LA PLATA, 20 de agosto de 2009. - ------------------------------------------

AUTOS Y VISTOS : el expediente número 2306-386.111/2001, caratulado

"NORPETROL S.A.” ---------------------------------------------------------

Y RESULTANDO : Que llegan a esta instancia las presentes actuaciones con

el Recurso de Apelación interpuesto a fojas 991/1003, por el Sr. Ricardo

Sierra Martínez, en su carácter de presidente de la firma de autos, con el

patrocinio letrado de la Dra. Mirta Beatriz Cacciolato, contra la Resolución

Determinativa de oficio Nº 1896/04, dictada en fecha 22 de diciembre de

2004, por la Subdirección de Coordinación Operativa Interior de la ex

Dirección Provincial de Rentas, que obra a fs. 817/834, de estos actuados.

A su turno, a fs. 1004/1008, interpone recurso de apelación contra idéntico

acto, el Sr. Ricardo Sierra Martínez, esta vez, por su propio derecho, y con

igual patrocinio letrado.----------------------------------------------------------

--- Que, por la Resolución mencionada, se determinaron las obligaciones

fiscales de la firma de marras y se establecieron diferencias en concepto de

Impuesto sobre los Ingresos Brutos, por el ejercicio de las siguientes

actividades verificadas: “Venta al por menor de combustibles” (Cód. Act.

5050010); “Venta al por menor en comisión o consignación de combustible

(Cód. Act. 5119400); “Venta al por menor de lubricantes” (Cód. Act.

5050030); “Venta al por mayor de combustibles” (Cód. Act. 5141911);

“Ventas por menor de cigarrillos” (Cód. Act. 5211910); “Servicio de

transporte” (Cód. Act. 6021200), y “Venta al por menor de artículos varios”

(Cód. Act. 5211920), en relación al Impuesto sobre los Ingresos Brutos

correspondiente a los períodos fiscales 1999 (enero a diciembre), 2000

(enero a diciembre), 2001 (enero a diciembre) y 2002 (enero a

mayo); ascendiendo el monto de la pretensión fiscal a la suma de pesos

QUINIENTOS ONCE MIL QUINIENTOS OCHENTA Y TRES CON 26/100 ($

511.583,26) con más los accesorios establecidos en el art. 86º del Código

Fiscal –T.O. 2004- y ccds. de años anteriores, calculados a la fecha de su

efectivo pago.---------------------------------------------------------------------

---Que así también, se aplica a la contribuyente, una multa por omisión,

equivalente al veinte por ciento (20%) del monto de impuesto dejado de

oblar, de conformidad al artículo 53 del mismo Cuerpo normativo.-----------

--- A su turno, la Resolución en crisis fija una multa ante el incumplimiento

de presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto sobre los

Ingresos Brutos correspondiente al período fiscal 2001, por la suma de

PESOS CUATROCIENTOS ($ 400), de acuerdo a lo establecido en el art. 52

del citado Cuerpo. ---------------------------------------------------------------

---Que en la misma parte resolutiva, bajo el artículo 5°, se declaran

responsables solidarios e ilimitados con el contribuyente de autos, por el

pago del gravamen emergente del artículo 2° del acto recurrido, multa,

recargos e intereses a los Sres. Ricardo Sierra Martínez, Pablo Guillermo

Barreiro y Raúl Oscal Hidalgo, de conformidad con los artículos 18, 21 y 55

del Código Fiscal -T.O. 2004 y concordantes de años anteriores. -------------

--- Que los Sres. Pablo Guillermo Barreiro y Raúl Oscal Hidalgo no

presentaron recurso alguno, por lo que lo resuelto por el acto administrativo

quedó firme a su respecto. ------------------------------------------------------

--- Que a fs. 1047 se elevan los autos a esta Instancia.-----------------------

--- Que a fs. 1048, se deja constancia que por Nota del Departamento

Administrativo N° 32/05, se adjudicó la causa a la Vocalía de 3°

Nominación, a cargo de la Cra. Estefanía Blasco; por auto del 9 de febrero

de 2006 se imprime impulso a las actuaciones, haciéndole saber a las

partes que conocerá en la misma la Sala I. Asimismo, se intima por diez

(10) días al Sr. Ricardo Sierra Martínez a que acredite la representación

invocada de Norpetrol S.A., bajo apercibimiento de ley. ----------------------

--- Que con la presentación efectuada a fs. 1051/1072, se tiene por

cumplimentada la intimación cursada. Consentida la integración de la Sala,

se procede a dar traslado a la Representación Fiscal, de los Recursos de

Apelación articulados, con remisión de actuaciones por el término de (15)

días, para que conteste agravios, acompañe y ofrezca prueba, y en su caso

oponga excepciones (art. 111 del Código Fiscal T.O. 2004), todo ello por

auto de fs. 1073. -----------------------------------------------------------------

--- Que a fs. 1075/1082, obra el responde del Representante Fiscal. Y

atento la existencia de hechos controvertidos, a fs. 1085 se abre la causa a

prueba por cuarenta días, proveyéndose parcialmente la prueba pericial

ofrecida por la apelante, y designándose a la Cra. María Beatriz Piana para

que actúe en forma conjunta con el perito propuesto por la parte. Ello,

mediante auto de fecha 2 de junio de 2006. -----------------------------------

--- Que contra dicha providencia, articula recurso de reposición la firma de

marras, solicitando la producción de la totalidad de los puntos de pericia

ofrecidos. -------------------------------------------------------------------------

--- Que por auto del 29 de junio de 2006, se desestima el remedio

intentado, siguiendo los autos según su estado. -------------------------------

--- Que a fs. 1111 aceptan el cargo los Cres. María Beatriz Piana (perito del

Tribunal) y Jorge Mauricio Gobbi (perito de parte). ----------------------------

--- Que a requerimiento de los referidos expertos, a fs. 1115 se prorroga el

plazo para presentar el informe pericial contable hasta el 15 de noviembre

de 2006.---------------------------------------------------------------------------

--- Obra a fs. 1120/1143 el mentado informe, el que se tiene por agregado

por auto de fecha 17 de noviembre de 2006, corriéndose traslado del

mismo por diez días a ambas partes. -------------------------------------------

--- Que a fs. 1147, se ordena, como medida para mejor proveer, se

requiera a la Perito del Cuerpo, realizar un cotejo de los montos declarados

en los Libros IVA Ventas por los períodos cuestionados y los Mayores

Contables utilizados al momento de la pericia. --------------------------------

--- Que a fs. 1148/1179 se presenta la ampliación del informe pericial

solicitado, ordenándose el pertinente traslado a las partes por el término de

diez días, mediante auto de fecha 15 de mayo de 2008, habiéndose operado

dicho vencimiento sin pronunciamiento de las partes.-------------------------

--- Que, por auto de fs. 1185, se hace saber que la Sala I se integrará con

el Vocal de la 5ta. Nominación, Dr. Carlos Ariel Lapine, en su carácter de

Juez subrogrante, en virtud de encontrarse vacante la Vocalía de 1ra.

Nominación. Asimismo se declara cerrado el período probatorio y en

consecuencia se resuelve llamar “autos para sentencia” .-----------------

Y CONSIDERANDO: I.- Que en primer término, la quejosa plantea la

nulidad de la resolución en crisis, en cuanto la misma – arguye – fue

dictada sin el previo dictamen del Servicio Jurídico, careciendo de la

motivación adecuada, y contrariando lo normado por los arts. 103 y 104 del

Decreto Ley 7.641----------------------------------------------------------------

--- Asimismo, funda la nulidad impetrada en la arbitraria denegación de la

prueba ofrecida, la cual – a su entender – resulta esencial para resolver el

tema en estudio, violándose con ello su derecho de defensa en juicio, el cual

comprende, entre otros aspectos, el derecho de ofrecer y producir prueba.

--------------------------------------------------------------------------

--- Que a su turno, sienta agravio en la medida que la pretensión fiscal

abarca los períodos 1999-2002; cuando, a criterio de la agraviada, debiese

operar el bloqueo fiscal previsto en el art. 43, respecto de los períodos 1999

y 2000. En consecuencia, la determinación debiera limitarse sólo a los dos

últimos años fiscalizados, esto es, 2001 y 2002. Arguye que hasta que no

exista deuda firme y consentida en relación a estos últimos, no es posible

levantar el bloqueo referido. ----------------------------------------------------

--- Que seguidamente, plantea la prescripción de los ejercicios 1998 y

1999, los cuales se encontrarían alcanzados por el adelanto de la

prescripción previsto por la ley 13.244, al 1º de septiembre de 2004.

Sostiene que el encuadre que practica el Fisco dentro de la excepción

contenida en el inc. 4º del art. 9 de la citada ley, es ilegal, puesto que el

mismo crea un supuesto de suspensión no previsto en el Código Fiscal. -----

--- Que igualmente, plantea la prescripción de los ejercicios ut supra

señalados, por aplicación del Código Civil y de la doctrina legal de “Filcrosa

s/ quiebra”. Tras cuestionar la legalidad de las pautas de prescripción

establecidas en el Código Fiscal, solicita se declare la inconstitucionalidad

del art. 133 de dicho Cuerpo. Alega que la fiscalización se realizó en forma

mensual, y consecuentemente, por aplicación del art. 3956 del C.C., el

período comprendido entre junio y diciembre de 1999, se encontrarían

extinguidos a la fecha de notificación de la determinación. -------------------

--- Que a su turno, se agravia del acto recurrido, en la medida que las

ventas realizadas por la firma de marras a empresas pesqueras,

constructoras y Organismos del Estado, deben considerarse como ventas

mayoristas; y consecuentemente, no se encuentran gravadas. Funda lo

dicho en que la ley 23.966 (a cuyo régimen adhirió la Provincia de Buenos

Aires), sólo grava la industrialización y el expendio al público (que en la

interpretación de la apelante es un sinónimo de “venta al por menor”). En

consecuencia, el criterio legislativo deja fuera del alcance del Impuesto

sobre los Ingresos Brutos a la venta mayorista. Señala el yerro del Fisco en

caracterizar éste último tipo de ventas, sólo en función del destino que le

otorgue el adquirente (esto es, su reventa); y señala que la correcta

interpretación es la dada por el Código de Comercio, el que considera la

cantidad de unidades comercializadas a fin de signar la venta al por mayor.

Tal, el caso de autos. Prevalece, por aplicación del art. 75 inc. 12 de la C.N.,

la legislación de fondo, por sobre los Decretos 3354/95, 2782/96 y

4002/01.--------------------------------------------------------------------------

--- Que en párrafo aparte, se agravia por el incremento de la alícuota,

puesto que según sostiene el recurso, el impuesto ingresado en el año 2000

no supera los $ 200.000 previstos por la Ley 12.727. Arguye que, para la

procedencia del incremento señalado, la Autoridad de Aplicación tomó como

por base el impuesto ajustado, en lugar del declarado; debiendo respetarse

– insiste – la base declarada y pagada por el contribuyente. En subsidio a lo

dicho, plantea la inconstitucionalidad de la aludida norma, puesto que el

incremento que contempla es irrazonable y contrario a derechos y garantías

constitucionales. -----------------------------------------------------------------

--- Asimismo, se agravia por la confiscatoriedad de la determinación de

oficio. Señala que los márgenes de rentabilidad en la comercialización de

combustibles son muy estrechos, teniendo en cuenta la carga tributaria que

pesa sobre ella. Así, al determinarse el impuesto sobre bases no

computadas por la firma, y al no haberse, en consecuencia, incluido tal

concepto en el costo, el ajuste absorbe toda la ganancia de los períodos

implicados, e incluso absorbe capital social. Esgrime que la estimación

practicada por el Fisco modifica la naturaleza del impuesto, que de indirecto

y con posibilidad de traslación, lo transforma en un impuesto directo,

puesto que es la empresa quien debe soportarlo, ya que nunca lo incluyó en

el costo. ---------------------------------------------------------------------------

--- A su turno, impugna la razonabilidad de la norma tributaria que impide

deducir de la base los conceptos impositivos, si no se es contribuyente de

derecho del Impuesto a la Transferencia de Combustibles; máxime si se

consideran los requisitos exigidos para revestir tal carácter. Deduciéndose

tales conceptos, agrega, no existiría el ajuste que pretende la autoridad

administrativa.--------------------------------------------------------------------

--- Que, por otro lado, se agravia de la mora que se le endilga a la Firma.

