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Aplicación de las Normas de Ajuste por Inflación en Períodos Deflacionarios
(Decreto Legislativo No. 797RTF No.7528-2-2005)
Humberto Allemant S.
Antecedentes
Resolución No.025-2001-EF/93.01
El Consejo Normativo de Contabilidad, precisó que para la aplicación del ajuste integral de los estados financieros se debían considerar los factores de actualización sean éstos mayores o menores a la unidad, a fin de mantener la coherencia metodológica dispuesta en las resoluciones del Consejo Normativo de Contabilidad Nos.2 y 3, concordantes con la NIC 29, a fin de reflejar la situación de deflación en los estados financieros.
Fundamentos de la mencionada Resolución
! Coherencia metodológica en la realización del Ajuste Integral de los Estados Financieros.
! Permite volver a expresar las cifras históricas contenidas en los Estados Financieros en valores de moneda constante, ya sea que las cifras históricas hayan sido afectadas por inflación o deflación.
El Consejo Normativo de Contabilidad
AntecedentesDirectiva No.001-2002/SUNAT
Las partidas no monetarias deberán ser actualizadas mediante la aplicación del factor de reexpresión calculado según las normas correspondientes, aun cuando éste resulte inferior a la unidad (1).
No obstante, cuando la actualización de las partidas no monetarias esté sujeta a límite y el factor de reexpresión resulta inferior a la unidad (1), el valor resultante del procedimiento de actualización no podrá ser menor al valor señalado por el Reglamento (valor de adquisición o ingreso al patrimonio más los ajustes precedentes).
Los pagos a cuenta, cuota de regularización, saldo a favor y la pérdida neta compensable del Impuesto a la Renta deberán ser actualizados mediante la aplicación del factor de reexpresión calculado según las normas correspondientes, aun cuando éste resulte inferior a la unidad (1).
Pronunciamiento del Tribunal FiscalRTF 7528-2-2005
El Decreto Legislativo No.797, que aprueba las normas de ajuste por inflación del balance general con incidencia tributaria, no resulta aplicable en un período en que no existe inflación.
La Directiva No.001-2002/SUNAT, que precisa la aplicación de normas de ajuste por inflación del balance general con incidencia tributaria en casos en que el factor de reexpresión calculado según dichas normas resulte inferior a la unidad, excede los alcances de lo dispuesto en el Decreto Legislativo No.797.”
Principales Fundamentos de laResolución del Tribunal Fiscal
La metodología contenida en el Decreto Legislativo No.797 presupone un comportamiento ascendente en el índice de precios, por los que los factores de reexpresión siempre deberían superar la unidad (1).
Ello supone que resulten “valores actualizados” mayores a los valores en libros.
Principales Fundamentos de laResolución del Tribunal Fiscal
El Decreto Ley No.797 no contempla el supuesto de deflación, no pudiendo inferirse vía interpretación que tal supuesto se encuentra regulado.
Según el Tribunal Fiscal, ello se corrobora cuando la Ley No.28394, dispone suspender la aplicación del ajuste a partir del ejercicio 2005.
Aspectos no Discutidos en la Resolución del Tribunal Fiscal No.7528-2-2005
Tienen regulación propia en el Decreto Legislativo 797. Sin embargo, al pronunciarse el Tribunal Fiscal en forma genérica que el Decreto Legislativo 797 no resulta aplicable en un período que no existe inflación, deben mantener su costo histórico.
" Pagos a cuenta.
" Saldos a favor.
" Pago de regularización.
" Pérdidas tributarias.
Nuestra Opinión
Lo resuelto por el Tribunal Fiscal es correcto, ya que de las disposiciones del Decreto Legislativo No.797 y su Reglamento no es factible interpretar que el ajuste por inflación pueda determinar un menor valor al de libros (o el de la última reexpresión), que es lo que resultaría de aplicar un factor menor a la unidad (1) (deflación).
! Afecta la base de depreciación.
! Afecta la renta neta.
