280.- Nociones Generales Sobre Derecho Penal Económico - Ventura Gonzalez

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VENTURA GONZLEZ

NOCIONES GENERALES SOBRE

DERECHO PENAL ECONMICO

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EDICIONES JURDICAS CUYO

PALABRAS PREVIAS

Las consideraciones que exponemos sobre la na-turaleza jurdica del Derecho Penal Econmico y so-bre las leyes que se estudian en este trabajo, las realizamos desde el punto de vista de la teora pena-lista.

Entendemos que no existe una diferencia on-tolgica o cualitativa entre el Ecito comn y el Ilcito econmico. Por ello es de superlativa importancia el artculo cuarto del Cdigo Penal que determina la apli-cacin de las disposiciones generales del Cdigo a todos los delitos previstos por leyes especiales en cuanto stas ro dispusieran lo contrario.

Este enfoque fue consagrado en el V Congreso Internacional de Derecho Comparado celebrado en Bruselas en 1958. En este Congreso se aprobaron entre otras conclusiones las siguientes: "La salva-guarda del derecho de la persona, exige que la legis-lacin penal econmica se remita, en principio, a las normas del Derecho Penal Comn". "Importa sin em-bargo admitir una 'cierta flexibilidad' de las reglas del Derecho Penal Comn particularmente en lo que se refiere a la responsabilidad de las personas jur-dicas y a la significacin del error de derecho".

sta es tambin la posicin de Enrique Aftalin.

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En el mismo sentido se expresa Horacio Garca Belsunce en su obra Derecho Tributario Penal. Al res-pecto afirma: "El carcter penal que hace aplicable a los Ilcitos Tributarios los principios del Cdigo Pe-nal significa dar a la infraccin tributaria, a sus san-ciones y, por ende, a los responsables de aqullas y pasibles de sta, una mayor proteccin que resulta de la aplicacin de las garantas constitucionales y legales que rodean al debido proceso penal sustanti-vo o formal (principio de legalidad, culpabilidad, apli-cacin retroactiva de la ley penal ms benigna, be-neficio de la duda, condena de ejecucin condicio-nal, excarcelacin, extincin de la accin y admisin del error excusable)".

El propsito de esta pequea obra es fundamen-talmente poner de resalto la imperiosa necesidad de combatir la impunidad existente en materia de deli-tos econmicos.

Creemos firmemente que lo que favorece en alto grado la comisin de ilcitos en general y del Ilcito Econmico en particular, es la impunidad.

Por el contrario la certeza de que el autor de il-cito sufrir la pertinente sancin, limita en forma os-tensible la criminalidad. La realidad criminolgica con-firma este aserto.

Tambin nos proponemos destacar los graves perjuicios que causa a la comunidad la delincuencia econmica.

Tradicionalmente el delito ha sido considerado como un fenmeno de inadaptacin social o como la

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expresin de deficiencias psquicas, educativas o de factores econmicos. Este concepto se ha modificado y la delincuencia econmica aparece como una nue-va forma de delincuencia patrimonial que no tiene su origen en las citadas causas. Los bienes jurdicos afec-tados, son bienes jurdicos supraindividuales (so-ciales) y por ello el dao que se produce es de gran magnitud. La delincuencia econmica afecta funda-mentalmente al Estado en lo que se refiere al cumpli-miento de sus funciones especficas (seguridad in-terna, seguridad externa, justicia, educacin, salud).

Por ltimo queremos consignar que nos hemos preocupado de analizar los distintos tipos penales en cada una de las leyes en estudio, con la finalidad de asegurar la plena vigencia del principio de legalidad, teniendo en cuenta que es funcin de la tipicidad delimitar y enmarcar la antijuridicidad en el campo penal.

Ventura Gonzlez

NDICE

1. Derecho Econmico 17 2. Derecho Penal Econmico 18 3. El Delito Econmico 22 4. El Delincuente Econmico 26 5. Bien Jurdico Tutelado 29 6. Caractersticas fundamentales del Derecho

Penal Econmico y la diferencia con el Derecho Penal Comn 30

7. Motivos de la intervencin del Estado en la economa. Algunas leyes de contenidos econmicos 45

8. Cuestin previa al estudio de la Ley N 24.769 47

9. Caracteres generales de la Ley Penal Tributaria 50

10. Potestad Tributaria 53 11. La Ley Penal Tributaria 55 12. Bien jurdico tutelado especficamente

en la Ley N 24.769 55 13. Anlisis del artculo Io.

Evasin simple 56 14. Delito Continuado 61 15. Aplicacin de la Ley ms benigna 66

, 16. Concurrencia de sanciones 66

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17. El Principio "non bis in idem" 68 18. Tipo abierto 71 19. Anlisis del artculo 2o.

Evasin agravada 72 20. Anlisis del artculo 3o .

Aprovechamiento indebido de subsidios 76 21 . Anlisis del artculo 4o.

Obtencin fraudulenta de beneficios fiscales 79

22. Anlisis del artculo 6o. Apropiacin indebida de tributos 82

23. Anlisis del artculo 7o. Evasin simple del pago de aporte y contribuciones al sistema de la seguridad social 88

24. Anlisis del artculo 8o. Evasin previsional agravada 91

25. Anlisis del artculo 9o. Apropiacin indebida de recursos de la seguridad social 92

26. Anlisis del artculo 10. Insolvencia fiscal fraudulenta 93

27. Anlisis del artculo 11. Simulacin dolosa de pago 97

28. Anlisis del artculo 12. Alteracin dolosa de los registros 99

29. Anlisis del artculo 13. Escala penal para el funcionario o empleado pblico que toma parte en los delitos previstos en la Ley 104


30. Anlisis del artculo 14. Pena de prisin para los integrantes de los Organismos de conduccin de las personas jurdicas 110

31. Anlisis del artculo 15. Inhabilitacin especial accesoria 116

32. Anlisis del artculo 16. Extincin de la accin penal 118

33. Anlisis del artculo 17. Concurrencias de penas y sanciones fiscales y previsionales. El principio "non bis in idem" 126

34. Anlisis del artculo 18. Procedimiento administrativo y penal 129

35. Anlisis del artculo 20. La prejudicialidad penal 137

36. Anlisis del artculo 21. Elementos probatorios y medidas urgentes ... 141

37. Anlisis del artculo 23. Constitucin de querellante 143

38. Problema de la prescripcin 146 39. Problema de la derogacin de la

Ley N 23.771 146 40. La interpretacin en el Derecho Penal

Tributario. La interpretacin de las leyes tributarias 148 a. Concepto 148 b. Tipo de interpretacin 149 c. Interpretacin de las leyes tributarias 152 d. Evasin, omisin y elusin 156 e. Exenciones tributarias 157

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41. Contravenciones fiscales 159 a. Concepto, delito y contravencin 159 b. Omisin de presentar Declaracin

Jurada o de proponer datos 161 c. Infraccin genrica de los

deberes formales 161 d. Infraccin a los deberes formales

sancionados con clausura 162 e. Eximisin de pena 167 f. Responsabilidad del consumidor final 170 g. Omisin de impuestos 171 h. Defraudacin fiscal . 172 i. Retencin indebida por agentes de

retencin y percepcin 174 42. Rgimen Penal Cambiario.

Consideraciones generales 175 a. Tipos penales 175 b. Problema de la retroactividad

y utraactividad 177 c. Problema de la culpabilidad 179 d. Problema de la responsabilidad

solidaria 182 e. Problema del comiso 183 f. Procedimiento administrativo y

procedimiento judicial 184 g. La reincidencia en el rgimen

penal cambiario 186 h. Problema de la prescripcin de la accin ... 187 i. Problema vinculado a las causas que

interrumpen la prescripcin de la accin ... 189


43. Ley de Defensa de la Competencia 190 a. Dificultad de la represin 190 b. Principios que inspiran la ley 191 c. Antecedentes 191 d. Anlisis del artculo Io 192 e. Aplicacin extraterritorial de la Legislacin

Penal Monoplica (Ley N 22.262) 198 f. Breve comentario de las disposiciones

ms importantes de la ley 199 g. Decreto de Desregulacin N 2284/91 ....202

44. Algunas reflexiones de carcter dogmtico sobre la Ley N 20.840 205 a. Consideracin general 205 b. Bien jurdico tutelado 207 c. Delito econmico 208 d. Tipo penal-Caractersticas 208 e. Vaciamiento de empresa 210 f. Subversin econmica 213 g. Relacin entre el vaciamiento de

empresa y la subversin econmica 216 45. Problema del concurso de delitos 217 46. Problema de la figura culposa del vaciamiento

de empresa y subversin econmica 219 47. Omisin de denunciar 221

Bibliografa 223

1. DERECHO ECONMICO

Afirma Enrique Aftalin que el Derecho Econ-mico es el instrumento a que recurren los legisla-dores para concretar en los hechos la poltica de intervencin en lo econmico. Es la expresin jur-dica de esa poltica. El Derecho Econmico es la con-secuencia del planeamiento econmico (Enrique Afta-lin- El Derecho Penal Econmico - pgs.19/21 - Ed. Abeledo-Perrot- Edicin ao 1959).

Es el derecho de la direccin estatal de la eco-noma (Klaus Tiedemann, Concepto del Derecho Eco-nmico y del Derecho Penal Econmico - Nuevo Pen-samiento Penal - 1975 - ao IV -pg. 461).

En u n a palabra es el derecho de la economa organizada. Dice tambin Aftalin: No es una rama autnoma de la enciclopedia jurdica ya que sus he-terogneas instituciones estn afincadas en las vie-jas ramas del derecho: Derecho Civil, Derecho Co-mercial, Derecho Administrativo, Derecho del Tra-bajo, etc. En nuestro tiempo la alternativa no se da entre el liberalismo econmico y el planeamiento, sino entre un buen o mal planeamiento. Su generaliza-cin permiti afirmar a Laski la casi universalidad del dirigismo econmico. La realidad cotidiana con-firma ste aserto, pues el planeamiento econmico

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no es slo patrimonio de los pases socialistas sino tambin de los que se embanderan en el sistema liberal (Enrique Aftalin - Obra citada - pg. 19).

2. DERECHO PENAL ECONMICO

Para establecer el concepto del Derecho Penal Econmico, la legislacin y la doctrina deben recu-rrir no slo a los principios del Derecho Penal, de la Criminologa y de la Sociologa Criminal, sino tam-bin a los aportes de las Ciencias Econmicas.

Nuestra poca se caracteriza por un extraor-dinario desarrollo de la actividad econmica. El fac-tor econmico es acuciante, es determinante en la problemtica de la sociedad actual. Estamos inmer-sos en u n a sociedad de masas, en u n a sociedad tec-nificada con u n a impresionante actividad publici-taria.Estamos inmersos, en definitiva en una socie-dad de consumo donde tiene superlativa importan-cia el factor econmico. Todo ello justifica la trascen-dencia que tiene, en la sociedad actual, el Derecho Econmico y por tanto el Derecho Penal Econmi-co.

