CONTROL Y FISCALIZACIÓN,

NORMA GENERAL ANTIELUSIÓNComisión de Hacienda del Senado

Santiago, 17 de octubre de 2019

Alfredo Ugarte S.

Abogado

Datos Estadisticos como Marco Referencial

RENTA: Publicación: “Evasión Tributaria: Atentado a la equidad”

(2015). Autor: José Yáñez Henríquez.

RENTA: Publicación: “Estimación de la evasión en el impuesto

a la renta de las empresas. Serie 2003-2009” (2012). Autor:

Subdirección de estudios. Servicio de Impuestos Internos.

Cada punto porcentual de evasión del IVA significa perder al Fisco MMUS $

200 anuales (millones de dólares) y en el caso del Impuesto de Primera

Categoría representan MMUS $ 94 anuales

CEP (Centro de Estudios Públicos) Y CIEPLAN (Corporación de

Estudios para Latinoamérica). Estudio realizado por Michel

Jorratt.

IVA: Publicación: “Serie de evasión IVA 2003-2015”

(2015). Autor: Subdirección de Gestión Estratégica y

Estudios Tributarios SII.

Publicación: “Serie de evasión en el IVA empalmada

2003-2018. Base Compilación de Referencia 2013

(2018). Autor: SII

CEPAL (Comisión Económica para América Latina y el

Caribe). Texto: “Panorama Fiscal de América Latina y

el Caribe”.

CEPAL: “Tributación en Colombia: reformas, evasión y

equidad”, Notas de estudio. Autores: Tomás Concha,

Juan Carlos Ramírez, Olga Lucía Acosta. (2017)

CIAT: Centro Interamericano de Administraciones

Tributarias: “Estimación del Incumplimiento Tributario

en América Latina: 2000-2010” (2012). Autor: Miguel

Pecho Trigueros, Fernando Peláez Longinotti, Jorge

Sánchez Vecorena.

Estudios CEPAL: Tributación para un crecimiento

inclusivo (marzo 2016)

La Unión Europea pierde 825.000 millones de

euros al año por la evasión fiscal ( 27 de Enero de

2019)

Para el presidente del grupo Socialdemócrata, Udo Bullmann, las

cifras revelan que las medidas adoptadas para luchar contra la

evasión en la UE en los últimos años han funcionado pero "el

problema sigue ahí y es enorme".

PRIMERAS

CONCLUSIONES

SÓLO EN BASE

A UN

RAZONAMIENTO

LÓGICO:

Relación Elusión – Evasión: Frente a la evidencia empírica no se puede desconocer que estamos ante un problema que se debe resolver y tomar las medidas del caso. Entonces, si países que tienen mucho menos problemas de evasión-elusión cuentan y se preocupan de tener en su sistema tributario procedimientos expeditos de control y fiscalización, entre ellos, una fuerte y potente NGA, ¿Podemos nosotros no enfrentar este tema? (Evasión estimada en la Unión Europea según cálculos a Enero de 2019 sería de 16,5% pasando por un 7,98% en Luxemburgo y un 14,7% en España).

En cuanto específicamente a la elusión, lo que es muy difícil de calcular, según expertos de la UE, la situaría entre 50.000 y 190.000 millones de euros según estimaciones

Dado lo precedentemente señalado respecto de la evasión-elusión, ¿Se puede decir que a este respecto hay normalidad y que es indiferente regular y potenciar la NGA, como se ha dicho por algunos ante esta Comisión?

Siendo probadamente considerada la NGA la herramienta de control más potente con que cuenta una administración tributaria, ¿Es lógico y razonable no regularla conforme a su naturaleza, fin y objeto jurídico protegido?

Lo indicado, dentro de los términos del proyecto, dice relación sólo respecto de la administración tributaria interna (SII), pero ¿Qué sucede con la tributación externa, o sea, Aduana (SNA), una vez más preterida y olvidada en los proyectos tributarios, aún ajena a las modernizaciones anteriormente expuestas?

Naturaleza Jurídica de la Norma

General Antielusiva (NGA), su

aplicación en los distintos países

País NGA Institución que la declara Observaciones

Alemania SI Facultad AdministraciónTributaria

Argentina NO Facultad AdministraciónTributaria

El procedimiento argentino incluye

el principio de la realidadeconómica que opera como NGA.

