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3ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018

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Cartilla Práctica Lineamientos sobre políticas contables, reconocimiento y medición para el cálculo del impuesto diferido Editora actualicese.com LTDA.

Dirección editorial: María Cecilia Zuluaga C.Coordinación publicaciones: Cristhian Andrés Rojas Z.Corrección de estilo: Lyda Gabriela Benitez R. Colaboración: Sandra Milena Acosta A., Diana Milena Cadavid M. Diseño y Diagramación: Geraldine Flórez V.

SUGERENCIAS Y/O COMENTARIOSLas sugerencias y/o comentarios a esta publicación pueden ser enviados a [email protected] o comunicados al Centro de Excelencia en el Servicio (CES). Esta publicación hace parte de las Suscripciónes de Actualícese.

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Esta publicación fue impresa y encuadernada en Santiago de Cali, Colombia, en el mes de agosto de 2018.

ANÁLISIS 05

SÍNTESIS DEL MARCO NORMATIVO CONTABLE VIGENTE 5

ê Marco normativo y requisitos según el grupo de convergencia 5

ê Cronograma de aplicación de los marcos normativos contables 7

ê Requerimientos técnicos 9

ê Ley 1819 de 2016 y la remisión a Estándares Internacionales 10

LINEAMIENTOS DE LAS POLÍTICAS CONTABLES 12 BAJO ESTÁNDARES INTERNACIONALES

ê Elaboración de políticas contables 16

ê Contenido mínimo de las políticas contables 17

ê Transacciones que no se encuentran al alcance de la norma 18

ê Cambios en políticas contables 20

ê Materialidad o importancia relativa 21

ê Aplicación del principio de materialidad 22

ê Evaluación del efecto de aplicar Estándares Internacionales 23

ASPECTOS DE RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN DE 24 ALGUNAS PARTIDAS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS

ê Factores que determinan el reconocimiento de una partida 24

ê Activos 25

ê Pasivos 34

ê Ingresos 38

ê Medición de ingresos y costos en contratos de construcción 42

IMPUESTO DIFERIDO 44

ê Impuesto corriente 44

ê Importancia de realizar el cálculo del impuesto diferido 45

ê Origen del impuesto diferido 46

ê Diferencias temporarias 48

ê Ley 1819 de 2016 no cambió metodología 51 de cálculo del impuesto diferido

ê Impuesto diferido cuando hay 54 pérdidas fiscales y renta presuntiva

ê Corrección valorativa de activos por impuestos diferidos 59

ê Tratamiento de activos contables que 60 se imputaron como deducción fiscal

ê Ajuste del impuesto diferido previamente reconocido 62

IMPUESTO DIFERIDO EN EL DESARROLLO DE ACTIVIDADES 66

ê Impuesto diferido en la revaluación 66 de propiedades planta y equipo

ê Impuesto diferido por medición a 72 valor razonable de activos biológicos

ê Impuesto diferido en contratos de arrendamiento 74

ê Impuesto diferido por costos de establecimiento 75

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Análisis


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ANÁLISIS

MARCO NORMATIVO Y REQUISITOS SEGÚN EL GRUPO DE CONVERGENCIA

CRONOGRAMA DE APLICACIÓN DE LOS MARCOS NORMATIVOS CONTABLES

REQUERIMIENTOS TÉCNICOS

LEY 1819 DE 2016 Y LA REMISIÓN A ESTÁNDARES INTERNACIONALES

SÍNTESIS DEL MARCO NORMATIVO CONTABLE VIGENTE

Antes de profundizar en los temas centrales de esta cartilla práctica, es necesario revisar entre otros aspectos relacionados con la convergencia a Estándares Internacionales, los requisitos para pertenecer a cada grupo,

el cronograma de aplicación requerido en el DUR 2420 de 2015; además, un repaso normativo de los decretos emitidos después de la Ley 1314 de 2009, y la relación entre las normas contables y fiscales después de la expedición de la Ley de Reforma Tributaria 1819 de 2016.

Posteriormente, se señalarán los aspectos relacionados con el diseño y la preparación de políticas contables; la materialidad o importancia relativa como concepto presente en todas las etapas de la información financiera; y finalmente, los requerimientos de reconocimiento, medición y revelación de la información financiera de diferentes partidas. Lo anterior, con el ánimo de explicar las generalidades al respecto y desarrollar ejercicios prácticos que permitirán al lector comprender el tratamiento del impuesto diferido de acuerdo con los marcos técnicos contables.

Los lineamientos sobre la aplicación de los marcos técnicos normativos se encuentran en

los decretos reglamentarios de la Ley 1314 de 2009, compilados en el DUR 2420 de 2015, el cual fue posteriormente modificado por los decretos 2496 de 2015; 2101, 2131 y 2132 de 2016; y 2170 de 2017.

En esta normatividad se puede identificar que la aplicación de dichos marcos es obli-gatoria para las empresas que en Colom-bia lleven contabilidad o deseen aplicarla como medio de prueba. Para determinar a qué grupo pertenece la entidad se deben revisar una serie de requisitos incluidos en la normatividad mencionada, los cuales se exponen a continuación:

Marco normativo y requisitos según el grupo de convergencia

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Análisis


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Cronograma de aplicación de los marcos normativos contablesLas entidades que no hayan cumplido con la obligación de aplicar los nuevos marcos normativos contables, deberán realizar el proceso de convergencia desde el período en el que existió el requerimiento. Esto quiere decir que se deben cumplir los plazos exigidos por el DUR 2420 de 2015 y presentar la información bajo Estándares Internacionles de forma retroactiva. El cronograma de aplicación se describe a continuación:

1. Período de preparación obligatoria: lapso comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2013.

2. Período de transición: desde el 1 de enero hasta el 31 de diciembre de 2014; dicho período inició con la presentación del estado de situación financiera de apertura –ESFA–.

3. Últimos estados financieros conforme a los decretos 2649 y 2650 de 1993: los últimos estados financieros que se presentaron de acuerdo con la normatividad referida, se realizaron con corte al 31 de diciembre de 2014.