Segn Enrique Bacigalupo dentro del Derecho Penal Econmico cae "Toda la legislacin que en sen-tido amplio, protege, mediante el uso de medios pe-nales la intervencin del Estado en la economa" (Cuestiones Penales de la Nueva Ordenacin de las Sociedades y Aspectos Legislativos del Derecho Pe-nal Econmico - Ed. Astrea, Bs. As.).


Por su parte Klaus Tiedemann en el trabajo mencionado dice: "El Derecho Penal Econmico tie-ne por objeto el orden de la economa dirigida y pro-tegida. En sentido restringido o limitado compren-de aquella parte del Derecho Penal que tutela el bien constituido por el orden econmico estatal en su conjunto, en una palabra, la economa nacional. En este sentido comprende los delitos vinculados con los precios, incluyendo la usura social, la regula-cin del rgimen cambiario, el Derecho Penal Fis-cal y Aduanero. En sentido amplio el Derecho Pe-nal Econmico est formado por todas aquellas nor-mas jurdicas promulgadas para la regulacin de la produccin, fabricacin y reparto de bienes econ-micos.

En relacin al Derecho Penal Econmico Tern Lomas expresa: "El Derecho Penal Econmico ha asu-mido importancia en la legislacin comparada des-de que en Estados Unidos se sancion a fines del siglo pasado, la ley Sherman contra los monopo-lios. Se reconoci que era funcin social del Dere-cho Penal, no slo amparar la propiedad privada de interferencias ilegales, sino tambin proteger el or-den econmico bsico de su existencia. El Derecho Penal Econmico, se ha ido formando en parte, de acuerdo con los lincamientos del Derecho Penal Ge-neral, y en parte como manifestacin del Derecho Penal Administrativo" (Derecho Penal - Tomo I-pgs. 27/28 - Ed. Astrea, Bs. As.- Edicin ao 1980).

Carlos Creus, niega su existencia. Dice al refe-rirse a los Derechos Penales con pretensiones au-

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tnomas: "En el se incluan reglas de distintas pro-cedencias, unas provenientes del Derecho Penal, otras de leyes predominantemente administrativas, etc., a las que se pretenda dotar de unidad por los intereses crematsticos que protegan. Lgicamen-te, ese solo factor no puede dar pie a esa unidad. La idea fue perdiendo vigencia, aunque en el Poder Ju -dicial de la Nacin se siguen manteniendo Tribuna-les en lo Penal Econmico, cuya creacin respondi originariamente a ella, pero que no pasa de ser u n a solucin organizadora de la competencia de los Tri-bunales Penales. La pretensin de autonoma del Derecho Penal Tributario, repercuti en la admi-sin aun a nivel de los ms altos tribunales del pas de principios rectores totalmente contradictorios con los que informan nuestro Derecho Penal por ejem-plo, se pens en una responsabilidad penal objeti-va o en la responsabilidad penal de las personas jur-dicas. Los tratadistas especializados elaboran cada vez con ms cuidado las exigencias subjetivas para penalizar las conductas infractoras y la misma Corte Suprema de Justicia de la Nacin se ha pronuncia-do en ese sentido. La responsabilidad penal de las personas jurdicas no es 'penal ' sino exclusivamente reparatoria; si se le asignara aquel carcter sera inconstitucional, pues la pena revertira sobre cual-quier componente de aqullas con eventuales vio-laciones al principio de culpabilidad implcitamen-te consagrado por el artculo 18 de la Constitucin Nacional" (Derecho Penal - Parte General - pgs. 17/ 18- Ed. Astrea, Bs. As. - Edicin ao 1988).


En relacin al Derecho Penal Econmico Ral Zaffaroni expresa: "En cuanto en lo que se ha dado en llamar Derecho Penal Econmico, cabe advertir, que bajo esta denominacin se han agrupado cues-tiones de muy diversa naturaleza jurdica como son la aplicacin del Derecho Penal Especial (Ley de Monopolio), con disposiciones del Derecho Penal Ad-ministrativo, y otros de Derecho Penal Comn (Li-bramiento de cheques sin fondos). Esto nos lleva a pensar que no puede ser satisfactoriamente siste-matizado conforme a principios generales propios y nicos para todo su mbito de competencia funcio-nal, cuyas ventajas estn fuera de toda discusin". (Manual de Derecho Penal -pgs. 80/81 - Ediar S.A. Editora Bs. As. - Edicin ao 1977).

Por su parte, Sebastin Soler ha cuestionado la existencia de un Derecho Penal Econmico, so-bre la base de los siguientes argumentos: a) El De-recho Penal no admite divisiones; b) La nocin de delito Econmico es falsa por no estar construido sobre la nocin del bien jurdico, minando as el desarrollo de la clsica Escuela Toscana de Dere-cho Penal (El Derecho y la Inflacin - versin del dia-rio - La Razn del 26 de julio de 1964 - citado por Aftlin, rev. de Ciencias Penales).

Siendo la planificacin econmica u n a reali-dad indiscutible y siendo el Derecho Econmico su necesaria consecuencia, resulta evidente le existen-cia del Derecho Penal Econmico, ya que en defini-tiva es el aspecto Penal del Derecho Econmico.

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Es indispensable destacar que tambin se de-fiende por algunos tratadistas la autonoma del De-recho Penal Econmico. Esa es la posicin que se fij en el VI CONGRESO INTERNACIONAL DEL DERECHO PENAL, celebrado en Roma en 1953 y en el V CON-GRESO INTERNACIONAL DE DERECHO COMPARA-DO, celebrado en Brcelas en 1958.

Lilian Gurfinkel de Wendy y ngel Eduardo Ru-sso sostienen que resulta innegable la autonoma orgnica y la autonoma funcional del Derecho Pe-nal Tributario, teniendo en cuenta la ampliacin del concepto del autor en relacin a las personas jur-dicas, la admisin del error de derecho como exclu-yente de la culpabilidad, la aceptacin de la inver-sin de la carga de la prueba (onus probandi), la pluralidad de sanciones penal-econmicas, la pre-suncin del dolo y las caractersticas del procedi-miento para el juzgamiento de los ilcitos econmi-cos (Ilcitos Tributarios en las Leyes 11.683 y 23.771 - pg. 40 - Ediciones Depalma - Bs. As. 1990).

3. EL DELITO ECONMICO El delito econmico existe cuando el acto viola

el inters del Estado en la integridad y conservacin de su sistema econmico.

Los denominados delitos econmicos son aque-llos actos ilcitos que afectan la estructura econ-mica del pas.

En nuestro pas Aftalin ha propiciado un con-cepto material del delito econmico.


Este se caracteriza segn Aftalin, por el "abu-so del poder econmico". Se lo ha refutado diciendo que esa nocin es demasiado estrecha. No tienen ca-bida en ella los delitos impositivos que en general no se cometen con abuso de poder econmico pues la evasin impositiva no requiere ni siquiera ese poder. Con la nocin de Aftalin puede explicarse el agiota-je y el monopolio pero no es suficiente para otros deli-tos.

Alejandro Dumay Pea dice que el delito eco-nmico es la conducta punible que atenta contra la integridad de las relaciones econmicas pblicas, privadas o mixtas que ocasionan daos al orden que exige la actividad econmica o provoca una situacin de la que puede surgir ese dao. Agrega que el delito econmico se presenta conceptualmente como u n a figura compleja, ya que no existe como delito tipo.

En realidad debe hablarse de delito contra el orden econmico ms que de delito econmico (De-recho Penal Econmico -La Ley - Tomo 41 -pg. 1065 por Miranda Gallino).

Por su parte Enrique Bacigalupo al referirse al delito econmico expresa: "Que presenta fundamen-talmente las caractersticas de un sujeto pasivo per-sonalmente indeterminado y que, si es determina-ble alcanza, por el nmero de afectados, a consti-tuir un problema general (ejemplo: estafas colecti-vas en materia de viviendas) (Enrique Bacigalupo -Obra citada - pg. 62).

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Creo que esta caracterstica del sujeto pasivo es de superlativa importancia para definir el delito econmico.

Dentro del concepto de delito econmico tie-nen lugar los clsicos delitos contra el patrimonio cuando afectan un bien jurdico supra individual de la economa, los delitos que se refieren a la protec-cin de la organizacin del comercio, los que consti-tuyen infracciones a la accin reguladora del Estado y los que atacan la obtencin de recursos de Estado (Enrique Bacigalupo - Obra citada - pg. 59).

De acuerdo con Tiedemann el delito econmi-co comprende: a) las transgresiones en el campo Derecho Penal Administrativo-Econmico, o sea la De-fensa Penal de la actividad interventora y reguladora del Estado en la economa; b) las transgresiones a los bienes jurdicos supra individuales o sociales de la vida econmica; c) los delitos patrimoniales clsicos cuando se dirigen a un objeto fctico supra indivi-dual (Fisco, Banco, Compaa Aseguradora, Socie-dades Comerciales, cuando afectan bienes jurdicos de la generalidad o de enteros sectores de la econo-ma). Estafas en masa o en serie contra pluralidad de particulares annimos.

En concreto opino, que el delito econmico y partiendo de una concepcin dogmtica, es un acto tpico antijurdico, imputable, culpable y punible (co-mo lo es dentro del Derecho Penal Comn), que pre-senta especficamente dos caractersticas funda-mentales vinculadas al bien jurdico tutelado y al


sujeto pasivo. En cuanto al bien jurdico tutelado es necesario destacar que se trata de un bien jur-dico supra individual (social) concretado en el or-den pblico econmico, vale decir, en la economa nacional. En cuanto al sujeto pasivo, este se caracte-riza por ser personalmente indeterminado, o si es determinable, afecta a un gran nmero de personas constituyendo un verdadero problema de tipo ge-neral.

Por ejemplo en la evasin impositiva el bien ju-rdico tutelado es la hacienda pblica y el sujeto pa-sivo es personalmente indeterminado. En efecto con el impuesto el Estado recauda los medios necesa-rios para cumplir sus funciones especficas (seguri-dad interna, seguridad externa, educacin, justicia, salud). La evasin afecta esa recaudacin y el Esta-do no puede cumplir adecuadamente con esas fun-ciones, perjudicando a la poblacin en general y al bien comn.

La evasin previsional afecta a la generalidad de los jubilados. El contrabando defrauda, perjudi-ca al fisco y permite u n a competencia desleal. Los monopolios y los oligopolios afectan el libre juego de la oferta y de la demanda perjudicando a los con-sumidores. El vaciamiento de empresas y la subver-sin econmica hacen ilusorio el principio concre-tado en la afirmacin de que el patrimonio del deu-dor es la prenda comn de sus acreedores afectan-do, adems en el caso de subversin econmica la Seguridad del Estado en el Sistema Econmico

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imperante. En todos estos casos resulta claro que el bien jurdico afectado en un bien jurdico supra individual (social), es decir, macroeconmico y los perjudicados (sujetos pasivos) son personalmente in-determinados y si son determinables los afectados constituyen un gran nmero de personas creando u n verdadero problema general.