Arabia Saudita SI Facultad AdministraciónTributaria

Australia SI Facultad AdministraciónTributaria

Austria SI Facultad AdministraciónTributaria

Bélgica SI Facultad AdministraciónTributaria

Brasil SI Facultad AdministraciónTributaria

Canadá SI Facultad AdministraciónTributaria

Chile SI(NO)*

Tribunales de Justica Se requiere de aprobación

(autorización) de los TTA previo a

ejercerla por el SII. * Al no ser una

facultad de la administración

tributaria del Estado no sería una

NGA, conforme a su naturaleza

jurídica, es un procedimiento

judicial. En sus más cuatro años devigencia NUNCA ha sido aplicada.

China SI Facultad AdministraciónTributaria

Pueden realizar ajustes hasta 10 añoshacia atrás.

Colombia SI Facultad AdministraciónTributaria

Corea NO Facultad AdministraciónTributaria

Se aplica el principio de la substanciasobre la forma.

Dinamarca SI Facultad AdministraciónTributaria

La ley danesa contenía una norma

general antielusión que debía ser

declarada por los tribunales de

justicia. Sin perjuicio de lo anterior,

aplicando el criterio de la OCDE,

desde 1° de Enero de 2019 entró en

vigencia una nueva normativa que le

entregó dichas atribuciones a laAutoridad Tributaria.

Eslovenia SI Facultad AdministraciónTributaria

España SI Facultad AdministraciónTributaria

Estados Unidos NO Facultad AdministraciónTributaria

Se aplica el principio de la substanciaeconómica de los negocios.

Estonia SI Facultad AdministraciónTributaria

Finlandia SI Facultad AdministraciónTributaria

Francia SI Facultad AdministraciónTributaria

Grecia SI Facultad AdministraciónTributaria

Hungría SI Facultad AdministraciónTributaria

Islandia SI Facultad AdministraciónTributaria

India SI Facultad AdministraciónTributaria

Indonesia NO

Irlanda SI Facultad AdministraciónTributaria

Israel SI Facultad AdministraciónTributaria

Italia SI Facultad AdministraciónTributaria

Japón NO

Letonia NO

Luxemburgo SI Facultad AdministraciónTributaria

Malasia SI Facultad AdministraciónTributaria

México NO Facultad AdministraciónTributaria

Opera bajo los principios de abuso

de Derecho y fraude a la ley por víainterpretativa.

Nueva Zelanda SI Facultad AdministraciónTributaria

Aplicación desde 1889 por víajurisprudencial.

Noruega NO Facultad AdministraciónTributaria

Se aplica el principio de la

substancia económica de losnegocios.

Países Bajos

- Holanda

- Curazao

- St. Maarten

- Aruba (figura en la

lista de paraísos

fiscales de la OCDEpara el 2019)

NO Tribunales de Justicia No se considera necesario incluir

una NGA, por cuanto la doctrina del

abuso del Derecho cubriría todos los

escenarios posibles. La autoridad

tributaria no tiene requisitos para

invocar esta doctrina, pero la cargade la prueba recae sobre ella.

Polonia SI Facultad AdministraciónTributaria

Portugal SI Facultad AdministraciónTributaria

Reino Unido SI Facultad AdministraciónTributaria

República Checa NO Facultad AdministraciónTributaria

Se aplica el principio de la

substancia económica de losnegocios.

Rusia SI Facultad AdministraciónTributaria

Singapur SI Facultad AdministraciónTributaria

Suecia SI Facultad AdministraciónTributaria

Suiza SI Facultad AdministraciónTributaria

Turquía SI Facultad AdministraciónTributaria

Naturaleza Jurídica de la Norma General

Antielusión

La real y única naturaleza jurídica de la Norma General Antielusión, es que es una facultad que se otorga a la Administración Tributaria, para contar con las herramientas necesarias para erradicar absoluta y completamente todas las prácticas abusivas, evasivas y elusivas de los contribuyentes, facultad otorgada expresamente para este objetivo por la propia Constitución y normas que la ley entrega a la Administración Tributaria.

Las facultades y herramientas deben de interpretarse necesariamente de acuerdo a su esencia en base a lo que realmente son, específicamente en el Derecho Público, por cuanto una cosa es el ejercicio y atribuciones de las facultades administrativas del SII y otra totalmente distinta es el establecimiento de un procedimiento judicial de reclamación que cumpla con las normas del debido proceso en defensa de los derechos de los contribuyentes, ello sin alterar el ejercicio de una facultad legal

¿Qué significa que

sea una facultad

de la

Administración?