! Afecta el monto de los pagos a cuenta.
! Afecta el monto de la pérdida tributaria.
¿Es el Decreto Legislativo No. 797 una Norma de Naturaleza Tributaria?
Al interpretar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación admitidos por el Derecho. (…)En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la Ley.
Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario
! En la interpretación extensiva no hay actividad creadora, nos sirve para conocer lo que el legislador ha pensado.
! En la analogía existe un vacío legislativo, es decir una situación no regulada por el Derecho. Nos sirve para determinar lo que le legislador habría pensado si hubiese previsto el caso.
La Analogía, ¿Interpretación oIntegración Jurídica?
A través de la utilización de los siguientes apotegmas o aforismos jurídicos se puede visualizar la analogía:
“Donde hay la misma razón, hay el mismo derecho”
“Si lo puede hacer A, con mayor razón lo puede hacer B”
La Analogía, Métodos de Aplicación
La Analogía, Métodos de Aplicación
“Quién puede lo más, puede lo menos”.
“Si no puede lo menos, con mayor razónno puede lo más”.
Marco Tributario Aplicable
Para efectos tributarios, la procedencia de los ajustes o reexpresión de las partidas no monetarias del Balance General se rige exclusivamente por el Decreto Legislativo No.797 y su Reglamento, el Decreto Supremo No.006-96-EF.
Imposibilidad del Ajuste de Partidas no Monetarias en un Contexto de Deflación
El “Resultado por Exposición a la Inflación”(REI) resulta del mayor valor nominal atribuido al activo no monetario, menos los mayores valores atribuidos al pasivo no monetario y al patrimonio neto.
(Artículo 1° del D.Leg. 797)
# El ajuste tiene por objeto expresar todas las cuentas o rubros del Balance General en moneda de poder adquisitivo de la fecha de cierre del último período cubierto, incorporando en el mismo los efectos de la inflación. (Artículo 1° del Reglamento)
Normas del Ajuste por Inflación
La finalidad del Régimen
Registro de los Incrementos
! El literal j) del artículo 1 del Reglamento establece que el valor en libros es el importe por el que está contabilizada una partida, conformada por el valor de adquisición, producción o ingreso al patrimonio más los incrementos por actualizaciones precedentes.
! El artículo 3 del Reglamento dispone que se debe mantener registrado el control de los incrementos por actualización.
Normas del Ajuste por Inflación
El Régimen del Decreto Leg. 797 y el Impuesto a la Renta
El artículo 3 de la Ley del Impuesto a la Renta vigente en ese entonces, establecía que, en general, constituye renta gravada de las empresas, cualquier ganancia o beneficio derivado de operaciones con terceros, así como el resultado por exposición a la inflación determinado conforme a la legislación vigente.
El Espíritu del Régimen General de Ajuste por Inflación
(Partidas no Monetarias)
“En el presente caso era y soy de la opinión que la letra de la norma confirmaba su espíritu, y el espíritu de la misma confirmaba la letra.”
Precedente de ObservanciaObligatoria (Art. 154 del C.T.)
• Obliga a la Administración Tributaria.
• No puede interponer demanda contencioso administrativa.
¿Quésignifica?
Resolución del Tribunal Fiscal N° 7528-2-2005
¿Obliga a los contribuyentes?
Resolución del Tribunal Fiscal N° 7528-2-2005
Situación en los Ejercicios Posteriores al 2001
El Tribunal Fiscal no se ha pronunciado respecto al procedimiento a seguir en los ejercicios siguientes; por la cual surgen 2 interpretaciones.
1era. Interpretación
El factor de reexpresión anual para los ejercicios 2002 y 2003 debe calcularse tomando en cuenta el IPM de la fecha de reexpresión y el IPM correspondiente al mes de diciembre del último año en que se aplicaron las normas del Decreto Legislativo No.797, esto es el 2000.
Por los movimientos generados en 2001 y 2002, debe utilizarse el IPM de la fecha de reexpresión y el IPM de la fecha en que se genera cada movimiento.
