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LA PLATA,1º de junio de 2010.----------------------------------------------------------
AUTOS Y VISTOS: el expediente número 2306-17520, año 1996,
caratulado “SAUMA AUTOMOTORES S.A.”.----------------------------------------
Y RESULTANDO: Que a fojas 3481/3499, la Dirección de Auditoría Fiscal
Especial dicta, el 19 de noviembre de 2002, la Resolución Determinativa y
Sumarial Nº 622/02. Mediante dicho acto, la Autoridad de Aplicación
determina las obligaciones fiscales de la firma del epígrafe, respecto de
los Impuestos sobre los Ingresos Brutos y Sellos (Convenio Multilateral Nº
902-891053-8) por el ejercicio de las actividades de “Comercialización de
Automotores Nuevos”, código de actividad “LCA 6270001”, y “Venta en
comisiones, ramo automotor”, código de actividad “LCA 8530102”,
correspondientes a los períodos fiscales enero de 1992 a Julio de 1999.
En el artículo 1º, del acto mencionado, establece diferencias a favor de la
Dirección por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, por las actividades
citadas, que ascienden a un importe total de “Un millón quinientos
cuarenta y cuatro mil quinientos dieciséis con noventa centavos” ($
1.544.516,90) y por el Impuesto de Sellos una diferencia de “quinientos
tres con sesenta centavos” ($503,60), sumas que deberán abonarse con
más los accesorios previstos por el artículo 75 del Código Fiscal -Ley
10397- T.O. 1999, y concordantes de años anteriores, calculados a la
fecha de su efectivo pago. En el artículo 2º, aplica una multa equivalente
al diez por ciento (10%) del monto dejado de abonar, por haberse
constatado la comisión de la infracción prevista y penada por el artículo
52 del texto legal referenciado. Asimismo en el artículo 3º, establece que
de acuerdo con lo normado por los artículos 17, 20 y 54 del mencionado
Código, revisten el carácter de responsables solidarios e ilimitados por el
pago del gravamen, recargos, intereses y multa, los señores Sauma,
Carlos Elías, DNI 14.186.551; Sauma, Elsa Liliana, DNI 11.618.498; Sfeir
de Sauma, Susana, LC 1.648.845; Sauma de Ramírez, Marta, DNI
10.562.587; Baron Sabattini, Carlos Raúl, LE 4.198.663; Sauma de Adem,
Lucía DNI 12.543.500 y el señor Rodríguez, Ricardo Antonio, DNI
10.173.085.-------------------------------------------------------------------------------------
---- Que a fojas 4289/4327, el Cr. Fabián López, interpone Recurso de
Apelación contra las Resoluciones Nº 621/02 y 622/02, en su carácter de
apoderado de la firma Sauma Automotores S.A.C.I.F.A.G y F.------------------
---- Que asimismo, interponen Recurso por derecho propio, los Sres.
Ricardo Rodríguez a fs. 3578/3619 y Carlos Raúl Barón Sabattini a fs.
5026/5036. Por su parte, éste último, a fs. 1 del Alcance obrante a fs.
5041, adhiere al recurso interpuesto por la firma de marras.---------------------
---- Que a fs. 5039, el presidente de la firma, Sr. Carlos E. Sauma, informa
que ha procedido a impugnar la Resolución en crisis ante la Comisión
Arbitral en los términos del art. 15 del Reglamento Interno.-----------------------
---- Que a fs 5044, las actuaciones son elevadas a este Tribunal Fiscal de
Apelación, conforme lo normado por el artículo 104 del Código Fiscal T.O.
2004.---------------------------------------------------------------------------------------------
---- Que a fs. 5107/5109 los Sres. Fabián López y Ricardo Rodríguez
constituyen nuevo domicilio en calle 49 Nº 918 local 1, casillero 1029 de la
Ciuidad de La Plata.-------------------------------------------------------------------------
---- Que a fs. 5111, se adjudica la causa a la Vocal de la Primera
Nominación, doctora María Cristina Quiroga, quien integra la Sala I.
Asimismo se intima al apelante Carlos Raúl Barón Sabattini, para que
acredite el pago de la contribución establecida en el artículo 12 inciso g) in
fine y 13 de la Ley 6716, y al Contador Fabián López para que en el plazo
de diez (10) días acredite la personería invocada a fs. 4289/4328, la que
se cumple con la documentación agregada a fs. 5116/5117 y el
comprobante de fs. 5120.------------------------------------------------------------------
---- Que a fs. 5122, se ordena el traslado a la Representación Fiscal del
Recurso de Apelación articulado, con remisión de las actuaciones por el
término de quince (15) días, para que conteste agravios y en su caso
oponga excepciones (artículo 111 del Código Fiscal, T.O. 2004, B.O.
9/8/04).------------------------------------------------------------------------------------------
---- Que a fojas 5131/5138, el Representante Fiscal contesta en tiempo y
forma los agravios vertidos por los recurrentes.--------------------------------------
---- A fs. 5144, con fecha 13 de agosto de 2007, se readjudica la causa a
la Vocalía de la 4ta. Nominación, a cargo de la Dra. Laura Cristina
Ceniceros, quedando integrada la Sala II de éste Tribunal juntamente con
el Vocal de 5º Nominación, Dr. Carlos Ariel Lapine, y la Vocal de 6º
Nominación, Cra. Silvia Inés Wolcan.---------------------------------------------------
---- Que, a fs. 5152 no se hace lugar a la prueba ofrecida por innecesaria,
y se efectúa el llamado de autos para sentencia. La providencia dictada al
efecto, es notificada a las partes mediante cédula que se agrega a fs.
5153/5154.-------------------------------------------------------------------------------------
Y CONSIDERANDO: I. El contribuyente interpone su recurso
conjuntamente contra las Resoluciones Nº 621/02 y 622/02 de Cierre del
Procedimiento y Determinativa y Sumarial respectivamente.---------------------
---- Respecto de la determinación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos,
opone la prescripción de las acciones del Fisco en relación con los
períodos fiscales 1992 a 1996. En ese orden, en especial, sostiene que
no ha tenido lugar, ninguna de las causales de interrupción o suspensión
del curso de la prescripción, prevista por los artículos 121 y 122 del
Código Fiscal. En tal sentido, señala, que mediante el acogimiento
efectuado al Régimen de Consolidación Ley 11.808, se incorporaron
obligaciones que tienen origen en una causa distinta -ventas
tradicionales- a la que aquí se debate -operaciones de ahorro previo-.--------
---- A renglón seguido, dirige sus agravios contra el tratamiento de las
operaciones de “Venta de Automotores a través de Planes de Ahorro”
durante los períodos 1992 hasta el anticipo 6 de 1996. Manifiesta que
resulta necesario diferenciar los componentes que caracterizan a las
denominadas “operatorias de autoahorro” o “planes de ahorro” y destaca
que tanto en sus aspectos económicos como jurídicos, los mismos
difieren completamente de una venta tradicional, como pretende
considerarlas el Fisco Provincial.---------------------------------------------------------
---- Explica, que las operatorias mencionadas precedentemente se inician
a partir de la celebración de un “contrato de ahorro previo para la compra
de un vehículo” calificado como un contrato de adhesión, cuyas partes
contratantes son el cliente o adquirente del automotor, por un lado, y por
el otro la Administradora (SA) de los denominados “planes de ahorro
previo”, generalmente una sociedad controlada por la Terminal Automotriz
(TA). Por su parte, “Sauma Automotores”, obra como intermediaria en
dichas operaciones de planes de ahorro, esto es, entre los adherentes al
plan y la Terminal Automotriz, la cual a su vez opera en estos tipos
contractuales a través de la sociedad “Autolatina Argentina S.A. de Ahorro
para Fines Determinados”. ----------------------------------------------------------------
---- Continúa diciendo, que ratifican lo dicho las facturas que emite
Autolatina Argentina S.A. a Sauma Automotores, sociedad que operó
como Terminal Automotriz para las marcas Ford y Volkswagen durante
los períodos 1992 a 1996, las cuales tienen incorporada la leyenda:
“PARA ENTREGAR POR CUENTA DE AUT. DE AHORRO A:”. A su vez,
dice que la factura que “Sauma Automotores” emite al suscriptor del plan
de ahorro contiene el siguiente texto: “POR CUENTA Y ORDEN DE
AUTOLATINA DE AHORRO S.A.” Por lo tanto son ventas para la T.A., no
es el concesionario quien “vende”. Los contratos de adhesión de los
ahorristas y el desarrollo ulterior de la operación muestran que las
concesionarias en ningún momento adquieren el carácter de vendedores,
toda vez que en el nexo contractual entablado como consecuencia de esa
modalidad comercial, “Sauma” no interviene, sino que el vínculo se realiza
directamente entre la Terminal Automotriz, a través de la SA vinculada a
ella, y el adquirente al plan.----------------------------------------------------------------
---- Señala que “esta realidad jurídica y económica desbarata el criterio de
la Dirección General de Rentas” pues la participación de Sauma en esas
operaciones “no consiste en vender sino en intermediar”. Concluye que
por tal razón es improcedente la determinación de oficio que se impugna.---
---- Asimismo, manifiesta que por el modo de facturación que imponen las
Terminal Automotriz, éstas facturan el vehículo a “Sauma Automotores” a
precio mayorista (por ejemplo $100), y Sauma factura la totalidad del
precio al adquirente del plan (por ejemplo $150). Luego la apelante no
percibe $150 del adquirente, sino que cobra $50 de la T.A., lo que surge
de las liquidaciones que ésta le realiza en forma mensual. Por ello, indica,
el ingreso bruto de la empresa no es de $150, sino de $50. Reconoce que
la instrumentación formal y contable del negocio (lo que la determinación
de oficio llama la “instrumentación jurídica”) no se condice con la realidad
que debería reflejar, sino que responde a las exigencias de la T.A., ello en
función de la posición dominante que ejerce en el vínculo con las
concesionarias.--------------------------------------------------------------------------------
---- También, alega, que “la instrumentación formal de dichas operaciones
por medio de facturas comerciales de `ventas´, principal sustento de la
resolución apelada, a partir de lo cual se le asigna a Sauma Automotores
el carácter de `vendedor´, no constituye un argumento irrefutable, puesto
que su utilización no desplaza ni elimina la realidad que subyace en ellas,
aspecto que adquiere la máxima relevancia desde el punto de vista de las
consecuencias jurídicas de los actos de naturaleza contractual”.---------------
---- Por otra parte manifiesta que a partir de la derogación de la DN “B”
21/95 por la DN “B” 27/96, ésta última resulta plenamente aplicable al
caso de Sauma Automotores en lo que se refiere a los períodos 1992 a
1996 (cfr. TFABA Sala I “Valsecchi Dabel S.A.” del 28/12/2000 y “Juninco
S.A.” del 20/11/01).---------------------------------------------------------------------------
---- En otro punto de su recurso, bajo el título “ exactitud de los
coeficientes utilizados ” períodos 1996, 1997, 1998 y 1999 (hasta el
anticipo 7), señala que, “la determinación del fisco provincial respecto de
estos períodos se sustenta en la supuesta inexistencia de actividades
generadoras de ingresos en la jurisdicción de la Ciudad de Buenos Aires”.