4. EL DELINCUENTE ECONMICO Sutherland, lo denomina delincuente de "cue-

llo blanco". Luis Sarmiento Garca lo describe de la siguiente forma "El Delincuente Econmico posee caractersticas propias que en gran medida lo dife-rencian de los dems. Se los identifica con diferen-tes calificativos; 'Criminales de Cuello Blanco', .'Cri-minales de la Alta', 'Delincuente de Habilidad Tc-nica'. Tales caractersticas pueden sintetizarse as: a) poseen altos niveles socio-econmicos, tienen ge-neralmente elevada cultura, amplios conocimientos tcnicos y ttulos universitarios en derecho o econo-ma; b) las maniobras preparatorias y comisivas del delito se cubren con apariencias de legalidad lo que hace dificultosa su investigacin" (Vaciamiento de Em-presas y Subversin Econmica - Ediciones Jurdicas Cuyo S.R.L., Mza.).

Es necesario destacar la ndole particularmen-te cerebral y reflexiva del delincuente econmico. Cal-cula de antemano, framente, todas las contingen-cias de su actividad, incluyendo entre ellas la mag-nitud de las sanciones penales de las infracciones


en que puede incurrir, as como el monto de los be-neficios que de ellas obtendr.

Conviene poner de resalto que entre los facto-res que contribuyen a la subversin de los valores ticos, jurdicos y sociales de la comunidad contem-pornea, est la delincuencia econmica y ello es gra-ve, porque es evidente que existe en la actualidad un incremento de ste tipo de delincuencia.

Fundamentalmente la delincuencia econmi-ca financiera es particularmente peligrosa, porque las valoraciones sociales a su respecto no son todo lo re-probatorio que deberan ser. Su represin es ineficaz e insuficiente. La opinin pblica la considera con evidente indulgencia. Los Tribunales Penales no en-cuentran por ello apoyo efectivo en la comunidad y ello les impide alcanzar una verdadera justicia. Cuan-do la justicia no es igual para todos se pierde la con-fianza en ella.

Sobre la insuficiencia e ineficacia de la repre-sin de la delincuencia econmica, considero con-veniente realizar algunas apreciaciones en relacin al sistema de penas del Derecho Penal. La tenden-cia actual de los sistemas penales tiende a la des-criminalizacin, es decir, a limitar los hechos penal-mente punibles a lo indispensable para garantizar la seguridad pblica, a transformar conductas pro-hibidas penalmente en conductas permitidas, en la disminucin del monto de las penas privativas de libertad, y en sustituir esas penas por otro tipo de sanciones alternativas.

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El cumplimiento de las penas privativas de li-bertad y de las medidas de la misma naturaleza, pasan, como "ultima ratio", a un segundo plano en-tre los instrumentos que tiene el Derecho Penal.

Las penas privativas de libertad nicamente siguen siendo la espina dorsal del sistema de san-ciones en materia de delincuencia grave (en espe-cial la violenta) y en la multireincidencia, ello por-que as lo exige la seguridad pblica. La inseguri-dad pblica trae graves perjuicios a la comunidad, concretados en el empobrecimiento de la vida social, en la creciente desconfianza recproca, en la vuelta a la auto tutela y a la justicia privada.

La delincuencia econmica no ha necesitado de un proceso de descriminalizacin "de jure", por-que ha existido "defacto".

No obstante lo que precede se puede afirmar que actualmente se ha producido frente a la descri-minalizacin del Derecho Penal Comn, una repena-lizacin de la delincuencia econmica, en razn de la necesidad del Estado de defender su poltica eco-nmica, debido a los graves daos que esta delin-cuencia produce.

Ello ha determinado, repito, un movimiento cri-minalizante, una repenalizacin de la delincuencia no convencional (econmica, ecolgica, la vinculada al poder, al narcotrfico y al terrorismo).

El aumento de las penas establecido en la Ley 24.769 (Ley Penal Tributaria) es una prueba de lo afirmado precedentemente.


5. BIEN JURDICO TUTELADO

El liberalismo en lo poltico no conlleva nece-sariamente al liberalismo econmico. Como hemos dicho pases liberales en lo econmico planifican su economa.

La libre empresa si no es controlada se convier-te en piedra libre para la empresa y la "libre concu-rrencia" es un mito en mercados dominados por los monopolios. Muchas veces la no intervencin se con-vierte en intervencin en favor del ms fuerte.

El delito puede afectar varios bienes jurdicos. Pero para caracterizarlo se tiene en cuenta el pre-valente en el caso concreto.

Por ejemplo la emisin de cheques sin fondo (delitos contra la fe pblica), afecta tambin el patri-monio del damnificado.

Por ello, sin perjuicio de que el delito econmi-co afecte intereses de los particulares, lo cierto es que afecta fundamentalmente la poltica interven-cionista en lo econmico-social, que todos los esta-dos contemporneos se han visto obligados a adop-tar en menor o mayor medida, como consecuencia de la inseguridad y desajuste propio de nuestro tiempo. El Derecho Econmico es el derecho de la economa organizada y la organizacin se realiza en funcin del Orden Pblico Econmico. Por ello el Orden Pblico Econmico es el Bien Jurdico Tutelado.

Concretamente, Enrique Aftalin sostiene que el bien jurdico tutelado es la economa nacional.

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Hace referencia citando a Ripert, al orden pblico eco-nmico y ensea que los delitos econmicos, por en-cima de la eventual lesin a los particulares o a los organismos o reglamentaciones administrativas, pro-ducen un dao actual o potencial a la economa na-cional considerada en su conjunto.

Por su parte Alejandro Dumay Pea dice que en el Derecho Penal Econmico el bien jurdico tu-telado esta integrado por intereses econmicos de na-turaleza social (Derecho Penal Econmico - La Ley -Tomo 141 -pg. 1065 - por Miranda Gallino).

6. CARACTERSTICAS FUNDAMENTALES DEL DERECHO PENAL ECONMICO Y LA DIFERENCIA CON EL DERECHO PENAL COMN

a. El Derecho Penal Econmico es un derecho dinmico, variable y dependiente de la poltica del pas donde se aplica. Ello es as porque las normas que lo integran responden a necesidades econmi-cas del momento, que luego pueden cambiar o desa-parecer participando adems de las condiciones de las leyes penales en blanco. Siendo la actividad eco-nmica, por esencia, movediza y proteica, es nece-sario disponer de normas legales que puedan de-terminar y sancionar rpidamente conductos dao-sos para el orden pblico econmico.

b. Opina Aftalin que no es u a disciplina au-tnoma, sino una rama especial del Derecho Penal


Comn. En consecuencia corresponde resolver los casos no previstos por el legislador con la aplica-cin de los principios generales del Derecho Penal y Procesal Penal. El artculo 4o del Cdigo Penal es-tablece: "Las disposiciones generales del presente Cdigo se aplicarn a todos los delitos previstos por leyes especiales en cuanto estas no dispusieran lo contrario".

Esta es u n a norma general supletoria que con-tiene un principio ordenador: Dice Soler que esta norma junto con el artculo 31 de la Constitucin Nacional, que establece la jerarqua de las leyes, de-termina la existencia de un sistema comn de le-gislacin penal para todo el pas, no ya slo con res-pecto a los principios que importan una garanta cons-titucional (ley previa, derecho de defensa), sino que inclusive para todo ese conjunto de principios que integran el sistema penal. Se aplica tambin a las fal-tas o contravenciones tanto nacionales como provin-ciales.

Las disposiciones generales del Cdigo Penal deben tener indiscutida aplicacin respecto de todos los delitos previstos por leyes especiales en cuanto estas no establezcan lo contrario, incluidas o no en el Cdigo Penal, ya que se trata de la aplicacin del prin-cipio de igualdad establecida en el artculo 16 de la Constitucin Nacional.

Pensamos que la tesis sostenida por Aftalin, en el sentido de que no es autnomo sino u n a rama especial del Derecho Penal, es la solucin correcta

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ya que sin perjuicios de los argumentos que esgri-me al respecto, los que consideramos de gran valor desde el punto de vista prctico, las leyes de conte-nido econmico o bien hacen referencia a institutos del Derecho Penal Comn o expresamente dicen que el Cdigo Penal se aplica supletoriamente.

En efecto: La Ley N 24.769 (Rgimen Penal Tri-butario), hace referencia a las penas de prisin e in-habilitacin, y a la participacin criminal, artculo 13.

La Ley N 22.262 (Ley de Defensa de la Compe-tencia) expresamente establece la aplicacin de los principios generales del Cdigo Penal, artculo 43; la Ley N 22.338 (Rgimen Penal Cambiarlo) esta-blece la aplicacin supletoria del Cdigo Penal en su artculo 20; La Ley N 22.362 (Ley de Marcas y Designaciones) establece la aplicacin supletoria del Libro Primero del Cdigo Penal en su artculo 32. Sobre este problema Tern Lomas expresa: "Los de-litos econmicos se han legislado como figuras mar-ginales al Cdigo Penal". Sin desconocer la necesi-dad de medidas preventivas y de un adecuado con-tralor de los monopolios como lo quiere Aftalin, los delitos econmicos deben integrarse en la estructura del Cdigo. El primer paso en este sentido lo dio el proyecto de 1960 "cuyos principios generales deben aplicarse a todos los delitos estn o no comprendidos en l". "Al respecto nada ms oportuno que citar las conclusiones de las Jornadas Nacionales de Dere-cho Penal y Criminologa celebradas en Santa Fe


en 1968". "El Derecho Penal Econmico carece de autonoma. La proteccin de la economa nacional como bien jurdico, debe efectuarse orgnicamente, incorporndose las infracciones pertinentes al C-digo Penal para sus tipificaciones conforme a las pautas del Derecho Penal y sometidas a los princi-pios generales de la materia" (Tern Lomas - Obra Citada - Tomo I - pg. 29).

Discrepamos con lo que precede en cuanto se sostiene que los delitos econmicos deben integrarse a la estructura del Cdigo Penal. Ello por dos razo-nes fundamentales: a) porque para la aplicacin de los principios generales del Cdigo Penal no es ne-cesario que los delitos econmicos estn tipificados y sancionados dentro del Cdigo Penal. As resulta del artculo 4o del mismo; b) porque no es conve-niente la incorporacin de las leyes econmicas a la estructura del Cdigo Penal, porque, como he-mos expuesto, el Derecho Penal Econmico es un derecho dinmico, variable y dependiente de la po-ltica econmica del pas donde se aplica. Vale de-cir que contempla generalmente situaciones cam-biantes.

