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ANÁLISIS Y OPINIÓN

Deducción inmediata de inversiones: Un medio

para eficientar el pago del ISR

INTRODUCCIÓN

En estos tiempos económicamente difíciles para los contribuyentes, y sobre todo con la finalidad de eficientar su liquidez, resulta im-

portante aprovechar en su totalidad los distintos estímulos fiscales establecidos en las leyes. Uno de esos estímulos es la deducción inmediata de bienes nuevos de activo fijo, por lo que en este artículo se analizan sus beneficios y algunos aspec-tos que debemos tomar en cuenta para su correc-ta aplicación.

C.P.C. Martín Aguayo Solano, Socio

Se detallan las implicaciones y alternativas que resultan al considerar apli-car el beneficio que representa tal estímulo

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La deducción inmediata de inversiones es una opción que maneja la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) para deducir en forma rápida o inme-diata los bienes nuevos que adquieran los contri-buyentes personas morales del régimen general de ley, o las personas físicas de los regímenes de las actividades empresariales y profesionales e in-termedio, en lugar de la deducción de inversiones que se manejan en el Título II y en el Capítulo II del Título IV.

Es importante tener en cuenta que no todo son ventajas al aplicar el beneficio de la deducción in-mediata pues, de aplicar los porcentajes normales de depreciación, cada año se llevará a gastos dedu-cibles una cantidad fija hasta que se agote el activo, es decir, el total de la inversión se aplica contra gastos y en el caso de la deducción inmediata, la depreciación aplicada contra gastos se agota en el primer ejercicio, quedando una diferencia por deducir que es mínima y poco representativa, la cual se realizará hasta que se vendan o dejen de ser útiles los bienes.

La deducción inmediata se contempló por pri-mera vez en la LISR en el año 1987, considerando una tasa de descuento del 7.5%; posteriormente, esa tasa de descuento disminuyó al 5% en el ejer-cicio 1991, y para el ejercicio 1996 se estableció una tasa de descuento del 4%. En diciembre de 1998 se deroga este estímulo de la LISR.

En el ejercicio 2002 se reincorpora a la LISR el estímulo fiscal de la deducción inmediata, considerando una tasa de descuento del 6% en promedio y, comparando la tasa de descuento con las tasas de interés vigentes en el mercado en ese año, resultaban ser muy parecidas, por lo cual en realidad el estímulo no alcanzaría un beneficio financiero real para los contribuyentes. Por esa situación, el Ejecutivo Federal emitió en junio de 2003 el Decreto mediante el cual se aumentaron los por cientos de deducción inme-diata, considerando una tasa de descuento del 3% en promedio, lo cual implica una reducción en promedio de un 50% respecto a la tasa de descuento anterior, logrando de esa manera que el estímulo resultara más atractivo para los con-tribuyentes.

En la práctica se ha observado que los contri-buyentes tienen dudas respecto a la vigencia del Decreto en comento, situación por la cual utilizan las disposiciones de la LISR; sin embargo, es una realidad que tal Decreto tiene vigencia hasta en tanto el legislador no disponga su derogación.

OPCIONES PARA APLICAR EL ESTÍMULO DE DEDUCCIÓN INMEDIATA

Actualmente se puede aplicar la deducción in-mediata de activos fijos considerando lo dispues-to en la LISR (articulo 220- 221 y 221-A) o bien, considerando el Decreto del 20 de junio de 2003 (Decreto). A continuación señalamos las principales características de cada una de esas opciones.•La opción de deducción inmediata contenida en

la LISR es aplicable –al igual que la opción esta-blecida en el Decreto– a contribuyentes del Título II y del Capítulo II del Título IV de la LISR.

•La deducción inmediata contemplada en la LISR, como ya se comentó anteriormente, considera una tasa de descuento en promedio del 6%, a diferencia de la tasa de descuento contenida en el Decreto, del 3% en promedio.

•La opción de deducción inmediata prevista en el Decreto, en términos generales establece úni-camente porcentajes de deducción distintos a los señalados en la LISR; sin embargo, para su aplicación se deben atender las reglas estable-cidas en la LISR.

•En los primeros dos años de aplicación del Decre-to (2003 y 2004), la deducción inmediata de las inversiones se difería entre ambos años, situación que a partir del año 2005 y posteriores se elimi-nó, pudiendo aplicar en su totalidad la deducción inmediata en el ejercicio que corresponda.

•La deducción inmediata de la inversión de que se trate podrá ser ejercida por el contribuyente en el ejercicio en que se efectúa la inversión, en el ejerci-cio en que se inicie su utilización, o en el ejercicio siguiente, mismos momentos establecidos en el Decreto.

•La deducción inmediata de inversiones prevista en la LISR, así como en el Decreto, sólo podrá ejercerse sobre las inversiones en bienes nuevos de activo fijo.