Ello debido a la inexistencia de gastos en la misma, lo cual conlleva,
siempre a criterio del organismo recaudador, una variación en más del
coeficiente correspondiente a la jurisdicción de la Provincia de Buenos
Aires. Sin embargo, de lo dicho, se desprende que “el fisco utiliza como
único criterio válido el del lugar de facturación y hace caso omiso a la
actividad del contribuyente en lo que se refiriere al lugar donde se
concretó la operación”. ---------------------------------------------------------------------
---- En efecto, manifiesta que en la jurisdicción de la Ciudad de Buenos
Aires, se desarrollan tanto la intermediación para la concreción de los
contratos de adhesión de planes de ahorro previo, como compraventas
de automotores O Km. Ello, supone un ingreso en concepto de
comisiones y ventas respectivamente, generado en esa jurisdicción y
obviamente presupone la existencia de gastos relacionados,
directamente atribuibles a la misma.----------------------------------------------------
---- Por ello, para la confección del coeficiente relativo, la empresa
prorrateó los gastos correspondientes para las actividades de
intermediación y ventas, los cuales guardan absoluta vinculación con la
actividad desplegada para generar los ingresos gravados. Sin embargo el
Fisco, se empeña en sostener que la empresa factura y entrega los
automóviles en la localidad de Beccar, Provincia de Buenos Aires, y que
por ende las “ventas” se perfeccionan en dicha jurisdicción, aplicando el
criterio del “lugar de entrega”, a los efectos de fijar el sustento territorial
para la imputación de los ingresos.------------------------------------------------------
---- Con relación al Impuesto de Sellos, plantea la prescripción de las
acciones del fisco provincial respecto del reclamo por los hechos
imponibles generados durante los años 1991 a 1995, con fundamento en
el art. 119 del Código Fiscal. A continuación, alega la improcedencia del
ajuste realizado y afirma que “respecto de los mandatos en poder del
contribuyente no se generó el hecho imponible del gravamen debido a
que no poseen el carácter o la entidad insturmental necesaria que exige
la norma para tenerlo por configurado”.------------------------------------------------
---- Bajo el título “Afectación del principio de legalidad y capacidad
contributiva: principio de legalidad y derecho de propiedad”, señala que la
determinación que se apela, en cuanto a los ajuste de los períodos 1992 a
1996, vulnera flagrantemente el derecho de propiedad. Sostiene que
“Sauma” ha declarado correctamente sus ingresos y pagado el impuesto
en base a los mismos, conforme a la legislación vigente en la época. --------
---- En consecuencia, la apreciación realizada por el organismo
recaudador, en cuanto impugna la base imponible conformada en las
declaraciones juradas de la empresa en virtud de lo dispuesto por la D.N.
“B” 21/95, resulta lisa y llanamente violatoria del derecho de propiedad y
legalidad, tal como lo conciben los art. 14 y 17 de la Constitución
Nacional. Asimismo, considera que la pretensión del Fisco, en todos los
períodos involucrados, vulnera los principios de certeza, seguridad
jurídica, buena fe y razonabilidad.--------------------------------------------------------
---- En subsidio, impugna las liquidaciones practicadas y plantea el
rechazo total de las mismas, por adolecer de severos errores
conceptuales y aritméticos, como así también la utilización del criterio de
estimación sobre base presunta para la conformación de la supuesta
deuda, en tanto del expediente surge que los actuantes han tenido en
todo momento acceso a la totalidad de la documentación respaldatoria de
las operaciones realizadas por la compañía, lo que les hubiera permitido
efectuar la determinación sobre base cierta sin necesidad de recurrir a
ningún tipo de presunción.-----------------------------------------------------------------
---- Seguidamente, expone las principales falencias detectadas año por
año de los ajustes efectuados. Sobre el método utilizado para la
determinación del impuesto señala que “... los actuantes relevaron, para
cada uno de los años analizados el total de ingresos declarados en la
Declaración Jurada CM 03, el declarado en la Declaración Jurada CM 05,
el consignado en papeles de trabajo del armado del CM 05, el total que
surge de libros, el total que surge de balances, el total que surge de la
declaración jurada de ganancias del período y el consignado en la
declaración jurada informativa anual del Impuesto al Valor Agregado” (...)
“Comparando estos totales, los actuantes optaron por presumir que el
mayor de todos esos importes es el que representa la base imponible del
impuesto sobre los ingresos brutos”.----------------------------------------------------
---- Asimismo, cuestiona la base imponible determinada para las
comisiones como así también la incidencia en la determinación de las
bases imponibles de los conceptos regularizados en moratoria.-----------------
---- En otro punto, plantea la improcedencia de la multa aplicada. Sobre el
tema destaca que es reconocido unánimemente por la doctrina y
jurisprudencia especializada que el principio de responsabilidad subjetiva
es aplicable al régimen sancionatorio fiscal. La configuración de una
sanción tributaria debe arraigarse en la absoluta seguridad de los hechos
probados sobre aspectos objetivos y subjetivos del ilícito, y es
inconcebible que en atención a las particulares circunstancias del caso se
pretenda aplicar a la empresa una sanción por “defraudación y omisión de
impuestos, por los ajustes en el impuesto sobre los Ingresos Brutos y
Sellos”. Argumenta que “atento las consideraciones fácticas y jurídicas y
las pruebas aportadas, resultan lisa y llanamente procedentes las
liquidaciones del impuesto en cuestión, por lo cual no hay prueba alguna
que acredite el acaecimiento típico, aspecto esencial en el campo
infraccional, atento que la presunción de inocencia es un derecho
fundamental en virtud del cual incumbe a quien acusa aportar las pruebas
que acrediten la materialidad del ilícito”. En defecto alega error excusable.- -
---- A continuación, sostiene la improcedencia de la responsabilidad
solidaria endilgada a los directores de la empresa. En relación a la
normativa aplicable señala que las obligaciones anteriores a la vigencia
de la Ley 11.796 (B.O. 7/6/96) se rigen por las disposiciones establecidas
por el Código Fiscal Ley 10.397 T.O. 1994.-------------------------------------------
---- Con el título de “Inexistencia del elemento subjetivo para imputación
de responsabilidad “ dice que la obligación de los directores por la deuda
tributaria de las sociedades en las que ocupan dicho cargo no es una
responsabilidad objetiva o refleja. La jurisprudencia ha entendido
reiteradamente, que dicha solidaridad se corresponde sólo con una
participación concreta del director y un determinado grado de culpa o dolo
en el cumplimiento de sus deberes tributarios como responsable por
deuda ajena. La actividad de los directores imputados durante los
períodos cuestionados se limitó a la integración del directorio en
representación de los accionistas, sin que hubieran participado en la toma
de decisiones de carácter impositivo relativas al impuesto cuestionado y/o
cualquier otro. ---------------------------------------------------------------------------------
---- Asimismo, considera improcedente la responsabilidad solidaria en
cuanto a la multa aplicada por la infracción imputada. Entiende que el
artículo 54 del C.F afecta el principio de personalidad y atribución de la
pena. En tal sentido, señala que bajo ninguna perspectiva, puede fijarse
un responsable solidario para cumplir con una multa generada en una
infracción cometida por un sujeto distinto, pues en definitiva ella consiste
en una sanción de índole penal. Concluye que sólo puede ser sujeto de la
pena, aquél que llevó a cabo la conducta típica.-------------------------------------
---- Ofrece prueba documental, informativa, en poder de terceros y pericial
contable específicamente referida a la responsabilidad solidaria. Hace
reserva del Caso Federal.------------------------------------------------------------------
---- Por su parte, a fs. 5026/5036 el Sr. Carlos Raúl Barón Sabattini, otro
de los declarados responsables solidarios, presenta su recurso de
apelación. En primer lugar plantea la nulidad de la Resolución en crisis.
Señala que el Código Fiscal en sus artículos 61 y 90 dispone que las
resoluciones que determinan impuestos y aquellas que aplican sanciones,
deben contener los fundamentos en los cuales se basan y además el
examen de las cuestiones planteadas por los contribuyentes o
responsables. En tal sentido se agravia toda vez que la DAFE ha hecho
un simple y abreviado “racontto” de su defensa y no ha tratado en su justa
medida los argumentos expuestos, ni siquiera para intentar desestimarlos.--
---- En otro punto, plantea la prescripción de las acciones y poderes del
Fisco para determinar y exigir el pago de obligaciones fiscales y para
aplicar sanciones. En primer orden manifiesta que la inclusión por parte
de un contribuyente a una moratoria o un régimen de facilidades de pago
implica un reconocimiento de deuda, pero sólo respecto del concepto e
importe reconocido e incluido en la moratoria. Por lo tanto la obligación
tributaria reclamada en la Resolución no fue reconocida ni por el
contribuyente ni por el responsable solidario como pretende la Autoridad
de Aplicación.----------------------------------------------------------------------------------
---- Con relación al Impuesto de Sellos, considera que se equivoca la
DAFE al afirmar que la presunta deuda en concepto de Impuesto de
Sellos que se le imputa a Sauma Automotores, haya sido novada en
virtud del artículo 48 de la Ley nº 12.397, toda vez que a la fecha en que
se sancionó la norma no existía deuda fiscal por este concepto. Fue
recién con el dictado de la Resolución que podría afirmarse que la
contribuyente posee deuda fiscal en concepto del Gravamen por ciertos
mandatos celebrados entre los años 1992 a 1996, Por tal motivo no
existía a la fecha de entrada en vigencia de la ley Nº 12.397, obligación
tributaria adeudada al Fisco Provincial por parte de Sauma en los
términos del art. 48 de la ley 12.397.----------------------------------------------------
---- Por lo tanto, señala, que se encuentran prescriptas las acciones de la
DPR para determinar y exigir el pago de los tributos reclamados, como así
también sus facultades para aplicar y hacer efectivas las multas,
correspondientes a los períodos fiscales enero de 1992 a noviembre de
1996 inclusive del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, y a los períodos
fiscales 1992 a 1996 del Impuesto de Sellos.-----------------------------------------
---- Además de lo expuesto, manifiesta, que no se le puede imputar
resposabilidad solidaria en razón de su renuncia al cargo de director con
fecha 29 de septiembre de 1995, ya que a esa fecha había operado la
prescripción de las acciones del fisco.--------------------------------------------------
---- Otro punto de agravio se refiere a la falta de tratamiento del elemento
objetivo necesario para la atribución de responsabilidad solidaria. En este
orden destaca que sólo ante la demostración de mal desempeño,
violación a la ley o daño producido por dolo, abuso de facultades o culpa
grave se puede imputar una responsabilidad y además si hubo una
actuación individual cuando se asignan funciones en forma personal. -------
---- Por otra parte, señala que la norma que resulta aplicable para la
atribución de responsabilidad es el art. 16 de la Ley 10.397 vigente con
anterioridad a la modificación introducida por la Ley 11.796. En tal
sentido, entiende que con anterioridad a la reforma, únicamente eran
responsables solidarios “las personas que administren o dispongan de los
bienes de los contribuyentes”, pudiendo existir, integrantes de los órganos
de administración-como en su caso- que no cumplieran con dicho
requisito, y por ende, no fueran considerados como tales. -----------------------
---- Asimismo, se agravia de la falta de tratamiento del elemento subjetivo
necesario para la atribución de responsabilidad solidaria. Sobre el punto
manifiesta que “No surge de la Resolución cuáles son los elementos
subjetivos que determinarían mi presunta responsabilidad solidaria
respecto de las presuntas diferencias que en concepto de impuesto sobre
los Ingresos Brutos y Sellos adeudaría Sauma a esa DPR. Tampoco se
explican los elementos subjetivos que me harían pasible solidariamente
de las presuntas sanciones que le corresponderían a Sauma
Automotores”. ---------------------------------------------------------------------------------
---- Respecto de las causales de eximición de responsabilidad dice “si
bien no soy uno de los sujetos indicados en el artículo 16 de la Ley nº
10.397 pues no administraba ni disponía de los bienes de la sociedad,
cabe manifestar que si no tuve a mi cargo la liquidación y/o pago de los
impuestos ni la disposición de los fondos de la sociedad, mal puedo
probar que Sauma Automotores me colocó en la imposibilidad de cumplir
con las obligaciones fiscales. Mal puede probarse un hecho que jamás
ocurrió por que jamás tuve facultades para disponer de los fondos de la
sociedad ni liquidar impuestos”.----------------------------------------------------------
---- Por otra parte, destaca la improcedencia de la responsabilidad
solidaria endilgada respecto de la multa aplicada a Sauma por las
infracciones cometidas en los períodos fiscales anteriores a la Ley 11.796
(junio de 1996), toda vez que la vigencia de la misma se produjo con
posterioridad a su renuncia.---------------------------------------------------------------
---- En otro punto, sostiene la improcedencia de la determinación.
Manifiesta su adhesión a la presentación de la contribuyente, la que
formaliza mediante escrito obrante a fs. 1 del Alcance Nº 2 de fs. 5042.------
---- Ofrece prueba pericial contable y documental. Formula Reserva del
Caso Federal. ---------------------------------------------------------------------------------
---- A fs. 3578/3619, el Sr Ricardo Rodríguez declarado responsable
solidario en el marco de los arts. 17, 20 y 54 del Código Fiscal –T.O.
1999, en libelo recursivo aparte y con idénticos argumentos, adhiere a los
fundamentos esgrimidos por la empresa en su presentación de fs.