Existen con respecto a esta temtica de la auto-noma del Derecho Penal Econmico, dos ideas reguladoras para saber (dice Aftalin) si u n a rama cualquiera es, o no es, cientficamente autnoma: a) si los principios que la informan por su carcter on-tolgicamente original y por constituir una construc-cin sistemtica completa y cerrada, hacen innece-

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sario toda recurrencia a los principios de otras ra-mas, estaremos frente a una disciplina plenamen-te autnoma; b) si los principios de la rama en cues-tin aparecen como contingentes, excepciones o es-pecificaciones de las otras disciplinas a las que se recurre para la solucin de los casos no previstos, no cabe hablar de una autonoma, sino a lo sumo de un recuadro o rama ms o menos excepcional o especializado. Agrega: "Toda teora que propugne la autonoma del Derecho Penal Econmico no pue-de sino conducir a la prepotencia estatal y a la in-seguridad jurdica. Los principios del Derecho Pe-nal clsico han sido elaborados en un largo proce-so histrico, cuyo sentido ha sido la defensa de los derechos y garantas de la persona".

c. Creemos que no hay diferencia ontolgica o cualitativa entre el ilcito comn y el ilcito econ-mico.

El carcter penal del ilcito econmico est da-do por la naturaleza penal de la sancin. La san-cin econmica, como la del Derecho Penal Comn importa la disminucin del bien jurdico del t rans-gresor o sea que es retributiva, represiva o sancio-natoria y no resarcitoria o compensatoria. Al res-pecto es interesante recordar la definicin de pena de Soler. " Es un mal amenazado primero, e impues-to despus, al violador de un precepto penal como retribucin, consistente en la disminucin de un bien jurdico, y que tiene como fin evitar los deli-


tos" (Derecho Penal Argentino - Tomo II - pg. 343 -Edicin ao 1970).

"Desde el momento que la pena tiene el carc-ter de una reaccin ... claro est que tenemos que subordinarla al concepto de retribucin. Llamase retribucin a la reaccin causada por un hecho y di-rigida contra su autor, cuyo resultado sea compen-sar los malos efectos producidos. Aqulla no es u n a propiedad accidental de la pena, sino que se haya indisolublemente unida con los caracteres esencia-les de la misma" (Merkel - Lehrbuch - 68-69 - Citado por Soler - Derecho Penal Argentino - Tomo II - pg. 389 - Edicin ao 1945).

La retribucin es, como dice Zaffaroni, la devo-lucin al delincuente del mal que ha causado social-mente (Manual de Derecho Penal - Parte general -pg. 27 - Ediar S.A. Editora Bs. As.- Edicin ao 1977).

Al respecto dice Jimnez de Asa: "El jur is ta no puede prescindir del fundamento retributivo de la pena La pena surge post-facto y no podemos declinar el hecho efectivo del sufrimiento que le cau-sa al hombre, por ello es un medio intimidante; pero su fin de hechos futuros: trata de resocializar, enmen-dando o de inocuisar si toda correccin es imposible. Pero jams podr decirse que el telos de la ley es ex-piatorio. Por eso no debe ser un castigo" (Tratado de Derecho Penal - Tomo II - pg. 29 - Ed. hozada S.A. Bs. As.).

Carlos Alberto Chiara Daz en relacin a la idea de retribucin expone: "De lo que hemos sealado se deduce que sera racionalmente imposible sos-

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tener hoy que la coercin penal, es decir, la pena, tiene contenido retributivo: como un mal con el que se paga otro mal y menos an que se trate de la justa retribucin por el injusto culpable. Ms all de los orgenes teolgicos que traducen una bsqueda de la proporcionalidad en Beristain, su formulacin provi-ne del idealismo kantiano, teora absoluta, pena como fin en si que no puede tomar al hombre como medio" [La Ley Penal Tributaria y Previsional N 24,769 - pgs. 31/32 - Rubizal-Culzoni, Editores Sta. Fe-Edicin 1977).

Discrepamos con ese criterio porque nuestro Derecho Penal es un derecho penal de culpabilidad y no un derecho penal de peligrosidad.

Para el derecho penal de culpabilidad la pena es u n a retribucin por la reprochabilidad y para que a un sujeto se le pueda reprochar su conducta es necesario que tenga autonoma tica, es decir, que pueda elegir, que pueda autodeterminarse. Un ser con autonoma tica es una persona. El derecho penal de culpabilidad concibe al hombre como per-sona, es decir, que parte de la concepcin antro-polgica que tiene como base la libertad.

En este sentido dice Jorge Fras Caballero en su obra "Imputabilidad Penal" - Ediar S.A. Editora Bs. As. (Capacidad personal de reprochabilidad tico-so-cial) pg. 126: "Por todo ello la libertad, no como li-bertad inmotivada o como pura libertad externa o no coaccionada, sino como libertad interior de raz espi-ritual es el presupuesto del Derecho Penal; ms exac-tamente: un presupuesto de la culpabilidad; ms


exactamente todava: un presupuesto filosfico de la imputabilidad".

Qu pretende la opinin pblica cuando frente a un hecho delictivo pide que se haga justicia? Pide que el delincuente pague lo que hizo, que pague su culpa, y eso es retribucin. Esa es la realidad socio-lgica.

Dice Zaffaroni: "Para los partidarios de la teora retributiva de la pena, la pena tiene la medida de la culpabilidad. En alemn 'culpabilidad' es 'SCHULD', palabra que tiene dos sentidos: culpabilidad y deu-da. La palabra deuda en el castellano corriente ha perdido el sentido de culpabilidad, que lo conserva en el Padre Nuestro'. De alguna manera la pena re-tributiva remeda la idea de 'pago' ('pagar las culpas' 'pagar las deudas')" Obra citada - pg. 44.

En concreto sostengo que la condicin esen-cial de la pena es la retribucin.

Sin perjuicio del carcter necesariamente inti-midatorio que han de tener las sanciones penal - eco-nmicas, los legisladores deben atender a si mismo a los aspectos preventivos, mediante una adecuada per-suasin y adoctrinamiento de los interesados.

En este sentido existe una cierta diferencia en-tre el Derecho Penal Comn en cuanto a la finalidad de la ejecucin de las penas privativas de libertad.

En efecto, el artculo Io dla Ley 24.660 en sus principios bsicos establece: "La ejecucin de la

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pena privativa de libertad, en todas sus modalida-des tiene por finalidad lograr que el condenado ad-quiera la capacidad de comprender y respetar la ley procurando su adecuada reinsersin social, promo-viendo la comprensin y apoyo de la sociedad".

En el Derecho Penal Econmico el aumento del monto de las penas tiene por finalidad fundamen-talmente aumentar el poder disuasorio de las mis-mas.

El derecho contemporneo tiende a su penali-zacin siguiendo en esta expresin a Marc Ancel en el sentido de que el legislador recurre cada vez ms a sanciones de tipo penal para asegurar su cumpli-miento, llegando as a u n a verdadera inflacin pe-nal.

Es necesario llevar a la conciencia jurdica de la sociedad el convencimiento de que las reglamen-taciones social - econmicas, no son impuestas por un prurito autoritario, sino como u n a necesidad pro-pia de las actuales circunstancias.

Existen muchas sanciones para ser efectivas las regulaciones econmicas, muchas de ellas des-conocidas por el Derecho Penal Clsico.

d. En otro orden de ideas es conveniente poner de resalto que el Derecho Penal Econmico no puede prescindir del principio de la responsabilidad penal de las personas jurdicas y exige a si mismo la dero-gacin del principio "Errorjuris nocet" (Enrique Aftalin - Derecho Penal Econmico -pgs. 42/43 - Ed. Abeledo-Perrot, Bs. As. - Edicin ao 1959).


Desde el punto de vista del Derecho Civil las personas jurdicas son plenamente responsables tanto contractual, como extracontractualmente (ar-tculos 43 y 1113 del Cdigo Civil).

Desde el punto de vista del Derecho Penal Co-mn, coincidimos con Soler, Zaffaroni y Jimnez de Asa que sostienen que las personas jurdicas no pue-den cometer delitos (Societas delinquere non potest).

Dice Jimnez de Asa concretando su pensa-miento: "Nosotros creemos, que sin perjuicios de ha-cerlas objetos de medidas asegurativas, de sancio-nes disciplinarias y de responsabilidad civil, es im-posible castigarlas con pena porque la llamada per-sona moral no puede cometer delitos y agrega: 'Por eso decimos resueltamente que slo el hombre es ca-paz de cometer delitos, porque slo el realiza accio-nes voluntarias' " (La Ley y El Delito - Editorial Andrs Bello. Caracas, Venezuela, pg. 261).

En el mbito del Derecho Penal Econmico los autores coinciden en una ampliacin de la nocin de autor. Al respecto existen dos grandes enfoques doctrinarios: a) Las personas jurdicas son respon-sables por los delitos cometidos por sus represen-tantes o dependientes en virtud de la "responsabi-lidad solidaria", no como autores de delitos, sino como terceros civilmente responsables de las con-secuencias de aqullos. Al respecto cabe citar al C-digo Aduanero que en su artculo 887establece "Las personas de existencia visible o ideal son respon-sables en forma solidaria con sus dependientes por

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las penas pecuniarias que correspondieren a stos por los delitos aduaneros que cometieren en ejerci-cio o con ocasin de sus funciones"; b) Las perso-nas jurdicas son lisa y llanamente autoras de deli-tos. El artculo 56 de la Ley 11.683 dice: "Estn obli-gados a pagar los accesorios quienes deban abonar los respectivos impuestos, anticipos y otros pagos a cuenta". Estn obligados a pagar los impuestos de acuerdo con el artculo 15 inc. b, de la Ley 11.683; "Las personas jurdicas del Cdigo Civil y las socie-dades, asociaciones y entidades a las que el dere-cho privado reconoce la calidad de sujetos de dere-chos".

Por su parte el artculo 57 de la Ley 11.683 bajo el ttulo "Contribuyentes Imputables" dice: "Todos los dems contribuyentes enumerados en el artculo 15 sean o no personas de existencia visibles estn suje-tos a las sanciones previstas en los artculos 43 (mul-ta por infracciones formales), artculo 45 (multa por omisin de impuestos), etc.".

Enrique Aftlin sobre el tema dice: "La tesis de la irresponsabilidad penal de las personas co-lectivas es insostenible frente al hecho irrefragable de que existen leyes que le imponen sanciones pena-les, sanciones que se hacen efectivas sin dificul-tad". (Obra citada -pg. 91).

Borda, despus de sealar las razones que se invocan para rechazar la responsabilidad de las per-sonas jurdicas afirma que esas razones carecen de realismo. Se refiere a los delitos que cometen las


personas jurdicas en el orden econmico y fiscal y se alarma de la impunibilidad de las mismas que son en muchos casos, afirma, verdaderos testaferros y sostiene que "mientras los juristas siguen disertando sobre el tema los legisladores acuciados por las exi-gencias de la realidad social, han reconocido en to-dos los pases, con mayor o menor extensin, la res-ponsabilidad penal de las personas jurdicas (Trata-do de Derecho Civil argentino - Tomo I - pgs. 589/ 591 - Ed. Abeledo-Perrot, Bs. As.).

Corroborando lo que vengo sosteniendo quiero agregar que la capacidad penal de las personas jur-dicas ha sido defendida por las denominadas corrien-tes de la "defensa social". En Alemania participan de esta opinin Fran Von Liszty Max Ernesto Mayery en nuestro pas la escuela egolgica. El proyecto de C-digo Penal del Poder Ejecutivo de 1951 admiti la capacidad penal de las personas jurdicas en su ar-tculo 42 que estableca: "Las disposiciones se apli-carn a todos los sujetos de derecho con excepcin de las personas jurdicas de existencia necesaria".