Respecto a lo anterior, en las disposiciones fis-cales se precisa que se consideran bienes nue-vos aquellos que se utilizan por primera vez en México, situación que nos da la pauta para poder aplicar la deducción inmediata sobre aquellos bie-nes usados que sean importados al país.

En el mismo sentido, considerando que, de acuer-do con las disposiciones fiscales, aquellos bienes adquiridos mediante contratos de arrendamiento financiero pueden ser deducidos al igual que las demás inversiones del contribuyente, entonces la opción de la deducción inmediata de inversiones puede ser considerada para tales bienes.

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•El monto original de la inversión sobre el cual se aplicará la deducción inmediata podrá actualizarse desde el mes en que se adquirió el bien, y hasta el último mes de la primera mitad del periodo que transcurra desde que se efectuó la inversión, y hasta el cierre del ejercicio en que se aplique la deducción.

FA=

INPC del último mes de la primera mitad del periodo que transcurra desde que se efectuó la inversión y hasta el cierre

del ejercicio en que se aplique la deducción

INPC mes de adquisición

no sean utilizados en las áreas metropolitanas del DF, Guadalajara y Monterrey, en el caso de que algún contribuyente tenga su domicilio fiscal en dichas zonas pero tenga algún establecimiento fuera de las mismas y realice una inversión que utilizará en su establecimiento, perfectamente puede aplicar sobre la inversión la deducción in-mediata.

•Los bienes por los cuales no se podrá ejercer la opción de deducción inmediata tanto en la LISR como en el Decreto son los siguientes:a) Mobiliario y equipo de oficina.b) Automóviles.c) Equipo de blindaje de automóviles.d) Aviones distintos de los dedicados a la aero-

fumigación agrícola.e) Cualquier bien de activo fijo no identificado

individualmente.Resulta oportuno comentar que no quedan com-

prendidos en los bienes –antes señalados– por los cuales no se puede ejercer la deducción inmediata, los autobuses, camiones de carga, tractocamiones y remolques adquiridos por contribuyentes dedica-dos al autotransporte público federal de carga o de pasajeros; sin embargo, es importante comentar que, lamentablemente, el servicio que presten esos bienes no debe tener como origen o destino las áreas metropolitanas del DF, Guadalajara y Mon-terrey, antes señaladas.

Cabe mencionar que, respecto a la limitante que comentamos al final de párrafo anterior, existen jurisprudencias al respecto, de las cuales a conti-nuación transcribimos una:

RENTA. LA DEDUCCIÓN INMEDIATA POR LA ADQUISICIÓN DE VEHÍCULOS DE TRANS-PORTE DE CARGA COMO ACTIVOS FIJOS PREVISTA EN EL ARTÍCULO 220 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, ÚNICAMENTE PROCEDE CUANDO SEAN UTILIZADOS DE MANERA PERMANENTE FUERA DE LAS ÁREAS METROPOLITANAS Y DE INFLUENCIA

•La deducción inmediata no es obligatoria para todas las adquisiciones de activos fijos; solamen-te las que el contribuyente elija, lo cual permite a éste hacer eficiente el impuesto hasta donde sea necesario.

•La opción de deducción inmediata sólo podrá ejercerse, de acuerdo con la LISR y el Decreto, por inversiones en bienes que se utilicen per-manentemente en territorio nacional y fuera de las áreas metropolitanas del Distrito Federal (DF), Guadalajara y Monterrey.

•La limitante comentada anteriormente no será aplicable a empresas que no requieran de uso intensivo de agua en sus procesos productivos, que utilicen tecnologías limpias en cuanto a sus emisiones contaminantes y que obtengan, por parte de la Procuraduría Federal de Protección al Ambiente (PROFEPA), constancia de esto último.

Con la idea de tener perfectamente delimitadas las zonas en las cuales no aplica la deducción inmediata de inversiones, el artículo 221-A de la LISR establece cuáles son, señalando:

La correspondiente al Distrito Federal, que com-prende todo el territorio del Distrito Federal y los municipios de Atizapán de Zaragoza, Cuautitlán, Cuautitlán Izcalli, Chalco, Ecatepec de Morelos, Huixquilucan, Juchitepec, La Paz, Naucalpan de Juárez, Nezahualcóyotl, Ocoyoacac, Tenango del Aire, Tlalnepantla de Baz, Tultitlán, Valle de Chalco-Solidaridad y Xalatlaco, en el Estado de México.

La correspondiente al área de Guadalajara, que comprende todo el territorio de los municipios de Guadalajara, Tlaquepaque, Tonalá y Zapopan, en el estado de Jalisco.