Esta interpretación supone recoger para los siguientes períodos el efecto acumulado del proceso inflacionario, neutralizando los efectos de la deflación del año 2001 con la inflación del 2002 y, parcialmente, 2003.
2da. Interpretación
El factor debe establecerse en términos anuales, esto es, 2002 o 2003 según sea el caso.
El factor de ajuste aplicable resultaría de dividir el IPM de diciembre de cada año entre el IPM de diciembre del año anterior (se haya o no efectuado ajuste por inflación en este último año).
Factores de Ajuste 2001 a 2003
A partir del 20022.%1.7%-2.2%Segunda interpretación
A partir del 20031.4%-0.6%-2.2%Primera interpretación
Aplicación plena del D.Leg. 797200320022001
Nos inclinamos por …
Teniendo en cuenta el propósito perseguido por la metodología de ajuste por inflación, que es el de expresar todas las cuentas o rubros del balance en moneda con poder adquisitivo de la fecha de cierre del último período cubierto por dicho balance, nos inclinamos por la primera interpretación, que surge también de aplicar el inciso c) del artículo 1 del Decreto Legislativo No.797.
La metodología de ajuste por inflación no resultaráaplicable, en nuestra opinión, para los períodos 2001 y parcialmente 2002, debiendo reiniciarse el ajuste “integral”a partir del ejercicio 2003.
Inciso c) del Artículo 1° del Decreto Legislativo No.797
El factor de reexpresión o actualización a utilizar será el que resulta de dividir el índice de corrección de la fecha de reexpresión entre el correspondiente a la fecha de origen o, en su caso, el índice de la reexpresión anterior.
Adquisiciones efectuadas en los Años 2001, 2002 y 2003
Determinar el factor de reexpresión desde la fecha de adquisición (fecha de origen) y no desde la fecha de la última reexpresión (diciembre 2000).
Este factor resulta aplicable en la determinación del REI de los ejercicios 2002 y 2003, siempre que el factor de ajuste resultante sea superior a la unidad.
$ Renta neta distinta en cada período.$ Aplicación de pagos a cuenta y saldos a favor
deflatados. $ Cuota de regularización del IR.$ Ganancia por deflación por el capital social y reserva
legal.$ Participación de trabajadores en exceso o defecto.$ Aplicación de pérdidas deflatadas.
Resolución del Tribunal FiscalN° 7528-2-2005
Aspectos a Considerar
• Diferimiento de pérdidas tributarias por prescribir.
• Inicio de cómputo de pérdidas tributarias.
Resolución del Tribunal FiscalN° 7528-2-2005
Aspectos a Considerar
¿Qué pasa con la diferencia de cambio?
" Al no resultar de aplicación el Decreto Legislativo 797, la diferencia de cambio no es necesariamente resultado del ejercicio, debió afectar el costo de los inventarios y de los activos fijos (debería ajustarse el costo de ventas).
Resolución del Tribunal Fiscal N° 7528-2-2005
Debe efectuarse un análisis de la D/C 2001 y 2002.
Diferencia de Cambio
Devaluación/Revaluación -2.4% 2.2% -1.4%
La depreciación de otros activos distintos a edificaciones no sería deducible pues no se encuentra registrada en libros.
La SUNAT podría pretender desconocer en ejercicios futuros la depreciación no registrada en los ejercicios 2001 y 2002.
Resolución del Tribunal Fiscal Procedimiento
¿Cómo Proceder?(Vía Declaración Jurada)
Ejercicio por Ejercicio
" Ejercicio 2001
% Excluir el REI.
% Determinar el efecto de la diferencia de cambio en el costo de los activos.
¿Cómo Proceder?(Vía Declaración Jurada)
Ejercicio por Ejercicio
" Ejercicio 2002
% Excluir el REI del período.
% Determinar el nuevo REI.
% Considerar el efecto de la diferencia de cambio.
% Tomar en cuenta los diferidos.