4289/4327. Con relación al mismo, no puedo dejar de advertir la
desprolijidad en el orden de las hojas que lo componen.--------------------------
---- Señala este recurrente, que no habiendo sido notificado de la
determinación de oficio que se impugna, toda vez que no hubo de su
parte unificación de personería con Sauma Automotores, recién se
notifica en este acto.-------------------------------------------------------------------------
---- Respecto al agravio vinculado a la responsabilidad solidaria, agrega
“según consta en los libros de Actas de Directorio de Sauma Automotores
S.A., ejercí el cargo de Director desde 05/1997 hasta 8/2000”. Asimismo
destaca que su actividad durante los períodos señalados se limitó a la
integración del directorio en representación de los accionistas, sin que
hubieran participado en la toma de decisiones de carácter impositivo
relativas al impuesto cuestionado y/o cualquier otro.-------------------------------
---- Asimismo señala que conforme la jurisprudencia, la responsabilidad
solidaria de los directores no es objetiva, debe probarse su dolo o culpa, y
en base a una interpretación razonada de la doctrina emanada de la
misma, la Dirección debería haber demostrado cual fue el incumplimiento
de los deberes a cargo de cada uno con relación al impuesto
supuestamente omitido. A tal fin ofrece prueba pericial contable, para que
el perito actuante informe si de la documentación contable de la empresa
surge que en las respectivas Actas de Directorio se ha determinado o
informado sobre la forma de liquidar el impuesto sobre los ingresos
brutos, o si se tomó alguna decisión al respecto. -----------------------------------
II.- A su turno, la Representación Fiscal, manifiesta que atento la similitud
de los agravios esbozados por Sauma Automotores S.A y el Sr. Ricardo
Rodríguez, y la adhesión a tales planteamientos del Sr. Carlos Raúl Barón
Sabattini, los tratará conjuntamente.----------------------------------------------------
---- Comienza con el agravio referido a la prescripción de las facultades
del Fisco para reclamar tanto el Impuesto sobre los Ingresos Brutos como
el de Sellos. En este orden señala que el derecho tributario es un
ordenamiento de derecho sustantivo, no meramente formal o procesal,
que puede regular sus institutos en forma particular, sin sujeción a
ninguna ley de fondo. Así, con el dictado de la Ley Provincial 12.397, se
estableció la novación de todas las obligaciones tributarias adeudadas
(determinadas o no), no prescriptas al 1º de enero del año 2000 como en
el caso de autos. Agrega a ello, que no deben confundirse los efectos de
la novación legalmente dispuesta, con la consolidación en sí, extremo que
el legislador impone a la hora de la liquidación definitiva para el pago de la
deuda ya novada (conf. Art 48 1º párrafo). -------------------------------------------
---- Paralelamente, destaca que conforme al párrafo tercero de dicha
norma “En todos los casos, subsiste la facultad de la Autoridad de
Aplicación para verificar y determinar la real situación fiscal del
contribuyente...”. Por su parte, la ley 13.244 confirma este argumento al
no considerar extinguidas al 1/09/04, las obligaciones fiscales novadas
conforme el art. 48 de la ley 12.397, que se encontraren en “proceso de
fiscalización”, dando cuenta de la facultad fiscal para fiscalizar y
determinar la obligación novada.---------------------------------------------------------
---- Respecto de las cuestiones de fondo planteadas, comienza con el
tratamiento de los agravios vinculados con las “ventas concertadas
mediante planes de ahorro previo”. Sobre el punto dice “la conclusión
arribada por la inspección actuante se funda en el análisis de la
documentación contable de la empresa y las consultas efectuadas a las
terminales automotrices, obrantes a fs. 1639 y 1644, de donde surge que
es la consultada quien vende y factura a los concesionarios y éstos al
público consumidor. El concesionario capta los clientes de planes de
ahorro y vende las unidades al público consumidor”. ------------------------------
---- Destaca que los apelantes no han aportado elemento probatorio
alguno tendiente a desvirtuar y demostrar la improcedencia del método
aplicado por esta Dirección Provincial. -------------------------------------------------
---- Por otra parte la postura fiscal se funda en los informes técnicos Nº
215/00 y 37/01 y las Disposiciones Normativas “B” 21/95 y 27/96, por las
cuales se dispuso que para las operaciones concertadas hasta el
11/06/96, los concesionarios tributan, en los casos que la Terminal
Automotriz les venda los vehículos y éstos los venden a consumidores
finales, por la totalidad del ingreso bruto devengado, a la alícuota que
corresponda al tipo de operación (mayorista o minorista). En tanto que,
para las operaciones posteriores a esa fecha, se debe tributar sólo sobre
los valores que reciban como margen comisional, de acuerdo a la alícuota
que se establezca para tales operaciones. -------------------------------------------
---- Sobre el planteo de inconstitucionalidad de las Disposiciones
Normativas, destaca que es una cuestión vedada a ese Cuerpo en virtud
de lo dispuesto por el art. 12 del Código Fiscal.--------------------------------------
---- Con relación a los agravios vinculados con la “aplicación de las
normas del Convenio Multilateral” manifiesta que el contribuyente ha
interpuesto acción ante los Organismos del citado Convenio contra la
Resolución en crisis. Adjunta copia de las Resoluciones Nº 12/04 de la
Comisión Arbitral y 11/05 de la Comisión Plenaria, y señala que ambos
actos denegaron la pretensión del apelante y que las partes deben
someterse a lo resuelto por la autoridad provincial.---------------------------------
---- En cuanto al ajuste practicado por el Impuesto de Sellos, por la
celebración de los contratos de mandato, expresa que “el contrato se
perfecciona con la aceptación del mandatario y no con la realización de la
venta, ..., surgiendo derechos y obligaciones para ambas partes. Tal
aceptación se plasma con la firma del documento y a partir de ese
momento se configura el hecho imponible”, deviniendo en consecuencia
exigible el pago del Impuesto de Sellos. Asimismo expresa, que los
instrumentos han sido celebrados en la jurisdicción de la Provincia de
Buenos Aires, y reúnen los requisitos exigidos por la ley para configurar el
hecho imponible del impuesto que son la instrumentación, territorialidad y
onerosidad, previstos por los actuales arts. 228 y sgtes del C.F. T.O.
2004. De tal forma, la previsión normativa veda cualquier planteo relativo
a la violación del principio de legalidad.------------------------------------------------
---- En cuanto a la multa impuesta, en torno a la cual plantea la
prescindencia del elemento “culpabilidad” para la configuración de la
sanción, cita jurisprudencia de este Tribunal que ha dicho “que la
ausencia de intención resulta irrelevante en la especie, pues según ha
reconocido la Suprema Corte Provincial, para que se configure esta
infracción no se requiere una forma especial de intencionalidad, sino que
basta el hecho objetivo de no haberse abonado el tributo-causa B-48150
caratulada “Bavera Carlos L. c/Poder Ejecutivo Demanda Contencioso
Administrativa”, sentencia del 25-3-80” (en “D.U.V.B.S.J.A. Pache
Norberto V” del 27-4-84, Reg. 4259) (sic). por lo tanto no procede el
agravio esgrimido respecto de la multa aplicada.------------------------------------
---- Arriba a similar conclusión, en relación a la responsabilidad solidaria
atribuida a los Directores, para cuya eximición resulta necesaria la
demostración de que la sociedad los colocó en la imposibilidad de cumplir
correcta y oportunamente con los deberes fiscales. Tal accionar
probatorio se encuentra ausente en autos. Además dice que del art. 8º del
estatuto social de Sauma Automotores S.A. surge que (…) “el directorio
tiene todas las facultades para administrar y disponer de los bienes,
incluso aquellas para las cuales la ley requiere poder especial conforme a
los art. 1881 del C.C. y 608 del Código de Comercio”.-----------------------------
---- En cuanto a la solidaridad en materia de multas, aclara que las
mismas proceden para las obligaciones devengadas con posterioridad a
la entrada en vigencia de la ley 11.796 por cuanto la norma fiscal de
vigencia anterior no preveía tal imputación. En consecuencia tal
responsabilidad debe limitarse a los períodos posteriores a junio de 1996.- -
---- Finalmente, respecto de la impugnación a la liquidación practicada,
señala que su análisis ha sido materia de tratamiento en la resolución
apelada, a cuyas consideraciones se remite por razones de celeridad
procesal.----------------------------------------------------------------------------------------
---- A continuación, aborda los agravios incoados por el Sr. Carlos Raúl
Barón Sabattini. Comienza tratando el planteo de nulidad del acto con
fundamento en que la Resolución en crisis omitió analizar las cuestiones
esbozadas en su descargo. En tal sentido señala que el acto apelado,
funda el rechazo de las pretensiones del quejoso en la circunstancia de
que su renuncia al cargo de Director de la sociedad no se encontraba
inscripta, y por ende resulta inoponible a terceros, de acuerdo a lo
previsto por el art. 60 de la Ley 19.550. De ello se desprende que los
fundamentos expuestos se traducen, en definitiva, en una mera
disconformidad con el criterio expresado por la Autoridad, y que en
manera alguna avalan una declaración de nulidad.---------------------------------
---- Sobre las cuestiones relativas a la prescripción, responsabilidad
solidaria, multa e improcedencia de la determinación, remite a las
consideraciones vertidas precedentemente.------------------------------------------
---- En cuanto al planteo vinculado a la renuncia al cargo de director por
parte del Sr. Sabattini, recuerda que el art. 60 de la Ley de Sociedades
establece la obligación de inscribir la designación o cesación de cargos de
los administradores, a efectos de su oponibilidad a terceros. Por su parte,
el art. 259 de la Ley citada, fija la obligatoriedad de aceptación de la
renuncia del director, y su constancia en el Acta de Directorio respectiva.
Caso contrario, el director debe continuar en sus funciones hasta la
próxima asamblea. Idéntica conclusión corresponde respecto a la
limitación temporal de solidaridad requerida por el Sr. Ricardo Rodríguez.---
---- Por último, sobre el planteo del caso federal, manifiesta que no
siendo ésta la instancia válida para su articulación, téngase presente para
la etapa procesal oportuna.--------------------------------------------------------------
III. Voto de la Dra. Laura Cristina Ceniceros. Conforme ha quedado
planteada la controversia, corresponde resolver si la Resolución 622/02
de fecha 19/11/02, dictada por la Dirección de Auditoría Fiscal Especial
dependiente de la Dirección Provincial de Rentas, resulta ajustada a
derecho.-----------------------------------------------------------------------------------------
---- Respecto de la Resolución de Cierre y Sancionatoria Nº 621/02, se
impone destacar que la misma resulta irrecurrible a la luz de lo dispuesto
por el artículo 104 del Código Fiscal (T.O. 2004 y correlativos anteriores).---
---- Recurso interpuesto por Sauma. Por un orden lógico, voy a
expedirme en primer lugar respecto del planteo de prescripción de las
obligaciones fiscales del Impuesto sobre los Ingresos Brutos opuesta por
los distintos apelantes con relación a algunos de los períodos fiscales
verificados, esto es, 1992 a octubre de 1996.- - --------------------------------------
---- Entrando al análisis de la cuestión, adelanto la improcedencia de la
petición respecto de los períodos fiscales 1994/1995/1996, conforme lo
expondré más adelante. -------------------------------------------------------------------
---- En primer lugar analizaré los períodos 1992/1993, en razón del
acogimiento al Régimen de Consolidación de deuda autorizado por la Ley
11808, realizado por la firma con fecha 11/02/97.-----------------------------------
---- Sobre el punto, cabe aclarar que, como surge de la Resolución 622/02
del 19 de noviembre de 2002, y la liquidación anexa a la misma, obrantes
a fs.2673/2682, los montos incluídos en el citado acogimiento correspondientes a los meses 3, 7, 8, 10, 11 y 12 de 1992 y 1 a 5 y 7 a 11 de 1993, no integran la deuda determinada en autos por esos mismos meses, habiéndose computado los montos oportunamente
abonados, tal como surge del formulario de ajuste R-222 agregado a fs.