Cronograma de aplicación de las NIIF Plenas y el marco técnico para mircoempresas

4. Período de aplicación: comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2015; a partir de este período perdieron vigencia las normas existentes en materia contable (Decreto 2649 y 2650 de 1993 y demás complementarias) y se inició la aplicación del nuevo marco técnico normativo.

5. Fecha de reporte: el 31 de diciembre de 2015 fue la fecha en la cual se presentaron por primera vez, estados financieros comparativos elaborados de acuerdo con las nuevas normas.

Cronograma de aplicación de las NIIF para Pymes

Línea de tiempo

Período de preparación obligatoria

Presentación estado de situación financiera de

apertura –ESFA–

Últimos estados financieros según decretos

2649 y 2650 de 1993

Primeros estados financieros comparativos

bajo el nuevo marco técnico normativo

2013Enero 1 de 2014

Período de transición

Período de aplicación

2014 2015Diciembre 31

de 2014 Diciembre 31

de 2015

Línea de tiempo

Período de preparación obligatoria

Presentación estado de situación financiera de

apertura –ESFA–

Últimos estados financieros según decretos

2649 y 2650 de 1993

Primeros estados financieros comparativos

bajo el nuevo marco técnico normativo

2014Enero 1 de 2015

Período de transición

Período de aplicación

2015 2016Diciembre 31

de 2015 Diciembre 31

de 2016


Cartilla

12 ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018

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Ahora bien, lo expuesto obedece a que la política contable tiene una fuerte relación con los procedimientos de la empresa, específicamente con su objeto social. Por tanto, la diferencia más evidente entre una política contable y una norma contable es que esta última corresponde a una disposición de un organismo de Gobierno, de carácter obligatorio para todas las empresas que ingresen en un determinado grupo, sea por su nivel de ingresos, patrimonio o capacidad; en cambio, la política contable se crea desde la empresa a partir de una colaboración en conjunto con los miembros de la administración de la entidad, y en ocasiones, personal especializado que brinde apoyo a estos, los cuales generarán acuerdos

y principios para el tratamiento de los hechos económicos, su reconocimiento y revelación en la información financiera (bajo la precaución de no controvertir los lineamientos expuestos en la Ley 1314 de 2009, el DUR 2420 de 2015 y sus posteriores modificaciones).

Una vez generadas las políticas contables por parte de la administración, la junta de socios o la asamblea de accionistas (dependiendo del caso) las aprobará o no.

Por lo tanto, al diseñar estas políticas se debe buscar que la información contenida en los estados financieros represente fielmente la situación económica de la compañía, que se

encuentre libre de sesgo y que revele la esencia económica de los hechos por encima de su forma legal, es decir, que sean diseñadas de manera que la información financiera cumpla con todos los principios contables contenidos en los párrafos 2.4 al 2.14 de la sección 2 del Estándar para Pymes.

Relación con la norma fiscal

Un caso encontrado con frecuencia es que en algunas empresas se relaciona el cambio de normas fiscales, con la realización de ajustes en las políticas contables, cuando en realidad no es así. Las políticas contables no deberían estar ligadas a los cambios que se realizan en la norma fiscal, ya que la norma contable

LINEAMIENTOS DE LAS POLÍTICAS CONTABLES BAJO ESTÁNDARES INTERNACIONALES

El concepto de políticas contables, al igual que su alcance y demás lineamientos para tener en cuenta a la hora de diseñarlas, está indicado en la NIC 8 o en la sección 10 del Estándar para Pymes. En tal sentido, de acuerdo con el párrafo

10.2 de este estándar “son políticas contables los principios, bases, convenciones, reglas y procedimientos específicos adoptados por una entidad al preparar y presentar estados financieros.”

ELABORACIÓN DE POLÍTICAS CONTABLES

CONTENIDO MÍNIMO DE LAS POLÍTICAS CONTABLES

TRANSACCIONES QUE NO SE ENCUENTRAN AL ALCANCE DE LA NORMA

CAMBIOS EN POLÍTICAS CONTABLES

MATERIALIDAD O IMPORTANCIA RELATIVA

APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE MATERIALIDAD

EVALUACIÓN DEL EFECTO DE APLICAR ESTÁNDARES INTERNACIONALES

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Cartilla


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A continuación presentamos 6 puntos para tener en cuenta sobre la elaboración de las

políticas contables:

1. No copie modelos de políticas contables de otras entidades

Usted puede encontrase tentado a buscar modelos de políticas de otras empresas para adecuarlas a su caso particular. Sin embargo, este camino suele ser más largo y engorroso que hacer las propias, pues es como pretender diseñar un edificio nuevo con base en la observación de edificios viejos; siempre estará sesgado por lo observado.

La recomendación es iniciar desde cero, con una hoja en blanco, sin límites, sin esquemas. Esto hará que sus políticas tengan una identidad propia basada en las necesidades de la empresa.

2. Antes de iniciar la redacción de las políticas contables,

procure entender cómo opera el negocio a través cuatro fases básicas:

3. Domine las normas técnicas

No profundice exhaustivamente en normas o secciones que no son aplicables a su entidad. En su lugar, haga una lectura y comprensión básica de todas las normas, pero investigue y domine enteramente solo las que le sean aplicables. En otras palabras, focalíce.

4. Para cada tipo de transacción de la entidad,

evalúe lo siguiente:

5. Escriba las políticas adoptadas en un lenguaje

sencillo y propio del negocio

Evite que las políticas contables tengan un nivel de complejidad alto. En vez de ello, ocúpese de que sean entendibles para los usuarios de la información financiera, así como para los funcionarios de la entidad, incluidos aquellos no versados en temas contables.

6. Evalúe sus políticas contables como mínimo

al cierre de cada ejercicio

Esto es necesario porque las empresas no son estáticas, siempre están en constante evolución y cambio. Recuerde que las políticas contables se basan en la observación de elementos presentes en el negocio, y se encargan de convertir hechos económicos en información relevante y útil para el proceso de toma de decisiones.