Segn Eugenio Ral Zaffaroni el derecho anglo-sajn tambin admite la capacidad penal de las per-sonas jurdicas (Teora del Delito -pg. 91 -Ed. Ediar, Bs. As.).

"En el derecho continental europeo de decisi-va influencia en nuestro medio, la doctrina adversa a la responsabilidad penal ha ido cediendo poco a poco a punto tal que hoy en da es mayoritaria la co-rriente favorable a la incriminacin. Esta discusin

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es ms patente dentro del mbito del Derecho Pe-nal Econmico que es el receptculo propicio para la criminalidad con el uso de estructuras societa-rias". "Los que postulan la incriminacin parten del hecho cierto de que en la imposicin de sanciones a personas fsicas carece de eficacia, ya que gene-ralmente el factor criminolgico esta dado por su pertenencia a un rgano societario y a la funcin que cumple en l, de manera tal que quien suceda en el cargo se encuentra propicio a incurrir en la misma conducta, si el medio en que se desempea sigue ge-nerando los mismos estmulos" (Osear Eduardo Ro-mera - Rgimen Penal Tributario y de la Seguridad Social - Ley 24.769 - pgs. 82/83 - Ed. Abaco).

En conclusin: en nuestra Legislacin Penal Econ-mica positiva se admite la responsabilidad penal de las personas jurdicas. La responsabilidad penal de las per-sonas de existencia ideal es ms amplia en el Derecho Penal Econmico que en el Derecho Penal Comn.

e. En relacin al problema del error de derecho en el Derecho Penal Econmico debemos concreta-mente establecer que, la culpabilidad que segn afir-ma Nez "Es la actitud anmica jurdicamente re-prochable del autor respecto a la consumacin de un hecho penalmente tpico y antijurdico", queda exclui-da entre otros causales por el error de hecho no impu-table, estando equiparado a este error el error de derecho extra penal.


Por ello, dada la complejidad de la legislacin econmica, cuando existen dificultades interpreta-tivas acerca de las normas sustantivas por deficiente redaccin de las mismas o por jurisprudencias con-tradictorias y el sujeto cree que acta conforme a derecho, este ser inculpable por cuanto el error de derecho extrapena! est equiparado al error de he-cho.

En concreto, si el principio "error juris nocet", se bate en retirada en el Derecho Penal Comn, con mayor razn ello debe ocurrir en el Derecho Penal Econmico.

f. Otra de las caractersticas del Derecho Pe-nal Econmico est determinado por la existencia, en muchos casos, de tipos penales abiertos. Ello es as porque las figuras delictivas que las leyes des-criben (Leyes de contenido econmico), no definen suficientemente la conducta prohibida, requiriendo una complementacin judicial de sus elementos. Es el juez, en el momento de aplicar la ley, el que debe complementarlo. Ello puede afectar el principio de legalidad (artculo 18 del Cd.Ciidl ) , pues los tipos abiertos dejan a veces un margen excesivo a la apre-ciacin judicial y constituyen una invitacin a la apli-cacin de la analoga que es la negacin del principio "Nullum crimen, nullapoena sinepreavia lege"o lo que es lo mismo que no hay delito sin tipicidad.

Por ello, creemos que es fundamental como lo sostiene Enrique Bacigalupo que "La legislacin pe-

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nal econmica deber ligarse a los principios de la determinacin exhaustiva de la conducta prohibida y el principio de culpabilidad" (Enrique Bacigalupo -Obra citada - pg. 92).

g. Otra caracterstica del Derecho Penal Eco-nmico es que el elenco de las sanciones penal - eco-nmicas, deban tener una variedad de medidas ade-cuadas para las distintas situaciones que ofrece la coyuntura econmica de nuestro tiempo. Como pe-nas principales tenemos las penas privativas de li-bertad, las multas.

Como penas accesorias tenemos la incautacin de los beneficios ilegales, la publicacin de la sen-tencia, la expulsin de los extranjeros, la clausura de empresa o intervencin de las mismas e inter-diccin de los autores para el ejercicio de su profe-sin.

h. Teniendo en cuenta que los hechos relevan-tes para el Derecho Penal Econmico, han demostra-do una gran complejidad para su investigacin y per-secucin, para la investigacin de los mismos se re-quiere personal especializado, diverso del que inves-tiga, asesinato, robos, etc. Es necesario, por ello, la creacin de una magistratura especializada en mate-ria penal econmica (Fuero Penal Econmico) y la re-visin del procedimiento en materia de investiga-cin y la posibilidad de contar con una etapa previa de investigacin administrativa.


Son necesario adems organismos de polica econmico capaces de mantener una vigilancia ade-cuada en la materia.

7. MOTIVOS DE LA INTERVENCIN DEL ESTADO EN LA ECONOMA. ALGUNAS LEYES DE CONTENIDOS ECONMICOS

Conviene poner de resalto, previo a referirnos concretamente a las leyes de contenido econmico que el estudio de los hechos punible dentro del Fue-ro Penal econmico pone en evidencia dos circuns-tancias: a) La extraordinaria variedad de materia que constituyen el bagaje de su competencia; b) que al discernir el contenido del mismo surge la impreci-sin y vaguedad de sus lmites (Jos Len Pagano -Derecho Penal Econmico - pg. 1 - Ed. Depalma - Edi-cin 1993).

Es indudable que el rubro "Penal Econmico" ex-hibe una cierta imprecisin en lo que hace a las ma-terias que deben considerarse incluidas bajo el mis-mo.

Por lo dems, la tendencia que lo circunscriba a regulaciones sobre agios, precios y racionamien-to, esta superada ampliamente.

Si el Derecho Penal Econmico no es otra cosa que la proyeccin penal de la poltica intervencionista en lo econmico, es evidente que su mbito debe con-siderarse notoriamente ampliado.

La intervencin del Estado en la economa pue-de adquirir variada intensidad.

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Interviene sin afectar las fuerzas reguladoras del mercado a los fines de establecer lmites tico -sociales a la actividad econmica. Aqu se incluyen tipos de estafas, defraudaciones y usura (artculos 172, 173 y 175 bis del Cdigo Penal).

Interviene para organizar el comercio. Se trata en estos casos de la sancin de los delitos que tien-den a proteger: a) a los socios de Sociedades Anni-mas, Cooperativas, etc. frente a la conducta ilcita de sus administradores (artculo 300 inciso 3 y artcu-lo 301 del Cdigo Penal); b) que tienden a proteger la libre determinacin del precio de las acciones en el mercado accionario (artculo 300, incs. 1 y 2 del Cdi-go Penal); c) que tienden a proteger la fe en ciertos documentos comerciales (artculo 302 cheque); d) que tienden a proteger el patrimonio como prenda comn de los acreedores (artculos 176, 177 y 179 segunda parte del Cdigo Penal) (quiebra e insolvencia frau-dulenta).

Interviene para proteger la estructura de la eco-noma nacional para sancionar las infracciones a la accin reguladora del Estado y tambin para san-cionar la evasin impositiva y previsional. Al respec-to es necesario no olvidar que el impuesto no tiene un fin puramente fiscal sino tambin econmico y social, y que la poltica fiscal es dependiente de la poltica econmica. Es un instrumento, es u n a par-te de la misma. Interviene tambin para proteger la libre competencia.

Entre las leyes de contenido econmico pode-mos mencionar las siguientes: La Ley N 22.262 de


Defensa de la Competencia que tiende a defender las reglas de la oferta y de la demanda contra la accin de los monopolios y oligopolios; la Ley N 22.415 -Cdigo Aduanero que sanciona el contrabando, deli-to que estimula la competencia desleal y defrauda al Fisco; la Ley N 20.840 Vaciamiento de Empresa y Subversin Econmica que trata de evitar que se es-fumen capitales ntegros y que hagan ilusorio el prin-cipio de que el patrimonio del deudor es la prenda comn de los acreedores; la Ley N 24.769 (sobre el Rgimen Penal Tributario; la Ley N 11.683 de Proce-dimiento Tributario; la Ley 24.765 que modifica la Ley 11.683 (t.o. 1978) y sus posteriores modificaciones y legisla sobre clausuras preventivas y sobre respon-sabilidad del consumidor final; las leyes 19.359, 22.338 y 24.144 sobre el Rgimen Penal Cambiado.

8. CUESTIN PREVIA AL ESTUDIO DE LA LEY N 24.769

La Ley 24.769 tiene por objetivo fundamental evitar la evasin impositiva y previsional. Por ello nos parece conveniente exponer como cuestin pre-via algunas consideraciones de orden general sobre el tema de la evasin impositiva y previsional, y for-mular algunas conclusiones que nos parecen de su-perlativa importancia.

La realidad nos muestra que en la valoracin del delito tributario hay u n a discordancia entre el ser y el deber ser.

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En general se considera con lenidad y blandu-ra el ilcito tributario. El legislador en sus valora-ciones debe tener en cuenta el deber ser del indivi-duo y las condiciones sociales.

Es evidente que existe en el pas u n a mani-fiesta cultura de la evasin que es necesario com-batir.

La evasin impositiva y previsional perjudica notoriamente al pas. La conducta antijurdica del contribuyente altera las condiciones de la vida in-dividual y social, pues la evasin generalizada con-duce a un aumento de la presin tributaria fomen-tando adems el dficit fiscal con todas sus negati-vas consecuencias.

Afecta al Estado ya que este no puede cumplir adecuadamente con sus funciones especificas ten-dientes a la realizacin del bien comn.

Ello as corresponde decir algunas palabras so-bre las causas de la evasin tributaria, que como he-mos dicho es lo que trata de impedir la Ley 24.769.

Consideramos como las ms importantes las siguientes:

1- La excesiva cantidad de gravmenes que en al-gunas oportunidades gravan varias veces el mis-mo negocio o hecho imponible.

2- La acumulacin de normas tributarias super-puestas por el deseo de equilibrar el presupues-to.

3- Deficiente tcnica legislativa que conduce a in-terpretaciones contradictorias en la legislacin tributaria.


4- La magnitud de la presin tributaria. 5- Las frecuentes amnistas a travs de blanqueos

y moratorias. Ello causa un dao moral y econ-mico al contribuyente cumplidor ya que se pre-mia al infractor. Por lo dems, ello le resta poder intimidatorio a la pena porque el infractor sabe, que en definitiva, no va ha ser sancionado.

6- La proliferacin de exenciones que no siempre estn de acuerdo con una buena poltica eco-nmica, violando muchas veces el principio de igualdad.

7- Por ltimo el mal uso que puede hacer el Esta-do con lo que recauda debido a u n a deficiente conducta de gasto pblico.

Sin perjuicio del poder intimidatorio de la pena, creemos que para combatir la evasin impositiva, es necesario combatir las causas mencionadas prece-dentemente, estableciendo un sistema tributario jus-to, basado en el principio de justicia tributaria (igual-dad, equidad, y no confiscatoriedad).

