BOLILLA 7: DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL (Continuacin)
3. Modos de extincin de la Obligacin Tributaria: el pago. Su
efecto liberatorio. Los anticipos impositivos, naturaleza. Otros
pagos a cuenta. Compensacin, novacin, remisin, confusin, transaccin
y prescripcin.Existen diversos modos de poner fin a la obligacin
tributaria, pero su cumplimiento es la forma ordinaria de extincin.
En este sentido, encontramos como modos viables:Pago: es el
cumplimiento de la prestacin que hace al objeto de la obligacin, lo
que presupone la existencia de un crdito por suma liquida y
exigible a favor del titular del poder tributario o de los
organismos paraestatales con derecho a reclamarlo. Cuando hablamos
de pago, decimos que es el acto jurdico que rene los presupuestos
de Exigibilidad y Liquidez, y es idneo como medio de extincin de la
obligacin.El cumplimiento de la obligacin esta a cargo del sujeto
pasivo, pero deben distinguirse: Pago por el deudor: la calidad de
deudor deriva de las leyes fiscales, Art 5 Ley 11683: estn
obligados los que sean contribuyentes segn las leyes respectivas:
sus herederos o legatarios. Son Contribuyentes en tanto verifiquen
el hecho imponible, y puede tratarse de Personas Fsicas, Personas
Jurdicas, Asociaciones y Sucesiones indivisas. Pago por
responsables: se trata de las personas que por mandato de ley estn
obligadas al cumplimiento de la prestacin tributaria sin ser
deudores de la obligacin, y por el hecho de su proximidad con el
hecho imponible. Este sistema facilita la recaudacin al disminuir
el numero de obligados y asegura pagadores con solvencia. Pago por
terceros: nada obsta a que el pago lo realice una persona ajena al
entorno del deudor.Podemos sealar como caracteres del Pago: Lugar
de Pago: en la mayora de los casos coincide con el domicilio del
deudor o responsable (art 25 Ley 11683), y en caso de ausencia, lo
fijara la Autoridad. En caso de que el tributo no sea abonado
dentro del domicilio, debe notificarse a la Autoridad (Plenario
Indumenti) Tiempo del Pago: es el tiempo que ordene el ordenamiento
legislativo; en caso de no cumplir con la obligacin tributaria a la
fecha de su vencimiento, comenzaran a devengarse recargos e
intereses. La Corte dijo que el inters no es un pena , sino una
sancin de carcter puramente civil equiparada con el resarcimiento
de daos y perjuicios. Al decir de Fonrouge, debe adoptarse una tasa
moderada. Integridad: si bien lo habitual es que el pago se realice
despus del acaecimiento del hecho imponible y, por consiguiente,
despus de que surja la obligacin tributaria, existen diversas
figuras en que el pago se hace antes:a. Anticipos tributarios: se
trata de cuotas de un presunto impuesto (Corti). Responden a las
siguientes caractersticas: Son ingresos a cuenta del impuesto que
corresponda No revisten carcter irrevocable El pago del tributo y
el ingreso de anticipos constituyen obligaciones independientes con
individualidad y fecha de vencimiento propios. Sin embargo, esta
independencia es una suerte de ficcin, ya que los anticipos nunca
dejan de estar vinculados al impuesto de que se trate. La falta de
ingreso determina la aplicacin de intereses y sanciones Son
exigibles por va ejecutiva.b. Otros pagos a cuenta: Los que fijen
especialmente las leyes Las retenciones y percepciones: al
contribuyente se le retiene parte del dinero o se le percibe una
suma superior por el Agente de Recaudacin en concepto del impuesto;
ese monto ser, luego, imputado a favor del contribuyente cuando
deba abonar el impuesto correspondiente. Formas de pago:a. Pago
directo o mediante deposito bancariob. Pago con ttulos estatalesc.