2673 y 2682, siendo el presente reclamo por diferencias ajustadas a
posteriori por el órgano recaudador.-----------------------------------------------------
---- Sobre este tópico, y como lo dejé sentado en mi voto en autos “Fiore
S.A.“ de fecha 2/11/09, sent de Sala II, y en punto al alcance del
reconocimiento remitiéndome a lo ya dicho en el sentido de que “debo
admitir que reanalizada la cuestión, entiendo que lo único que se
convalida con un acogimiento parcial es la condición de contribuyente o
responsable, pero la de deudor sólo está limitada a los montos
declarados. Este criterio, sostenido por la doctrina y jurisprudencia en la
materia, ha sido incluso avalado por la propia administración fiscal
federal, al señalar que `el reconocimiento sólo opera en relación con el
monto de deuda incluido en el plan respectivo, estándole vedado a la
Administración Tributaria, pretender un impuesto mayor una vez vencidos
los plazos generales de prescripción del período fiscal de que se trate´
(Conf. Dictamen DGI 27/85, Procedimiento Tributario Ley 11683, Carlos
M. Folco, art. 67, pág. 406/407)”. “Si bien, verbigracia 'se ha juzgado que
mediaba reconocimiento y que la prescripción se interrumpía por el
cumplimiento parcial de la obligación', como con el pago hecho a cuenta
de los honorarios, o por la denuncia de un crédito hecha por el deudor en
el concurso, o por las cartas del acreedor en las cuales reconocía su
calidad de deudor, (Ver. Código Civil Anotado, Salas-Trigo Represas, Ed.
Depalma, Comentarios al art. 3989, pág. 324/325) entiendo que los
mismos ejemplos refieren a casos concretos de derecho privado, no
pudiendo generalizarse su aplicación de manera analógica en materia
tributaria donde la condición de contribuyente surge por imperio de la ley
y en función de la relación unilateral creada por el Estado que da lugar, a
su vez, a la potencial condición de deudor (o contribuyente moroso).
Estas circunstancias, no pueden dar lugar a considerar que el
reconocimiento como deudor por parte del contribuyente o responsable
individual, se extienda más allá de los períodos o montos efectivamente
reconocidos en cada caso concreto, ya sea por el acogimiento voluntario
a un plan de pagos o por una declaración unilateral expresa. En defecto,
debe estarse, a los dichos y hechos del caso, así como a la norma
específica que regula la cuestión”.-------------------------------------------------------
---- En consecuencia, y en virtud del criterio expuesto supra, no se puede
atribuir a la contribuyente el reconocimiento de deuda no incluido en el
plan, Ley 11.808, habiendo prescripto los períodos 1992 y 1993.---------------
---- Ahora bien, continuando con el análisis de los restantes períodos, y a
fin de determinar el inicio del computo del plazo prescriptivo cabe
destacar, que la base imponible del tributo está compuesta por los
“ingresos brutos devengados durante el período fiscal”, siendo el
mismo el “año calendario”. El plazo comienza entonces al año siguiente
de la presentación de la DDJJ anual de conformidad a lo dispuesto por el
artículo 120, primer párrafo del CF T. O. 1999. --------------------------------------
---- En ese orden cabe resaltar que la Declaración Jurada Anual, es un
acto, no meramente informativo, ya que constituye la forma de exteriorizar
ante la administración tributaria, el cumplimiento de la obligación
impositiva del período fiscal de que se trate, por parte del sujeto pasivo.
Es su cuantificación, por lo que es un acto de conocimiento y voluntad. La
consecuencia de su no presentación puede ser la aplicación de una
sanción formal, pero también su impugnación, dando comienzo al
procedimiento de determinación de oficio. (conforme mi Voto en autos
“Quinta Fresca S.R.L”, Sent. Sala I del 23/08/2007, entre muchas otras).- - -
---- Sentado lo expuesto, para los períodos 1994 (enero a diciembre), 1995 (enero a diciembre) y 1996 (enero a diciembre), el plazo de
prescripción de acuerdo al criterio expuesto supra, comenzó a correr el 1º de enero de 1996, 1º de enero de 1997 y 1º de enero de 1998, por lo
cual culminaba el 1º de enero de 2001, 1º de enero de 2002 y el 1º de enero de 2003, respectivamente.-------------------------------------------------------
---- En tal sentido los períodos reclamados 1994 y 1995 hubieran
prescripto el 1º de enero de 2001 y el 1º de enero de 2002
respectivamente, en razón que el Acto Determinativo recién se notificó
con fecha 19/12/02, ello de no haberse producido en el año 2000, la
novación dispuesta por la Ley 12.397. Puntualmente el período 1996, no
se encontraba prescripto al momento del dictado del Acto en cuestión y
de su posterior notificación .---------------------------------------------------------------
---- Sobre la procedencia de dicha norma, y en honor a la brevedad me
remito a lo dicho en mi voto en autos “Trainmet Ciccone Servicios S.A.”
(7/6/07). No obstante y puntualizando respecto del universo de deudas
pasibles de ser novadas, interpreto que la novación comprende “todas las
obligaciones tributarias adeudadas, no prescriptas al 1º de enero de 2000,
correspondientes a los gravámenes cuya Autoridad de Aplicación sea la
Dirección Provincial de Rentas” (art 48 Ley 12.397), sin excepción. Ese
universo no se halla restringido, bajo ningún punto de vista, a la
“pretendida enumeración” que efectúa el segundo párrafo cuando dice en
su parte pertinente: “comprenderá las deudas por impuestos liquidados
por la Autoridad de Aplicación y las declaradas por el contribuyente,
incluidas las reconocidas mediante regímenes de regularización”. La
puntualización, si bien con deficiente técnica legislativa, es meramente
enunciativa de distintos supuestos.------------------------------------------------------
---- Para concluir, entiendo que no corresponde hacer lugar al planteo de
prescripción opuesto por la recurrente por los períodos 1994/1995/1996
para el impuesto sobre los Ingresos Brutos, lo que así declaro.----------------
IV. Resuelta la cuestión preliminar y antes de entrar al análisis de los
agravios traídos por la parte, corresponde ante todo traer a esta instancia
lo resuelto por la Comisión Arbitral y Plenaria del Convenio Multilateral, en
sendas resoluciones Nros 12/04 y 11/05, en razón de la presentación del
caso concreto realizada por “Sauma Automotores SACIFG y F”, dado el
carácter obligatorio que las mismas revisten para las partes.--------------------
---- En el primero de los actos citados, Resolución 12/04, la Comisión
Arbitral resolvió en el art. 1º: “Rechazar la acción interpuesta por Sauma
Automotores SACIFAG y F contra la Resolución Determinativa Nº 622/02
del Fisco de la Provincia de Buenos Aires”. En el art 2º dispuso “A los
efectos de la imputación de los gastos y de los ingresos para la
conformación de los coeficientes por jurisdicción, corresponde aplicar el
procedimiento que se especifica a continuación: 1. Los ingresos por las
operaciones en las que la firma realiza actividad de intermediación
celebrando acuerdos con los suscriptores de Planes de Ahorro Previo en
el stand ubicado en la Ciudad de Buenos Aires, deben atribuirse a la
Ciudad de Buenos Aires por allí prestarse el servicio de colocación de
dichos planes. 2. Los ingresos por la venta directa de automotores, deben
ser atribuidos a la jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires por ser allí
el lugar de entrega de los mismos. 3. Deberán asignarse a la Jurisdicción
de la Ciudad de Buenos Aires todos los gastos que efectivamente se
realicen en dicha jurisdicción para el desarrollo de las actividades
independientemente del lugar de pago”.-----------------------------------------------
---- Por su parte la Resolución, 11/2005 de la Comisión Plenaria en su art.
1º resuelve “No hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la
firma Sauma Automotores SACIFAG y F contra el artículo 1º y artículo 2º
-puntos 2 y 3- de la Resolución 12/2004 de la Comisión Arbitral , por las
razones expuestas en los considerandos de la presente”.------------------------
---- En punto a los fundamentos de su decisión, la Comisión Plenaria
resaltó que “…procede asignar los ingresos al lugar de entrega de los
bienes toda vez que, respecto a las posibles operaciones de venta de
unidades de vehículos 0km en el stand de la firma situado en la Ciudad
de Buenos Aires, la recurrente no aportó prueba alguna sobre la
concreción de tales operaciones en dicha jurisdicción”. Y continuó
diciendo que “no hace a los temas de atribución de ingresos el rechazo
del argumento esgrimido por la apelante acerca de que lo dispuesto por el
artículo 176 de la Ordenanza de la Dirección General de Rentas del
Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires, por el cual debió tributar el 50%
de la base imponible de los vehículos 0 Km ha llevado a la firma a asignar
los ingresos producidos por las ventas de unidades 0 Km en la Ciudad de
Buenos Aires, en virtud de que tal posición se aparta totalmente de las
disposiciones del Convenio y al ser un tema de controversia local, ese es
el ámbito donde deberá, en última instancia, resolver sus saldos a favor
por el cumplimiento de la normativa mencionada”. Por último, con relación
al punto 3 del artículo 2º de la Resolución apelada, señala que por
aplicación del artículo 4º del Convenio Multilateral, “resulta erróneo y
contrario a derecho el prorrateo de los gastos en función de los ingresos
obtenidos, debiendo la firma ajustarse a lo dispuesto en dicho Convenio”.---
---- De la lectura de las Resoluciones transcriptas, se desprende que el
rechazo de la acción interpuesta por Sauma ante el Organismo
Interjurisdiccional ha sido forma parcial, toda vez que la Comisión en la
Resolución 12/04 confirma el criterio seguido por la firma con relación a
la asignación de los ingresos por la suscripción de planes de ahorro a la
Ciudad de Buenos Aires (ver art. 2 punto 1).------------------------------------------
---- En tal sentido respecto al agravio referido a la exactitud de los
coeficientes declarados por el contribuyente, corresponde que la
Autoridad de Aplicación rectifique los coeficientes ajustados teniendo en
cuenta las pautas fijadas por la Comisión, a saber “1. Los ingresos por las
operaciones en las que la firma realiza actividad de intermediación
celebrando acuerdos con los suscriptores de Planes de Ahorro Previo en
el stand ubicado en la Ciudad de Buenos Aires, deben atribuirse a la
Ciudad de Buenos Aires por allí prestarse el servicio de colocación de
dichos planes. 2. Los ingresos por la venta directa de automotores, deben
ser atribuidos a la jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires por ser allí
el lugar de entrega de los mismos. 3. Deberán asignarse a la Jurisdicción
de la Ciudad de Buenos Aires todos los gastos que efectivamente se
realicen en dicha jurisdicción para el desarrollo de las actividades
independientemente del lugar de pago”.-----------------------------------------------
V. Sentadas las pautas establecidas por la C.A y C.P., corresponde
entonces, adentrarse en el análisis de la cuestión traída a debate, y
dilucidar el tipo de operatoria comercial llevada a cabo por los
concesionarios en la compraventa de automóviles, mediante la modalidad
denominada comúnmente como “planes de ahorro”. Concretamente, en el
caso de autos, debe establecerse si la firma apelante actúa como
vendedora de los automóviles que resultan adjudicados a través del plan
o si actúa como agente intermediario de la terminal automotriz, para luego
determinar, conforme lo establecido por las normas del Código Fiscal,
cuál debe ser la base imponible aplicable.---------------------------------------------
---- Al respecto, cabe adelantar que, la cuestión en análisis fue zanjada
por la propia Dirección Provincial de Rentas con el dictado de la
Disposición Normativa Serie B Nº 27/96 (B.O. 12/06/96) que puso fin a la
desigual distribución de la carga tributaria que se generaba por aplicación
de las anteriores Disposiciones Normativas Nros 18/95 y 21/95. En tal
sentido la normativa dispuso que “por aplicación del principio de la
realidad económica emanado del Art. 7 del Código Fiscal T.O. 1994, las
terminales automotrices venden directamente los automotores al
adjudicatario del plan, cualquiera sea la modalidad de la facturación
adoptada(..)”. Asimismo establece que “cuando los concesionarios o
agentes oficiales de ventas resulten los verdaderos adquirentes del bien,
la tributación deberá ser acorde con la real situación acontecida”. Señala
a continuación que “...los concesionarios o agentes oficiales de ventas
tributarán sobre los valores que reciban en concepto de margen
comisional, base imponible, de acuerdo a la alícuota especial que
establezca la ley impositiva para estas operaciones...”.----------------------------
---- Sin perjuicio de ello, en el acto determinativo cuestionado se resuelve
igualmente reclamar diferencias de impuesto, en razón de considerar el
Fisco que las normativas vigentes al efectuar el ajuste eran la DN “B” N°
18/95 derogada y sustituida por la DN “B” 21/95 publicada en el B.O con
fecha 31/05/95, que recepcionaban así el criterio de realidad instrumental
que vincula a las terminales con los concesionarios. Esta última
disposición, establecía que en la operatoria de planes de ahorro se
configuran ventas iguales a las tradicionales, existiendo dos ramas
secuenciales, una venta del fabricante al concesionario y otra, de este
último al adherente al sistema. Finalmente, expone “que el tratamiento
fiscal ... deberá responder no solamente a la instrumentación adoptada
para la concreción de las operaciones, sino también ser concordante con
el complejo instrumental que regule la actividad de las partes...”.---------------
---- Al respecto es de destacar que, durante los períodos involucrados en
el presente proceso y no declarados prescriptos -enero de 1994 al 2 de
mayo de 1995-, no existía ninguna disposición de la Dirección Provincial
de Rentas que regulara esta operatoria, no obstante lo cual el organismo
fiscal, aplica las disposiciones citadas, hasta el 11 de junio de 1996, y solo
a partir de dicha fecha la D.N N° B 27/96, -publicada en el B.O el
12/06/96- la cual receptó el principio de la realidad económica emanado
del artículo 7° del Código Fiscal, desplazando así el criterio de la realidad
instrumental aplicado por el Fisco.-------------------------------------------------------
---- A fin de resolver la cuestión, resulta de interés referirse sucintamente
a diversos antecedentes, que han tratado este sistema de
comercialización. Así, cabe en primer lugar mencionar los Dictámenes de