Asevera que no existe mora en los términos del art. 509 del Código Civil,

puesto que la sociedad obró conforme a derecho, liquidando como no

alcanzado por el impuesto los importes ahora impugnados. Sostiene que no

existe retardo, ni mucho menos puede imputarse a título de culpa. Solicita,

en subsidio, se morigere la tasa de interés del art. 86 del Código Fiscal. ----

--- Que en punto a la sanción, arguye que no se dan en el caso, los

requisitos fácticos para su aplicación, puesto que el contribuyente obró

conforme a derecho. Igualmente, destaca la naturaleza penal de las

infracciones, cita antecedentes jurisprudenciales, y señala la necesidad del

elemento subjetivo en su configuración. En subsidio, solicita se de

aplicación a la figura del error excusable, y se la exima de la sanción. -------

--- Que, concluyendo, ofrece prueba pericial, y hace reserva del caso

federal.----------------------------------------------------------------------------

--- Que seguidamente presenta sus agravios el Sr. Ricardo Sierra Martínez,

adhiriendo a los fundamentos y razones dadas por la Firma que representa,

y señalando la improcedencia de la solidaridad atribuida a su persona. ------

--- Señala que existe una contradicción entre lo estatuido por la ley de

sociedades comerciales (sistema de responsabilidad subjetiva de los

directores), y el Código Fiscal (que contempla un factor de atribución

objetivo). Consecuentemente, advierte que el conflicto normativo debe

resolverse mediante el art. 31 de la Constitución Nacional, debiendo darse

prioridad a la legislación de fondo, por sobre la normativa provincial, a la

cual tilda de inconstitucional. Solicita, por ello, se deje sin efecto la

responsabilidad atribuida. -------------------------------------------------------

--- Finalmente, hace reserva del caso federal. ---------------------------------

--- II. Que la Representación Fiscal, aclara en primer término que dará

tratamiento unificado a ambos recursos, atento la identidad de argumentos

vertidos en los mismos. ----------------------------------------------------------

--- Que comienza, pues, por contestar los distintos planteos de

inconstitucionalidad impetrados, advirtiendo que dicho cuestionamiento se

encuentra vedado en esta instancia, según lo prevé el art. 12 del Código

Fiscal. Cita jurisprudencia en torno a la autonomía del derecho tributario. –

--- Que, paso seguido, contesta el planteo de nulidad impetrado,

adelantando su improcedencia, dado que el respeto al debido proceso ha

sido cabal, según sostiene. Alega que la aplicación supletoria prevista en el

art. 4 del referido Cuerpo legal, respecto de las normas del Código Procesal,

lo es sólo para supuestos no previstos, no siendo ese el caso de autos, ya

que el procedimiento determinativo no contempla la emisión de un

dictamen jurídico previo. Asimismo, en relación a la prueba ofrecida, aclara

que la misma es inconducente e irrelevante, y existiendo la posibilidad de

su replanteo en esta instancia, el agravio – dice – no reviste la calidad de

irreparable. Por todo ello, solicita se desestime la nulidad articulada. Cita

jurisprudencia relativa al principio de trascendencia, y señala que el

procedimiento respetó debidamente la defensa del apelante. -----------------

--- Que en respuesta al agravio relativo al “bloqueo fiscal” previsto en el

art. 43 del Código Fiscal (t.o. 2004 y correlativos anteriores), alega que, en

el caso de marras, el período base está conformado por el correspondiente

a los años fiscales 1999-2000, puesto que la fiscalización se inició el

24/07/2001. No obstante, del informe final de fs. 320/327, surge que los

ingresos totales anuales superan los $ 10.000.000, motivo por el cual el

planteo de la quejosa – sostiene – resulta errado. -----------------------------

--- Que en punto al planteo de prescripción incoado respecto del período

1998, alega que el mismo es improcedente, en la medida que la

determinación de marras no lo incluye. En cuanto al período 1999, sostiene

el conteste que al mismo le cabe la excepción contemplada en el art. 9

punto d) de la Ley 13.244, al tratarse de un supuesto de fiscalización con

vista de diferencias otorgada. La prescripción hubiera operado, novación

mediante, el 1º de enero de 2005. Finalmente, en relación al planteo de

inconstitucionalidad subyacente en este punto, remite a lo expresado al

inicio del conteste. Recuerda los términos del art. 135 inc. a) del Código

Fiscal (t.o. 2004 y correlativos anteriores), y resalta que en el caso bajo

análisis, el término de prescripción se encuentra suspendido desde la

notificación de la resolución determinativa.-------------------------------------

--- Que en relación al tema central traído por la firma, sostiene el conteste

que Norpetrol S.A. efectuó una errónea liquidación del Impuesto sobre los

Ingresos Brutos, puesto que consideró como no alcanzadas a las ventas

efectuadas a empresas pesqueras, constructoras y organismos del Estado,

alegando que las mismas corresponden a mayoristas, y no constituyen

expendio al público. --------------------------------------------------------------

--- Aclara que el marco jurídico dentro del cual debe analizarse la situación

de marras, es la Ley 11.244, por la cual la Provincia adhirió al régimen de la

Ley 23.966; en conjunción con la Ley 11.490 y los Decretos 3354/95 (de

aplicación a los períodos 1999-2000) y 4002/01 (para los períodos

2001/2002). En consecuencia, alega que la interpretación de la firma es

errada, dado que el elemento tipificante en dicha normativa es el destino, y

no la cantidad de combustible enajenado. Y que el Decreto 4002/01,

incorpora el concepto de “expendio al público”, destacando que en ello, lo

relevante es la adquisición del combustible para su reventa. Cita

jurisprudencia de este Tribunal, y concluye que las operaciones objeto de la

verificación de marras, deben considerarse como venta minorista de

combustibles, y sujetas al pago del impuesto reclamado.----------------------

--- Que deja en claro que las ventas realizadas al Estado, Municipios,

entidades autárquicas y demás organismos públicos, serán consideradas

ventas finales y sujetas a la alícuota prevista por la ley para actividades de

comecialización minorista, conforme la D.N. Serie “B” Nro. 01/04.-----------

--- Que a su turno, afirma que el impuesto a considerar a fin de verificar la

procedencia del incremento alicuotario del 30% establecido por Ley 12.727,

sostiene que es aquel que efectivamente debió pagar el contribuyente,

independientemente del declarado; caso contrario, se estaría premiando a

quien no cumple en debida forma con sus obligaciones fiscales.--------------

--- Que en relación a la confiscatoriedad alegada, recuerda que el derecho

de propiedad no es absoluto; y que por el principio de generalidad, todos

tienen el deber de contribuir al gasto público. Cita jurisprudencia, y señala

que debe tenerse especial celo al analizarse la supuesta confiscatoriedad en

impuestos indirectos como el de autos, que por su esencia, son

trasladables. ----------------------------------------------------------------------

--- Que en referencia a la sanción establecida, la Representación Fiscal

arguye que el sujeto pasivo no cumplió en forma con el pago de la deuda

fiscal, configurándose así la infracción penada por el art. 53 del Código

Fiscal (t.o. 2004 y correlativos anteriores), y que su errada interpretación

subjetiva no alcanza para excusarlo en los términos de la última parte de la

norma aludida. Cita jurisprudencia. ---------------------------------------------

--- Que en respuesta a lo planteado en torno a los intereses, el conteste

recuerda jurisprudencia de este Cuerpo. ---------------------------------------

--- Que en cuanto al planteo del caso federal, sostiene no ser esta la

instancia válida para ello, debiendo tenerse presente para la etapa procesal

oportuna. ------------------------------------------------------------------------

--- Finalmente, solicita se confirme la Resolución recurrida. ------------------

III. VOTO DE LA CRA. ESTEFANIA BLASCO: Que, en este estado,

deviene procedente expedirse sobre los agravios impetrados por los

apelantes, contra la Resolución 1896/04, dictada en fecha 22 de diciembre

de 2004, y resolver si se ajusta a derecho.-------------------------------------

--- Que la firma “NORPETROL S.A.”, postula la nulidad de la Resolución

traída por vía de recurso, sustentando la misma en diversas causas,

señalando, en primer término, la falta de dictamen jurídico previo al dictado

del acto impugnado. En responde a ello, es menester destacar que el

Código Fiscal no estatuye la necesidad de dicho acto previo a la Resolución

que se dicte, y por lo tanto no es requisito indispensable para el dictado de

los actos por él regulados. El art. 57 del Decreto Ley 7647/70 define al

dictamen jurídico previo como un Acto de la Administración, anterior al acto

administrativo final, que ilustra y asesora respecto de cuestiones que

requieren conocimientos específicos, pero a pesar de que el Código Fiscal,

en su art. 4 menciona al citado Decreto-Ley, éste es aplicable sólo en caso

de vacío de la norma fiscal. Por lo tanto no se encuentra mérito para que

prospere el agravio por “falta de dictamen jurídico previo”. En idéntico

sentido se ha pronunciado el Tribunal Fiscal de Apelación, Sala I “FICAMAR

S.A.” del 14/12/01 Reg. 89 y en “Silvest S.A.”, del 8 de junio de 2007, Reg.

859.-------------------------------------------------------------------------------

--- Que, en cuanto a la nulidad impetrada por haber denegado la prueba

ofrecida en el descargo, soy de la opinión que la sanción de nulidad

reconoce la presencia de elementos que se encuentran vulnerados,

graduándose el daño producido a los intereses en juego: el de los

particulares y el de la administración. Esta graduación de los intereses

jurídicos vinculados con la lesión que producen las irregularidades del acto

administrativo, se ampara en el principio de estirpe administrativa: la

conservación del acto irregular, ya que salvar y mantener el acto, pese a su

irregularidad, será menos dañoso que el perjuicio o gravamen que el vicio

produce. --------------------------------------------------------------------------

--- Por ello, si bien la Autoridad de Aplicación, ha denegado la producción de

la prueba propuesta en el descargo, en el marco del Procedimiento

Determinativo y Sumarial, conforme a las facultades que le confiere el

mismo artículo 102 (cuarto y quinto párrafo) del Código Fiscal T.O.2004, no

se advierte vulneración al derecho de defensa de los aquí apelantes,

quienes han logrado la producción de la prueba mencionada en esta

instancia – conforme luce agregado a fs. 1117/1141 y 1148/1179-. ---------

--- Así, en reiteradas oportunidades ha manifestado este Cuerpo que las

nulidades no existen en el mero interés de la ley: no hay nulidad sin

perjuicio. En similar sentido, ha sostenido Alsina: donde hay indefensión

hay nulidad; si no hay indefensión no hay nulidad (Tratado, T.I, pág. 652).