Es aquella facultad radicada esencialmente en la Administración Tributaria, para que ésta, en el ejercicio de función fiscalizadora, y con el objeto de sancionar las prácticas elusivas, pueda recalificar los negocios realizados con la intención de evitar el pago de los correspondientes tributos, mediante la utilización de los conceptos técnicos genéricos de abuso de las formas jurídicas o simulación, produciéndose como efecto principal la inoponibilidadtributaria de dichos actos.

Normas Antielusivas:

Generales: Reglas de carácter abstracto y general, creadas con el fin de regular casos no identificados en la hipótesis de incidencia de normas especificas, y, que autorizan a la Administración para aplicar la sanción prevista por el ordenamiento jurídico de que se trate

Especiales: Son formas de tipificación de los actos o negocios sujetos a efectos elusivos, que buscan alcanzar el respectivo control, al amparo del principio de legalidad, de manera preventiva. Incumplirlas implica una infracción a la legislación tributaria para el caso específico. Por lo general una vez cumplido el objetivo específico de esta norma, en el tiempo, pierden aplicación al haberse cumplido su objetivo.

Normas especiales antielusivas, todas son

una facultad de la administración

tributaria del Estado (SII)

Actualmente nuestra legislación mantiene en vigencia y en aplicación alrededor de nueve normas especiales antielusivas

➢ Facultad de tasación del SII

➢ Gastos rechazados

➢ Justificación de inversiones

➢ Precio de transferencia

➢ Exceso de endeudamiento

➢ Lay de Impuesto a la herencia

➢ Decreto Ley 825 sobre IVA

➢ Ley 20,544 Instrumentos (operaciones) de derivados

➢ Tasación base imponible

➢ El actual proyecto contempla al menos tres normas especiales antielusión.

La más importante herramienta del control, laNGA, fue negociada en la llamada “cocina” enel proyecto del 2014 y sacada de lacompetencia del SII.

Características Generales de toda Facultad

Legalidad: Aparente conflicto con el principio de

tipicidad y la seguridad jurídica (conceptos jurídicos

indeterminados)

Relación Asimétrica: Carácter dominante de la

Administración en el ejercicio de dicha facultad.

Búsqueda del equilibrio necesario a través de los

Tribunales de Justicia

Elementos de la Norma General Antielusión

1) Es una facultad: Su finalidad es sancionar la elusión, con todos los

poderes y características propias de una facultad de la Administración, en el ejercicio de su acción

fiscalizadora (poder fiscalizador del Estado).

2) Recae en la Administración

Tributaria: El órgano naturalmente

competente para radicar esta facultad es la

Administración Tributaria

3) Tiene el carácter de general: Viene a

constituir una norma de clausura del sistema

tributario.

4) Es una facultad recalificadora: Es decir,

faculta a la Administración

Tributaria para volver a efectuar la calificación realizada ex ante por el

contribuyente.

5) Supuestos de aplicación

a) Abuso de las formas: Se entenderá que existe abuso en materia tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho gravado, o se disminuya la base imponible o la obligación tributaria, o se postergue o difiera el nacimiento de dicha obligación, mediante actos o negocios jurídicos que, individualmente considerados o en su conjunto, no produzcan resultados o efectos jurídicos o económicos relevantes para el contribuyente o un tercero, que sean distintos de los meramente tributarios a que se refiere este inciso. (art. 4 ter CT)

b) Simulación: Los actos en que la real intención de las partes de un contrato difiere de la voluntad declarada, sea porque no deseaban celebrar contrato alguno (absoluta), o bien porque deseaban celebrar un contrato distinto al declarado (relativa).

c) Fraude a la Ley: Falta de justificación económica de las operaciones, señalando que esta ausencia de motivos económicos lleva a negar la ventaja fiscal pretendida y a restablecer el régimen fiscal eludido.

6) Efecto: Inaplicabilidad tributaria, sin afectar en caso alguno la validez civil o comercial de los actos que se recalifican, se liquida y se exige el pago inmediato de los impuestos que correspondan, no afectando la recaudación del estado que es el bien jurídico protegido.