Elaboración de políticas contables

a. Cómo compra

b. Cómo vende

c. Cómo paga

d. Cómo recauda

a. Activos, pasivos, ingresos y gastos, involucrados en la transacción.

b. Materialidad (o importancia relativa) de la transacción individual, o en conjunto con otras similares (ver página 21).

c. ¿Qué pretende la administración? y ¿qué esperan los usuarios de la administración financiera respecto de la transacción?

d. ¿Qué alternativas de reconocimiento, medición, presentación, revelación y baja en cuentas, requieren, permiten o prohíben los Estándares Internacionales? (ver página 24)

e. ¿Cuál es la alternativa que mejor representa la realidad financiera de la transacción a un costo no desproporcionado?

Es imprescindible conocer el negocio, con el fin de establecer políticas contables para la preparación y presentación de estados financieros. De lo contrario, las políticas resultarán en tratamientos muy complejos para partidas irrelevantes, y tratamientos muy simples para partidas materiales.

En esta evaluación se podrán establecer los principios para el reconocimiento y medición de activos, pasivos, ingresos y gastos; base fundamental para la elabo-ración de estados financieros razonables.

Una vez analice esta información, tendrá elementos de juicio suficientes para decidir cuál es la política más adecuada para el tratamiento de cada transacción, a la vez que recaudará información valiosa para brindar soporte a las decisiones tomadas respecto de esas políticas.

Conferencia

Revisión del balance de comprobación y elaboración de políticas contables

Una vez que el contador haya identificado la actividad y las características de la empresa, debe realizar una revisión de las diferentes partidas de los estados financieros; es importante aprovechar este paso y consultar con los administradores qué transacciones no fueron registradas.

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Las políticas contables deben ser elaboradas con el fin de orientar a los preparadores y usuarios de la información financiera, sobre el tratamiento y significado de los hechos económicos incluidos en los estados financieros. Por esta razón, deben ser escritas en lenguaje claro (mas no


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Análisis


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Materialidad o importancia relativa

El Estándar para Pymes establece que la información financiera es relevante cuando tiene la

capacidad de influir en los procesos de toma de decisiones por parte de los usuarios de los estados financieros.

La materialidad está presente en todas las etapas de la información financiera, desde la captura de la información, hasta su clasificación y presentación en los estados financieros, así como en la determinación del contenido de las revelaciones.

Paso 1: política de materialidad

Dentro del documento de políticas contables, generalmente en los primeros capítulos relativos a los conceptos fundamentales, se debería incluir uno relacionado con la importancia relativa o materialidad. Este no está llamado a establecer cuantías absolutas o umbrales de materialidad; en su lugar, debe encargarse de establecer los requerimientos propios de la entidad acerca de la evaluación periódica de la importancia relativa, en relación con sus estados financieros.

Un ejemplo de política sobre materialidad podría incluir los siguientes puntos:

• La entidad evalúa permanente-mente la materialidad en torno a la presentación de sus estados financieros. Lo anterior, se lleva a cabo teniendo en cuenta el impac-to sobre estos estados considera-dos en conjunto.

• Al inicio de cada período se es-tablece la materialidad para la pre-sentación de estados financieros, determinada como un porcentaje de los resultados presupuestados, los cuales pueden variar de un período a otro de acuerdo con las decisiones de la gerencia.

• Los umbrales de materialidad establecidos para cada uno de los elementos de los estados financieros en particular se actualizan cada año, con el fin de establecer las directrices para el reconocimiento y medición de partidas para el año posterior.

Paso 2: materialidad para cada partida de los estados financieros

Una vez determinada la política de materialidad, la entidad debe elaborar memorandos de análisis para cada elemento de los estados financieros, con el fin de establecer los umbrales de reconocimiento para cada uno de ellos. En este sentido, debe indicar cuál es el valor mínimo que debe alcanzar una partida para ser reconocida, por ejem-plo, como propiedad, planta y equipo. Cualquier elemento que se adquiera, y que su valor no alcance este umbral, debe ser contabilizado como un gasto en lugar de capitalizarse como activo.

De igual manera, deben llevarse a cabo los ajustes de saldos en las partidas de cartera. Así, un memorando de materialidad puede autorizar, por ejemplo, que un funcionario de nivel asistencial pueda dar de baja a saldos de cartera inmateriales, con el fin de mantener depurados los estados financieros. Supongamos entonces, un saldo de $2.000 en una cuenta por cobrar a un cliente, cuyo valor promedio de compras es de $80.000.000 anuales, el cual puede darse de baja sin necesidad de autorización de la gerencia, pues resultaría más costoso conciliar este valor que ajustarlo.

Paso 3: materialidad en la aplicación de políticas contables

Uno de los asuntos que ha sido tal vez el más ignorado es la aplicación del

párrafo 10.3 de la Norma para Pymes, el cual establece de manera expresa, que los requerimientos normativos son obligatorios solo cuando sus efectos son materiales.

Este asunto no implica que la entidad establezca políticas contables con bases distintas a las normas contables. En su lugar, lo que busca es que en el momento de aplicar dichas políticas contables a una transacción en particular, evalúe si es obligatorio cumplir el requerimiento, o si es más práctico utilizar una metodología más sencilla para su reconocimiento y medición.

Por ejemplo, una entidad mantiene un local alquilado, por el cual recibe una renta de $600.000 mensuales. Los estados financieros de la entidad muestran una utilidad promedio de 2.700 millones de pesos anuales antes de impuestos. De acuerdo con lo anterior, el valor del local no es material dentro del cúmulo de sus activos.

En este caso, la entidad podría decidir no aplicar una política de propiedades de inversión a este activo en particular, aunque el activo sí cumpla con esta definición y tenga un valor razonable que se pueda medir de manera fiable. La entidad podría optar por clasificar este activo como propiedad, planta y equipo, y establecer una medición al costo, en aplicación del párrafo 10.3 de la Norma para Pymes.