Es necesario adems y ello es sumamente im-portante, elevar el nivel de la conciencia tributaria mediante un adecuado ejercicio docente tendiente a llevar a la conciencia del contribuyente el convenci-miento de que cuando paga un impuesto, paga una deuda justa.

Por ltimo creemos firmemente que lo que fa-vorece en alto grado la comisin de ilcito en gene-

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ral y del ilcito tributario en particular, es la impu-nidad.

Por el contrario, la certeza de que el infractor va a sufrir la pertinente pena, limita la comisin de delitos. La realidad criminolgica confirma este aser-to.

9. CARACTERES GENERALES DE LA LEY PENAL TRIBUTARIA

La Ley 24.769 derog a l a Ley 23.771, fue san-cionada el 19 de diciembre de 1996, promulgada de hecho el 13 de enero de 1997 y publicada en el Bo-letn Oficial el 15 de enero de 1997.

1- Tiene cinco ttulos: a) Delitos Tributarios; b) Delitos Relativos a los Recursos de la Seguridad Social; c) Delitos Fiscales Comunes; d) Disposicio-nes Generales y e) Procedimientos Administrativo y Penal.

2- La ley presenta los siguientes caracteres ge-nerales: a) slo se refiere a los tributos correspon-dientes al fisco nacional y a los aportes y contribu-ciones del sistema de la Seguridad Social Nacional; b) todos sus tipos delictivos son dolosos; c) es compe-tente en la Capital Federal la Justicia Nacional en lo Penal Econmico y en el resto del pas la Justicia Fe-deral; d) la eximicin de prisin y la excarcelacin quedan sometidas a las normas del Cdigo Procesal Penal de la Nacin (artculos 316,317,318,319, 320


correlativos y concordantes); e) a los efectos de la apli-cacin de la ley se establece una condicin objetiva de punibilidad en distintas figuras delictivas, relativa al monto del tributo y aportes o contribuciones a la seguridad social, evadidos; f) ciertos tipos penales, por el monto de la pena que establecen, impiden la eximicin de prisin y la excarcelacin; g) los tipos de evasin tributaria simple articulo 1 , y evasin simple de recurso de la seguridad social artculo 7o, son tipos abiertos porque ellos exigen para determinar si la conducta es tpica, confrontarlos con toda la legisla-cin tributaria y previsional y de la seguridad social. Abundan en la ley las normas penales en blanco; h) todos los tipos delictivos son de resultado a excep-cin de los tipos de los artculos 4 11 y 12 que son de peligro; i) la ley no establece pena de multa. Slo establece la pena de prisin salvo en el caso de los funcionarios pblicos a quienes se les aplica adems la pena de inhabilitacin perpetua, para desempe-arse en la funcin pblica y de los supuestos con-templados en el artculo 15 que determina una inha-bilitacin especial y en los casos del artculo 5o don-de adems de la pena de prisin se establece la pr-dida del beneficio pertinente y la prdida de la posi-bilidad de obtener o de utilizar beneficios fiscales de cualquier tipo por el plazo de diez aos; j) se deter-mina que la accin penal se extingue si el obligado acepta la pretensin fiscal o previsional y regulariza y paga el monto de la misma en forma total e incon-

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dicional, ello slo en el caso de evasin simple de los tributos o de los aportes previsionales, artculo Io y 7o; k) en relacin a la condicin objetiva de punibilidad vinculada al rgimen tributario, el tope establecido es para cada uno de los tributos que gravan el patri-monio del contribuyente, por cada ejercicio anual, artculo Io. En el rgimen de la seguridad social el tope es para el universo patrimonial frente al conjun-to de sus obligaciones previsionales por cada perio-do, artculo 7o; 1) si bien la ley no establece su incor-poracin al Cdigo Penal es de aplicacin el artculo 4o, del citado cdigo, en virtud del cual las disposi-ciones generales de este se aplicarn a todos los deli-tos previstos por leyes especiales en cuanto estas no dispusieren lo contrario, ello as en virtud de que el Derecho Penal Econmico y por lo tanto el Derecho Penal Tributario y Previsional, es una rama especial del Derecho Penal Comn; m) dentro de los delitos tributarios se tipifican: la evasin simple articulo 1 ; la evasin agravada, artculo 2\ el aprovechamiento indebido de subsidios, artculo 3o; la obtencin frau-dulenta de beneficios fiscales, artculo 4; la apro-piacin indebida de tributos, artculo 6o.

Dentro de los delitos relativos a los recursos de la seguridad social se tipifica la evasin simple, art-culo 7o; la evasin agravada, artculo 8o; la apropia-cin indebida de recursos de la seguridad social, art-culo 9o.


Dentro de los delitos fiscales comunes se tipifican la insolvencia fiscal fraudulenta, artculo 10; la simulacin dolosa de pago, artculo 11; y la altera-cin dolosa de registros, artculo 12.

Dentro de las disposiciones generales se tipifica el aumento de las escalas penales para funciona-rios pblicos o empleados pblicos que en ejercicio o en ocasin de sus funciones tomaren parte en la ejecucin de los delitos previstos en la ley, artculo 13; la responsabilidad subjetiva de los representan-tes de las personas jurdicas o de una mera asocia-cin de hecho o de un ente que las normas tributarias le atribuyan la calidad de obligado, artculo 14; la in-habilitacin especial de los que facilitaren a sabien-das la comisin de los delitos previstos en la ley, ar-tculo 15; la extincin de la accin penal, artculo 16; la concurrencia o acumulacin de sanciones, artcu-lo 17.

Dentro de los procedimientos administrativo y penal se legisla sobre el momento y en qu condi-ciones el organismo de recaudacin deber formu-lar la denuncia, artculo 18; cuando no corresponde realizar la denuncia, artculo 19; y sobre la pre-judicialidad judicial en relacin a la aplicacin de san-ciones por parte de las autoridades administrativas, artculo 20.

10. POTESTAD TRIBUTARIA

La Potestad Tributaria de la Nacin est esta-blecida en los artculos 4o y 75 incisos 1, 2, 3, de la

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Constitucin Nacional. Las Provincias han delegado en el Congreso de la Nacin la facultad de dictar el Cdigo Penal, artculo 75 inciso 12.

De acuerdo con esto las provincias se han des-pojado de la facultad de crear o tipificar figuras de-lictivas, quedando para stas la facultad de tipificar contravenciones o faltas, como derivada del poder de polica, artculos 121 y 126 de la Constitucin Nacio-nal.

La Potestad Tributaria de Mendoza est consa-grada en el artculo 99 inciso 2 de su Constitucin.

Las provincias tienen en primer trmino la fa-cultad de establecer los impuestos y contribuciones necesarias para atender a los gastos de sus servicios pblicos y en segundo trmino pueden prohibir y sancionar como contravenciones, no como delitos, las infracciones a sus preceptos, en virtud del prin-cipio de inherencia represiva, ya que a la facultad de legislar le es correlativa la de prohibir y sancio-nar.

Partiendo de estos principios Mendoza ha dic-tado su Cdigo Fiscal, ley 5907, en virtud del cual se establecen impuestos, tasas y contribuciones provin-ciales y se tipifican infracciones, artculos 55, 56, 57 y 58.

No tipifica delitos (porque le est vedado) sino que tipifica faltas o contravenciones fiscales y apli-ca slo multas y no penas privativas de libertad.


11. LA LEY PENAL TRIBUTARIA

La ley trata de evitar la evasin impositiva y previsional. Persigue fundamentalmente sancionar al gran evasor. En el pas existe una especie de cul-tura de la evasin. El dao que produce la evasin impositiva a la hacienda pblica es de gran magni-tud.

Con el impuesto el Estado cumple, como hemos dicho, con sus funciones especficas (seguridad in-terna, seguridad externa, educacin, justicia y salud pblica), es decir necesidades bsicas de la comuni-dad. Tngase en cuenta por lo dems que el impues-to e un medio adecuado para el logro de una ms justa redistribucin de la riqueza y un moderador de los ciclos econmicos.

Agrgase que el correcto cumplimiento en el pago de las contribuciones y aportes, que corresponden a los organismos nacionales de seguridad social, es fundamental para el normal funcionamiento del r-gimen de previsin social.

12. BIEN JURDICO TUTELADO ESPECFICAMENTE EN LA LEY N 24.769

Especficamente, el bien jurdico protegido es la Seguridad del Estado en el sistema econmico, financiero y social, mediante la proteccin del ade-cuado ejercicio de la facultad de fiscalizacin y per-cepcin de los tributos fiscales, aportes y contri-

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buciones previsionales por parte de los organismos de recaudacin, tendientes a la defensa del orden pblico econmico.

Tambin se puede definir el bien jurdico tute-lado en la siguiente forma: "Es la coordinacin eco-nmica activa creada con el fin de atender las nece-sidades comunes, mediante medios tomados en su mayor parte, de la riqueza privada, en forma de con-tribucin obligatoria" (Lilian Gurfinkel de Wendy y Eduardo ngel Russo - Ilcitos Tributarios en las Le-yes N 11.683 y 23.771 - pg. 215 - Ed. Depalma, Bs. As. - Edicin ao 1990).

Agregan los autores citados que la definicin que precede "es lo mismo que la Constitucin Nacio-nal en su artculo 4o, denomina Tesoro Nacional y que se integra entre otros rubros con las contribu-ciones que, equitativa y proporcionalmente a la po-blacin, impugna el Congreso Nacional".

Entendemos que se trata de un bien jurdico macrosocial.

La ley tipifica tanto la evasin impositiva como la evasin previsional. Tipifica delitos de peligro y delitos de resultado.

13. ANLISIS DEL ARTCULO Io. EVASIN SIMPLE

Esta disposicin tipifica el delito de evasin tributaria simple. Textualmente dice: "Ser repri-mido con prisin de dos a seis aos el obligado que mediante declaraciones engaosas, ocultaciones


maliciosas o cualquier otro ardid o engao, sea por accin o por omisin, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, siempre que el monto evadido excediere la suma de cien mil pesos ($ 100.000) por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instantneo o de perodo fiscal inferior a un ao".

El sujeto activo en este tipo es el obligado, es decir, el responsable por deuda propia o ajena. Los artculos 15 y 16 de la Ley 11.683 establecen quienes son los responsables por cuenta propia o ajena o el responsable establecido en leyes que regulen tribu-tos en particular.

El delito se comete mediante declaraciones enga-osas, ocultaciones maliciosas o mediante cualquier ardid o engao sea por accin o por omisin.

La ley se refiere fundamentalmente a las decla-raciones juradas. Qu es una Declaracin Jura-da? Declaracin Ju rada es el instrumento median-te el cual el contribuyente o responsable efecta la interpretacin de las normas tributarias sustantivas aplicndola a la situacin o a los hechos cuya veri-ficacin reconoce e identifica con el hecho imponible definido en la ley, valora el contenido de los hechos econmicos segn las palabras legales y aplica la alcuota del impuesto sobre los valores determina-dos (Rgimen Penal Tributario - Osvaldo Soler - Ri-cardo Frohlich y Jorge Andrade -pgina 129 - Fondo Editorial de Derecho y Economia Fedye - Edicin ao 1990). La declaracin falsa es la declaracin enga-osa a que se refiere la ley.