Además es nutrida la jurisprudencia sobre el tema, habiéndose declarado

que no procede la declaración de nulidad fundada en el exclusivo interés de

la ley (Cám.Nac.Civ., L.L. T,88, pág. 104). Tanto el Superior Tribunal de la

Provincia como la Corte Federal, han declarado que la existencia de

perjuicio debe ser concreta y evidente. (S.C.B.A., LL 70-667 y Fallos 262;

206). ------------------------------------------------------------------------------

--- Que, este Tribunal ha resuelto, desde antiguo, respecto del modo cómo

deben decidirse ciertas nulidades, descartando las que no tengan interés

práctico y sólo puedan satisfacer un deseo puramente formal y externo,

vacío de todo contenido eficiente (T.F.A.B.A., autos “Faenadores Platenses”,

Sent. Reg. N° 5465, entre muchas otras). -------------------------------------

--- Que por las razones expuestas, y aplicando el criterio sostenido en

reiterados fallos (T.F.A. sentencia dictada en autos “SAGEDICO S.A.” reg.

N° 521 del 14/07/2005, Sala I, entre otros), corresponde establecer que las

cuestiones en análisis no son de aquellas que ameriten una declaración de

nulidad.----------------------------------------------------------------------------

--- Que todo lo hasta aquí vertido, concurre al presente pasaje a los efectos

de desbaratar la pretendida nulidad postulada por el apelante en su escrito

recursivo. -------------------------------------------------------------------------

IV.- Que, en conteste a la prescripción de las acciones y poderes del Fisco,

es dable subrayar que el período 1998, no forma parte del acto recurrido,

por lo que el agravio resulta, en este punto, inexistente.----------------------

--- Que en lo que atañe al período 1999, cabe señalar que la mentada

defensa y las cuestiones que derivan de la misma, han de ceñirse a la ley

vigente a la fecha del acto en crisis, es decir a los artículos 131, 133 y 135

del Código Fiscal, tal como ya me he pronunciado en autos “Nyse S.A” de

fecha 23/3/2006, “Tava S.R.L” de fecha 20/7/2006, entre otras y que en

mérito a la brevedad me remito a sus fundamentos.---------------------------

--- Que, en el caso sub-examine, las obligaciones fiscales se refieren al

impuesto sobre los Ingresos Brutos, y tratándose éste de un impuesto anual

y de ejercicio, su término comienza a contarse desde el 1º de enero

siguiente al año en que se produzca el vencimiento de los plazos generales.

De lo dicho se colige que, si bien la defensa liberatoria se plantea respecto

del período 1999 (enero - diciembre) - y en el entendimiento de que la

acción para su cobro nació en fecha 1º de enero de 2001 - se concluye que

no operó la prescripción de dichas obligaciones fiscales, toda vez que el acto

administrativo de determinación fue notificado a la firma y sus responsables

solidarios, los días 29 y 30 de diciembre de 2004; esto es, con anterioridad

a la fecha en que hubiera operado la pretendida prescripción liberatoria (1°

de enero de 2006), de no haber acaecido la causal de suspensión prevista

en el art. 135 inciso a) del Código Fiscal (T.O. 2004), mediante el dictado

de la Resolución aquí impugnada. En consecuencia, no puede prosperar el

planteo prescriptivo.--------------------------------------------------------------

--- Que, dicho lo que antecede, nada debe agregarse respecto de la

novación dispuesta por el Art. 48 de la Ley 12.397 ( cuyos fundamentos

fueran expresados en autos "Naviera Lodja Hnos S.A.N.C.I.F", en Sentencia

del 10/08/2006 y "Comindar San Luis S.A.", del 19/10/2006, entre otros),

como tampoco en relación al art. 9 inciso 4) de la Ley 13.244 (" Las

acciones administrativas y/o judiciales para exigir el pago de las

obligaciones comprendidas en el Artículo 48º de la Ley 12.397 se

considerarán extinguidas a partir del 1º de septiembre de 2004, inclusive"),

ya que ni bien se repara el acto administrativo determinativo se dictó con

posterioridad al 1/9/2004 verificándose la causal de suspensión reglada por

el art. 135 inciso a) del Código Fiscal (t.o. 2.004), lo que así se declara.-----

V.- Que a fin de dar respuesta al agravio referido al bloqueo fiscal previsto

en el art. 43 del C.F. (t.o. 2004), cabe recordar que el acto aquí analizado

determinó las obligaciones fiscales de la firma de marras, en lo referente a

los períodos fiscales 1999 (enero a diciembre), 2000 (enero a

diciembre), 2001 (enero a diciembre) y 2002 (enero a mayo). -------

--- Que, al respecto, cabe comenzar por señalar que, el “bloqueo fiscal”,

constituye un procedimiento o régimen especial de fiscalización, previsto

por el ordenamiento tributario provincial, cuya aplicación limita las

facultades que, en tal sentido, posee el Organismo Recaudador, con el

objetivo de inducir a los contribuyentes al cumplimiento voluntario de sus

obligaciones fiscales (conf. Sala II, “NEW FAMILY S.A, sent. 208/5/08).-----

--- Que, el artículo 42º del Código Fiscal (T.O. 1999 -actual art. 43),

establece que “Para los contribuyentes y responsables, cuyos ingresos

totales anuales –sean gravados, no gravados o exentos- no superen la

suma de $ 10.000.000 (pesos DIEZ MILLONES)sin considerar la incidencia

del Impuesto al Valor Agregado, el Poder Ejecutivo podrá disponer, con

carácter general y por el tiempo, impuestos y zonas geográficas que estime

conveniente, que la fiscalización a cargo de la Dirección Provincial de

Rentas se limite a los dos últimos períodos anuales por los cuales se

hubieran presentado declaraciones juradas o practicado liquidaciones

administrativas. En caso de tributos que no se liquiden anualmente, la

fiscalización deberá abarcar los períodos vencidos durante el transcurso de

los últimos 24 (veinticuatro) meses calendario anteriores a la misma. Hasta

que la Autoridad de Aplicación proceda a impugnar las declaraciones

juradas mencionadas en los párrafos anteriores y practique la

determinación de oficio pertinente, se presumirá la exactitud de las

declaraciones juradas presentadas por el resto de los períodos anteriores no

prescriptos. La presunción que establece este artículo no se aplicará

respecto de las declaraciones juradas, originales o rectificativas, cuya

presentación se origine en una inspección iniciada, observación de parte del

ente recaudador o denuncia presentada, que se vincule directa o

indirectamente con el responsable. Tampoco impedirá que la auditoría

pueda extenderse a períodos anteriores a fin de comprobar hechos o

situaciones con posible proyección o incidencia sobre las operaciones del

período o períodos fiscalizados, o bien para prevenir los supuestos indicados

en los artículos 43º, apartado 2 y 44º último párrafo. La presunción a que

se refiere el párrafo tercero no regirá respecto de los períodos fiscales

vencidos y no prescriptos beneficiados por ella en virtud de una fiscalización

anterior, si es que una fiscalización ulterior sobre períodos vencidos con

posterioridad a la realización de la primera, demostrare la inexactitud de los

ingresos declarados en relación a cualquiera de estos últimos. En este caso

se aplicarán las previsiones del artículo 43º”.----------------------------------

--- Que, por su parte, el Decreto Nº 326 (B.O. 01/04/97), reglamentario del

Código Fiscal, en el artículo 8º de su Anexo I, dispuso la aplicación del

régimen establecido en el artículo 42º del Código Fiscal (Ley Nº 10.397 y

modificatorias), “en todo el territorio de la Provincia con relación al

impuesto sobre los ingresos brutos, respecto de los ejercicios iniciados a

partir del 1º de enero de 1997 inclusive”.-------------------------------------

--- Que, dicho lo que antecede, corresponde resolver si, en el supuesto de

autos, resulta aplicable el instituto bajo análisis y en consecuencia el

Organismo Fiscal procedió de conformidad a las pautas legales o, por el

contrario, obró en desconocimiento de la citada limitación.-------------------

--- Que, el primero de los requisitos a sortear para la procedencia de la

figura en análisis, es que los ingresos totales anuales del contribuyente o

responsable no superen la suma de $ 10.000.000. Para ello, resulta

oportuno destacar que la inspección tuvo inicio en fecha 27 de agosto de

2001 (ver fs. 1 –orden de inspección R-269 V – y Acta de Comprobación N°

0090487 de fs. 144), por lo que los dos últimos períodos vencidos, por los

que la firma presentó declaraciones juradas – a dicha fecha – fueron los

períodos 1999 -2000. Sentado que la operatividad del bloqueo fiscal debe

analizarse sobre el período base apuntado, se colige que en el caso de

autos, en relación al año 1999, conforme la DDJJ que luce a fs. 221, no se

configura el extremo legal previsto por la norma en cuestión, por lo que el

agravio impetrado respecto de la aplicación del bloqueo fiscal no puede

prosperar.------------------------------------------------------------------------

--- Que, en relación al año 2.000 ( ver fs. 91), al estar comprendido dentro

del período base el Organismo Fiscal no se ha extralimitado en sus

funciones, ya que lo comprende dentro de sus extremos ( “ los dos últimos

períodos anuales por los cuales se hubieran presentado declaraciones

juradas o practicado liquidaciones administrativas” -conf. art. 42º, primer

párrafo, C.F. T.O. 1999 - actual art. 43-). Debe destacarse que, el Código

Fiscal se refiere, en el supuesto de tributos de liquidación anual, como es el

caso de autos (conf. “EL ABC S.C.”, Sala II, sent. 22/07/04, entre otras).---

--- Que, sentados los principios que anteceden, se desprende que, a la

fecha de inicio de la fiscalización -sobre la cual no existe controversia entre

las partes- que data del 27/08/01 (fecha de notificación de la Orden de

Inspección del Expediente 2306-386111/01), el período 1.999 queda fuera

de los requisitos exigidos para la procedencia del bloqueo fiscal, mientras

que el año 2.000 se ciñe a las prescripciones establecidas por la norma en

cuestión. Respecto del período 2.001 no me quedan dudas que al ser el

mismo, el período corriente de fiscalización, se halla comprendido dentro de

los poderes de verificación y fiscalización que detenta la Autoridad de

Aplicación dentro de las amplias facultades que le otorga el Código Fiscal.---

---Ahora, para el período 2.002, el instituto del bloqueo no es de aplicación,

pero es dable advertir según surge de la documentación agregada en autos

(fs. 147,150, 186, 304, 381/399, 402/598, 602/603 - proceso de

determinación de oficio -fs. 674/683, 750/752, 788/790, 817/834) que la

fiscalización es extendida al citado año, no respetándose las pautas fijadas

en el formulario R -269 (fs. 1) y su notificación ( fs. 144), la cual

comprendía los años 1998 a 2001.----------------------------------------------

---Que, dicho lo que antecede, y tal como loe he expresado en “PICA PAU

S.R.L.” de fecha 11/9/2008 “… a fin de entender la naturaleza del

formulario R-269 debemos remontarnos a los considerandos de las

Disposiciones Normativas que aprueban los mismos. Así la Disposición

Normativa-Serie "B" Nº 012/00, publicada el 4 de abril del año 2000,

estableció la necesidad de dotar a los agentes fiscalizadores que integran

los Departamentos Gerencia de Fiscalización y Departamento Auditoría

Fiscal de los elementos necesarios para un mejor desempeño de sus tareas

habituales; siendo uno de esos elementos la utilización del formulario R-

269 que sirven de apoyo a los pertinentes procedimientos administrativos;

mientras que la Disposición Normativa "B" N° 5/04 estableció por razones

de buena administración, y para un mejor desempeño de sus tareas

habituales, encausar debidamente el accionar de los agentes verificadores

por medio de órdenes de trabajo impartidas a través de la autorización de

formularios específicos donde se establezca el curso del trámite que en cada

caso se deberá observar”. -------------------------------------------------------