La correspondiente al área de Monterrey, que comprende todo el territorio de los municipios de Monterrey, Cadereyta Jiménez, San Nicolás de los Garza, Apodaca, Guadalupe, San Pedro Garza García, Santa Catarina, General Escobedo, García y Juárez, en el estado de Nuevo León. Respecto a la limitante de que los bienes por los cuales se opte por aplicar la deducción inmediata

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EN EL DISTRITO FEDERAL, GUADALAJARA Y MONTERREY El artículo 220 primer y último párrafos de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que los contribuyentes personas mo-rales y físicas que realicen actividades empresa-riales o profesionales pueden optar por efectuar la deducción inmediata de la inversión de bienes de activo fijo, en lugar de hacerlo gradualmente como lo contemplan los diversos 37 a 43 de dicho ordenamiento, en el ejercicio siguiente al que se inicie el empleo de tales activos para los fines estrictamente indispensables de la actividad del contribuyente, siempre que cumplan con los re-quisitos siguientes: a) que los bienes nuevos de activo fijo sean utilizados de manera permanente en territorio nacional; y, b) fuera de las áreas me-tropolitanas y de influencia en el Distrito Federal, Guadalajara y Monterrey, salvo las empresas que sean intensivas en mano de obra, utilicen tecno-logías limpias para la emisión de contaminantes y no requieran hacer uso intensivo de agua en sus procesos productivos. En ese sentido, los vehículos de carga adquiridos por los contribu-yentes como bienes de activo fijo, que ingresen a

las zonas restringidas por el legislador, incluso en forma esporádica, ocasional o aislada, quedan ex-cluidos del estímulo fiscal previsto en el numeral de referencia, que es categórico al ordenar que tal deducción solamente se encuentra prevista para los contribuyentes que adquieren dichos bienes con el objeto de utilizarlos fuera de dichas zonas, pero dentro del territorio nacional.

Juicio Contencioso Administrativo Núm. 3392/06-07-03-9. Resuelto por la Tercera Sala Regional de Occidente del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 5 de marzo de 2008, por unanimidad de votos. Magistrada Ins-tructora: Georgina Ponce Orozco. Secretario: Lic. Alejandro Moreno León.

•A continuación, con la intención de ofrecer un panorama general sobre los porcentajes de de-ducción sobre inversiones en construcciones y maquinaria que por su cuantía representan impor-tantes impactos económicos en las empresas, así como inversiones en equipo de cómputo, comúnmente realizadas de manera regular, se muestra un comparativo del Título II, el artículo 220 y el Decreto del 20 de junio de 2003.

Tipo de Inversión Título II Artículo 220 Decreto

Construcciones 5% 57% 74%

Maquinaria y equipo 10% 74% 85%

Equipo de cómputo 30% 88% 94%

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VENTA DE ACTIVOS POR LOS QUE SE APLICÓ DEDUCCIÓN INMEDIATA

El artículo 221 de la LISR, que es de igual apli-cación cuando se opte por el Decreto, establece que en los casos en que las inversiones por las cuales se aplicó la deducción inmediata sean enaje-nadas, el total del ingreso percibido se considerará como ganancia; sin embargo, el mismo artículo 221 establece que cuando los bienes se enajenen, se pierdan o dejen de ser útiles, se podrá efectuar una deducción que resultará de aplicar al monto origi-nal de la inversión actualizado los por cientos que señala la tabla contemplada en el propio artículo 221 o la tabla establecida en el artículo segundo del Decreto, correspondientes al número de años

transcurridos desde que se efectuó la deducción inmediata y el por ciento aplicable al bien de que se trate.

Con la finalidad de comprender lo antes comen-tado, ejemplificamos un caso de enajenación de un bien por el cual se aplicó deducción inmediata:Ejemplo:

Se trata de una inversión en maquinaria realizada en julio de 2009 por un importe de $1’000,000, la cual fue enajenada en octubre de 2011 a un valor de $150,000; sobre la inversión, el contribuyente decidió aplicar el Decreto del 20 de junio de 2003 en el ejercicio en que se realizó la inversión.

Considerando los datos antes expuestos, tendre-mos lo siguiente:

% aplicable de deducción inmediata en 2009 85%

Número de años transcurridos desde que se efectuó la deducción inmediata y hasta el ejercicio de enajenación 3 años

% aplicable conforme al artículo segundo del Decreto para la deducción adicional por enajenación del bien 7.70%

Con lo anterior se tienen los siguientes cálculos:

Concepto Importe

Monto original de la inversión $1’000,000

por:

Factor de Actualización Sep 2009 94.3667Julio 2009 93.6716 1.0074

igual:

MOI actualizado 1’007,400

por:

% de deducción inmediata Decreto 85%

igual:

Monto de deducción inmediata 856,290

MOI actualizado $1’007,400

por:

% tabla artículo segundo Decreto 7.70%

igual:

Deducción adicional por venta 77,570

De acuerdo con el ejemplo, el contribuyente tendría una deducción inmediata aplicable, en el ejerci-cio 2009, por un importe de $856,290, y en el ejercicio 2011, cuando enajenó el bien, una deducción adicional por $77,570.