Respuestas

Cambio en el tope de materialidad dentro de las políticas contables

Cuando la entidad decide realizar un cambio en el tope de materialidad: ¿se entiende dicha actualización como cambio en la política contable?

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ASPECTOS DE RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN DE ALGUNAS PARTIDAS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS

El reconocimiento es el proceso en el que se incorpora un elemento a los estados financieros, para esto, una

partida debe cumplir con la definición de activo, pasivo, ingreso o gasto. Una partida que no cumpla con los criterios de reconocimiento puede ser revelada a través de notas si se considera información relevante y material.

La información que se revela en las notas de los estados financieros, aunque genera una evidencia importante de la situación de la compañía, es menos

Un buen reconocimiento y medición de activos y pasivos es producto de la aplicación de políticas contables diseñadas cuidadosamente con base en los requerimientos de los Estándares Internacionales (ver página 9); hemos

dividido este capítulo según algunos aspectos relativos al tratamiento de activos, pasivos e ingresos (y los costos y gastos derivados del reconocimiento de dichas partidas), con el fin de afianzar algunos conceptos del registro diario al que se enfrentan los preparadores de estados financieros, para posteriormente exponer los conceptos y casos asociados al cálculo del impuesto diferido (ver página 44).

Factores que determinan el reconocimiento de una partida

FACTORES QUE DETERMINAN EL RECONOCIMIENTO DE UNA PARTIDA

ACTIVOS

PASIVOS

INGRESOS

MEDICIÓN DE INGRESOS Y COSTOS EN CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN

persuasiva que la reconocida en los estados financieros, para detallar este argumento expondremos un caso.

Caso

La compañía La Reveladora SA presenta en sus estados financieros una deuda por $30.000.000. Luego de realizar un análisis se percibe que en el estado de situación financiera no se reconocieron algunos compromisos adquiridos a través de contratos, los cuales fueron revelados en las notas por

valor de $280.000.000. Dado que esta información no estaba contenida en los estados financieros de forma directa, al evaluar solo el estado de situación financiera, la compañía presentaba mayor patrimonio, lo cual reflejaba eficiencia de la administración y mejores indicadores de endeudamiento para los usuarios de la información.

Con base en lo anterior mencionaremos algunas premisas que se deben tener en cuenta para dar el tratamiento adecuado al reconocimiento de diferentes partidas

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Análisis


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Los activos constituyen aquellos recursos controlados por la organización producto de sucesos

pasados, de los cuales se espera obtener algún beneficio. El término recurso controlado aparece reiteradamente en las Normas de Información Financiera y su utilización ha generado un sinnúmero de interpretaciones equivocadas, debido a que en muchas ocasiones no se consulta sobre su sentido y significado.

El concepto control refiere esencialmente a dos aspectos: 1) el derecho a los beneficios, 2) la exposición a riesgos.

Por una parte, los beneficios derivados de un activo pueden ser de varios tipos:

• Capacidad de venderlos, donarlos, disponer de ellos, regalarlos, alquilarlos, utilizarlos, consumirlos.

• Valorización del activo, o mayores ganancias por el incremento de los precios.

Por otra parte, los riesgos asociados a un activo incluyen:

• Riesgo de pérdida, robo, incendio, terremoto, conmoción civil o popular, asonada, anegación, etc.

• Pérdidas por disminución en los precios de mercado del activo.

Como se puede observar, existen diversos riesgos y beneficios asociados a un activo en particular. Para determinar si una enti-dad está obligada a reconocer un activo, se debe establecer la medida en la cual está expuesta a riesgos y tiene control so-bre los beneficios. Veamos algunos casos.

Compra de inventarios

La Compradora SA envía una orden de compra a la Vendedora SA, mediante la cual solicita 10 toneladas de magnesio combinadas con 5 toneladas de potasio. Las condiciones del acuerdo entre las partes establecen que, una vez el vende-dor ha preparado la mezcla, el compra-

dor no se puede retractar ni modificar la compra, o deberá pagar una sanción equivalente al precio de la mercancía.

La Vendedora SA recibe la orden de compra el 27 de diciembre del 2017, y prepara inmediatamente la mezcla. El producto es retirado de la bodega del fabricante el 3 de enero de 2018, por un vehículo enviado por La Compradora SA.

En este caso, dadas las condiciones del acuerdo, una vez la Vendedora SA ha preparado la mezcla, debe reconocer el ingreso por venta de mercancías. En ese mismo momento, notifica al comprador que la mezcla está preparada, por lo que la Compradora SA deberá reconocer el inventario en sus estados financieros. Nótese que la fecha de reconocimiento de la venta para la Vendedora SA. y del inventario para la Compradora SA es el 27 de diciembre del 2017, pese a que el inventario no ha sido retirado de la bodega del vendedor. La razón para este reconocimiento es que la mayor parte de los riesgos y ventajas recaen, desde ese momento, en La Compradora SA.

Activos

Reconocimiento de partidas según los Estándares Internacionales

El reconocimiento es una palabra técnica que se ha puesto en auge gracias a la implementación de los Estándares Internacionales; este responde al proceso en el que una partida que cumple con la definición de activo, pasivo, ingreso o gasto se incorpora en los estados financieros.

Activo: es un recurso controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados, y del cual se espera obtener beneficios económicos en el futuro.

Pasivo: es una obligación presente de una entidad surgida de sucesos pasados, al vencimiento de la cual y para cancelarla, la entidad espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios económicos.

Ingresos: incrementos en los beneficios económicos producidos a lo largo del período sobre el que se informa, ya sea como entradas o incrementos de valor en los activos, o decrementos de las obligaciones.

Gastos: son los decrementos en los beneficios económicos producidos a lo largo del período sobre el que se informa, a manera de salidas o disminuciones del valor de los activos, o bien, por la generación o aumento de los pasivos.

* Una partida que no cumpla con los criterios de reconocimiento puede ser revelada a través de notas si se considera información relevante.** Una partida que no cumpla con los criterios de reconocimiento puede cumplir las condiciones en una fecha posterior dependiendo de los sucesos

posteriores.