la DGI (hoy AFIP) Nros 124/1994 y 33/1996, donde la Dirección de
Asesoría Técnica respecto de la responsabilidad que cabe por el tributo a
las empresas que actúan habitualmente como concesionarias de ventas
de las fábricas terminales, consideró que "...el concesionario no es parte
en el contrato de compraventa del bien adjudicado..." dado que en el
mismo "...no transfieren la propiedad ni la posesión del vehículo
adjudicado por la terminal, sino que necesariamente lo hacen por cuenta
de ésta y como sus representantes". Asimismo, el organismo sostuvo que
"En realidad los concesionarios no son los causantes o autores del
dominio del adquirente del vehículo, y esa y no otra es la realidad jurídica
o económica de su actividad. Si la facturación expresa otros datos, ello
sólo constituye una apariencia o formalidad cuya explicación radica en las
especiales circunstancias que las terminales imponen al contrato de
concesión", agregando que los concesionarios "no son parte en la
relación económica jurídica sustancial a través de la cual se desarrolla la
comercialización de automotores por el sistema de ahorro y préstamo en
tanto que no actúan realmente como vendedores ni transfieren a título
propio la propiedad de los bienes".------------------------------------------------------
---- A su vez en el Dictamen N° 86/88 la Asesoría General de Gobierno
sostuvo que “... el concesionario cumple los servicios de acercar al
adquirente y posteriormente entregar el vehículo, pero sin participar en la
operación como comprador o vendedor, ya que, no elige al cliente, no
determina el precio y no realiza la compra del automotor a la fábrica, que
es quien lo entrega al consumidor final. En ese orden, debe resaltarse
que el concesionario no asume el riesgo económico de la operación sino
que quien lo hace es la sociedad administradora de los fondos” (citado
Autos “LUSARGEN S.A." sent de fecha 12/12/06 SALA III).----------------------
---- Este Cuerpo también se ha pronunciado al respecto a través de otros
fallos a saber: “Valsecchi Dabel S.A.” de fecha 28/12/00, Sala I, donde
coincidentemente se ha interpretado que: “...en atención precisamente al
mismo principio que nos enseña el art. 7° del Código Fiscal t.o 1999- que
reza que: `Para determinar la verdadera naturaleza de los hechos
imponibles, se atenderá a los hechos, actos o situaciones efectivamente
realizados, con prescindencia de las formas o de los actos jurídicos de
Derecho Privado en que se exterioricen´, arribamos a la íntima convicción
que le asiste razón al recurrente, en el sentido de que, en la operatoria de
comercialización de automotores por el sistema de planes de ahorro
previo debió tributar como base imponible el margen comisional que
percibía de la terminal...”. Respecto del cambio de criterio establecido a
partir de la D.N Serie B N° 27/96 el fallo ha considerado que “La realidad
económica objetiva nos indica que la operatoria era la misma, por lo tanto
el hecho imponible era el mismo, actuación como agente intermediario
que percibe una comisión por su intervención, siendo la base imponible,
precisamente dicha comisión percibida” ( en igual sentido “Echeverría,
Juan A.”, sentencia de fecha 04/10/2005 Sala III).-----------------------------------
---- Ahora bien, en la especie, en virtud de la documental obrante en autos
-copias de contratos de adhesión celebrados entre la Terminal Automotriz
y los adherentes al plan- verbigracia como los agregados a fs. 3018/3046
y 3648/3659, se desprende que en ninguna de las operaciones verificadas
la concesionaria fue la adquirente del plan, único supuesto en el cual sí
debería tributar el impuesto sobre el total de la venta, ello en razón de lo
dispuesto por la DN 27/96.-----------------------------------------------------------------
---- Consecuentemente con lo apuntado, es dable concluir que la
concesionaria no realiza operaciones de compra y venta, y siendo que la
actividad real de la firma es la de intermediario entiendo que le asiste
razón al apelante, por cuanto ha tributado el impuesto sobre los Ingresos
Brutos tomando como base imponible el margen comisional abonado por
la terminal, lo que así declaro.------------------------------------------------------------
VI. Sentado lo expuesto precedentemente, procederé a expedirme
respecto del agravio relativo a la impugnación de las liquidaciones
practicadas por el Fisco que se sustenta en dos aspectos: a) En lo
referente a la base imponible ajustada, en los Vistos de la Resolución
Determinativa, se consigna textualmente que “la verificación impositiva se
practicó en cumplimiento a lo establecido por el artículo 36 del Código
Fiscal-Ley 10397-T.O. 1999 y concordantes de años anteriores, sobre
`BASE CIERTA´ en coincidencia con las previsiones del artículo 37 del
citado cuerpo legal toda vez que el contribuyente ha suministrado a esta
Dirección los elementos probatorios de sus operaciones…”.---------------------
---- Asimismo en los Considerandos del acto atacado, se expone: “de la
conciliación efectuada entre los ingresos declarados entre las
declaraciones juradas mensuales (C.M. 03); declaraciones juradas
anuales (CM 05), ingresos declarados en los libros contables
suministrados por la firma, ingresos declarados en los Estados Contables,
declaraciones juradas anuales del Impuesto al Valor Agregado se han
detectado importantes diferencias, requiriéndose en sendas
oportunidades al contribuyente para que justifique las mismas (fs. 223,
224 y 227). Dicho extremo no ha sido cumplimentado por lo tanto la
inspección actuante procedió a ajustar las mismas (confr. Fs. 2664)” (sic). -
---- La situación de tratarse de un contribuyente que lleva sus libros
ajustados a las disposiciones legales y que fueron puestos a disposición
del funcionario que realizó la inspección, posibilitó a la fiscalización utilizar
el procedimiento de estimación directa sobre base cierta, toda vez que
partió de declaraciones y documentación empleada por la firma y de datos
consignados en sus libros y registros. -------------------------------------------------
---- En este orden, el Código Fiscal -Ley 10397- T.O. 1999, en el art. 37
dispone: “La determinación de oficio se practicará sobre base cierta
cuando el contribuyente o los responsables suministren a la Autoridad de
Aplicación todos los elementos comprobatorios de las operaciones o
situaciones que constituyen hechos imponibles o cuando las normas
fiscales establezcan taxativamente los hechos y circunstancias que la
Autoridad de Aplicación debe tener en cuenta a los fines de la
determinación”. -------------------------------------------------------------------------------
---- En el caso se observa que, a lo largo de la fiscalización, ni tanto con
posterioridad al dictado de la Resolución de Inicio del Procedimiento, ni
como en oportunidad de presentar el Recurso de Apelación ante este
Cuerpo, el apelante ofreció ni presentó prueba alguna tendiente a
desvirtuar el ajuste de la base imponible.----------------------------------------------
---- Sobre la actividad probatoria, tiene dicho la doctrina que “probar es
algo más, el significado de tal verbo comprende una compleja actividad
de los sujetos, encaminada a demostrar la existencia o las cualidades de
las personas o cosas” (Arazi Ronald “La prueba en el proceso civil”.
Teoría y práctica, ed. La Rocca, Bs. As., 1991, pág. 29). Por ello, aunque
puede emplearse el término prueba para hacer alusión al resultado de la
actividad probatoria, cabe afirmar desde un punto de vista técnico que
prueba es más bien la actividad desarrollada para, a través del medio,
llegar al resultado desde la fuente. ------------------------------------------------------
---- Dicho lo que antecede, debo dejar sentado que los agravios
expuestos por el apelante en relación a la cuantificación de la base
imponible, no pueden tener acogida favorable, toda vez que no aportó
documentación alguna que justifique las diferencias detectadas por la
fiscalización, y que enerven la pretensión fiscal. No obstante lo cual, se
dará tratamiento a los siguientes puntos, que en cierta medida inciden
sobre la determinación efectuada.-------------------------------------------------------
---- b) Respecto del cómputo de los pagos a cuenta, concluyo de igual
manera que en el punto anterior.---------------------------------------------------------
---- c) Ahora bien y en vinculación con el error apuntado por el
contribuyente en los meses 05 y 06 de 1996, le asiste razón. Esto por
cuanto, de la Resolución Determinativa, surge que para dicho período el
inspector tomó como base los importes declarados por el contribuyente en
los CM 03 (fs. 2271/2272), y dichos montos no se condicen con los
consignados en los Formularios R-222 (fs. 2709). Asimismo cabe señalar
que la suma ingresada por moratoria en el período 05/96, obedece a pago
del impuesto por base imponible ya declarada y no abonada
oportunamente. Respecto del período 06/96, surge del Formulario
mencionado que se imputó como pagado por moratoria el monto de $
62.384,00, lo que obedece a un error toda vez que no hay constancias en
el expediente ni en la base de datos sobre dicho acogimiento. Por lo tanto
en ambos meses deberá detraerse de la base imponible ajustada la suma
de $1.782.423,43 tal los guarismos expuestos por el recurrente en su
libelo, y corroborados por esta Vocalía. Asimismo en el período 06/96
debe detraerse de la columna de lo pagado, el importe de $ 62.384.----------
---- d) Igualmente procede hacer lugar a los solicitado por la firma, de
excluir de la base imponible ajustada en los formularios de ajuste, el
monto de $103.371,42, toda vez que las sumas correspondientes a los
meses 01 y 06 de 1994 (por un total histórico de $3.618) se corresponden
con diferencias provenientes de base imponible ya declarada y no pagada
a su vencimiento, es decir con impuesto omitido.------------------------------------
---- e) Con relación a los agravios vinculados a la confección de los
coeficientes, y en función de lo resuelto por la Comisión Arbitral, remitir a
lo dicho en el punto IV. ---------------------------------------------------------------------
---- f) Por último, le asiste razón al apelante respecto que si bien en los
Formularios R-222 correspondientes a las posiciones 09/10/11/12 de
1997 y 01, 03 a 10 y 12 de 1998, se consignaron como pagados los
montos incluidos en Moratoria, los mismos no han sido descontados del
saldo a favor del Fisco, debiendo la Autoridad rectificar los Formularios R-
222.----------------------------------------------------------------------------------------------
---- VII. Respecto al planteo de prescripción efectuado respecto del
Impuesto de Sellos, corresponde señalar que el artículo 120 del Código
Fiscal —T.O. 1996 y concordantes de años anteriores—, en su parte
pertinente, sostiene “Los términos de prescripción establecidos en los
artículos 118 y 119, no correrán mientras los hechos imponibles no hayan
podido ser conocidos por la Autoridad de Aplicación por algún acto o
hecho que los exteriorice en la Provincia. Esta norma será de aplicación
para las obligaciones de carácter instantáneo y para los tributos de base
patrimonial en cuanto infrinjan normas de índole registral”. En
consecuencia, corresponde establecer cuándo fueron conocidos —por la
Autoridad de Aplicación— los actos aludidos por el recurrente. En ese
orden surge de Actas de Comprobación R-078 —obrantes a fojas 70/71 y
78— de fecha 7 y 14 de Noviembre de 1996, respectivamente, que en esa
oportunidad el gerente de la firma puso a disposición de los inspectores
los mandatos de ventas con sus correspondientes facturas por las
comisiones percibidas. Por ello, el plazo de prescripción comenzó a correr
el 1º de Enero de 1997, según lo normado por el artículo 120, último
párrafo, del Código Fiscal —T.O.1996 y concordantes. El texto ordenado
1999 regula en igual forma el instituto, en el artículo 120 como así el 133
TO 2004 con anterioridad a la modificación efectuada por la ley 13.529
(art. 5). Consecuentemente las acciones del Fisco para exigir el pago del
impuesto hubieran prescripto el 1º de enero de 2002, es decir con
anterioridad a la notificación de la Resolución Determinativa, ello de no
haberse producido la novación de las obligaciones de los contribuyentes
el 1º de enero de 2000 (art. 48 Ley 12,397), bajo las pautas interpretativas
expuestas en el final del punto III.--------------------------------------------------------
---- Por lo que corresponde rechazar el planteo de prescripción efectuado
por los recurrentes al respecto, lo que así declaro. ---------------------------------
---- Ahora bien, sobre lo manifestado por la contribuyente en torno a que
mediante los mandatos motivo de ajuste, no se generó el hecho imponible
del gravamen, cabe destacar en primer término que los presupuestos
señalados por la ley fiscal para que opere el nacimiento del hecho
imponible son Instrumentación, Territorialidad y Onerosidad, ya que salvo
excepción prevista expresamente en la ley fiscal, todo acto, contrato u
operación para ser gravado con el Impuesto de Sellos, debe
indefectiblemente reunir tales requisitos.-----------------------------------------------
---- Expuesto lo que antecede, a los fines de dilucidar la cuestión, resulta
necesario hacer un racconto del texto de los instrumentos motivo de
ajuste (obrantes a fs. 486 a 730), los que han sido formalizados en
Formularios pre impresos bajo la modalidad de “Mandato de venta”. Así
tenemos el siguiente texto “Por la presente otorga a Uds. mandato
especial irrevocable por el término de (…), para que procedan a la venta
por mi exclusiva cuenta y orden y a mi nombre del automotor (…). El
precio fijo para dicha venta es de (…). Por la gestión del mandato que
encomiendo, reconozco a vuestro favor, en carácter de comisión y como
única retribución, la diferencia en dinero si la hubiere, entre el precio de
venta pre fijado y el abonado por el nuevo adquirente”.----------------------------
---- Sentado lo dicho supra, respecto al requisito de instrumentación, cabe
destacar que el mismo surge de lo dispuesto por el artículo 235 del
Código Fiscal -Ley 10.397- T.O. 2004 y concordantes de años anteriores
que establece: “Se entenderá por instrumento toda escritura, papel o
documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y
operaciones alcanzados por el Impuesto, de manera que revista los
caracteres exteriores de un título jurídico con el cual pueda ser exigido el
cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con
prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes”.