Pago en especie: en determinadas pocas, circunstancias de orden
econmico-social justifican esta forma de pago, como ocurri con los
tributos aplicados con el propsito de regulacin econmica en el caso
de Junta Reguladora de Vinos. Es una facultad de la autoridad de
aplicacin (art 24 Ley11683)d. Pago fraccionado: resoluciones de la
autoridad han permitido el fraccionamiento o postergacin de
tributos.Efectos del pago: el efecto del pago es la extincin de la
obligacin y, por consiguiente, la liberacin del deudor, que tiene
derecho a exigir del acreedor (Estado) el reconocimiento de esa
situacin y el otorgamiento del recibo correspondiente. Esto es
importante para la estabilidad de las relaciones jurdicas y el
respeto de los Derechos Adquiridos. Para que se produzca este
efecto es necesario: Que el pago haya sido recibido por el Estado
sin reserva alguna. Que medie buena fe del contribuyente, es decir:
que no haya sustrado u ocultado del conocimiento del Fisco,
elementos que debi comunicarle. Que se amolde a la ley en
vigencia.Otros modos de extincin: COMPENSACION: tiene lugar cuando
dos personas renen por derecho propio la calidad de acreedor y
deudor recprocamente. Si bien hay doctrina adversa, Fonrouge cree
conveniente permitir la compensacin, pero limitada a los crditos y
deudas tributarias, siempre que no existan problemas de
contabilizacin. La ley 11683 autoriza la compensacin tanto a favor
del Fisco como del contribuyente, art 28. Es necesario que ambas
deudas sean liquidas y exigibles, y se compensan hasta el monto de
la menor. Adems, deben pertenecer a la misma autoridad de
Aplicacin; es facultativo para la autoridad, salvo en Provincia
para el caso de IIBB. NOVACION: implica la extincin de una
obligacin por nacimiento de una nueva, manteniendo identidad de
sujetos. Villegas, toma como ejemplo las Moratorias. CONFUSION:
cuando se rene en una misma persona, por sucesin universal u otra
causa, la calidad de acreedor y deudor. Ej: Herencia Vacante de un
bien inmueble que queda en cabeza del Fisco; si este tenia deuda,
se extingue por confusin. CONDONACION Y REMISION: el Poder
Legislativo puede dictar leyes de condonacin de tributos y
sanciones fiscales; IMPOSIBILIDAD DE CUMPLIR: cuando se pierde la
cosa debida. La doctrina cree que no es aplicable en las
obligaciones fiscales; aunque, debe distinguirse el caso de
impuestos pagaderos en especie, donde es totalmente viable que
acaezca esta causal de extincin. PRESCRIPCION: el deudor queda
liberado de su obligacin por la inaccin del Estado durante un
periodo de tiempo. Respecto a la forma de computar el plazo, el
ordenamiento establece que corre desde el 1ero de Enero del ao
siguiente al vencimiento de la obligacin. Con lo cual, si una
obligacin naci, por ejemplo, el 25 de mayo de 2004, el plazo de
prescripcin comenzara a correr desde el 1 de enero de 2005, y si se
aplica el tiempo de 5 aos, prescribir el 1 de enero de 2010. art
159 CFDentro de este instituto pueden distinguirse: Interrupcin:
tiene como no transcurrido el plazo de la prescripcin que corri con
anterioridad al hecho interruptor; la Ley 11683 y el CF (art 160)
admiten como causales: El reconocimiento expreso o tcito de la
deuda La renuncia al termino de prescripcin corrido EL juicio de
ejecucin fiscal iniciado contra el sujeto pasivo. Suspensin:
inutiliza el tiempo de prescripcin corrido durante la presencia del
hecho suspendedor, pero desaparecido este, el tiempo anterior a la
suspensin se agrega al transcurrido con posterioridad. Son causales
de suspensin: (art 161 CF) Determinacin de oficio Interposicin de
Recurso ante el Tribunal Fiscal Intimacin de pago Multas: se
suspende por 1 ao desde la fecha de resolucin condenatoria.Plazos:
En Nacin son 5 aos, salvo para los sujetos no inscriptos que se
extiende a 10. Se trata de una suerte de plazo sancionatorio por la
imposibilidad que tuvo la Autoridad de control. En Provincia el
plazo es de 5 aos, y se establece un Rgimen pormenorizado que
regula la coexistencia con el sistema anterior y el vencimiento de
las deudas localizadas entre ambos.LOS ESTADOS PROVINCIALES Y
MUNICIPALES PUEDEN LEGISLAR SOBRE PRESCRIPCION TRIBUTARIA? Existen
al respecto, distintas posturas: Tesis Privatista: Se niega la
posibilidad de que los Estados provinciales y municipales puedan
legislar sobre prescripcin tributaria. No pueden legislar sobre la
forma de extincin ya que esta se rige por el Cdigo Civil. El Cdigo
Civil es superior a las normas provinciales. En el Cdigo el plazo
es de 5 aos lo cual es un tiempo suficiente para que el Fisco pueda
investigar y requerir el pago. Si cada provincia pudiera crear
diferentes plazos se estara violando el principio de igualdad.