--- Que, si bien la orden y pedido de verificación, en la actualidad adquieren

mayor relevancia por cuanto existen medidas administrativas de orden

interno (Instrucción Operativa 1/04 Revisión 4 -Manual de Calidad de

Gestión-) donde las actuaciones deben pasar por estrictos controles de

calidad antes del inicio del procedimiento de determinación de oficio reglado

por el art. 101 y 102 del Cuerpo Legal imperante, su uso obligatorio se

impuso con el dictado de la Disposición Normativa Serie "B" 05/04. La cual

en sus artículos 1 y 2 para la generación de cargos de fiscalización

individualizada y para la realización de acciones de fiscalización masiva

destinadas a sujetos determinados R- 269 (A) estableció su obligatoriedad

y por el artículo 4 dispuso la notificación al contribuyente, bajo constancia a

los fines de su conocimiento y comunicación.-----------------------------------

--- Vemos, en consecuencia, que el Impuesto destinado a verificar por la

Orden de Fiscalización (R-269) fs. 1, no coincide con la Vista de Diferencias

notificada, ni con las Resoluciones de Inicio y Determinativa regladas por el

art. 102 del Código Fiscal, Ley 10.397 T.O. 2004, extralimitándose, en

consecuencia, los responsables de guiar el procedimiento de fiscalización y

de determinación impositiva con las atribuciones con las que la ley de la

materia abastece la función administrativa en esta especie de proceso, por

lo que soy de la opinión que deberá quedar fuera de la determinación

impositiva los meses de enero a mayo del 2.002, lo que así declaro.---------

VI.- Que, nos resta definir la segunda de las cuestiones traídas en autos,

esto es si, es de aplicación el art. 36 de la Ley 12.727, que dispuso un

incremento del 30% para las alícuotas del Impuesto sobre los Ingresos

Brutos en relación a los incisos A), B) y D) del artículo 11 y el artículo 12 de

la Ley 12576, a la firma para los períodos fiscales involucrados en las

presentes actuaciones para todas las actividades excepto la venta al por

menor de combustibles.----------------------------------------------------------

---Que, sobre el tema me remito “brevitatis causae” a los fundamentos

esgrimidos en oportunidad de emitir mi voto en la sentencia “Atento

Argentina S.A” de fecha 16 de octubre de 2008, los que son de entera

aplicación en su análisis a los períodos 2001 y 2002.--------------------------

--- Asimismo, previo a efectuar un análisis de cada uno de los años

involucrados en el thema decidendum, debemos interpretar el concepto

“monto de impuesto total“ especificado en las leyes citadas, ya que la

inspección actuante decide el incremento alicuotario en función a los

montos que arroja el ajuste impositivo y sujeto al procedimiento de

determinación de oficio Dicho término se referencia con el monto del

impuesto liquidado (el subrayado me pertenece) y corresponde a todas las

actividades desarrolladas por el contribuyente y alcanzadas por el Impuesto

sobre los Ingresos Brutos, siendo que para el caso que se trate de un

contribuyente sujeto a las normas de Convenio Multilateral, será aquel que

alcance a la jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires. Ahora bien,

cuando hablamos de impuesto liquidado, nos referimos al que el

contribuyente efectúa en base al sistema de declaraciones juradas que se

corresponde con los arts. 35, 182, 183 y cc. del Código Fiscal –t.o. 2.004 –

o el importe “ajustado” que se encontrase firme y pasado en autoridad de

cosa juzgada, a fin de poder tomarlo como monto de referencia (conforme

BANELCO S.A de fecha 16/4/2009) .-------------------------------------------

--- Que, en relación al año 2001, no me caben dudas que dicho incremento

no es aplicable al no configurarse los extremos legales preceptuados, en

cuanto conforme surge de la DDJJ CM 05 del año 2.000 (fs. 91), el

impuesto declarado por el contribuyente fue de $ 187.110,16, suma que

indica que en la especie no se ha dado la condición legal que habilita la

aplicación de la sobretasa del 30%, al no superar el monto estipulado por la

norma. La situación deviene cierta en el dictado de las leyes 12.727 y

12.576 por cuanto se dispuso el incremento de alícuota, especificando

expresamente el universo alcanzado por tal aumento, tanto al individualizar

los supuestos como al fijar el límite cuantitativo que debían superar los

respectivos contribuyentes. Así la Ley Nº 12.727 (B.O. 23 y 24 de julio de

2001), declaró “en estado de emergencia administrativa, económica,

financiera al Estado Provincial, la prestación de los servicios y la ejecución

de los contratos a cargo del sector público provincial, centralizado,

descentralizado, organismos autónomos, autárquicos de la Constitución”,

comprendiendo en tal declaración a los Poderes Legislativo y Judicial. Dicha

Ley prescribió lo siguiente: “Increméntase en un treinta por ciento (30%)

las alícuotas previstas en los incisos A), B) y D) del artículo 11 y el artículo

12, ambos de la Ley 12.576. Lo dispuesto en el párrafo anterior será

aplicable a los contribuyentes cuyo monto del impuesto total para el período

Fiscal 2000, resulte superior a pesos doscientos mil ($200.000) y regirá a

partir del anticipo con vencimiento durante el mes de agosto de 2001 y

hasta la finalización del proceso de reforma y reestructuración del Impuesto

sobre los Ingresos Brutos, en los términos del `Acuerdo para el

Crecimiento, el Mejoramiento de la Competitividad de la Economía, la

Preservación del Crédito Público y el Equilibrio Fiscal, celebrado con el

Gobierno Nacional el 10/4/2001' ” ----------------------------------------------

--- Que, esta Vocal ha expresado su posición en el considerando V, en

cuanto dejar sin efecto en la determinación impositiva, los períodos enero a

mayo del año 2.002; sin que ello, importe revertir la opinión que he

sostenido sobre el tema debatido en el presente acápite al considerar que

para el citado año, al no haber sido contemplado expresamente por la ley

impositiva, no es de aplicación el incremento alicuotario previsto por el art.

36 de la Ley 12.727, remitiéndome en cuanto a los fundamentos al

decisorio aludido supra.----------------------------------------------------------

VII.-Que, corresponde analizar las constancias existentes sobre el punto en

las actuaciones, a fin de desentrañar donde reside la divergencia de

criterios habida entre las partes, referida al concepto de “expendio al

público”. Es decir cuál es el criterio a otorgarse a las operaciones vinculadas

con la venta de combustibles líquidos derivados del petróleo a empresas

pesqueras y constructoras a granel, efectuadas por la firma de marras en

los períodos verificados, aspecto éste determinante de la forma de

tributación que correspondió a la misma, en relación al Impuesto sobre los

Ingresos Brutos.------------------------------------------------------------------

---Que, debe dejarse establecido, asimismo, que, en esta instancia, la parte

actora alega, en esencia, que, la actividad ejercida por la firma, no puede

ser alcanzada por el concepto de expendio al público, cuando las mismas,

marcadas por el volumen de la operación, sean realizadas a empresas

pesqueras, transportistas, y al Estado, sino que cuadran dentro del

concepto de venta mayorista equiparable al concepto de venta en la etapa

industrial conforme lo establecido en las Leyes Nro. 23.966, 11.244 y el

Decreto 74/98.--------------------------------------------------------------------

--- Así, para desentrañar dicha cuestión se impone examinar el marco

normativo. La sucesión de las diversas normas habidas en el orden nacional

en materia de combustibles (Ley Nº 11.658 –B.O. 08/10/32-; Decreto-Ley

Nº 505 –B.O. 22/01/58-; Ley Nº 16.657 –B.O. 31/12/64-; Ley Nº 17.597 –

B.O. 04/03/68-; Ley Nº 20.221 –B.O. 28/03/73-; Ley Nº 22.006 -B.O.

08/06/79; Ley Nº 23.548 –B.O. 26/01/88-; entre otras), en el año 1991, se

sancionó la Ley Nº 23.966 (B.O. 20/08/91), mediante la cual se estableció

un nuevo régimen de impuestos sobre los combustibles líquidos y gas

natural (conf. Título III Ley cit.; art. 1º del Decreto Nº 518/98 –B.O.

18/05/98- que aprueba el T.O. del Título III de dicha Ley), disponiéndose

que el sistema de distribución consagrado en el Capítulo IV de dicho Título,

constituiría un régimen especial frente a lo establecido en el art. 2º inc. b)

de la Ley Nº 23.548, instituyéndose, asimismo, que “en relación a los

combustibles líquidos y el gas natural no es de aplicación lo previsto en el

último párrafo del art. 2º, ni subsisten las limitaciones contenidas en el art.

9º, inc. b), tercer párrafo y apart. 1, acápites segundo y octavo, todos de la

ley 23.548”, acápite este último relativo a la imposibilidad de gravar con el

Impuesto sobre los Ingresos Brutos, en materia de combustibles derivados

del petróleo, con precio oficial de venta, la etapa de producción, en tanto

continuara en vigencia la prohibición en tal sentido contenida en el Dec-Ley

Nº 505/58 y sus modificaciones, así como a la gravabilidad por diferencia

entre precios de adquisición y de venta en las etapas posteriores (conf. art.

18/20, Capítulo IV, Título III, Ley cit.; arts. 19/21 T.O. por Decreto Nº

518/98).--------------------------------------------------------------------------

---Que, por su parte y en lo que hace puntualmente a la materia que nos

ocupa, dicha norma prescribió que “Las provincias podrán …. adherir por la

ley provincial a sus disposiciones y derogar, en igual término, la legislación

local que pueda oponérsele…” (conf. art. 21, Capítulo IV, Título III, Ley cit.;

art. 22 T.O. por Decreto Nº 518/98), debiendo comprometerse las

jurisdicciones que formulen tal adhesión y que “…decidan gravar con el

impuesto sobre los ingresos brutos las etapas de industrialización y

expendio al público de combustibles líquidos y gas natural…”, a “…a) Aplicar

una tasa global, que comprendidas ambas etapas, no exceda el tres y

medio por ciento (3,5%) pudiendo alcanzar a la de industrialización con una

tasa máxima del uno por ciento (1%). La tasa global explicitada no

superará el dos y medio por ciento (2,5%) hasta el 31 de diciembre de

1991 y el tres por ciento (3%) a partir del 1 de enero de 1992 hasta el

31de julio de 1992. Hasta esta última fecha las jurisdicciones que al 1 de

enero de 1991 tuvieran vigente una tasa sobre la etapa de expendio

superior al dos y medio por ciento (2,5%) podrán continuar con la

aplicación de la misma sobre la etapa señalada respetando la tasa global

del tres y medio por ciento (3,5%). b) Aplicar las tasas referidas en el

punto anterior sobre las siguientes bases imponibles: En la etapa de

industrialización sobre el precio de venta excluidos el impuesto al valor

agregado y el creado por el presente título; en la etapa de expendio al

público, sobre el precio de venta excluido el impuesto al valor agregado…”.

Posteriormente, se dictó, en el orden nacional, el Decreto Nº 2485 (B.O.

10/12/91), el cual, entre otra serie de prescripciones, estableció que “En

relación a lo dispuesto en el inc. b) del art. 21 del texto del impuesto

aprobado por el art. 7º de la ley 23.966, respecto a las bases imponibles

sobre las que se aplican las tasas referidas en el inc. a) de dicho art. 21, se

aclara que: a) La etapa de comercialización mayorista de combustibles

líquidos estará sujeta a la misma tasa máxima que la etapa industrial y la

base imponible será el valor agregado en dicha etapa, excluidos el impuesto

al valor agregado y el impuesto sobre los combustibles líquidos…” (conf. art.

6º Dec. cit.). Por su parte, en 1998, se dictó el Decreto Nº 74 (B.O.