Asimismo el artículo 234 dice: “Los actos, contratos y operaciones a que
se refiere el presente Título, quedarán sujetos al Impuesto por la sola
creación y existencia material de los instrumentos respectivos, con
abstracción de su validez y eficacia jurídica o posterior cumplimiento.
Salvo casos especialmente previstos, la anulación de los actos o la no
utilización total o parcial de los instrumentos no dará lugar a devolución,
compensación o acreditación del Impuesto pagado”. ------------------------------
---- Dicho lo que antecede, y en razón de las características de los
instrumentos motivo de apelación, resulta oportuno traer a colación lo
manifestado por la doctrina sobre los contratos de mandato. Así Obarrio
Manuel lo define como el contrato por el cual una persona autoriza a otra
para ejecutar un acto jurídico o una serie de actos jurídicos de esa
naturaleza por su cuenta y su nombre (en “Curso de derecho comercial”,
tomo I, pág 223). Respecto del régimen legal resultan de aplicación las
normas contenidas en título IX, Libro III artículos 1869 y siguientes del
ordenamiento civil de fondo. Dicho artículo dispone “El mandato, como
contrato, tiene lugar cuando una parte da a otra el poder, que ésta
acepta, para representarla, al efecto de ejecutar en su nombre y de su
cuenta un acto jurídico, o una serie de actos de esta naturaleza”.--------------
---- En razón de todo lo expuesto, y de las consideraciones vertidas
precedentemente, es dable resaltar que los contratos citados cumplen con
el requisito de instrumentación.-----------------------------------------------------------
---- En segundo lugar, respecto de la onerosidad, surge palmario el
requisito legal en todos los casos, de las cláusulas transcriptas
precedentemente.----------------------------------------------------------------------------
---- Por último en cuanto al requisito de territorialidad, el artículo 228 del
Código Fiscal citado, dispone que se encuentran sujetos al gravamen los
actos formalizados en jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires. No
obstante ello, tal norma no alcanza carácter de principio general, toda vez
que el Artículo 230, extiende la potestad tributaria provincial a aquellos
instrumentos que si bien han sido concertados fuera de su territorio
producen efectos en la Provincia (inciso b), previendo que no existirá la
obligación del pago del mismo, si se acredita el ingreso del gravamen en
la jurisdicción en la cual el acto haya sido celebrado o su exención en la
misma, lo que no ha acontecido en autos.---------------------------------------------
---- Sobre el punto, en primer lugar advierto, que la mayoría de los
contratos se encuentran suscriptos en las localidades de San Fernando,
Béccar y San Isidro, todos de la Provincia de Buenas de Aires. Respecto
de aquellos en los cuales no se consigna el lugar de concertación,
también cumplen con el requisito de territorialidad toda vez que la venta
autorizada por mandato se perfecciona en la localidad de Béccar,
domicilio del vendedor y luego la entrega del vehículo.----------------------------
---- Por todo lo expuesto queda demostrado que los instrumentos bajo
análisis cumplen con los requisitos exigidos por ley para hacer procedente
su imposición. Consecuentemente con ello el agravio incoado no puede
prosperar, lo que así declaro.-------------------------------------------------------------
VIII. En cuanto a la multa impuesta por la Resolución apelada (artículo 2º
Resolución Nº 622/02), por la comisión de la infracción de omisión con
relación al Impuesto sobre los Ingresos Brutos (art. 52 C.F. Ley 10.430 –
T.O. 1999 y concordantes de años anteriores), esta Vocalía entiende que
dadas las particularísimas y excepcionales circunstancias fáctico-jurídicas
que enmarcan el tema, que han originado el sometimiento del caso
concreto ante la Comisión Arbitral, son cuestiones suficientes que
permiten tener por acreditado el eximente de error excusable invocado y
previsto por el artículo 53 del Código Fiscal (T.O. 2004). En consecuencia,
corresponde dejar sin efecto la multa aplicada (conf. Sala II:
“CARREFOUR ARGENTINA S.A.”, sent. 30/11/00; “MARCOS MARTINI
S.A.”, sent. 14/12/04; “BURO S.A.I.C” sent. 12/07/07, entre otras); lo que
así declaro.-------------------------------------------------------------------------------------
---- Ahora bien, con relación a la multa por omisión referente al Impuesto
de Sellos por haberse imputado al contribuyente de marras la comisión de
la infracción prevista y penada por el artículo 52 del Código Fiscal (T.O.
1999 y concordantes de años anteriores) fijándose la misma en el diez por
ciento (10%) del monto dejado de abonar, cabe destacar que, tal como lo
ha resuelto la Sala en numerosos precedentes, la omisión configura una
transgresión culposa de obligaciones jurídico-tributarias sustanciales
(conf. Sala II, “Siresa S.A.”, sent. 27/10/05; “María Mater S.A. y otros
UTE” sent.06/12/05, entre otras). Se trata de una omisión de ingreso de
gravamen que, conforme lo hasta aquí expresado, ha quedado
configurada, en el caso, con el ajuste practicado por la DAFE y, respecto
del cual, de acuerdo a lo manifestado antes, propicio su confirmación.
Asimismo en este caso se tiene presente el allanamiento parcial
efectuado por la Representación Fiscal, en cuanto a que la
responsabilidad solidaria por las multas procede a partir de junio de 1996.
Por lo tanto la solidaridad por la multa alcanza sólo a aquellos mandatos
firmados con posterioridad al 26 de junio de 1996, lo que así declaro. --------
IX. Entrando a analizar los agravios concernientes a la responsabilidad
solidaria endilgada a los Directores de la firma, es de resaltar que dicho
instituto nace, respecto de terceros ajenos al hecho imponible, por
disposición expresa de la ley. En el caso que se trata, la responsabilidad
solidaria de los denominados “dirigentes de sociedades”, fue encuadrada
por el artículo 3º del acto determinativo, en los artículos 17, 20 y 54 del
Código Fiscal –Ley 10.397- T.O. 1999 y concordantes de años anteriores.- -
---- Corresponde, en consecuencia, remitirse a los textos legales vigentes
durante los períodos en que se produjo la configuración de los respectivos
hechos imponibles, esto es, en los períodos enero de 1994 a julio de
1999. En ese orden, es dable recordar que el Código Fiscal (T.O. 1994),
en su parte pertinente preveía en el artículo 16: “Están obligados al pago
de los gravámenes, en cumplimiento de la deuda tributaria de los
contribuyentes, en la forma y oportunidad que rijan para aquellos o que
expresamente se establezcan, las personas que administren o dispongan
de los bienes de los contribuyentes, (...)”. A su turno, el artículo 19 del
mismo ordenamiento legal establecía: “Los responsables indicados en los
artículos anteriores responden con todos sus bienes y solidariamente con
el contribuyente por el pago de los gravámenes, salvo que demuestren
que aquél los hubiere colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y
oportunamente con su obligación. Asimismo los responsables lo serán por
las consecuencias de los actos y omisiones de sus factores, agentes o
dependientes. Igual responsabilidad, corresponde a todos aquellos que
por culpa o dolo facilitaren u ocasionaren el incumplimiento de la
obligación fiscal. Si tales actos además configuraren conductas punibles,
las sanciones se aplicarán por procedimientos separados. El proceso
para hacer efectiva la solidaridad deberá promoverse contra todos los
responsables a quienes se pretende obligar. Recaída sentencia ejecutiva
su cumplimiento se hará efectivo contra el responsable principal y
resultando éste insolvente, contra el responsable solidario. Esta
disposición no rige para los responsables mencionados en el artículo 14,
ni para los agentes de recaudación a que se refiere el artículo 56”.------------
---- Posteriormente, la Ley 11.796, vigente a partir del día 26 de junio de
1996 (B.O. del 07/06/96; art. 81, ley cit.), sustituyó, entre otros, los
artículos 16, 19 y 47 de la Ley 10.397 y sus modificatorias –T.O. 1994-
(equivalente a los artículos 15, 18 y 39 de la Ley 10.397 original), que en
el texto ordenado de dicho Código, por Resolución Nº 294/96 del
Ministerio de Economía, equivalen a los artículos 17, 20 y 54, aunque no
textualmente ya que en este último se incorpora el tema de la solidaridad
con respecto al pago de las multas de los integrantes de los órganos de
administración cuando la infracción es cometida por personas jurídicas
legalmente constituidas, extendiéndose a todos los integrantes cuando se
trate de personas jurídicas irregulares o por simples asociaciones.