Se debe analizar cada partida de forma individual y verificar que esta cumpla con estos aspectos:

• Las partidas deben tener la posibilidad de generar entrada o salida de beneficios económicos a la entidad.

• Las partidas deben tener un valor medido con fiabilidad.

Partidas a reconocer


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Maquinaria

Una entidad se dedica a la cría de aves de corral y tiene un proveedor exclusivo de alimento concentrado. Para suministrar el alimento con la mayor eficiencia posible, el proveedor ha equipado dos silos en las instalaciones del cliente, que los mantiene surtidos; sin embargo, el comprador solo debe pagar el alimento efectivamente consumido.

Aunque los silos están instalados en los predios del cliente, el proveedor podría almacenar alimento para otros clientes (en realidad no lo hace). Por su parte, el proveedor puede decidir en cualquier momento retirar los silos de esa ubicación, puesto que no existe un contrato que obligue a mantenerlos allí.

Lo anterior difiere de los requerimientos establecidos en las normas contables, pues establecen que los activos se midan –en su reconocimiento inicial– al costo, descontando cualquier tipo de intereses u otros conceptos, entre los cuales se cuenta la financiación implícita.

Por ejemplo, el párrafo 13.7 de la Norma para Pymes establece que si los inventarios se adquieren con financiación implícita, la diferencia entre el precio de compra de contado y el financiado, debe reconocerse como gasto a lo largo del período de financiación.

Caso práctico

Suponga que una entidad adquiere 1.000 unidades de un producto al proveedor X, quien suele venderlo con un costo de $100.000 por unidad con pago de contado. En este caso, se ha concedido un plazo especial de pago de 24 meses, al final de los cuales la entidad habrá cancelado $120.000.000.

La empresa y el proveedor han acordado que la factura de venta se elaborará por valor de $120.000.000, con lo cual el proveedor espera tener garantía del pago. Dos meses después de la adquisición, la entidad vende el inventario por $150.000.000.

En el momento de la adquisición del inventario, la entidad debe reconocer la compra al valor presente del pago futuro. En este caso, el precio de contado es el mejor indicador del valor presente de los pagos futuros.

La contabilización sugerida es la siguiente (los códigos de cuentas se muestran con fines ilustrativos):

Cuenta Débito Crédito

143501 Inventario (costo) $100.000.000

220501 Proveedores $100.000.000

Nota: dado que la factura se recibe por un valor de $120.000.000, es necesario acompañar esta contabilización con un memorando en el cual se explique la razón por la cual se registra el inventario por $100.000.000.

Debido a que el Estatuto Tributario establece que en la determinación del costo fiscal no se tiene en cuenta el interés implícito, sino el valor nominal de la adquisición, entonces el inventario debe medirse por $120.000.000 correspondientes al valor de la factura.

Para lograr obtener una conciliación entre el valor contable ($100.000.000) y el fiscal ($120.000.000), la entidad puede contabilizar la diferencia ($20.000.000) en cuentas de orden, así:


8143501 Inventario (costo) $20.000.000

8220501 Proveedores $20.000.000

¿Quién debe reconocer estos silos en los estados financieros?

El proveedor del alimento debe reconocer estos silos en sus propios estados financieros debido a que:

• Puede utilizarlos para almacenar inventario con el cual puede atender a cualquier cliente, aunque en realidad no lo haga.

• Puede decidir si retira los silos o los conserva en esa ubicación.

• No tiene obligación contractual de mantener esos silos en esa ubicación.

Diferencias entre el costo fiscal y contable en la adquisición de activos

El artículo 59 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 39 de la Ley 1819 de 2016, establece que los costos fiscales de los activos son iguales a los devengados contablemente (en el año o período gravable).

El numeral 1 del mismo artículo establece algunas condiciones en las cuales los costos devengados contablemente no consti-tuyen costo fiscal. De esta manera, el literal b) del mencionado artículo señala el tratamiento contable de los activos cuando se han adquirido en operaciones que generan intereses por financiación implícita (ver Especial Actualícese Contabilización de transacciones con financiación-agosto de 2018):

“En las adquisiciones que generen intereses implícitos de conformidad con los marcos técnicos normativos contables, para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, solo se considerará como costo el valor nominal de la adquisición o factura o documento equivalente, que contendrá dichos intereses implícitos. En consecuencia, cuando se devengue el costo por intereses implícitos, el mismo no será deducible”.


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IMPUESTO DIFERIDO

IMPUESTO CORRIENTE

IMPORTANCIA DE REALIZAR EL CÁLCULO DEL IMPUESTO DIFERIDO

ORIGEN DEL IMPUESTO DIFERIDO

DIFERENCIAS TEMPORARIAS

LEY 1819 DE 2016 NO CAMBIÓ SU METODOLOGÍA DE CÁLCULO

IMPUESTO DIFERIDO CUANDO HAY PÉRDIDAS FISCALES Y RENTA PRESUNTIVA

CORRECCIÓN VALORATIVA DE ACTIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS

TRATAMIENTO DE ACTIVOS CONTABLES QUE SE IMPUTARON COMO DEDUCCIÓN FISCAL

AJUSTE DEL IMPUESTO DIFERIDO PREVIAMENTE RECONOCIDO

Los Estándares Internacionales reconocen en cierta medida la potestad de las naciones para establecer disposiciones fiscales especiales para la determinación de lo que denominan impuestos a las ganancias. En este sentido se presume

que en múltiples escenarios dichas disposiciones distarán de lo contenido en los Estándares Internacionales, razón por la cual se ha establecido un tratamiento a las diferencias temporarias que pudiesen resultar de estas circunstancias, lo cual se traduce en impuesto diferido.

Impuesto corriente

De acuerdo con el párrafo 29.2 del Estándar Internacional para Pymes, una entidad debe reconocer las

incidencias fiscales actuales y futuras de transacciones y otros sucesos reconocidos en los estados financieros. Sobre el particular, los importes fiscales reconocidos comprenden el impuesto corriente y el impuesto diferido.

¿Qué es el impuesto corriente?