27/01/98), a través del cual se aprobó la reglamentación del Título III de la

Ley Nº 23.966, derogándose el Decreto Nº 2485 (conf. arts. 1º y 3º Dec.

cit.), prescribiendo esta nueva norma en el artículo 12 de su Anexo, que:

“En relación a lo dispuesto en el inc. b) del art. 21 del texto legal del

impuesto, respecto de las bases imponibles sobre las que se aplican las

tasas referidas en el inc. a) de dicho artículo, debe considerarse que la

etapa de comercialización mayorista de combustibles líquidos estará sujeta

a la misma tasa máxima que la etapa industrial y la base imponible será el

valor agregado en dicha etapa, excluidos el impuesto al valor agregado y el

impuesto sobre los combustibles líquidos”.-------------------------------------

--- Que, en este marco, nos encontramos con que la Provincia de Buenos

Aires, a través de la Ley Nº 11.244 (B.O. 01/06/92), adhirió a la Ley Nº

23.966 (conf. art. 1º Ley cit.) y, consecuentemente, por su artículo 2º,

prescribió las alícuotas por la industrialización y por expendio al público de

combustibles líquidos y gas natural. Asimismo dicha norma, incorporó un

segundo párrafo al artículo 149 referente a las actividades minoristas de las

industrias. Posteriormente, la Ley Nº 11.490 (B.O. 21/01/94), sustituyó el

texto del art. 2º de la Ley Nº 11.244 e incorporó por su artículo 44,

mediante la Ley Nº 11.244, como artículo 2º bis el siguiente: “En los casos

en que el expendio al público lo realicen las empresas comercializadoras

comprendidas en la norma del art. 3º inc. b) de la ley nac. 23.966, texto

según ley 23.988, ya sea que dicho expendio se efectúe en forma directa o

por intermedio de comisionistas, consignatarios, mandatarios, corredores,

representantes y/o cualquier otro tipo de intermediación en operaciones de

naturaleza análoga, la alícuota a aplicar a partir del 1 de marzo de 1994

será del tres con cuatro por ciento (3,4%)” . Finalmente se sustituyó el

segundo párrafo del ya citado art. 149 del C.F. Ley 10.397, con este

alcance: “En los casos en que dicha actividad minorista corresponda, como

expendio al público, a la comercialización de combustibles líquidos y/o

gas natural, ya sea que la misma se efectúe en forma directa o por

intermedio de comisionistas, consignatarios, mandatarios,

corredores, representantes y/o cualquier otro tipo de

intermediación en operaciones de naturaleza análoga, estará gravada

con el máximo de la tasa global que establece el art. 21 de la ley nac.

23.966 a la que la Provincia se encuentra adherida” (el destacado me

pertenece y corresponde a las modificaciones operadas en relación al texto

anterior).--------------------------------------------------------------------------

--- Que, transcribiendo el Voto de la Cra. Wolcan en autos “Mattera Juan y

Mattera Salvador” Sala II del 22/11/2007 “…los compromisos asumidos por

las jurisdicciones adherentes al régimen de la Ley Nº 23.966, consistieron

en, decidir gravar con el Impuesto sobre los Ingresos Brutos el proceso

económico que involucra a tales productos, fijando una tasa global que,

entre las etapas de industrialización y de expendio al público, no exceda el

3,5% así como a aplicar dichas alícuotas sobre las bases imponibles

legalmente consignadas -en la industrialización sobre el precio de venta

excluidos el IVA y el creado por dicha ley y en la etapa de expendio al

público, sobre el precio de venta excluido el IVA- (conf. art. 21 del Título III

de la Ley Nº 23.966; art. 22 T.O. por Decreto Nº 518). A fin de arribar a tal

conclusión, meritúo, asimismo, lo expresado por la Asesoría General de

Gobierno en el Dictamen Nº 901/92, en orden a que “la circunstancia que el

régimen nacional no previera la etapa de la venta por mayor de

combustibles no resulta óbice para que las provincias, en ejercicio de sus

facultades, graven esa actividad. Al efecto el límite de imposición que esa

adhesión conlleva está dado por la tasa global del 3,5% antes referida,

comprendida ella entre las etapas de industrialización y expendio al público

(inc. a) art.cit.)…””.---------------------------------------------------------------

--- Que, la cuestión que se debate, lo es en torno al concepto de “Expendio

al público” y su regulación provincial ya que el tema litigioso se circunscribe

a determinar si las últimas operaciones mencionadas, pueden calificarse

como de “venta minorista” en el marco de la normativa fiscal provincial o si,

por el contrario constituyen ventas mayoristas.--------------------------------

--- Que, a tal fin, no debe perderse de vista que, en la Provincia de Buenos

Aires, luego de la adhesión formulada por la misma al régimen de la Ley Nº

23.966, sólo la “industrialización” y el “expendio al público” de combustibles

líquidos derivados del petróleo, se encuentran gravadas con el Impuesto

sobre los Ingresos Brutos (conf. Ley Nº 11.244 mod. por Ley Nº 11.490).

En efecto, como lo expresara la Asesoría General de Gobierno en el

dictamen ya aludido, “…si en el texto de la Ley 11.244 se omitió la etapa de

la comercialización mayorista, al interpretar su gravabilidad so pretexto de

inferir la voluntad del legislador, se estaría afectando el principio

constitucional de legalidad tributaria que emerge de los arts. 19 de la

Constitución Nacional y 22 de la Constitución de la Provincia de Buenos

Aires. Es de señalar también que en el caso no se trata de una exención

impositiva sino una cuestión de gravabilidad y que como tal no se

encuentra contemplada”.--------------------------------------------------------

--- Que, en consecuencia, las ventas aún efectuadas a granel, no puede

equipararse como lo sostiene el apelante a ventas mayoristas y esta a su

vez, a la actividad industrial gravada a la tasa del 1%, ya que como se ha

sostenido en “MATTERA JUAN Y MATTERA SALVADOR”, sentencia del

22/11/2007 de la Sala II, las ventas mayoristas no se encuentran

alcanzadas por la normativa de combustibles analizada supra.----------------

--- Que, el artículo 167 del C.F (t.o. 1994) previó el tratamiento tributario a

dispensar a las “industrias” cuando las mismas ejercieran actividades

minoristas, disponiendo que en los casos en que dicha actividad minorista

corresponda, como expendio al público, a la comercialización de

combustibles líquidos y/o gas natural, estará gravada con el máximo de la

tasa global que establece el artículo 21º de la Ley Nº 23.966 a la que la

Provincia se encuentra adherida. Consecuentemente, es claro que esta

última regulación alcanzó exclusivamente a tal supuesto (al de las

“industrias” que “expendan a lpúblico” combustibles). Lo mismo cuadra

decir del Decreto Nº 2782/96, mediante el cual se sustituyó el artículo 1º

del Decreto Nº 3354/95, estableciéndose, en relación a lo prescripto por el

artículo 167 del C.F. (T.O. 1994), que “Cuando se trate de la

comercialización de combustibles líquidos y/o gas natural, a que se refiere

el segundo párrafo del art. 167 del Código Fiscal (t.o. 1994) se entiende

que las industrias expenden al público cuando los bienes no sean adquiridos

con el ánimo de revenderlos”, ello por haberse entendido que “…

respondiendo a una adecuada técnica legislativa, resulta conveniente

conceptualizar por separado el tratamiento fiscal a dispensar a la industria

en general, cuando ejerce actividades minoristas y en particular a la

industrialización de combustibles líquidos cuando se expende al público”

(conf. “Considerandos” del Decreto Nº 2782/96).------------------------------

--- Que, como bien se ha expresado en los fundamentos del antecedente de

la Sala II, ya citado, es dable extraer las siguientes conclusiones: primero,

que lo que halló definición y/o delimitación, a nivel normativo fue

exclusivamente el concepto de expendio al público, cuando el mismo fuera

efectuado por las industrias y, por otra parte que, en materia de

combustibles líquidos derivados del petróleo, en razón de la especificidad

del régimen de coparticipación instaurado y de los compromisos asumidos

por las jurisdicciones adherentes al mismo, la división entre las etapas del

proceso económico que los engloba, hace uso de conceptos (v.g. expendio

al público) que no necesariamente resultan coincidentes con los vigentes,

en general, en el tributo de marras (v.g. comercialización mayorista o

minorista.- ------------------------------------------------------------------------

--- Que, en torno a la prueba y su producción, fs. 1120/1143, el informe de

los peritos comprueba que el expendio de combustible es realizado por dos

vías: al por menor y al por mayor (según actividad declarada en las DDJJ

CM 05 bajo códigos 505001 y 514191), por ello y atento las conclusiones

arribadas supra, la cuestión se centra en dilucidar si las ventas que

Norpetrol S.A realizó durante los períodos verificados a empresas

pesqueras, constructoras y entes estatales, deben considerarse como

ventas a consumidor final o industrial, a fin de determinar la medida de su

imposición.------------------------------------------------------------------------

--- Que, hasta aquí cabe concluir que la venta efectuada a grandes

volúmenes a empresas pesqueras, constructoras, transportista, entre otras,

no resulta equiparable a la venta industrial, y la misma debe comprenderse

según el destino de dicho producto, es decir si es para el propio consumo

del adquirente o para su reventa. En este último aspecto me remito

brevitatis causae a la opinión vertida por esta vocal en los precedentes

“Ascensores Cóndor S.R.L de fecha 06/070/2006, “Alasa Carrocería S.A.” de

fecha 08/06/2007, registrada bajo el número 857 y “Meranol S.A.C.I.” del

10/04/2008, registro 1018, entre otras.----------------------------------------

--- Que, atento lo expuesto, considero en este punto ajustada a derecho la

Resolución en crisis, lo que así declaro.----------------------------------------

VIII.- Que en cuanto al agravio introducido respecto al cuestionamiento

acerca de que el gravamen controvertido avanza en forma confiscatoria

sobre la rentabilidad del apelante, con el menoscabo a su derecho de

propiedad, corresponde resaltar que la absorción de las ganancias aludida

por la firma obedece al propio accionar de la agraviada, quien al no incluir

en el costo el impuesto aquí verificado, no tuvo posibilidad de trasladarlo

posteriormente. Yerra la apelante al sostener que la verificación de autos

modificaría la naturaleza del impuesto, tornándolo directo. Se trata,

simplemente, de un supuesto de incumplimiento oportuno de las

obligaciones tributarias; y debe hoy la apelante, asumir las consecuencias

económicas derivadas de tal incumplimiento. A criterio del apelante,

bastaría con dejar de cumplir con las obligaciones fiscales, hasta llegar al

punto de que lo adeudado al Fisco equipare el haber de la empresa, para

luego tildar la pretensión de cobro de confiscatoria. El argumento, como

puede observarse, resulta falaz. El agravio resulta, a todas luces,

inatendible.------------------------------------------------------------------------