¿Cómo Proceder?(Vía Declaración Jurada)
Ejercicio por Ejercicio
" Ejercicio 2003
% Excluir el REI del período.
% Excluir las diferencias de cambio de los años 2001 a 2003 incorporarlas a los activos existentes al cierre del ejercicio (neta de la depreciación de la diferencia de cambio).
% Determinar el nuevo REI.
% Tomar en cuenta los diferidos.
Evaluar costos y beneficios de rectificar las Declaraciones Anuales de los ejercicios 2001–2002- 2003.
Resolución del Tribunal Fiscal N° 7528-2-2005
Solicitar la compensación o devolución de los impuestos pagados de más antes del 31.12.2006.
¿Cómo se debe proceder?
Efectos de la Regularización
Los intereses moratorios por la omisión en el pago de regularización del impuesto se computan a partir del 3 de mayo de 2006.
Los intereses moratorios de los pagos a cuenta por el incremento del coeficiente, se computan a partir del 3 de mayo de 2006.
En ningún caso se aplican sanciones y/o multas.
Efectos de las Rectificatorias en Períodos ya Fiscalizados
No surte efectos la presentación de declaraciones juradas rectificatorias de ejercicios ya fiscalizados, salvo que se declare una mayor obligación. (Art. 88 CT)
Cuando la Administración Tributaria detecte que se han presentado circunstancias posteriores a su emisión que demuestren su improcedencia podrárevocar, modificar, sustituir o complementar sus actos (Art.108, numeral 2 del CT).
Proyecto de Norma
" Se precisa que el ajuste por inflación es aplicable a períodos deflacionarios.
" Se deja sin efecto las Declaraciones presentadas por aplicación de los RTF Nos.7528-2-2005 y 1644-1-2006.
" Los pagos efectuados constituyen pagos indebidos que pueden ser devueltos o aplicados como créditos contra los pagos a cuenta o de regularización del IR.
TENDRÍA EFECTO RETROACTIVO
Diferencia de CambioPagos a Cuenta
Resolución del Tribunal FiscalNo.02760-5-2006
Humberto Allemant S.
Artículo 85 LIR: Determinación del pago a cuenta:
“a) Fijando la cuota sobre la base de aplicar a los ingresos netos obtenidos en el mes, el coeficiente resultante de dividir el monto del impuesto calculado correspondiente al ejercicio gravable anterior entre el total de los ingresos netos del mismo ejercicio”.
Pagos a Cuenta – Diferencia de Cambio
Las ganancias por diferencias de cambio tienen la naturaleza de ingreso y, por tanto, computables para efectos de los pagos a cuenta.
La ganancia por diferencia de cambio al estar vinculada a activos generará ingresos mes a mes al estar asociada a una operación devengada, en tanto ocurre la devaluación de la moneda.
Pagos a Cuenta – Diferencias de Cambio
Posición de la Administración Tributaria
Conforme al último párrafo del artículo 3 de la LIR constituye renta (ingreso) gravada cualquier ganancia o beneficio (ingreso) derivado de operaciones con terceros; por tanto, concluye que la diferencia de cambio constituye un ingreso gravable de tercera categoría y base para los pagos a cuenta.
Pagos a Cuenta – Diferencias de Cambio
Posición de la Administración Tributaria
Se sustenta también en el artículo 61°, inciso d) de la LIR, que dispone que las diferencias de cambio que resulten de expresar en moneda nacional los saldos de moneda extranjera correspondientes a activos y pasivos, deberán ser incluidas en la determinación de la materia imponible del período en el cual la tasa de cambio fluctúa, considerándose como utilidad o como pérdida.
Pagos a Cuenta – Diferencias de Cambio
Posición de la Administración Tributaria
Definición de Ingresos
No hay una definición tributaria
Como un aumento bruto en los activos o una disminución en los pasivos reconocidos y medidos de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados, que resultan de las actividades de una empresa encaminada a obtener beneficios y que pueden cambiar el patrimonio.