(Fallo Filcrosa) Tesis Publicista: Las provincias no delegaron las
facultades tributarias en la Nacin, por eso mismo, pueden legislar
en materia de tributos. Y la prescripcin tributaria es materia de
tributos. (Fallo Sociedad Italiana de Beneficencia) Tesis Mixta:
Las provincias pueden legislar siempre y cuando no vayan contra las
disposiciones de la Constitucin Nacional.
4. Interpretacin de las normas fiscales. Analoga. Aplicacin de
normas y principios de derecho privado. El principio de la Realidad
Econmica. Otros mtodos de interpretacin. Economa de opcin y elusin
tributaria.Existen diversos mtodos de interpretacin del derecho:a.
Mtodo Literal: se limita a la interpretacin estricta de la norma,
sin restringir ni ampliar su alcance. Tarea autmata de los
jueces.b. Mtodo Lgico: Procura avanzar sobre el espritu de la ley,
investigando sus propsitos y fines. En tal sentido, se busca
interpretar la totalidad de la ley tributaria, y no aisladamente
sus disposiciones, para armonizar sus conceptos.c. Metido histrico:
identifica la voluntad de la ley con la del legislador; el
intrprete analiza las circunstancias que meritaron la sancin de la
ley. d. Mtodo evolutivo: sostiene que el mtodo histrico paraliza la
vida de la norma, y en oposicin plantea que debe analizarse la
normativa no solo a la luz de la poca en que fue sancionada sino
tambin atendiendo a las nuevas exigencias determinadas por la
evolucin social. La tributacin se vincula con la libertad fiscal,
es decir, con la libertad de los particulares que se hallan sujetos
al poder de imperio estatal, para lo cual deben armonizarse dos
intereses: el del Estado de obtener recursos, y el de las personas
sometidas a su potestad. Esto conduce a interpretar de modo
razonable las normas tributarias, en pos de no lesionar el derecho
de propiedad. Interpretacin analgica: la analoga no constituye un
mtodo, sino una forma de integracin de la ley para cubrir sus
lagunas. Al decir de Garca Vizcano, es un mtodo permitido tanto el
en Derecho tributario formal como procesal, pero no asi en el
derecho material ni penal, puesto que rigen los principios de:
nullum tributum sine lege y nulla poena sine lege.Sin embargo,
entiende la mencionada autora que en el tributario material puede,
en algunos casos, recurrirse a la analoga para rellenar vacios en
las normas legales, sin que por esa va pueda crease tributos, ni
los elementos estructurantes de la obligacin tributaria, ni
exenciones (principio de legalidad). . En cuanto al tributario
penal, acepta la analoga in bonam parte, es decir: en beneficio del
imputado. Ej: el fallecimiento del deudor extingue la
pena.Aplicacin del Derecho Privado: al decir de Vizcano la autonoma
que se le reconoce al Derecho Tributario no obsta a que ante
ausencia de normas especificas dentro del derecho publico, no pueda
recurrirse a la normativa contenida en leyes de Derecho Privado
como, por caso el Cdigo civil. Esto responde a que toda rama del
derecho autnoma se nutre y concilia con el derecho como
totalidad.Principio de la Realidad Econmica: no se trata de un
mtodo, sino de un instrumento que permite investigar los hechos
reales, considerando que ha sido la valoracin econmica del hecho o
acto gravado lo que ha determinado la imposicin. Tiene su origen en
Alemania, luego de la primera Guerra Mundial, donde ante la
necesidad de contar con fondos para reconstruir el pas, se
interpreta la realidad de los sujetos obligados al pago de tributos
que tendan a utilizar formas menos gravosas a la hora de reglar sus
relaciones jurdicas.Art 2 Ley 11683: para determinar la verdadera
naturaleza del hecho imponible se atender a los actos, situaciones