--- Respecto de la irrazonabilidad de la ley 23.966 alegada por el

contribuyente, importando dicha pretensión cuestionar la constitucionalidad

de la referida normativa, debe recordarse que este Cuerpo no resulta

competente para expedirse sobre la validez constitucional de las normas,

conforme lo dispone el Código Fiscal TO 2004, en su artículo 12 que reza

“Los órganos administrativos no serán competentes para declarar la

inconstitucionalidad de las normas tributarias”, encontrándose sólo

autorizada la aplicación de inconstitucionalidades declaradas por la Corte

Suprema de la Nación o la Suprema Corte Provincial, por lo que cabe

rechazar el agravio formulado, lo que así se declara.--------------------------

IX.- Que los apelantes se agravian por la aplicación de los intereses

establecidos en el artículo 86 del Código Fiscal -T.O.2004-, y concordantes

de años anteriores, al respecto es preciso traer a la presente algunos

pronunciamientos de éste Tribunal que conducen a considerar dicho planteo

inaudible, así la Sala I, en “Esso S.A.P.A.”, del 10-05-01; en “Fresnal S.A.”,

del 13-07-01 y concordantemente la Sala III en “Cimaq S.R.L. del 15-08-01

y en “Pesquera San Nicolás S.R.L. del 13-09-01, “Silvest S.A.” del

8/06/2007, Reg. 859 , ha establecido que: “El legislador provincial tiene

la facultad de crear impuestos y diseñar su estructura y aplicabilidad, como

así también establecer los recargos e intereses y multas que la omisión de

pago de los tributos genera. Este es hoy un principio que dentro de la

doctrina tributaria nacional no admite discusión, por ende en el subjúdice la

aplicación de intereses sobre el monto del tributo no pagado en término

tiene por finalidad restablecer el buen orden económico y la equidad rota a

partir del incumplimiento por parte del deudor. Resulta necesario

destacar,… que es el propio Código Civil en su art. 622 el que recepta la

posibilidad de la existencia de intereses compensatorios cuando estamos en

presencia de situaciones como las descriptas en el subjúdice. Ha sido Vélez

Sarfield en la nota al citado art. 622 quien señalaba, con meridiana claridad,

la independencia y posible existencia de intereses locales al decir: “Me he

abstenido de proyectar el interés legal porque el interés del dinero varía tan

de continuo en la República y porque es muy diferente el interés de los

capitales en los diversos pueblos”. Por lo demás el interés del dinero en las

obligaciones de que se trata, corresponde a los perjuicios e intereses que

debía pagar el deudor moroso. La premisa del artículo 75 del C.F. T.O.1999

sólo pretende establecer nuevamente el equilibrio perturbado y no significa

sino otra cosa que restituirle al acreedor el justo valor del dinero que no ha

podido utilizar a término, prescindiéndose de todo dolo o culpa del obligado

(Conf. Villegas Héctor, “Derecho Penal Tributario”, De. Lerner p. 158).”. Más

recientemente en igual sentido se ha pronunciado este Tribunal en autos

“Comindar San Luis S.A”, Sala I, Sentencia del 19/10/2006. Por lo que,

considero procedente las aplicación de los intereses resarcitorios, lo que así

declaro. ---------------------------------------------------------------------------

X.- Que en relación al incumplimiento de los deberes materiales

constatados en autos, el apelante desconoce haber incurrido en la

inconducta tipificada y sancionada por el artículo 53 del Código Fiscal -T.O.

2004, y concordantes de años anteriores. Tal precepto legal establece: “El

incumplimiento total o parcial del pago de las obligaciones fiscales a su

vencimiento, constituirá omisión de tributo y será pasible de una sanción de

multa graduable entre el cinco (5%) y el cincuenta por ciento (50%) del

monto de impuesto dejado de abonar…”. Seguidamente la misma norma

prevé expresamente las causales exonerativas de dicha sanción, al

establecer que “…No incurrirán en la infracción reprimida, quien demuestra

haber dejado de cumplir total o parcialmente de su obligación tributaria por

error excusable de hecho o de derecho. Tampoco se considerará

cometida la infracción en los casos de contribuyentes que presenten la

declaración jurada en tiempo oportuno, exteriorizando en forma

correcta su obligación tributaria, aún cuando no efectúen el ingreso del

gravamen adeudado en la fecha del vencimiento…” (el resaltado pertenece

a este acto). –--------------------------------------------------------------------

--- Que tal como lo sostuve en oportunidades anteriores (“Silvest S.A.” del

8/06/2007. Reg. 859) y como lo ha dejado sentado este Tribunal, la

conducta punible consiste en no pagar o pagar en menos el tributo,

concretándose la materialidad de la infracción en la omisión de tributo

(doctrina de autos “SUPERMERCADO MAYORISTA MAKRO S.A.”, de fecha 8

de febrero de 2001. --------------------------------------------------------------

--- Que respecto a la invocación del error excusable por parte del

recurrente, dadas las singularidades que el caso exhibe, dicha causa de

exculpación debe tenerse por configurada. En este sentido, cuenta la

complejidad que se desprende de la sola lectura de los considerandos y que

los efectos de la tributación se derivan de una construcción interpretativa,

todo lo cual pudo llevar razonablemente a que el apelante se viera inducido

a error respecto de la modalidad del cumplimiento de sus obligaciones. Por

lo que corresponde hacer lugar a la dispensa de la sanción, revocando la

multa impuesta por el art. 3 de la Resolución traída por vía de recurso en

virtud del artículo 53 del Código Fiscal -T.O.2004-, en relación al gravamen

que recae sobre los Ingresos Brutos, (tal como ya lo he sentenciado en

autos “LOMA NEGRA S.A.” de fecha 01 de marzo de 2007, Reg. 787), lo que

así declaro. -----------------------------------------------------------------------

XI.- Que, en cuanto a la extensión de responsabilidad solidaria, es

pretensión del signado como responsable, que no se haga extensiva la

obligación tributaria a su respecto, planteando la inconstitucionalidad de las

normas en que la Representación Fiscal funda dicha responsabilidad, por

contradecir la ley de sociedades comerciales. ---------------------------------

--- Que nuevamente, debe recordarse que este Cuerpo no resulta

competente para expedirse sobre la constitucionalidad de las normas, por

expreso mandato del art. 12 del Código Fiscal, tal como se adelantó

párrafos arriba. -------------------------------------------------------------------

--- Que consecuentemente, y como ya lo ha expresado este Tribunal, a

quienes administran o disponen de los fondos de los entes sociales alcanza

la responsabilidad por los hechos u omisiones en que incurriesen, derivando

de su conducta la solidaridad con los deudores de los gravámenes que

establece la ley ("Coop. Agraria de Las Flores Ltda.", sent. del 18/3/97;

entre muchas otras) y que al Fisco le basta con probar la existencia de la

representación legal o convencional, pues probado el hecho, se presume en

el representante facultades con respecto a la materia impositiva, en tanto

las obligaciones se generen en hechos o situaciones involucradas con el

objeto de la representación, por ende, en ocasión de su defensa el

representante que pretende excluir su responsabilidad personal y solidaria

deberá aportar elementos suficientes a tales fines (TFA, sala C, "Molino

Cañuelas S.A.", del 16-11-98; CSJN, "Monasterio Da Silva, Ernesto", D.F., t.

XX, pág. 409).--------------------------------------------------------------------

--- Que se concluye, frente a lo normado por los arts. 18 y 21 del Código

Fiscal, que confirmada la calidad que reviste la apelante - quien por su

parte no alega ni intenta actividad probatoria alguna en contrario -

considero ajustada a derecho la imputación de responsabilidad solidaria e

ilimitada atribuida a los mismos por el pago de los gravámenes; lo que así

se declara. -----------------------------------------------------------------------

--- Que, sobre la responsabilidad solidaria e ilimitada extendida respecto de

la multa, corresponde señalar, que en el texto ordenado 1999 en el artículo

54°, el mismo prescribe: “En cualquiera de los supuestos previstos en los

artículos 51°, 52° y 53°, si la infracción fuera cometida por personas

jurídicas regularmente constituidas, serán solidaria e ilimitadamente

responsables para el pago de las multas los integrantes de los órganos de

administración. De tratarse de personas jurídicas irregulares o simples

asociaciones, la responsabilidad solidaria e ilimitada corresponderá a todos

sus integrantes.”, por ende se hace extensiva la responsabilidad solidaria

para el pago de las multas, a los integrantes de los órganos de

administración, cuando la infracción es cometida por personas jurídicas

regularmente constituidas. ------------------------------------------------------

--- Así entonces que siendo los textos legales claros y no habiéndose

demostrado conducta exculpatoria de parte del endigaldo responsable

solidario, el agravio en tratamiento tampoco puede prosperar (Conf. TFA. in

re “Molinos Seijo Hnos. R.S.” Sala I del 19/10/00 y Régimen Penal

Tributario- Osvaldo H. Soler, José Andrade Ed. La Ley pág. 127).-------------

--- Por tanto, en el caso, no se advierte circunstancia alguna que pueda

conducir a la eximición, como se pretende, de la extensión de la

responsabilidad solidaria e ilimitada con la contribuyente de autos, respecto

de los períodos enero de 1999 a diciembre de 2.001, lo que así declaro.----

POR ELLO, RESUELVO: 1) Hacer lugar parcialmente al recurso de

apelación interpuesto a fojas 991/1003, por el Sr. Ricardo Sierra Martínez,

en su carácter de presidente de la firma NORPETROL S.A, con el patrocinio

letrado de la Dra. Mirta Beatriz Cacciolato, contra la Resolución

Determinativa de Oficio Nº 1896/04, dictada en fecha 22 de diciembre de

2004, por la Subdirección de Coordinación Operativa Interior de la ex

Dirección Provincial de Rentas (actual A.R.B.A). 2) No hacer lugar al recurso

interpuesto por el señor Ricardo Sierra Martinez contra la citada Resolución.

3) Revocar el ajuste impositivo en relación al período enero a mayo del

2002, por los fundamentos esgrimidos en el punto V de la presente. 4)

Proceder a practicar nueva liquidación impositiva respecto del año 2001 de

conformidad a lo expuesto en el punto VI del presente decisorio. 5).

Revocar la multa que fuera impuesta en el art. 3 del Acto apelado. 6)

Confirmar en todo lo demás la Resolución que diera motivo a la

competencia de este Tribunal. 7) Regístrese, notifíquese y devuélvase.------

Voto del Dr. Luis A. Folino: ------------------------------------------------

I.- Que, sin perjuicio del elevado concepto que me merece el criterio

interpretativo de la Vocal Instructora preopinante, Cra. Estefanía Blasco, en

los presentes actuados, me voy a permitir disentir con el mismo en algunos

aspectos que infra desarrollaré y por los fundamentos que sustentan el

presente voto.--------------------------------------------------------------------