Asimismo, en el referido artículo 17, se previó en su inciso 2º como
responsables solidarios, específicamente a los “integrantes de los
órganos de administración, o quienes sean representantes legales, de
personas jurídicas, civiles o comerciales; asociaciones, entidades y
empresas, con o sin personería jurídica…” y, en su artículo 20, se
estableció como única causal de excusación de dicha responsabilidad el
acreditar “haber exigido de los sujetos pasivos de los gravámenes los
fondos necesarios para el pago y que éstos los colocaron en la
imposibilidad de cumplimiento en forma correcta y tempestiva”.-----------------
---- Es menester aclarar que la diferente redacción de los preceptos
citados, no enerva el criterio sustentado en la resolución en crisis para
endilgar la responsabilidad, ya que no debe perderse de vista que en
cuanto a los dirigentes de sociedades, el obrar de sus representados se
ejerce por ellos mismos, razón por la cual el recurrente debe acreditar la
eximición de su responsabilidad a través de los medios probatorios que el
proceso pone a su disposición. Es de destacar que, en la especie, los que
“administran” o “disponen” de los bienes de la sociedad son los
integrantes de su órgano volitivo.--------------------------------------------------------
---- En suma, tanto a la luz del Código Fiscal (T.O. 1994) como de las
reformas introducidas por la Ley 11.796, los recurrentes resultan
responsables solidarios con el pago del tributo, en tanto no han acreditado
la causal exculpatoria establecida por la normativa aplicable.---------------
---- En lo referente a la falta de concurrencia del elemento subjetivo para
hacer extensiva la responsabilidad solidaria, aunque resulte una
obviedad, la primer conclusión es que –en el caso que se trata-, la
responsabilidad solidaria de los denominados “dirigentes de sociedades”,
tal como se anticipara, surge de disposición expresa de la ley provincial.
Concordantemente, ha sostenido Jarach: “…hay que distinguir la deuda
propia de la deuda ajena y si la ley dispone una responsabilidad del pago
del impuesto cuyo hecho imponible es naturalmente atribuible a otro
sujeto, que es el contribuyente, la eventual responsabilidad solidaria
puede ser tal, sólo por expresa voluntad de la ley y no por la naturaleza
misma de la obligación” (autor cit, “El hecho imponible”, Abeledo-Perrot,
Bs. As, 1971; conf. esta Sala, en “SERENA S.R.L., sent. 10/05/01; “J.
PENNISI S.R.L.”, sent. 27/03/03; entre otras).----------------------------------------
---- Cabe agregar que, atento –como se dijera- que los entes ideales
actúan a través de sus representantes, el incumplimiento del pago de los
tributos, genera la presunción del elemento intencional, el cual debe caer
por la actividad probatoria que realicen los recurrentes, circunstancia que
como dijimos no ha ocurrido en autos. -------------------------------------------------
---- A continuación trataré los agravios expuestos por el Sr Carlos Sabattini. En primer lugar, corresponde abordar el planteo de nulidad
articulado por el apelante, referida a que en la Resolución Determinativa
no se han tratado los argumentos tendientes a demostrar la
improcedencia de su responsabilidad solidaria. -------------------------------------
---- A efectos de resolver en punto a la procedencia de tal pretensión,
corresponde realizar, en forma liminar, un análisis de los considerandos
del acto aquí apelado. Siendo que tanto la firma, como el Sr Rodríguez y
el Sr. Sabattini, presentaron recursos por separado, la Autoridad en
algunos casos trató los planteos formulados conjuntamente y otros por
separado. --------------------------------------------------------------------------------------
---- Señalo, en primer orden, que, a diferencia de lo invocado por el
apelante, no se observa omisión alguna en el tratamiento de tal cuestión
por la Dirección Provincial de Rentas. Por el contrario, la lectura de los
“Considerandos” del acto impugnado, da cuenta del examen de la aludida
defensa por parte de dicha Dirección, si bien no haciéndose lugar,
finalmente, a la misma.----------------------------------------------------------------------
---- El análisis de las constancias de autos y de los principios aplicables
en la materia, me conducen a la desestimación de la nulidad planteada, lo
que así declaro.-------------------------------------------------------------------------------
---- Con relación a la prescripción opuesta, y conforme ha sido resuelto el
planteo formulado por la firma actora y reiterado en el recurso en examen,
ha perdido virtualidad la consideración de aquellos agravios volcados en
este último, relativos a los períodos involucrados en la Resolución
impugnada, respecto de los cuales fuera declarada en la presente, la
prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar las
obligaciones fiscales y aplicar las multas respectivas, por las que se
dispusiera la responsabilidad solidaria del señor Carlos Sabattini (conf.
art. 3º Resolución Determinativa Nº 622/02). En consecuencia, la
controversia ha quedado circunscripta a la temática relativa a la
responsabilidad por el impuesto en relación a las obligaciones fiscales,
correspondientes a los períodos 1994 a 1999, lo que así declaro.--------------
---- Efectuada tal salvedad, debo analizar el agravio desarrollado por el
accionante, tendiente a controvertir la postura sustentada por la DAFE en
el acto apelado, en orden a considerarlo integrante del órgano de
administración de la firma y, sobre tal base, declararlo responsable
solidario e ilimitado con la contribuyente de autos.- --------------------------------
---- En este marco se observa que no se encuentra controvertido en
autos, el carácter de integrante del órgano de administración de la
sociedad revestido por el señor Carlos Raúl Sabattini (lo que por otra
parte resulta acreditado por diversas constancias de las actuaciones: ver
fojas 229, 233, entre otras), así como que tampoco se ha alegado y
probado, la configuración de causal exculpatoria atendible, debiendo en
consecuencia, y de conformidad con lo dicho precedentemente,
confirmarse en principio la responsabilidad declarada por el acto apelado.- -
---- Ahora bien, en punto al límite temporal de dicha responsabilidad, cabe
señalar que la falta de inscripción de su renuncia en el registro pertinente
y dejando a salvo mi opinión, en el sentido de subrayar la importancia del
cumplimiento, de la ley por parte de las personas jurídicas y sus
representantes legales, procede en este caso merituarse que obra en
autos constancia certificada por escritura pública de su renuncia
presentada a Sauma Automotores en fecha 29/9/1995, obrante a fs. 3359.
Esto se corrobora por cuanto figuran incorporadas a las actuaciones, las
Actas de Reuniones de Directorio, realizadas a partir del 3 de marzo de
1995 las cuales no fueron suscriptas por el encartado (fs. 3331 y ss). Por
último debe tenerse presente el Formulario F560 presentado ante AFIP
solicitando la baja como Director de S.A. a partir de septiembre de 1995. ---
---- Por lo expuesto, entiendo que corresponde confirmar la
responsabilidad solidaria declarada por la Resolución Nº 622/02 respecto
del señor Sabattini, en relación al pago del gravámen que resulte de la
liquidación que, conforme lo dispuesto en los acápite IV, V y VI de la
presente, deberá efectuar ARBA. Debe dejarse sentado que tal
responsabilidad se limita a los períodos 1994 y enero a septiembre
inclusive de 1995.----------------------------------------------------------------------------
---- En cuanto a la responsabilidad por la multa aplicada respecto del
Impuesto sobre los Ingresos, conforme fue resuelta la cuestión no merece
tratamiento. Con respecto al impuesto de Sellos, y en función que la
solidaridad por la multa opera a partir del mes de junio de 1996
corresponde hacer lugar a lo peticionado por la parte y dejar sin efecto la
misma, lo que así declaro.-----------------------------------------------------------------
---- Por último, debe darse tratamiento al recurso de apelación deducido
por el Sr. Ricardo Rodríguez. En primer lugar corresponde reproducir
idénticas consideraciones en punto a las defensas opuestas tanto por la
firma como por el Sr. Sabattini. En tal sentido la materia controvertida
planteada en el recurso en tratamiento, ha quedado reducida a la
extensión temporal de la responsabilidad solidaria declarada respecto del
accionante--------------------------------------------------------------------------------------
---- Conforme consta en Acta Nº 46 del Libro de Asambleas obrante a fs
237/238 de fecha 1/5/97 se resuleve elegir al nuevo Directorio, figurando
entre los Directores Titulares, el Sr. Ricardo Antonio Rodríguez. Por todo
lo expuesto, procede limitar su responsabilidad solidaria únicamente por
la deuda reclamada en el art. 1º por la Autoridad de Aplicación, desde el
día 6 de mayo de 1997, lo que así también declaro.--------------------------------
---- Por otra parte, observo que no habiendo sido suscripto el presente
recurso por los Sres. Sauma Carlos Elías, Sauma Elsa Liliana, Sfeir de
Sauma Susana, Sauma de Ramirez Marta y Sauma de Adem Lucía, debe
en consecuencia confirmarse la responsabilidad solidaria declarada por el
acto apelado, y en cuanto a la multa con el alcance de lo resuelto
precedentemente, lo que así declaro.---------------------------------------------------
POR ELLO, RESUELVO: 1º) Hacer lugar parcialmente al Recurso de
Apelación interpuesto por el Sr. Fabián López, en su carácter de
apoderado de la firma Sauma Automotres SACIFAG y F, y el Sr. Carlos
Raúl Barón Sabattini y Ricardo Rodríguez ambos por derecho propio,
contra la Resolución Nº 622/02 dictada por la Dirección de Auditoría Fiscal
Especial. 2º) Declarar prescriptos los períodos 1992 y 1993. 3º) Dejar sin
efecto el ajuste practicado en el art. 1º del citado acto con relación al
Impuesto sobre los Ingresos Brutos, ordenando a la Autoridad de
Aplicación practique una nueva liquidación con el alcance dispuesto en
los Considerando IV, V y VI apartados c), d) y f). 4º) Dejar sin efecto la
multa por el ajuste relativo al impuesto sobre los Ingresos Brutos
dispuesto por el art. 2º. 5º) Modificar el art. 3º y limitar la responsabilidad
solidaria de los Sres. Sabattini y Rodríguez conforme lo resuelto en el
considerando IX y respecto de los restantes solidarios dejar sin efecto la
multa por el Impuesto de Sellos referida a los contratos firmados con
anterioridad al 26 de junio de 1996. 6º) Confirmar, en lo demás, en cuanto
ha sido materia de recurso, la mencionada resolución. Regístrese,
notifíquese y devuélvase.-------------------------------------------------------------------
Voto del Dr. Carlos Ariel Lapine: Adhiero al Voto de la Dra. Laura
Cristina Ceniceros.
Voto de la Dra. Silvia Inés Wolcan: Que, sin perjuicio del elevado criterio
de la Vocal instructora, me permito disentir con su voto, específicamente
en lo que hace al tratamiento y solución dado a los planteos de
prescripción interpuestos por la apelante, en torno al Impuesto sobre los
Ingresos Brutos y al Impuesto de Sellos.---------------------------------------------
---- Que los pronunciamientos recaídos en los autos en los cuales la
Suprema Corte Provincial adhiere a la doctrina sentada por el Máximo
Tribunal de la Nación en la causa Filcrosa (F.194.XXXIV, sent. del
30/09/03), los cuales han sido reseñados en el voto de la Vocal
preopinante, conducen a efectuar un nuevo análisis de toda la
problemática concerniente al instituto de la prescripción, contenida en el
Título XIII del Libro Primero - Parte General del Código Fiscal (arts. 131° y
ss. t.o. 2004).---------------------------------------------------------------------------------
---- Que, luego de la declaración de inconstitucionalidad del art. 119 del
Código Fiscal (T.O. 1999), el máximo Tribunal de la Provincia ha fijado
como premisa contundente un plazo de prescripción quinquenal de las
facultades del Fisco para determinar y exigir impuestos; ergo éste es el
término general al cual el legislador provincial debe atenerse al establecer
la pauta prescriptiva de los impuestos bonaerenses.-----------------------------
---- Que, conforme lo expuesto, se advierte que, a fin de no desvirtuar la
doctrina que emana del decisorio citado, el inicio del cómputo del plazo de
la prescripción liberatoria debe seguir un concepto unívoco que deriva en
no extender el término prescriptivo en más de un lustro por interpretación
del juzgador.---------------------------------------------------------------------------------
---- Que, en torno al modo de computar el plazo de prescripción con
relación al Impuesto sobre los Ingresos Brutos, a continuación me
permitiré transcribir -en su parte pertinente- el voto en minoría, del Dr.