Es el impuesto sobre la renta, el cual grava todos los ingresos que obtenga un contribuyente en el año, que sean susceptibles de producir incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, siempre que no hayan sido expresamente exceptuados, y considerando los costos y gastos en que se incurre para producirlos. La tarifa general del impuesto sobre la renta

aplicable a las sociedades nacionales y asimiladas es del 34 % por el año gravable 2017 y del 33 % a partir de 2018 (ver artículo 240 del ET modificado por el artículo 100 de la Ley 1819 de 2016).

El impuesto sobre la renta es un impuesto de orden nacional, directo y de período.

• De orden nacional porque tiene cobertura en todo el país y su recaudo está a cargo de la nación (actualmente la función de recaudo se ejerce a través de los bancos y demás entidades financieras autorizadas).

• Directo, porque grava los rendimientos a las rentas del sujeto que responde por su pago ante el Estado.

• De período, como quiera que tiene en cuenta los resultados económicos del sujeto durante un año gravable.

¿Qué es el impuesto a la ganancia ocasional?

Es el impuesto complementario al de renta. Los ingresos que son susceptibles de ser considerados como ganancia ocasional son aquellos que se generan por el desarrollo de actividades extraordinarias, siempre y cuando no hayan sido señalados de manera taxativa como ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional. Los linea-mientos de este impuesto se encuentran contemplados en los artículos 299 al 317 del ET. Su tarifa es del 10 %, con excepción de las ganancias ocasionales provenientes de loterías, rifas, apuestas y similares, pues en este caso es del 20 %.

Ver cartillas prácticas Declaración de renta de personas jurídicas: efectos de la ley 1819 de 2016 – febrero de 2018, y Sistema de cedulación para determinar el impuesto de renta de personas naturales- junio de 2018.

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Diferencias temporarias

Como se ha señalado, los lineamientos que presentan los Estándares Internacionales frente al impuesto diferido se encuentran en la sección 29 del Estándar para Pymes y

la NIC 12 para plenas. Estas normas solicitan que se registren las discrepancias entre los saldos contables y fiscales a fin de identificar las diferencias temporarias que se presenten.

Según este método, la entidad debe calcular en primera instancia, el valor fiscal de la partida que genera la diferencia. Luego analiza la base contable para concluir si esta incrementa el patrimonio contable con respecto al fiscal. Si la base contable incrementa el patrimonio, entonces el impuesto diferido lo disminuye, y por tanto es pasivo.

Por el contrario, si partiendo de la base fiscal, la base contable disminuye el patrimonio, el efecto sería un impuesto diferido que lo incrementa, y en consecuencia es activo.

El resumen teórico de este método es el siguiente:

• Si el activo hace subir el patrimonio… el impuesto lo hace bajar (es pasivo)

• Si el activo hace bajar el patrimonio… el impuesto lo hace subir (es activo)

• Si el pasivo hace subir el patrimonio… el impuesto lo hace bajar (es pasivo)

• Si el pasivo hace bajar el patrimonio… el impuesto lo hace subir (es activo)

Tenga en cuenta que…

Para las microempresas no existe el requerimiento de realizar el cálculo de impuesto diferido.

Las diferencias temporarias tienen un efecto distinto dependiendo de si son imponibles (cuando implican en períodos posteriores el pago de un mayor impuesto de renta) o deducibles (si implican el pago de un menor impuesto de renta en períodos posteriores). De la comparación del valor contable y fiscal del activo o pasivo surgen las diferencias que dan lugar al impuesto diferido, tal como se relaciona a continuación:

Cuando se trata de un pasivo Cuando se trata de un activo

• Si la base fiscal es mayor que la base contable, se genera una diferencia temporaria imponible, que origina un im-puesto diferido pasivo. Esto implica que en posteriores períodos se pagará un mayor impuesto de renta.

• Si la base fiscal es menor que la base contable, se genera una diferencia temporaria deducible que origina un impuesto diferido activo. Esto implica que en posteriores períodos se pagará un menor impuesto de renta.

• Si la base fiscal es mayor que la base contable, se genera una diferencia temporaria deducible que origina un impuesto diferido activo. Esto implica que en posteriores períodos se pagará un menor impuesto de renta.

• Si la base fiscal es menor que la base contable, se genera una diferencia temporaria imponible que origina un im-puesto diferido pasivo. Esto implica que en posteriores períodos se pagará un mayor impuesto de renta.

Teniendo en cuenta los lineamientos anteriores, en los activos se genera una diferencia temporaria imponible que da lugar a un impuesto diferido pasivo cuando la base fiscal del activo es menor a su base contable. Por ejemplo, suponga que el saldo en cartera de una entidad tiene un valor contable de $100.000.000 y un valor fiscal de $70.000.000, por tanto, se entendería que la diferencia $30.000.000 generaría en un futuro el pago de un mayor impuesto de renta.

En caso contrario, si el valor fiscal de la cartera fuese de $100.000.000 y el contable de $70.000.000, los $30.000.000 se considerarían una diferencia temporaria deducible que originaría impuesto diferido activo, lo cual implicaría el pago de un menor impuesto de renta en posteriores períodos.

Otro método para identificar este proceso es el denominado método del balancín, o método del burrito.

Método para identificar naturaleza del impuesto diferido

El impuesto diferido surge como resultado de identificar las diferencias entre las bases contables y fiscales de los activos y pasivos generando así diferencias imponibles o deducibles. A continuación presentamos un método para identificar si el impuesto diferido resultante es activo o pasivo.

El patrimonio fiscal inferior al contable da pistas de la acumulación de una “deuda” con la administración tributaria y por tanto se entiende un impuesto diferido pasivo para el contribuyente.

El patrimonio fiscal superior al contable da pistas de un pago en exceso a la administración tributaria y por tanto se entiende un impuesto diferido activo para el contribuyente.