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BENEFICIO EN PAGOS PROVISIONALESComo todos sabemos, el artículo 14 de la LISR,

mediante la aplicación de su procedimiento, nos lleva a enterar los pagos provisionales a cuenta del impuesto del ejercicio, mediante la aplicación de un coeficiente de utilidad que se determina en base a las cifras del ejercicio anterior (en su caso), eliminando en la determinación del mencionado coeficiente, el efecto de la deducción inmediata que se hubiera tomado ese ejercicio.

Considerando esto último, si en el ejercicio un contribuyente efectúa una inversión considerable en activo fijo, por la cual aplicará la deducción inme-diata, sin lugar a dudas obtendrá un saldo a favor al término del año, toda vez que esa deducción no fue considerada en la determinación y entero de los pagos provisionales del ejercicio.

No obstante lo antes comentado, para efectos de pagos provisionales resulta conveniente efectuar las inversiones en activo fijo en los primeros meses del ejercicio, con el objeto de que no se realicen pagos en los meses siguientes a la inversión.

Por lo anterior, un aspecto que no debemos olvi-dar es el beneficio contemplado en el Decreto pu-blicado el 28 de noviembre de 2006, el cual permite a los contribuyentes personas morales anticipar el beneficio de aplicar la deducción inmediata en sus pagos provisionales, ello con la intención de apoyar y fomentar la productividad y la competiti-vidad de las empresas que realizan inversiones en bienes nuevos de activo fijo, con el fin de facilitar su crecimiento y la generación de mayores recursos que les permitan seguir realizando sus actividades productivas, así como fomentar la generación de nuevos empleos.

El artículo primero del mencionado Decreto es-tablece que los contribuyentes que tributen en el Título II disminuirán de la utilidad fiscal determinada conforme a la fracción II del artículo 14 de la LISR, el importe de la deducción inmediata a realizarse por las inversiones en bienes nuevos de activo fijo efectivamente realizados en el ejercicio, de confor-midad con el artículo 220 de la ley.

Se precisa en el artículo en cuestión, que el monto a aplicar por concepto de deducción in-mediata será hasta por el monto de la utilidad fiscal del pago provisional que corresponda y, en su caso, el remanente que no se hubiera aplicado se podrá aplicar en los siguientes pagos provisio-nales del mismo ejercicio. Asimismo, el artículo

señala que no se deberá recalcular el coeficiente de utilidad determinado con base en los datos del ejercicio anterior.

Es importante considerar que aun cuando ese Decreto fue publicado en el ejercicio 2006, a la fecha no ha sido derogado, por lo cual su aplicación sigue vigente.

OBLIGACIONES ADICIONALES POR INVERSIONES CON DEDUCCIÓN INMEDIATA

Como en muchos casos, es necesario además cumplir con ciertas obligaciones adicionales; en este caso, el artículo 86, fracción XVII de la LISR establece que será necesario llevar un registro es-pecífico de las inversiones por las cuales se tomó la deducción inmediata, en el cual se anotarán los da-tos de la documentación comprobatoria que respal-de las inversiones, describiendo el tipo de bien, el por ciento de deducción inmediata aplicado, el ejer-cicio en el cual se aplicó la deducción, y la fecha en que se dé de baja el bien.

Los contribuyentes deberán cumplir con la obliga-ción a que hacemos referencia en el párrafo anterior a más tardar en la fecha en que deba presentar la declaración del ejercicio en el que se tomó la deducción inmediata, debiendo conservar los re-gistros durante todo el tiempo de tenencia de los bienes y los 10 años siguientes a la fecha en que éstos se den de baja.

CONCLUSIONESAntes de tomar la decisión de aplicar o no el be-

neficio de la deducción inmediata, los contribuyen-tes deberán evaluar si financieramente les resulta favorable tomarlo.

Como se pudo observar, existen dos alternativas para la aplicación del estímulo fiscal en comento (ley o Decreto); sin embargo, consideramos, sin lugar a dudas, que la aplicación del Decreto otorga mayores beneficios a los contribuyentes.

Si se opta por aplicar la deducción inmediata de inversiones en un ejercicio, se deberá aplicar el estímulo para pagos provisionales establecido en el Decreto del 28 de noviembre de 2006, a fin de evitar tener un saldo a favor del ISR al final del ejercicio.

En el caso de enajenaciones de bienes por los cuales se aplicó deducción inmediata, se deberá tener presente que existe la posibilidad de realizar una deducción adicional sobre los mismos.