En primer lugar y con relación a la prescripción liberatoria del período fiscal

1999, si bien coincido en cuanto a que al momento del dictado de la

Resolución Determinativa de fs. 817/834, dicha posición no se encontraba

prescripta (22/12/2004), disiento en cuanto a la forma de contar el inicio

del cómputo del término de la prescripción. Conforme fuera expuesto en mi

voto en minoría en autos “Las Raíces S.A.”, Sala I, del 26/06/07, entiendo

que dicho plazo comienza a correr el 1° de enero del año 2000, o sea en

forma inmediata a la finalización del año calendario 1999, ello entre otras

cosas por la característica del impuesto en tratamiento, Ingresos Brutos,

que es un tributo de período fiscal anual y que la declaración jurada que se

presentaba dentro del primer trimestre del año posterior al que tratamos

solamente tenía carácter informativa y no determinativa del impuesto, el

cual ya se había pagado con anterioridad. No obstante ello, y en este

criterio la prescripción del período fiscal 1999 hubiera operado el 1° de

enero del 2005 (conforme art. 133, 1º párrafo y arts. 182 y 183 del Código

Fiscal, T.O. 2004, antes de la reforma de la Ley 13.850). Por lo tanto

corresponde rechazar el agravio.------------------------------------------------

II.- Que en otro orden, y en lo que hace al fondo de la cuestión voy a

disentir con la caracterización que ha realizado mi colega preopinante

respecto de las ventas de combustibles que efectúa la sociedad apelante a

empresas pesqueras, constructoras y organismos del Estado en grandes

cantidades y a granel. En efecto, la instrucción, en este aspecto, considera

que se ajusta a derecho la Resolución en crisis y que las referidas

enajenaciones deben considerarse gravadas ya que “las industrias

expenden al público cuando los bienes no sean adquiridos con el ánimo de

revenderlos”, concluyendo que “a los fines de caracterizar la venta

mayorista de combustibles, la hermenéutica refiere al destino, con

independencia de la cantidad.”-------------------------------------------------

--- Que en mi criterio interpretativo y adhiriendo en un todo a la sentencia

de la Sala II en autos “Mattera, Juan F. y Mattera Salvador” del 22/11/2007

(registo n° 768), donde se resolvió, por unanimidad, que ventas similares a

las cuestionadas en autos no se encontraban alcanzadas por el Impuesto

sobre los Ingresos Brutos, en tanto que equiparar las mismas al expendio

público no resulta viable en orden al principio de la realidad económica

como así también por no existir sustento normativo para su encuadre. Debe

advertirse que en el sublite no estamos en presencia de una “industria” tal

como se conceptualiza en el voto que me antecede ya que el contribuyente

es una sociedad anónima cuyo ajuste fiscal se ha realizado por varias

actividades conexas y concomitantes de las que dan cuenta la Resolución

Determinativa y los formularios R-222 de fs. 653/666. En orden a ello voy a

compartir la opinión de la Cra. Silvia Wolcan que en los autos referidos en

forma textual y en lo que aquí interesa, dijo: “… no debe perderse de vista

que, más allá de la terminología desplegada a lo largo de las actuaciones

por las partes, en relación a la distinción entre comercialización “mayorista”

y “minorista” de combustibles líquidos, como circunstancia determinante de

su exclusión de la imposición, en el caso de la primera actividad, o de su

imposición, en el supuesto restante, lo cierto es que en la Provincia de

Buenos Aires, luego de la adhesión formulada por la misma al régimen de la

Ley 23.966, sólo la “industrialización” y el “expendio al público” de

combustibles líquidos derivados del petróleo, se encuentran gravadas con el

Impuesto sobre los Ingresos Brutos (conf. Ley 11.244 mod. por Ley n°

11.490). En efecto, como lo expresara la Asesoría General de Gobierno en

el dictamen ya aludido, “… si en el texto de la Ley 11.244 se omitió la etapa

de la comercialización mayorista, al interpretar su gravabilidad so pretexto

de inferir la voluntad del legislador, se estaría afectando el principio

constitucional de legalidad tributaria que emerge de los arts. 19 de la

Constitución Nacional y 22 de la Constitución de la Provincia de Buenos

Aires. Es de señalar también que en el caso no se trata de una exención

impositiva sino de una cuestión de gravabilidad y que como tal no se

encuentra contemplada”. Que, entiendo, igual razonamiento, es dable

seguir en orden a la llamada “comercialización minorista” de esos

productos, en tanto la misma resulta una categoría no prevista dentro de

las normas específicas dictadas en jurisdicción provincial, con motivo de la

adhesión al regimen especial de coparticipación instaurado. En efecto, la

única porción de actividad gravada relativa a aquélla, es una especie dentro

de dicho género, esto es, el “expendio al público”. ---------------------------

---Se infiere, por tanto, que lo que encontró definición y/o delimitación a

nivel normativo por vía de los Decretos 3354/95, 2782/96 y 4002/01, fue

exclusivamente el concepto de “expendio al público” cuando el mismo fuera

efectuado por las industrias (ver considerandos del Decreto 2782/96). En

autos no resulta controvertido que las operaciones de ventas de

combustibles efectuadas por la recurrente a grandes consumidores,

identificadas como empresas pesqueras, de la construcción y organismos

del estado, son efectuadas a granel y por cantidades importantes. Es decir

que si partimos de la base que en la Provincia de Buenos Aires a posteriori

de su adhesión al régimen de la Ley 23.966 solamente se ha caracterizado

como gravable las operaciones en que las industrias ejerzan actividades

minoristas como expendio al público han quedado fuera de dicha imposición

los supuestos de que los mayoristas realizan operaciones como las que hoy

se pretenden gravar en el sub judice. Ya que las mismas, como ya expresé,

no estarían alcanzadas ante el vacío normativo existente y que una

pretensión fiscal en sentido positivo, es decir de concluir con la gravabilidad

de estos ingresos afectaría el principio de legalidad ante la ausencia de

elemento normativo que posibilite dar otro alcance al concepto: “expendio

al público” que no sea el de su significado corriente o usual que es el de

venta al menudeo, venta al por menor (conf. Diccionario de la Lengua

Española, Real Academia Española, XI Edición, Madrid, 1970).---------------

--- Que por todo lo expuesto, cabe concluir como se manifestó en el voto de

la Cra. Silvia Wolcan en los autos supra referidos, que “… en el orden

provincial y luego de la adhesión formulada por dicha jurisdicción al

régimen instaurado por Ley n° 23.966, no pueden reputarse como gravadas

con el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, operaciones como las discutidas

en autos, concertadas por los llamados “agentes mayoristas”, sea que las

mismas se efectúen con expendedores al público de tales combustibles o, a

granel, a grandes consumidores, al no hallar el encuadre de éstas últimas

como de “expendio al público”, sustento normativo alguno.”------------------

--- Que así entonces concluyo que se deberá practicar una nueva liquidación

del ajuste realizado en autos excluyendo las ventas de combustibles

realizadas por Norpetrol S.A. a empresas pesqueras, de construcción, y

cualquier otra realizada a grandes volúmenes, teniéndose presente al efecto

la prueba pericial contable realizada en el sublite obrante a fs. 1120, y

anexos con su ampliatoria de fs. 1178, la cual analizada a la luz de las

reglas de la “sana crítica” cobra validez para el infrascripto y resulta

ajustada a la realidad fáctica. Se hace constar que con respecto a las otras

actividades ajustadas no ha habido agravio.------------------------------------

III.- Que en otro orden adhiero a lo decidido por la Cra. Blasco en cuanto a

que en autos no resulta de aplicación la sobrealícuota del 30% establecida

por la ley 12.727 con relación a los períodos agosto de 2001 a diciembre de

2001 por no alcanzar el contribuyente el monto de impuesto para ser

involucrado dentro de dicha sobrealícuota, y respecto al período enero a

mayo de 2002 por no estar prevista su verificación en la orden de

inspección (ver formulario R-269 de fs. 1). Con relación a los restantes

agravios manifiesto adhesión en cuanto a dejar sin efecto la multa impuesta

por haberse configurado en el subjudice el error excusable que permite tal

dispensa (conforme art. 53, 2° párrafo del Código Fiscal, T.O. 2004),

adhiriéndome a lo resuelto por la Vocal Instructora con relación a la

responsabilidad solidaria, la que se hará efectiva con respecto a la suma

que arroje la nueva liquidación que se dispone realizar.-----------------------

POR ELLO, RESUELVO : 1) Hacer lugar parcialmente al recurso de

apelación interpuesto a fs. 991/1003 por Ricardo Sierra Martínez, en su

carácter de presidente de Norpetrol S.A. contra la Resolución n° 1896/04 de

fs. 817/834. 2) Disponer que ARBA proceda a efectuar nueva liquidación del

ajuste impositivo de autos conforme a la pautas del punto II de este voto

en el plazo de 30 días.- 3) Declarar la inaplicabilidad del art. 36 de la Ley

12.727 a los períodos impositivos de agosto a diciembre de 2001. 4)

Revocar la multa por omisión impuesta por el art. 3° del Acto apelado,

confirmando al mismo en todo lo demás que ha sido materia de agravio.

Regístrese, notifíquese y devuélvase.-------------------------------------------

Voto del Dr. Carlos Ariel Lapine: A través de las apelaciones obrantes en

autos, interpuestas por la firma Norpetrol S.A. y el Señor Ricardo Sierra

Martinez por su propio derecho, se formulan una serie de agravios contra la

Resolución Determinativa nº 1896 del 22/12/04, notificada el 30/12/04,

mediante la cual se establecieron diferencias en el Impuesto sobre los

Ingresos Brutos, por el ejercicio de diversas actividades, correspondientes a

los períodos fiscales 1999, 2000, 2001 y año 2002 (meses enero a

mayo), que paso a analizar y decidir seguidamente, teniendo en cuenta las

opiniones vertidas por los Vocales preopinantes.-------------------------------

----I.- En tal sentido, y siguiendo el orden de los aludidos agravios para su

tratamiento, parto por manifestar mi adhesión al rechazo de la nulidad

articulada, tal como lo propugna la Vocal Instructora.-------------------------

----II.- Ahora bien, en cuanto a dilucidar la cuestión relativa a los períodos

comprendidos en el ajuste, con carácter previo a pronunciarme sobre los

planteos vinculados a tal cuestión, esto es la prescripción como el

denominado “bloqueo fiscal”, opuestos por el contribuyente, anticipo mi

postura contraria a descartar la exigibilidad del año 2002 (meses enero a

mayo), de acuerdo a los términos propiciados por la Vocal Instructora sobre

la base de haber considerado la extralimitación en que habría incurrido la

fiscalización de acuerdo a las pautas fijadas en el Formulario R-269 (Orden

y pedido de verificación), de conformidad a la obligatoriedad establecida por

la Disposición Normativa Serie B 5/04.-----------------------------------------

---- En efecto, si bien se desprende de autos que dicha orden inicial no

incluyó el referido año 2002, tal circunstancia –en mi opinión- no constituye

un impedimento legal para proceder a verificar el mismo. Ello así, pues,

reparo que dicha Disposición Normativa no se encontraba vigente al

momento en que fue insinuada, por primera vez, la pretensión fiscal,

quedando circunscripto su alcance, es decir al otorgarse la Vista de

diferencias (notificada el 6/8/02, conf. fs. 304 y 306 y que comprendiera el

período en cuestión). Pero más allá de tal aspecto temporal, aún cuando se

coincidiera que tal conducta implica una desviación del trámite indicado, no

es menos cierto que la actuación ha sido posteriormente avalada por los

superiores jerárquicos intervinientes, tanto en el dictado de la Resolución de

Inicio del Procedimiento como de la aquí apelada, extremo del cual derivo la

ausencia de irregularidad en el procedimiento incoado, respecto del año

2002 fiscalizado y determinado, lo que así declaro.----------------------------

---- Corresponde, ahora, analizar la prescripción de la acción opuesta,

respecto a los años 1998 y 1999, sustentada por el apelante en la extinción

prevista en el art. 9 de la Ley 13.244 y en la solicitud de declaración de

inconstitucionalidad del modo de cómputo del art. 133 del Código Fiscal por

resultar contrario a las normas de fondo (art. 3956 del Código Civil), con

base en el precedente de la CSJN en autos “Filcrosa”.-------------------------

---- En primer lugar, cabe aclarar –tal como lo pone de relieve la Dra.

Blasco en su voto- que el año 1998 no forma parte del acto cuestionado.

Delimitado el agravio, entonces, al año 1999, no encuentro asidero para

receptar la defensa en los términos que se ha sido esbozada frente a la

Resolución notificada el 30/12/2004.--------------------------------------------

---- Para concluir en el sentido indicado, advierto que la solución al punto

en debate se impone, exclusivamente, tomando como punto de partida la

novación dispuesta por el art. 48º de la Ley 12.397, sin necesidad de

recurrir –y por ende, rebatir- la línea argumental del apelante respecto del

modo de cómputo prevista en el Código Fiscal.---------------------------------

---- En este camino, cabe señalar que si el recurrente sostiene la aplicación

del art. 9 de la Ley 13.244, es dable inferir que previamente ha aceptado

que dicha obligación (año 1999) ha resultado alcanzada por la aludida

novación, pues la norma citada (Ley 13.244) proyecta su ámbito de

aplicación, solamente, respecto de aquellas que resultaron comprendidas en

el art. 48º de la Ley 12.397, postura con la cual comulgo, de acuerdo al

criterio interpretativo que sostengo sobre el particular (autos “Trainmet

Ciccone Servicios”, sentencia Sala II del 7/6/07, Registro 692, entre otras).