Impuesto diferido pasivo

Impuesto diferido activo

Patrimonio fiscal

Patrimonio fiscal

Patrimonio contable

Patrimonio contable


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La sección 29 del Estándar para Pymes requiere que la entidad reconozca un activo por impuestos

diferidos cuando se presentan pérdidas fiscales compensables. Estas pérdidas aparecen en períodos en los cuales las deducciones son más altas que los ingresos gravados.

El párrafo 29.2 de la Norma para Pymes establece que el impuesto corriente es el impuesto por pagar (recuperable) por las ganancias (o pérdidas) fiscales del período corriente o de períodos anteriores.

Por su parte el párrafo 29.8 de la misma norma establece que “una entidad reconocerá un activo o pasivo por impuestos diferidos por el impuesto por recuperar o pagar en períodos futuros como resultado de transacciones o sucesos pasados. Este impuesto surge de la diferencia entre los importes en libros de los activos y pasivos de la entidad en el estado de situación financiera y los importes atribuidos a los mismos por parte de las autoridades fiscales (estas diferencias se denominan “diferencias temporarias”), y la compensación de pérdidas o créditos fiscales no utilizados hasta el momento procedentes de períodos anteriores”.

(Los subrayados son nuestros)

De la lectura de los párrafos citados pareciera que la norma se contradice o hace dos requerimientos diferentes para el mismo asunto, pero en realidad ambas situaciones se pueden presentar en condiciones específicas que se explican a continuación.

Impuesto corriente por pérdidas fiscales

El impuesto corriente por pérdidas fiscales mencionado en el párrafo 29.2 del Estándar para Pymes hace referencia exclusivamente a la posibilidad de recuperar el impuesto pagado en períodos anteriores, imputando la pérdida fiscal en el período corriente.

En esta situación, según advierte el último párrafo de la página 12 del módulo 29 del material de formación en NIIF para Pymes, “algunas leyes fiscales permiten a las entidades compensar la pérdida de un período con las ganancias de uno o más años anteriores”.

Esta situación no es aplicable en Colombia, pues el inciso 1 del artículo 147 del Estatuto Tributario establece que “las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales, con las rentas líquidas ordinarias que obtuvieren en los doce (12) períodos gravables siguientes, sin perjuicio de la renta presuntiva del ejercicio”.

La disposición fiscal permite la compensación en períodos futuros, pero no admite la compensación con períodos anteriores como sugiere la norma que existe en algunos países.

Impuesto diferido cuando hay pérdidas fiscales y renta presuntiva


Análisis


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Corrección valorativa de activos por impuestos diferidos

Como hemos reiterado, la sección 29 de la Norma para Pymes ordena que las entidades calculen al final de cada período los activos y pasivos por impuestos

diferidos provenientes de las diferencias temporarias entre las bases contables y fiscales, pérdidas fiscales no compensadas, excesos de renta presuntiva sobre la ordinaria, o cualquier otra situación.

Una vez la entidad ha alculado sus activos y pasivos por impuestos diferidos, debe proceder a evaluar si las ganancias fiscales futuras esperadas son suficientes para utilizar la totalidad de los activos por impuestos diferidos procedentes de las situaciones mencionadas en el párrafo anterior. En caso de que las ganancias fiscales no sean suficientes, entonces la entidad deberá reducir el importe de estos hasta el monto que estime pueda utilizar.

La Norma para Pymes emitida en el año 2009 contenía un subtítulo denominado corrección valorativa, y establecía el requerimiento de disminuir el importe de los activos por impuestos diferidos hasta el monto que se estimara utilizar en los períodos siguientes.

La norma emitida en el año 2015 eliminó dicho subtítulo y la expresión corrección valorativa, pero mantuvo en términos esenciales el mismo requerimiento, esta vez en el párrafo 29.31, el cual establece que:

“El importe en libros de un activo por impuestos diferidos debe someterse a revisión al final de cada período sobre el que se informe. Una entidad reducirá el importe en libros de un activo por impuestos diferidos, en la medida que estime probable que no dispondrá de suficiente ganancia fiscal como para permitir que se utilice la totalidad o una parte del activo por impuestos diferidos reconocido. Esta reducción deberá ser objeto de reversión, en la medida en que pase a ser probable que haya disponible suficiente ganancia fiscal.”

De acuerdo con este párrafo, no basta con calcular y contabilizar el impuesto diferido al cierre de cada período, sino que es necesario evaluar su recuperabilidad para reflejar solo el valor que podrá utilizarse en períodos futuros para disminuir las ganancias fiscales.

Ejemplo

Suponga que la Distribuidora Colombiana presentó pérdidas fiscales por valor de $800.000.000 en el año fiscal 2017. La tarifa de tributación de la entidad es del 33 %, y para efectos prácticos omita el cálculo de renta presuntiva.

La pérdida obtenida en el año 2017 por valor de $800.000.000, con la tarifa del 33 %, genera un activo por impuesto diferido por valor de $264.000.000.

La contabilización de este activo es la siguiente (los códigos de cuenta son sugeridos):


171016 – Activo por impuesto diferido

$264.000.000

540401 – Impuesto Diferido $264.000.000

Una vez calculado y contabilizado, la entidad procede a evaluar si realmente podrá utilizar la totalidad del impuesto diferido generado por la pérdida fiscal.

Para esos efectos, la entidad debe consultar el reglamento relacio-nado con la compensación de pérdidas fiscales. A este respecto, el artículo 147 del Estatuto Tributario modificado por el artículo 88 de la Ley 1819 de 2016, estableció que las sociedades pueden compensar sus pérdidas fiscales en los 12 períodos gravables siguientes a aquel en el cual se generó la pérdida fiscal.

La entidad evaluó sus proyecciones y calculó que en los siguientes 12 años obtendrá utilidades fiscales de aproximadamente $600.000.000, por lo cual solo podrá aplicar un impuesto diferido igual a $198.000.000 ($600.000.000 x 33 % = $198.000.000).