Luis Adalberto Folino en autos "QUINTA FRESCA S.R.L.", sent. del 23 de
agosto de 2007, Registro 916, Sala I, atento a tener íntima vinculación
con el caso en análisis, mediante el cual se establece lo siguiente: "... a fin
de proponer una solución al caso bajo examen, procederé a analizar la
norma fiscal que se refiere al modo de computar los términos de
prescripción aplicables al presente (art. 133° del C.F. t.o. 2004), con
relación al Impuesto sobre los Ingresos Brutos, examinando si el mismo
adscribe y es poseedor de las particularidades que consigna la primera
parte del referido artículo o se encuentra, por su específica forma de
determinación impositiva, dentro del segundo párrafo que preceptúa una
excepción a la regla general". ----------------------------------------------------------
---- "Partiendo de esta premisa, recordemos que el texto del primer
párrafo del artículo 133° del Código Fiscal - Ley 10.397 B.O. 03/07/86,
reformado por la Ley 11.808 B.O. 10/07/96 - que establece el plazo
general de prescripción de los impuestos provinciales dice: `Los términos
de prescripción de las acciones y poderes de la Autoridad de Aplicación,
para determinar y exigir el pago de las obligaciones fiscales regidas por
este Código, comenzarán a correr desde el 1º de enero siguiente al año al
cual se refieren las obligaciones fiscales, excepto para las obligaciones
cuya determinación se produzca sobre la base de declaraciones
juradas de período fiscal anual , en cuyo caso tales términos de
prescripción comenzarán a correr desde el 1º de enero siguiente al año
que se produzca el vencimiento de los plazos generales para la
presentación de declaraciones juradas e ingreso del gravamen.´(el
destacado y subrayado me pertenecen). Como se adelantara, un nuevo
estudio de la norma me lleva a inferir que la excepción contemplada por la
misma no hace alusión directa, ni contiene, al Impuesto sobre los
Ingresos Brutos, por lo tanto, los términos de prescripción de las acciones
y poderes de la Autoridad de Aplicación para determinar y exigir el pago
de dicho impuesto, como así también, por ejemplo del Impuesto
Inmobiliario, del Impuesto a los Automotores, del Impuesto al Servicio de
Energía Eléctrica y del Impuesto de Sellos (siempre, en este último caso,
que el hecho imponible haya podido ser conocido por la Autoridad de
Aplicación por algún acto o hecho que lo exteriorice en la Provincia)
comienzan a correr desde el 1° de enero siguiente al año al cual se
refieren las obligaciones fiscales".------------------------------------------------------
---- "La conclusión a la que se arriba, es el resultado de advertir que la
excepción al modo general de computar la prescripción, describe un tipo
de gravamen que no se ajusta a las características del actual Impuesto
sobre los Ingresos Brutos, por lo que mal podría éste encontrarse inmerso
en la mencionada excepción".-----------------------------------------------------------
---- "Por el contrario, la norma se refiere a un tributo cuya determinación
se produce sobre la base de declaraciones juradas de período fiscal
anual, cuya presentación se realiza en forma conjunta con el ingreso del
gravamen, tal el caso de algunos de los impuestos nacionales. En el
Impuesto sobre los Ingresos Brutos, la determinación del gravamen se
efectúa en base a los ingresos brutos devengados durante el mes o
bimestre respectivo por el ejercicio de la actividad gravada - según se
trate de contribuyentes con régimen de pago mensual o bimestral -
debiendo ingresarse el impuesto dentro del mes calendario siguiente al
vencimiento de cada mes o bimestre (conf. arts. 161°, 182°, 183° del C.F.
t.o. 2004, arts. 33 y 34 de la D.N. Serie `B´ 1/2004). En nuestro
ordenamiento fiscal, la declaración jurada anual no constituye la base
sobre la cual se va a determinar el Impuesto sobre los Ingresos Brutos,
sino que ésta reviste un carácter informativo, cuya finalidad es resumir la
totalidad de las operaciones del período fiscal y detalle de los pagos ya
efectuados (más otras informaciones que solicita la Autoridad de
Aplicación), el cual, conforme a la ley, se corresponde con el año
calendario (art. 182° citado). Tal comprensión, se desprende de la lectura
de las normas que expresamente le otorgan esa particularidad de
`resumir la totalidad de las operaciones´ (arts. 183° citado y 624° de la
D.N. Serie `B´ 1/2004). Por otra parte, abona lo expuesto las diferentes
consecuencias que podrían resultar de omitirse la presentación de la
declaración jurada anual y, de no realizarse la presentación jurada y el
ingreso del tributo correspondiente a un anticipo, el primer caso daría
lugar a la aplicación de multa por infracción a los deberes formales,
mientras que el segundo, además de una multa por infracción a los
deberes formales, acarrearía una multa por omisión del impuesto, con
más los intereses correspondientes, siempre y cuando exista actividad
gravada...".-----------------------------------------------------------------------------------
----"...Entiendo, como se desprende de la evolución de este impuesto
local, que la excepción que contempla el primer párrafo del artículo 133°
del C.F., para excluir del plazo general de inicio del cómputo del término
de prescripción al gravamen en análisis, no se ajusta a las características
actuales del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, ello en orden a que en
primer lugar su determinación no se produce sobre la base de
declaraciones juradas anuales y en segundo lugar, tampoco se efectiviza
el ingreso del pago del tributo en forma concomitante con la presentación
de éstas".-------------------------------------------------------------------------------------
---- "Asimismo, en materia de prescripción, no encontramos en la antigua
legislación provincial un correlato de la pauta de excepción del actual
artículo 133° (anterior art. 99° Ley 10.397), por el contrario, desde el
primer Código Fiscal del año 1948, se había distinguido la prescripción de
las facultades y poderes del Fisco para determinar impuestos, de la
prescripción de la acción para el cobro judicial, comenzando a correr los
términos para los primeros el 1° de enero siguiente al cual se refieren las
obligaciones fiscales, o sea, en forma inmediata al vencimiento del año
fiscal, y no al año del vencimiento del plazo para la presentación de la
declaración jurada o pago, como entonces establecía para los impuestos
nacionales la Ley 11.683, que además contenía un único término de
prescripción, tanto para la acción de determinar las obligaciones
tributarias, como para la acción para exigir el pago del impuesto
(JARACH, Dino, Curso Superior de Derecho Tributario, Tomo I, Liceo
Profesional CIMA, 1957, Pág. 236, 237)".-------------------------------------------
---- "Al sancionarse la Ley 10.397 (B.O. 03/07/86), si bien se mantiene
hasta la reforma introducida a la misma por la Ley 11.808 (B.O. 10/07/96),
la distinción entre la acción para determinar y verificar las obligaciones de
los contribuyentes y la acción para el cobro judicial de gravámenes,
accesorios y multas; se añade la excepción al modo de computar la
prescripción, estableciéndose un término diferente `para las obligaciones
cuya determinación se produzca sobre la base de declaraciones juradas
de período fiscal anual´, que estaría supeditado al `vencimiento de los
plazos generales para la presentación de declaraciones juradas e ingreso
del gravamen.´- texto, este último, que coincidentemente es similar al del
artículo 57 de la Ley 11.683 - sin embargo, y como consecuencia del
análisis desarrollado, considero que el Impuesto sobre los Ingresos Brutos
no se encuentra comprendido en esta excepción".--------------------------------
---- Que, de conformidad a los argumentos reseñados supra, a los cuales
adhiero en su totalidad, como ya lo he expresado en a través de mi voto
en minoría en “Compañía de Seguros Colón”, sent. del 30/10/07, entre
otros y entrando a considerar el caso de autos, encuentro que los
períodos fiscales 1994, 1995 y 1996, se encontraban prescriptos a la
fecha de notificación de la Resolución Determinativa (19/12/02), teniendo
en cuenta que el último de los períodos señalados (1996) prescribió el 1°
de enero de 2002. Ello por cuanto, en la correcta interpretación que
corresponde asignar al art. 133 del código de la materia y en atención a
que el Impuesto sobre los Ingresos Brutos es de período fiscal anual - no
obstante existir el deber de realizar pagos periódicos durante el
transcurso del mismo - el plazo para computar la prescripción comienza a
correr desde el 1º de enero siguiente al año calendario al cual se refiere la
obligación fiscal.----------------------------------------------------------------------------
---- Que, no enerva lo expuesto lo previsto en la Ley 12.397. En este
punto también me aparto de la construcción efectuada en el voto de mi
colega, sobre cuya base sustenta el rechazo al planteo de prescripción
incoado por la apelante –en relación a los períodos 1994 y 1995, toda vez
que, a su juicio, el período fiscal 1996 no se encontraba prescripto al
momento del dictado del acto en cuestión-. Al respecto, he sentado mi
criterio sobre el alcance del instituto de la novación consagrado mediante
el artículo 48º de la Ley Nº 12.397 (ver mi voto en minoría en causa
“INTERIEUR FORMA S.A.” –Sala II, sent. 08/06/06-; reiterado en el voto
mayoritario recaído en “GUARDIA ESCOLTA S.A.” –Sala II, sent.
10/08/06-; entre otras), no resultando aplicable el mismo a supuestos
como el de marras, toda vez que “la novación legalmente dispuesta y, la
consecuente consolidación, ha alcanzado, dentro del universo de
obligaciones tributarias no prescriptas al 1º de enero del año 2000,
únicamente a aquéllas específicamente enumeradas por el legislador,
esto es, a las deudas por impuestos liquidados por la Autoridad de
Aplicación y a las declaradas por el contribuyente, incluidas las
reconocidas mediante regímenes de regularización. Es decir, debe
reputarse que estas son las obligaciones fiscales “adeudadas” a que se
refiere la ley, o sea aquéllas que, a la fecha dispuesta por la ley
(01/01/00), resultaban exigibles, o, en otros términos, pasibles de
ejecución vía juicio de apremio (conf. art. 83 C.F. T.O. 1999 y
concordantes anteriores y posteriores.-----------------------------------------------
---- Que, por la razones expuestas supra, también debo apartarme del
criterio seguido por la vocal preopinante, al tratar el planteo de
prescripción efectuado respecto del Impuesto de Sellos, por ciertos
mandatos de venta celebrados por la firma entre los años 1992 y 1996, en
cuanto sostiene que: “…las acciones del Fisco para exigir el pago del
impuesto hubieran prescripto el 1º de enero de 2002, es decir con
anterioridad a la notificación de la Resolución Determinativa, ello de no
haberse producido la novación de las obligaciones de los contribuyentes
el 1º de enero de 2000 (art. 48 Ley 12.397)…”. Como ya ha lo he
reseñado en los párrafos que anteceden, la novación dispuesta por el art.
48 de la Ley 12.397 no resulta aplicable al caso.------------------------------
---- Que, por todo ello, soy de opinión que corresponde hacer lugar a la
defensa de prescripción opuesta por la apelante, con relación al Impuesto
sobre los ingresos Brutos (períodos fiscales 1992 a 1996) y al Impuesto
de Sellos (en torno a los mandatos de venta consignados en la
Resolución Nº 622/02, celebrados, por Sauma Automotores S.A., entre los
años 1992 y 1996); lo que así declaro. ----------------------------------------------
POR MAYORIA, SE RESUELVE: 1º) Hacer lugar parcialmente al Recurso
de Apelación interpuesto por el Sr. Fabián López, en su carácter de
apoderado de la firma Sauma Automotres SACIFAG y F, y el Sr. Carlos
Raúl Barón Sabattini y Ricardo Rodríguez ambos por derecho propio,
contra la Resolución Nº 622/02 dictada por la Dirección de Auditoría Fiscal
Especial. 2º) Declarar prescriptos los períodos 1992 y 1993. 3º) Dejar sin
efecto el ajuste practicado en el art. 1º del citado acto con relación al
Impuesto sobre los Ingresos Brutos, ordenando a la Autoridad de
Aplicación practique una nueva liquidación con el alcance dispuesto en
los Considerando IV, V y VI apartados c), d) y f). 4º) Dejar sin efecto la
multa por el ajuste relativo al impuesto sobre los Ingresos Brutos
dispuesto por el art. 2º. 5º) Modificar el art. 3º y limitar la responsabilidad
solidaria de los Sres. Sabattini y Rodríguez conforme lo resuelto en el
considerando IX y respecto de los restantes solidarios dejar sin efecto la
multa por el Impuesto de Sellos referida a los contratos firmados con
anterioridad al 26 de junio de 1996. 6º) Confirmar, en lo demás, en cuanto
ha sido materia de recurso, la mencionada resolución. Regístrese,
notifíquese y devuélvase.-------------------------------------------------------------------
Registro Nº 1225
Firman: Dra. Laura Cristina Ceniceros – Dr. Carlos Ariel Lapine – Dra.
Silvia Inés Wolcan
Ante mí: Dra. Rosa Elena Carbonell, Secretaria de Sala II.