y relaciones econmicas que efectivamente realicen, persigan o
establezcan los contribuyentes; se prescindir de las formas que
estos utilicen y se considerara la situacin econmica real. Art 7
CF: Para determinar la verdadera naturaleza de los hechos
imponibles, se atender a los hechos, actos o situaciones
efectivamente realizados, con prescindencia de las formas o los
actos jurdicos de derecho privado en que se exterioricen.El aspecto
ms importante del principio, finca en lo concerniente a la
interpretacin de los hechos que deben caer bajo la orbita de la ley
(y no de la ley propiamente dicha). Explica Fonrouge que la
disposicin tiene fin prctico: permite que los jueces puedan
apartarse del formalismo conceptual y prescindiendo de las formas o
apariencias jurdicas, apliquen la legislacin tributaria segn la
realidad de los hechos econmicos. Se conoce como teora de la
preeminencia de la intentio facti sobre la intentio iuris: Intentio
facti: alude a la situacin de hecho, al resultado econmico
perseguido. Intentio iuris: hace referencia a la situacin de
derecho, al tratamiento jurdico a que las partes quieren someter
sus operaciones.Para entender el funcionamiento de este principio,
han surgido tres posiciones:a. Tesis objetiva: (Jarach) es
irrelevante la mala fe de las partes; si la ley define como
imponibles ciertos hechos, exista o no la intencin de eludir el
impuesto, se aplica ste a los hechos verificados.b. Tesis
subjetiva: exige mala fe por parte de los intervinientes.c. Tesis
eclctica: (Fonrouge) se trata de un tesis objetiva moderada, pues
entiende que la doctrina de la realidad econmica debe dejarse de
lado cuando no existen actos antijurdicos que importen un abuso del
derecho.Limites: este principio, si bien tiende a lograr la tan
ansiada igualdad tributaria, perjudica seriamente la certidumbre
del derecho pues otorga una amplia libertad de apreciacin al
interprete, motivo por el cual, requiere un uso cuidadoso y
excepcional. No funciona del mismo modo en todos los impuestos; al
decir de Villegas, debe aplicarse solo en aquellos tributos cuyo
hecho imponible haya sido definido atendiendo a la realidad
econmica: ej: Ganancias, pero no frente a aquellos tributos donde
se tuvo en cuenta la forma jurdica: Ej: Sellos.Otros mtodos:
Grizzioti propugna un mtodo funcional que busca descubrir la funcin
que el impuesto debe prestar como recurso, segn los aspectos
polticos, econmicos, sociales, jurdicos que lo integran como
fenmeno financiero. Interpretacin de la Corte Suprema: si bien sus
decisorios no son obligatorios, los jueces inferiores tienen el
deber de formar sus decisiones en base a aquellos; con lo cual, en
caso de apartarse, deben fundar su postura.Economa de opcin y
elusin tributaria Evasin fiscal: toda eliminacin o disminucin de un
monto tributario producida dentro del mbito de un pas por parte de
quienes estn obligados a abonarlo, mediante conductas fraudulentas
u omisivas. Elusin tributaria: existe un enriquecimiento sin causa
por parte del autor. Segn Fonrouge, las 3 condiciones para que
proceda son: Uso de formas o estructuras jurdicas manifiestamente
inapropiadas Intencin o propsito deliberado de disminuir la carga
tributaria Razonabilidad en la apreciacin del factor
subjetivo.Implica, sencillamente la evasin por abuso de formas
jurdicas. Economa de opcin: se trata de la utilizacin lcita de
formas jurdicas menos gravosas. Aqu, el sujeto se limita a elegir
alguna forma, entre las diversas formas jurdicas igualmente legales
que el derecho privado pone a su disposicin, pero sin alterar con
tal eleccin la sinceridad del acto.Romina Trentin 63