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Ocultaciones maliciosas. Ocultar significa tan-to, como esconder, tapar, encubrir a la vista, mali-cia implica mala intencin, mala fe implica u n a ac-titud propensa a lo malo.

El tipo, en definitiva exige que el sujeto activo se valga de cualquier ardid o engao, lo que implica necesariamente la presencia del dolo.

El ardid es el astuto despliegue de medios en-gaosos y el engao es una mentira a la que se le da la apariencia de verdad.

Obra con dolo dice Soler "quien sabiendo lo que hace quiere de un modo directo el acto o asiente a su eventual produccin" (Proyecto de 1979 de refor-ma del Cdigo Penal - artculo 19).

La conducta tpica se concreta cuando el suje-to activo evade en forma total o parcial el pago del tributo al fisco nacional.

La accin consiste en evadir, es decir, en sus-traerse al pago tributario mediante conductas frau-dulentas que pueden realizarse mediante accin u omisin. Hay omisin cuando se esconden o se si-lencian intencionalmente y con propsitos evasivos, datos o circunstancias que exige la obligacin tri-butaria. Es necesario no confundir la evasin im-positiva con el mero incumplimiento de la obliga-cin tributaria

El tipo exige, como condicin objetiva de puni-bilidad que la evasin exceda de cien mil pesos por cada tributo y por cada ejercicio anual aunque se trate de un tributo instantneo de un periodo fiscal inferior a un ao.


El periodo fiscal puede ser anual como por ejemplo en el impuesto a las ganancias y tambin puede ser mensual como en le caso del IVA.

Las condiciones objetivas de punibilidad no afec-tan ni la antijuridicidad ni la culpabilidad de la ac-cin sino que slo se vincula a la aplicacin de la pe-na. Dice al respecto Bacigalupo: "son aquellas cir-cunstancias que no se refieren directamente a la per-sona del autor o de los partcipes, sino que se refiere al hecho mismo en si". "No pertenecen a lo injusto y tampoco pertenecen a la culpabilidad, pero que condi-cionan sin embargo la punibilidad" (Lineamientos de la Teora del delito - pg. 99 - Ed. Astrea. Bs. As. - ao 1994).

Para caracterizar el tipo del artculo 2o es con-veniente tener en cuenta el delito de estafa comn y los elementos constitutivos del mismo.

La estafa comn se define segn Soler como "la disposicin patrimonial perjudicial tomada por error determinado por ardides tendientes a obtener un beneficio indebido".

De acuerdo a lo que precede son tres los ele-mentos constitutivos de la estafa comn; 1) ardid o engao; 2) error; 3) disposicin patrimonial perjudi-cial.

En la estafa tributaria, en la evasin, no exis-te disposicin patrimonial perjudicial por parte del Estado. El perjuicio del Estado resulta no de haber pagado (disposicin patrimonial perjudicial), sino por no haber percibido o cobrado el tributo por el incum-plimiento en que incurre el obligado a hacerlo.

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En concreto los elementos constitutivos de la evasin fiscal, se reducen a dos; 1) ardid o engao; 2) el perjuicio patrimonial.

El ardid o engao o las maniobras dolosas no tienen por objeto hacer incurrir en error al organis-mo fiscal para inducirlo a disponer de su patrimo-nio, sino a procurar que el Estado no advierta que ha sufrido un dao.

El perjuicio patrimonial se produce sin que el Estado haya tenido ocasin de intervenir.

Hemos dicho que la evasin impositiva exige una condicin objetiva de punibilidad.

Ello es as por razones de poltica criminal. Se quiere fundamentalmente sancionar a los grandes evasores. La exigencia para tipificar el delito de un monto mnimo no viola el principio de igualdad (ar-tculo 16 de la Constitucin Nacional), porque como ha dicho la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, la igualdad consiste en no conceder a algunos lo que se niega a otros en idnticas circunstancias, mas no impide que el legislador contemple en forma diferen-te situaciones que considere distintas, cuando la dis-criminacin no es arbitraria. Entendemos que la exi-gencia del artculo Iono es arbitraria.

Se trata de un delito material. El delito es ma-terial cuando para su consumacin se requiere la produccin de un resultado externo a la accin del sujeto. No se sanciona penalmente al que no paga. Se sanciona al que no paga valindose de cualquier


ardid o engao. Se causa un perjuicio mediante ar-did o engao. Como hemos visto la evasin debe ex-ceder del lmite determinado en la disposicin que estamos comentando para que exista tipicidad.

El delito se consuma con el dao patrimonial producido al fisco por la accin de evadir la cantidad indicada en el texto.

No basta la realizacin de actos ardidosos si ello no implica dentro de los objetivos del autor y del iter criminis el comienzo de ejecucin de la evasin casti-gada. Siendo como es un delito material es posible la tentativa. Ello ocurrir cuando de acuerdo con el ar-tculo 42 del Cdigo Penal, por circunstancias ajenas a la voluntad del autor no se consuma la accin de evadir el pago del pertinente tributo.

En este aspecto es necesario resolver cual es la situacin del autor de una evasin tributaria inferior al lmite establecido por el artculo Io de la Ley Penal Tributaria.

Entiendo que si no se aplica la Ley Penal Tri-butaria que tipifica delitos, la mencionada conducta no puede quedar impune y por ello sostengo que se debe aplicar el artculo 46 de la Ley 11.683 que san-ciona contravenciones fiscales.

14. DELITO CONTINUADO

Desde otro punto de vista, se sabe que en De-recho Penal existe lo que se denomina el Delito Con-tinuado.

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Segn Soler, el delito continuado existe: "cuan-do mediante u n a pluralidad de acciones homogneas se ejecuta una misma y nica resolucin" , es decir, cuando una serie de acciones idnticamente viola-torias del derecho son ejecutadas con unidad de re-solucin.

Son elementos fundamentales del delito con-tinuado: a) unidad de resolucin; b) pluralidad de acciones homogneas; c) unidad de lesin jurdica.

En el delito continuado las distintas acciones no son independientes entre s. Estn vinculadas subjetivamente mediante la unidad de resolucin. En el delito continuado la voluntad se expresa en el mundo exterior en varios momentos en vez de ha-cerlo en uno solo. La accin es el medio para la ac-tuacin de la voluntad y como tal es incapaz por s para multiplicar el delito cuando la voluntad, el re-sultado, la culpabilidad y la ilicitud son nicos.

La existencia del delito continuado surge de la interpretacin sistemtica de los artculos 54 y 55 del Cdigo Penal. El primero legisla sobre el concur-so ideal, situacin que se produce cuando un hecho cae bajo ms de un tipo penal; el segundo se refiere al concurso real y ello exige que concurran varios hechos independientes entre s. Cuando concurren varios hechos dependientes entre s, tenemos el de-lito continuado, que no cae en el artculo 54 por tra-tarse de varios hechos y tampoco cae en el artculo 55 porque los hechos no son independientes. Se trata de una unidad delictiva reconocida por la ley segn


opina Ricardo Nez (Manual de Derecho Penal - Par-te general - pg. 321 - Ed. Lerner - ao 1977). Lo que caracteriza fundamentalmente al delito continuado es que el autor prosigue cometiendo el mismo delito con cada una de las acciones ejecutadas. El delito continuado es continuo en la conciencia y disconti-nuo en su ejecucin. Ello ocurre "si los particulares actos ejecutados por el autor integran un mismo y nico contexto delictivo"; "si los distintos actos no son nada ms que la continuacin de una misma con-ducta delictiva" ; " si los distintos actos no son nada ms que la consecuencia de u n a misma t rama delictiva"; "si entre los distintos actos media una re-lacin de servidumbre del posterior al anterior" (Ri-cardo Nez - Las Disposiciones Generales del Cdigo Penal - pgs. 251/52 - Marcos Lerner. Editora Crdo-ba, ao 1988).

En orden al artculo Io de la Ley 24.769 existe una misma trama delictiva cuando, por ejemplo se lleva doble contabilidad, se confeccionan balances falsos o engaosos o cuando no se emiten facturas. Ello revela la existencia de una unidad delictiva (Osvaldo Soler, Ricardo Frohlich y Jorge Andrade - Obra citada - pgs. 109/111).

Teniendo en cuenta lo que precede y que el ar-tculo Io en examen dice que se tipifica el delito de evasin cuando se evadiese total o parcialmente el pago de tributo al fisco nacional siempre que el mon-to evadido excediese la suma de cien mil pesos por cada tributo y por cada ejercicio anual an cuando se trate de un tributo instantneo o de un periodo

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inferior a un ao, puede darse el caso que corres-ponda aplicar la teora del delito continuado.

Ello as, porque existe un periodo de tiempo durante el cual pueden acumularse los resultados de acciones cometidas en diversos momentos pero uni-das por una misma finalidad o un mismo designio o intencin.

En este caso la conducta antijurdica tributaria se proyecta a travs del tiempo procurando obtener ventajas econmicas mediante la lesin patrimonial al Estado cada vez que la ocasin se presente. Se da un parecido aprovechamiento de la misma oportuni-dad o de la misma situacin. Ello me lleva a afirmar, reitero, que este artculo 1 de la Ley, permite la apli-cacin de la doctrina del delito continuado. Como consecuencia de ello slo corresponde, en esa hip-tesis, la aplicacin de una sola pena por tratarse de un solo delito cualquiera hubieren sido las acciones daosas individuales y siempre que se realicen "en un ejercicio anual y por cada tributo, aun cuando se trate de un tributo instantneo o periodo fiscal infe-rior a u n ao".

A los fines de la interpretacin de esta ltima parte del artculo I o es necesario poner de resalto que hay tributos de ejercicio y tributos instantneos. El hecho imponible es el presupuesto de la obliga-cin tributaria. Un hecho imponible es instantneo cuando se agota, por su propia naturaleza, en un cier-to periodo de tiempo y no tiende a reiterarse o repro-ducirse. Si se reitera o reproduce se estar en pre-


sencia de un impuesto duradero y peridico. En los impues tos peridicos se verifica u n solo hecho imponible por periodo impositivo. En los instantneos existen tantos hechos imponibles como tantos he-chos jurdicos se concretan.

Admite tambin la posibilidad de aplicar en el Derecho Penal Tributario, tanto delictual como con-travencional, la doctrina del delito continuado (Hc-tor B. Villegas.- Rgimen Tributario argentino - pg. 303 - Ed. Depalma, Bs. As. - al comentar el artculo 4o de la derogada Ley 23.771).

A mayor abundamiento, es lgico pensar que si se aplica la doctrina del delito continuado en el Derecho Penal Comn tambin ser aplicable a la Ley Penal Tributaria de conformidad con lo estable-cido en el artculo 4o del Cdigo Penal que determina que "las disposiciones generales del presente Cdigo se aplicarn a todos los delitos previstos por leyes especiales en cuanto estas no dispusieran lo con-trario".