---- Sentado ello, observo que la pretendida invocación de “irrazonabilidad”

de la excepción a la extinción de la acción contemplada en el inciso d) del

art. 9º de la Ley 13.244, en la cual sustenta el Fisco la pretensión, no puede

ser atendida en esta instancia, toda vez que ello importa un planteo de

inconstitucionalidad, aspecto sobre el cual este Organismo Jurisdiccional

Cuerpo tiene limitada su competencia (conf. art. 12º del Código Fiscal y 14º

de la Ley 7603). Siendo así, en la especie, considerando que el año en

discusión (1999) ha sido novado por el art. 48º de la Ley 12.397, y

teniendo en cuenta que el acto a que se refiere el inciso d) del art. 9 de la

Ley 13.244 (“la vista que prevé el art. 40 del Código Fiscal”) fue otorgado el

6/8/02, concluyo en la inaplicabilidad de la extinción de la acción (al

1/9/2004) prevista en dicha norma. Consecuentemente, el plazo quinquenal

(art. 131º del Código Fiscal) para ejercer la acción, nacido el 1/1/2000,

hubiera fenecido el 1/1/2005, es decir con posterioridad al dictado y

notificación del acto recurrido (ambos sucedidos en diciembre de 2004),

motivo por el cual la prescripción articulada no puede prosperar, lo que así

declaro.---------------------------------------------------------------------------

---- Con relación al agravio dirigido a solicitar la aplicación del “bloqueo

fiscal” a la fiscalización de los períodos 1999 y 2000, observo que la

Administración tributaria –por el contrario- tomó como “período base”

dichos años (1999 y 2000), considerando que, a la fecha de inicio de la

inspección (27/8/2001), los mismos representaban los últimos dos períodos

fiscales vencidos por los cuales se habían presentado declaraciones juradas,

haciendo lugar parcialmente –de esta manera- a idéntico planteo formulado

en oportunidad del descargo respecto al año 1998, incluido al comienzo de

la aludida inspección.------------------------------------------------------------

---- Al respecto, adelanto mi coincidencia con el criterio interpretativo

aplicado por la Autoridad de Aplicación, toda vez que ello concuerda con las

pautas fijadas por el art. 43º del Código Fiscal. En efecto, de la letra y el

sentido de dicha norma, no advierto que el sistema permita considerar,

como período base, los dos últimos ejercicios determinados (en el caso,

2001 y 2002, tal como se desprende de los dichos de Norpetrol S.A. y sin

perjuicio de remarcar que la del 2001 no ha sido presentada y por ello el

incumplimiento al deber formal se reprime en el art. 4º de la Resolución

atacada), pues el legislador, a estos fines, ha edificado este instituto a

partir de la reunión de un conjunto de condiciones que deben verificarse al

momento del inicio de la fiscalización. En otras palabras, dicho momento

marca la eventual procedencia del bloqueo para los años que lo preceden,

no siendo posible extenderlo para aquellos que le suceden, los que

quedarán sometidos a fiscalización por aplicación de los principios generales

del Código de la materia, razón por la quel, en el caso, propicio el rechazo

del planteo ensayado, lo que así declaro.---------------------------------------

---- De lo expuesto hasta aquí, consecuentemente, me pronuncio sobre la

viabilidad de considerar comprendidos en el ajuste los períodos abarcados

por la Resolución cuestionada, esto es 1999, 2000, 2001 y año 2002

(meses enero a mayo).----------------------------------------------------------

---- III.- Pasando ahora a analizar los agravios vinculados al crédito fiscal

reclamado en autos, anticipo que los mismos deben ser acogidos en forma

parcial, toda vez que le asiste razón a la firma en cuanto al tratamiento a

dispensar a las ventas principalmente controvertidas en autos -en

coincidencia con lo expresado en su voto por el voto del Dr. Folino-, esto es

aquellas que Norpetrol S.A. realiza a empresas pesqueras, constructoras y

organismos del Estado, toda vez que tal supuesto en análisis resulta

sustancialmente análogo al debatido en el precedente “Mattera Juan F. y

Mattera Salvador”, sentencia de Sala II de fecha 22/11/07, en la cual me

pronuncié mediante adhesión al voto de la Dra. Wolcan, a cuyos

argumentos y conclusión remito en mérito a la brevedad.---------------------

---- IV.- En lo concerniente a las diferencias impositivas surgidas con

motivo de la falta de aplicación de la sobretasa (30% de la alícuota

respectiva) prevista en el art. 36 de la Ley 12.727, por el período

comprendido entre agosto de 2001 y mayo de 2002, entiendo necesario –

previamente- enmarcar la contienda.-------------------------------------------

---- Al respecto, dejando de lado los planteos formulados sobre el punto que

pueden implicar el tratamiento de cuestiones de índole constitucional, por la

incompetencia del Cuerpo derivada de los arts. 12º del Código Fiscal y 14º

de la Ley Orgánica, advierto que la discrepancia está centrada en dilucidar

si, a efectos de considerar la pauta cuantitativa que dispuso la norma

citada (“monto del impuesto total para el período fiscal 2000 resulte

superior a doscientos mil pesos”), debe estarse al importe del gravamen

ajustado por la Administración o al declarado por el contribuyente.----------

---- Así, mientras el contribuyente alega que corresponde tomar el

declarado y abonado por su parte (que asciende para el período a $

187.110,66), el Fisco se atiene al monto ajustado ($ 372.797,15). En mi

opinión, a efectos de ponderar el parámetro en cuestión para declarar la

procedencia o no de la sobrealícuota mencionada, el criterio rector debería

ser aquel (monto) que el sujeto debió pagar durante el período 2000 y, en

caso de controversia –como resulta en autos- no puede hacerse eje, a

priori, ni en el declarado ni en el ajustado, sino que tal disyuntiva será

despejada cuando exista un pronunciamiento, a su vez, firme, no

escapando al suscripto que la conclusión a la que arribe nunca será tal en la

presente instancia, ni bien se repara que los votos que me preceden ya han

formado la mayoría para decidir la suerte adversa de la pretensión fiscal en

este aspecto.---------------------------------------------------------------------

---- Sin perjuicio de ello, también señalo que, en virtud de la nueva

liquidación que deberá practicar el Organismo Fiscal (conforme punto III de

este voto), hoy existe imposibilidad material de emitir opinión definitiva,

pues ello solo será posible una vez que aquel proceda a calcular su crédito

para el año 2000 y, en caso de superar el impuesto el monto de $ 200.000,

considerar la eventual procedencia de la sobrealícuota en oportunidad de

someterse la misma (la nueva liquidación) a la aprobación de este Cuerpo.-

---- En función de lo señalado, concluyo que el punto en debate, esto es si

resulta aplicable el incremento alícuotario establecido por el art. 36 de la

Ley 12.727, para las restantes actividades gravadas, durante el período

agosto a diciembre de 2001, como así también para los meses enero a

mayo de 2002, estos últimos en virtud del criterio sobre la vigencia de la

norma (durante el año 2002) que sostuve en autos “El Chivo S.A.”,

sentencia por mayoria de Sala II, del 4/9/07, no obstante advertir que en

las presentes no ha existido objeción respecto de esta temática, se deberá

diferir para su tratamiento definitivo en ocasión de analizarse la nueva

liquidación que practique la ARBA, lo que así declaro.-------------------------

---- V.- Finalmente, con relación a los agravios dirigidos a cuestionar la

aplicación de los intereses del artículo 86º del Código Fiscal, la multa por

omisión prevista en el art. 53º del citado Código y la atribución de

responsabilidad solidaria por parte del Señor Sierra Martinez, me aparto de

la solución arribada por mis colegas preopinantes en cuanto a la sanción,

adhiriendo a lo resuelto con relación a los restantes aspectos señalados.----

---- En efecto, no vislumbro que la materialidad de la infracción cometida,

consistente en pagar en menos el tributo, pueda ser enervada por la simple

invocación de error de derecho extrapenal como eximente de sanción, toda

vez que dicha causal solamente podría entrar a considerarse en virtud de la

complejidad que presenta un aspecto del ajuste, esto es el vinculado con las

denominadas “ventas de combustibles como expendio al público” (que he

descartado de la pretensión fiscal), más no respecto de los restantes rubros

que conforman el reclamo fiscal, y sobre los cuales no encuentro mérito

alguno para acoger favorablemente, o tener por configurada, la mentada

alegación. Por tal motivo, opino que deberá mantenerse la multa del 20%

aplicada por el art. 3º de la Resolución en crisis, la que corresponderá

calcularse sobre la base que resulte de la nueva liquidación que tendrá que

practicar la ARBA, excluyendo del crédito pretendido las ventas de de

combustibles realizadas por Norpetrol S.A. a empresas pesqueras, de

construcción y a Organismos estatales, lo que así declaro.--------------------

POR ELLO, RESUELVO: 1º) Hacer lugar parcialmente al recurso de

apelación interpuesto por Norpetrol S.A. contra la Resolución Determinativa

nº 1896/04. 2º) No hacer lugar al recurso interpuesto por el Señor Ricardo

Sierra Martinez contra la citada Resolución. 3º) Ordenar a la ARBA que

practique nueva liquidación del gravamen, en el término de treinta (30)

días, de conformidad a lo expresado en el Punto II del voto del Dr. Folino y

III del presente. 4º) Establecer que la multa del 20% prevista en el art. 3º

de la Resolución nº 1896/04 se deberá calcular sobre el monto que surja de

la liquidación ordenada en el punto anterior. 5º) Diferir el tratamiento de la

cuestión relativa a la aplicación del art. 36º de la Ley 12.727 hasta la etapa

de aprobación de la liquidación. 6º) Confirmar en todo lo demás la

mencionada Resolución. Regístrese, notifíquese a las partes y al Señor

Fiscal de Estado y devuélvase. -------------------------------------------------

POR MAYORIA SE RESUELVE: 1) Hacer lugar parcialmente al recurso de

apelación interpuesto a fs. 991/1003 por Ricardo Sierra Martínez, en su

carácter de presidente de Norpetrol S.A. contra la Resolución n° 1896/04 de

fs. 817/834. 2) No hacer lugar al recurso interpuesto por el Sr. Ricardo

Sierra Martínez contra la citada resolución. 3) Revocar el ajuste impositivo

en relación al período enero a mayo del 2002, por los fundamentos

esgrimidos en el considerando V de la Vocal Instructora. 4) Declarar la

inaplicabilidad del art. 36 de la Ley 12.727 a los períodos impositivos de

agosto a diciembre de 2001. 5) Disponer que A.R.B.A proceda a efectuar,

en el plazo de 30 días, nueva liquidación del ajuste impositivo de autos,

conforme a la pautas expuestas en el punto II del Voto del Dr. Folino y III

del Dr. Lapine. 6) Revocar la multa por omisión impuesta por el art. 3° del

Acto apelado, confirmando al mismo en todo lo demás que ha sido materia

de agravio. Regístrese, notifíquese y devuélvase.------------------------------

Fdo: Cra. Estefanía Blasco (Vocal 3ra. Nominación)

Dr. Luis Adalberto Folino (Vocal 2da. Nominación)

Dr. Carlos Ariel Lapine (Vocal 5ta. Nominación)

Ante mí: Dra. María Cristina Semorile (Secretaria Sala I)

Registrada bajo el número 1228 – Sala I