De acuerdo con lo anterior, la entidad debe disminuir el activo por impuesto diferido de $264.000.000 a $198.000.000, razón por la que debe contabilizar lo siguiente:



$66.000.000

540401 – Impuesto diferido $66.000.000

Esta verificación se debe hacer periódicamente, pues el mismo párrafo 31 de la sección 29 de la Norma para Pymes establece que si la entidad concluye que podrá recuperar un mayor valor del impuesto diferido debido a mayores ganancias fiscales, entonces podrá revertir la corrección reconocida anteriormente hasta el monto ajustado.

Suponga que en el año 5 los resultados de la entidad empezaron a mejorar considerablemente, por lo que se concluyó que podría utilizar las utilidades fiscales futuras para compensar la pérdida obtenida en el primer año. Una vez la entidad llega a esta conclusión revierte la contabilización del ajuste anterior, así:



$66.000.000

540401 – Impuesto diferido $66.000.000


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IMPUESTO DIFERIDO EN EL DESARROLLO DE ACTIVIDADES

IMPUESTO DIFERIDO EN LA REVALUACIÓN DE PROPIEDADES PLANTA Y EQUIPO

IMPUESTO DIFERIDO POR MEDICIÓN A VALOR RAZONABLE DE ACTIVOS BIOLÓGICOS

IMPUESTO DIFERIDO EN CONTRATOS DE ARRENDAMIENTO

IMPUESTO DIFERIDO POR COSTOS DE ESTABLECIMIENTO

En el desarrollo de las actividades de la entidad y en especial en el proceso de presentación, liquidación y pago de la obligación tributaria del impuesto a las ganancias, podrán surgir múltiples estimaciones o hechos que afectarán

en el cálculo del impuesto diferido. En este capítulo se revisarán algunas de estas situaciones.

Impuesto diferido en la revaluación de propiedades planta y equipo

La Norma para Pymes actualizada en el 2015 por el IASB y adoptada en Colombia a través del anexo 2.1 del

Decreto 2420 de 2015, modificado por el Decreto 2496 del mismo año, permite que las entidades que aplican esta norma puedan medir sus elementos de propiedades, planta y equipo utilizando el valor razonable.

El párrafo 17.15.b de la citada norma, establece que si la entidad ha optado por un modelo de revaluación como medición posterior de una clase de propiedades, planta y equipo, debe medir estos elementos al valor razonable, menos la depreciación y deterioro posteriores.

Se resalta que esta revaluación no se reconoce para efectos fiscales, por lo tanto, cualquier medición a valor razonable de propiedades, planta y equipo genera una diferencia temporaria entre el valor contable y el valor fiscal de estas partidas, y por lo tanto, un impuesto diferido.

Por otra parte, dado que la depreciación de cualquier revaluación no se puede tomar como deducción fiscal, la entidad debe mantener registros separados de la deducción calculada sobre el costo original del activo y la depreciación calculada con base en el valor revaluado. Esta separación facilita el proceso de elaboración de la conciliación fiscal,

considerando que la depreciación no aceptada fiscalmente no puede hacer parte de los costos (por ejemplo, costos de producción de inventarios) ni de los gastos.

Ahora bien, la diferencia entre los valores contables y fiscales de la propiedad, planta y equipo es temporaria, y da lugar a impuesto diferido. Al respecto, el párrafo 29.35 de la norma para pymes establece que la entidad debe reconocer el gasto o ingreso por impuesto diferido en el mismo componente del resultado integral total o en patrimonio, en función de la transacción u otro suceso que origine el gasto por impuestos.

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La medición de activos biológicos a valor razonable permite que las entidades dedicadas a actividades agrícolas reconozcan sus ganancias en la medida en que sus activos

biológicos crecen y engordan, o de manera proporcional al incremento de los precios de mercado, en lugar de esperar las cosechas para el reconocimiento de los ingresos.

Es así como una entidad cuya actividad es la agricultura, piscicultura o ganadería, debe medir sus activos biológicos relacionados con esas actividades al valor razonable. Este modelo de medición no es optativo, es decir, la entidad no puede elegir libremente entre el modelo del valor razonable y el del costo, sino que la norma requiere, en primer lugar, considerar el modelo del valor razonable y, si no es posible su uso, entonces se le permite utilizar el modelo del costo, y tendrá que explicar en revelaciones las razones por las cuales utiliza dicho modelo.

Por su parte, la medición al valor razonable produce un incremento en el valor en libros de los activos, a la vez que se generan ingresos ordinarios en el estado de resultados al corte de cada período. La norma fiscal, por el contrario, en el numeral 5 del artículo 28 del ET, modificado por la Ley 1819 de 2016, establece que:

“[…] los ingresos devengados por la medición a valor razonable, con cambios en resultados, tales como propiedades de inversión, no serán objeto del impuesto sobre la renta y complementarios, sino hasta el momento de su enajenación o liquidación, lo que suceda primero.”

Esta situación genera que las bases fiscales y contables de los activos biológicos sean distintas. Se produce entonces una diferencia temporaria, susceptible de afectar la liquidación futura de impuestos, por lo cual es necesario contabilizar el impuesto diferido.

Ejemplo

Suponga que una entidad sembró 1.000 árboles de eucalipto, los cuales serán cosechados 4 años después de su siembra.

Los costos del cultivo y los valores razonables a cada fecha de corte se presentan en la siguiente matriz:

Año Costo (acumulado) Valor razonable

1 $23.000.000 $25.000.000

2 $28.000.000 $35.000.000

3 $30.000.000 $42.000.000

4 $45.000.000 $60.000.000

Los árboles son talados en los primeros meses del año 5 y vendidos por un valor total de $62.000.000.

De acuerdo con los datos anteriores, la entidad debe elaborar las siguientes contabilizaciones (los códigos de cuenta utilizados son sugerencias) relacionadas con los costos del cultivo, y su respectiva medición al valor razonable:

Año 1:


15 – Activos biológicos $23.000.000

11 – Efectivo y equivalentes $23.000.000


41 – Medición de activos a valor razonable

$2.000.000

Año 2:






$5.000.000

Año 3:






$5.000.000

Año 4:






$3.000.000

Impuesto diferido por medición a valor razonable de activos biológicos

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