Desde el punto de vista contable, se define:
Ingresos
PCGA:" De la venta de productos (intercambios
comerciales)" Prestación de servicios y/o permitir a terceros
que usen los recursos de la empresa (intereses, rentas, regalías, honorarios, etc.)
" De la disposición de otros recursos distintos de los productos mismos (propiedades, planta y equipo o inversiones en otras entidades)
Operaciones con terceros
Pagos a Cuenta – Diferencia de Cambio
Se origina de la conversión (expresar) los activos y/o pasivos en moneda extranjera a moneda
nacional.
Las diferencias de cambio originadas por operaciones que fuesen objeto habitual de la actividad gravada y las que se produzcan por razones de los créditos obtenidos para financiarlas, constituyen resultados computables a efectos de la determinación de la renta neta.
Diferencia de Cambio–Resultado ComputableArt.61, 1er. párrafo de la Ley del Impuesto a la Renta
Todos los incisos de este artículo expresan: que se considera como ganancia (utilidad) o
pérdida o deberá afectar los resultados.
Pronunciamiento del Tribunal FiscalResolución No.02760-5-2006
Precedente de observancia obligatoria
“Las ganancias generadas por diferencias de cambio no constituyen ingreso neto mensual para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría a que se refiere el artículo 85° del Decreto Legislativo No.774, modificado por la Ley No.27034”.
Ingresosnetos
Ingresos devengados en cada mes, netos de devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar y que serán considerados como tales siempre que provengan de operaciones que realizan las empresas con terceros.
Sustento de la RTF No.02760-5-2006
COMPUTARDiccionario de la Lengua EspañolaContar o calcular una cosa por números, o tomarla en cuenta, ya sea en general, ya de manera determinada
Diferencia de cambio: Conceptos que se calculan o toman en cuenta para determinar la renta neta (se cuantifican).
“Del análisis efectuado se aprecia que esta definición no podría comprender la ganancia por diferencia de cambio producto de las operaciones a que se refieren los incisos b) al f) del artículo 61 de la LIR, en tanto constituye un ajuste contable y no un ingreso en el sentido del artículo 85 de la ley, la que resulta luego de compensarse las devaluaciones o revaluaciones de la moneda a lo largo del ejercicio, para obtener al cierre de dicho ejercicio (31 de diciembre) una diferencia neta de cambio”.
Sustento de la RTF No.02760-5-2006
"Ajuste contable que resulta luego de compensar todas las devaluaciones o revaluaciones de la moneda a lo largo del ejercicio.
"Solo al final del ejercicio se puede conocer si la diferencia tuvo un efecto de ganancia o pérdida en el ejercicio (resultado).
Sustento de la RTF No.02760-5-2006
Diferencia en cambio
¿Qué sucede con los demás ajustes contables?
" Extorno de provisiones
" Recupero de cobranzas
Dividir el Impuesto a la Renta del ejercicio anterior entre los ingresos netos del mismo ejercicio
Todos aquellos conceptos que no constituyan “ingresos” del ejercicio anterior por no provenir de operaciones con terceros, deberán ser excluidos y por tanto el coeficiente podría verse incrementado.
¿Cómo se determina el coeficiente para los pagos a cuenta?
No es materia de pronunciamientoen la Resolución
En la generalidad de los casos, el coeficiente para determinar los pagos a cuenta ha incluido como ingreso la diferencia de cambio y el coeficiente asídeterminado se ha aplicado sobre los ingresos mensuales.
¿Cómo han actuado los contribuyentes?
Este procedimiento, indudablemente, ha originado un coeficiente menor.
Para ejercicios anteriores al 2006
¿Qué acciones tomar en este caso?
No se aplica sanciones, ni intereses y el impuesto ya se regularizó.
NADA Excepto que se hubiera pagado intereses y/o multas
¿Qué acciones tomar para el ejercicio 2006?
Se debe recalcular el coeficiente y pagar el impuesto determinado en defecto, sin multas ni intereses