En concreto los casos que se planteen sobre la aplicacin de la doctrina del delito continuado debe-rn resolverse como una cuestin de hecho, anali-zando las situaciones de tiempo, lugar modo y su-jeto pasivo para determinar fundamentalmente si existe unidad de resolucin o si existe, como ha re-suelto el Tribunal Superior de Justicia de Crdoba un nico designio criminoso precedente o formado de antemano (Fallos citados por Nez en - Manual de Derecho Penal - Parte general - pg. 322 - Ed. Lerner -ao 1977).

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15. APLICACIN DE LA LEY MS BENIGNA

Es importante la aplicacin de la teora del de-lito continuado en el Derecho Penal Tributario en re-lacin con el mbito temporal de validez de la Ley Pe-nal, problema resuelto por el artculo 2o del Cdigo Penal.

En el delito continuado el autor prosigue come-tiendo el mismo delito con cada una de las acciones ejecutadas, durante un cierto tiempo.

Si durante ese tiempo de comisin del delito se modifica la ley se debe aplicar la ley ms benig-na.

16. CONCURRENCIA DE SANCIONES

Dentro del derecho represivo argentino exis-ten: a) la defraudacin del artculo Io de la Ley 24.769; b) la defraudacin del Cdigo Penal tipificada en el artculo 174 irte. 5; c) la defraudacin fiscal estableci-da en el artculo 46 de la Ley 11.683.

Qu diferencia existe (si es que existe) entre el artculo 174 inc. 5 del Cdigo Penal y el artculo 1 de la Ley 24.769.

El artculo 174 inc. 5 del Cdigo Penal estable-ce textualmente: "Sufrir prisin de dos a seis aos: el que cometiere fraude en perjuicio de alguna ad-ministracin pblica".

El artculo 1 de la ley en lo pertinente deter-mina: "Ser reprimido con prisin de dos a seis aos


el obligado que mediante declaracin engaosa, ocultacin es maliciosa o cualquier otro ardid o en-gao sea por accin o por omisin, evadiere total o parcialmente el pago de tributo al fisco nacional...".

La diferencia la establece Ricardo Nez al co-mentar el artculo 174 inc. 5 diciendo: "Tampoco constituye este delito la defraudacin impositiva, pues sta, a diferencia de la del inc. 5, no significa un atentado contra los bienes incorporados al pa-trimonio de la administracin, sino una omisin al deber de aportar para la formacin de renta pbli-ca". Remite al voto de la minora de la Cmara Se-gunda del Crimen de Santiago del Estero, 1 9 / 1 1 / 54. La Ley - Tomo 74 - pgina 566 y su nota (Manual de Derecho Penal - Parte especial -pgina 255 - Lemer - Edicin ao 1985).

En el caso de concurrir el artculo 174 inc. 5 del Cdigo Penal con el artculo Io de la Ley 24.769 corresponde aplicar esta ltima disposicin por tra-tarse de un concurso aparente de leyes en virtud del cual el tipo especial excluye el general.

El artculo 46 de la Ley 11.683 establece: "El que mediante declaraciones engaosas u ocultacio-nes maliciosas perjudique al fisco con liquidacio-nes de impuestos que no corresponde a la realidad, ser reprimido con multa de dos has ta diez veces el importe del tributo evadido".

En el artculo Io de la Ley 24.769 la sancin es u n a pena privativa de la libertad de dos a seis aos.

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La sancin del artculo 46 de la Ley 11.683 es de multa.

Lo que precede plantea un problema jurdico de acumulacin o concurrencia de sanciones.

En primer termino es necesario poner de re-salto que la Ley 11.683 tipifica y sanciona infraccio-nes fiscales, no delitos.

La solucin positiva esta suministrada por el artculo 17 dla Ley 24.769 que estamos comentan-do.

Esta disposicin establece: "Las penas estable-cidas por esta ley sern impuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas fiscales".

17. EL PRINCIPIO "NON BIS IN DEM"

Para resolver este complejo problema jurdico es necesario considerar dos institutos de gran tras-cendencia en el orden punitivo; a) El principio de "non bis in idem"; y b) El concurso de delitos.

Se ha sostenido con relacin a la Ley Penal Tri-butaria 23.771 derogada por la ley que comentamos que las infracciones tributarias dolosas de la Ley 11.683 quedan prcticamente derogadas con la san-cin de la Ley 23.771. Esa es la opinin de Horacio Garca Belsunce expuesta en un trabajo titulado Rgi-men Penal Tributario - Concurso de Sanciones - en La Ley ao LIV n 116 del 28 /06/90 . Lo mismo opina Castellano. Fundamentan su opinin en el principio "non bis in idem".


El principio "non bis in idem" esta consagrado legalmente en el artculo 1 del Cdigo Procesal Pe-nal de la Nacin.

Esta disposicin expresa: "Nadie podr ser juz-gado por otros jueces que los designados de acuer-do con la Constitucin y competentes segn sus le-yes reglamentarias, ni penado sin juicio previo fun-dado en ley anterior al hecho del proceso y sustan-ciado conforme a las disposiciones de esta ley, ni con-siderado culpable mientras una sentencia firme no desvirte la presuncin de inocencia de que todo im-putado goza, ni perseguido penalmente ms de una vez por el mismo hecho".

Sostengo que el artculo 17 de la vigente Ley Penal Tributaria no viola el principio "non bis in idem" que tiene jerarqua constitucional (artculo 75 inc. 22 de la Constitucin Nacional).

De acuerdo a u n a adecuada interpretacin del citado principio entiendo que no existe tal violacin porque este principio no se aplica cuando se trata de distintas jurisdicciones. La Jurisdiccin Adminis-trativa y la Jurisdiccin Judicial.

En efecto: El artculo 1 del Cdigo Procesal Pe-nal de la Nacin establece que nadie podr ser "per-seguido penalmente ms de una vez por el mismo hecho". Al decir "penalmente" se est refiriendo a la jurisdiccin judicial.

Al respecto Carlos A. Chiara Daz al comentar la derogada Ley 23.771 y en relacin al principio "non bis in idem" afirma: "No obstante el ordena-

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miento jurdico reconoce excepciones a esa regla, aunque estn presente la identidad de persona im-putada y de hecho atribuido, dando un permiso ex-cepcional para que a pesar de ello se pueda perse-guirlo por otra causa o motivo de orden contraven-cional, administrativo, fiscal o provisional". "Tales excepciones se consagran especficamente, como lo hace el artculo 1 del Cdigo Procesal Penal de Chu-but, cuando dice: " La absolucin o el sobreseimien-to por un delito no impedir la persecucin penal posterior por u n a contravencin o falta derivada del mismo hecho imputado, y viceversa, ni el procedi-miento realizado por una autoridad disciplinaria in-hibir la persecucin penal derivada del mismo he-cho" (Obra citada - pg. 235).

Por lo dems esta interpretacin del principio "non bis in idem" est consagrada tambin por el artculo 20 de la Ley 24.769 que estamos comen-tando cuando establece: "La formulacin de la de-nuncia, no impedir la sustanciacin de los proce-dimientos administrativos y judiciales tendientes a la determinacin y ejecucin de la deuda tributaria o previsional, pero la autoridad administrativa se abs-tendr de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal". Tambin lo con-sagr el artculo 16 dla Ley Penal Tributaria deroga-da. En su segunda parte deca: "La promocin de cau-sa penal no impedir la sustanciacin de los proce-dimientos administrativos, vinculados con los mis-mos hechos, pero no podr dictarse resolucin admi-


nistrativa antes de que haya quedado firme la sen-tencia judicial, la que constituir cosa juzgada en cuanto a la materialidad de los hechos".

Tampoco puede invocarse el artculo 54 del C-digo Penal que legisla sobre el concurso ideal, para impugnar el contenido del artculo i 7 de la ley que comentamos. El artculo 54 mencionado establece que: "Cuando un hecho cayere bajo ms de una san-cin penal se aplicar solamente la que fijare pena mayor".

Siendo como es u n a ley, otra ley puede modi-ficar su contenido, que es lo que ocurre en el caso concreto del artculo 1 7 de la ley que comentamos que expresamente establece: " Las penas estableci-das por esta ley sern impuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas fiscales".

En concreto respecto de esta cuestin opino que no existe violacin del principio "non bis in idem " cuan-do se aplique la pena de prisin establecida por esta ley y la aplicacin de sanciones fiscales de acuerdo al artculo 17 citado.

18. TIPO ABIERTO

Por ltimo es necesario destacar que el tipo del artculo 1 que hemos comentado es un tipo abier-to.

Tipo Penal Abierto es aquel que no define sufi-cientemente la conducta prohibida. Para saber si la

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conducta del contribuyente es tpica es necesario vincular todo el rgimen tributario con el artculo Io.

19. ANLISIS DEL ARTCULO 2o . EVASIN AGRAVADA

El artculo 2o de la ley establece: " la pena ser de tres aos y seis meses a nueve aos de prisin, cuando en el caso del artculo Io se verificare cual-quiera de los siguientes supuestos:

a) si el monto evadido superare la suma de un milln de pesos ($1.000.000).

b) Si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdade-ro sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de doscientos mil pesos ($200.000).

c) Si el obligado utilizare fraudulentamente, exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberacio-nes, reducciones o de cualquier otro tipo de benefi-cios fiscales y el monto evadido por tal concepto su-perare la suma de doscientos mil pesos ($200.000).

En primer trmino conviene poner de resalto que la evasin agravada no permite ni la eximicin de pri-sin ni la excarcelacin, en razn del monto de la pena (de tres aos y seis meses a nueve aos de pri-sin) y lo dispuesto por el Cdigo Procesal Penal de la Nacin en sus artculos 316, 317, 318, 319 y 320 co-rrelativos y concordantes.


Como se trata de un caso de evasin agravada es necesario para la aplicacin del artculo 2o que concurran todos los elementos constitutivos del art-culo 1 ms las circunstancias especficas estableci-das en este tipo calificado ya que la evasin simple es el gnero y la evasin agravada es la especie. Por ello todo lo que hemos expuesto al comentar el articulo 1 es de aplicacin al artculo 2o.

Del texto del artculo 2o se desprende que en tres casos se agrava la evasin impositiva simple:

1) Si el monto evadido superare la suma de un milln de pesos por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instant-neo o de periodo fiscal inferior a un ao. La agrava-cin est plenamente justificada por la magnitud del dao producido a la hacienda pblica.

2) En el caso de que intervengan una o ms per-sonas interpuestas para ocultar la identidad del ver-dadero sujeto obligado y el monto evadido superare los doscientos mil pesos. Como en el caso anterior el monto indicado lo es por cada tributo y por cada ejercicio anual.

En este caso se utiliza una o ms personas para ocultar la verdadera identidad del sujeto obligado, quien se vale de tes

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280.- Nociones Generales Sobre Derecho Penal Económico - Ventura Gonzalez