7) Esencialmente Impugnable ante los Tribunales de Justicia: La búsqueda de un adecuado equilibrio importa la existencia de mecanismos para que los contribuyentes puedan discutir la validez de su aplicación, no produciendo efecto negativo como es actualmente(procedimiento judicial previo cuya duración de tramitación podría durar 3 años) respecto del pago de los impuestos impactando la recaudación tributaria del Estado.

Supuesta afectación del ejercicio de esta facultad respecto del principio de la libertad contractual y autonomía de la voluntad

Una de las teorías que fue sostenida durante las

negociaciones en el Senado exponía que mediante el

otorgamiento de nuevas atribuciones al SII y la

normativa antielusiva propuesta, se generaría una

alteración y vulneración de la libertad contractual y de

la autonomía de la voluntad, señalando además que el

ente administrativo no puede modificar o alterar

contratos legalmente celebrados.

Sin embargo, al realizar un estudio más acabado y profundo de la referida teoría, nos encontramos que los tratadistas tributarios y toda la doctrina moderna han señalado y sostenido que cuando la administración tributaria ejerce la facultad que le otorga la Ley en virtud de la cláusula antielusiva, no altera ni modifica el acto jurídico o contrato cuestionado, produciendo solo efectos tributarios.

Lo anterior no hace más que demostrar que las normas del Derecho Tributario, que son claramente de Derecho Público y de carácter imperativas, obligatorias e irrenunciables, por ningún motivo deben de confundirse con las del Derecho Privado que son perfectamente renunciables y negociables entre los particulares, razón por la cual las herramientas y facultades son completamente disímiles, por cuanto difieren en la naturaleza jurídica intrínseca.

Norma

General

Antielusión

y Legítima

Razón de

Negocios

Se define a la legítima razón de negocios

como “La búsqueda de una utilidad o

interés mediante la realización de

ciertos actos jurídicos (negocios), que

tengan una causa ajustada en forma y

fondo (razón) a la Ley (legítima), cuya

finalidad sea distinta al mero ahorro

fiscal”.

Así, se puede determinar que un acto u operación se enmarca dentro de la legítima razón de negocios, cuando este es un “acto lícito, contrario al fraude de ley tributaria, que sustenta la actuación del contribuyente y que permite dar cumplimiento a la obligación tributaria, exento de contingencias tributarias” (Como ejemplo de falta de legítima razón de negocios, tenemos el caso de la fusión de AFP cuyo único objeto fue obtener un beneficio tributario del Esto bajo el artilugio de creación de una AFP que duró tres días su vigencia).

Este concepto se entiende bajo la prerrogativa que “es razonable pensar que la razón económica y de negocios existe en la empresa desde su constitución y debe estar presente en la toma de decisiones en forma de gerencia de negocios –en especial en la denominada planificación tributaria –y en los procesos de reorganizaciones empresariales”.

Elementos y características necesarias considerar para su estudio y análisis de un marco regulatorio:

Teniendo presente el sentido y alcance que debe tener el concepto de legítima razón de negocios y la necesaria interpretación armónica y sistemática de las normas tributarias, podemos establecer conforme a nuestras disposiciones legales, jurisprudencia administrativa y judicial, las siguientes características y elementos esenciales:

a) Optimización de recursos para la obtención del máximo beneficio dentro del marco legal: La característica esencial de una operación o reestructuración societaria enmarcada dentro de una legitima razón de negocio es que necesariamente debe buscar una optimización de los recursos pero siempre dentro del marco de la legalidad, teniendo presente las obligaciones que le asisten como contribuyente.

b) No sobrepasar el sentido y alcance del marco normativo en el cual se encuentra inserto: Siempre debe tenerse en cuenta el espíritu de la norma y el objeto de la misma para encontrarse regulada. Así debe tenerse presente que el rol que cumple el legislador y no traspasar los límites respectivos con claros fines de elusión y perjudicar la recaudación fiscal.

c) Necesario ejercicio y desarrollo real del giro comercial del contribuyente: Nunca podrá haber legítima razón de negocios si con los actos realizados lo único que se busca es eludir o evitar el pago de impuesto como único objetivo, no pretendiendo ejercer de forma directa su giro social y comercial. Así, esta característica la encontramos recogida de forma casi unánime en la doctrina internacional, la cual señala que “podría considerarse carente de sustancia económica la realización de una serie de operaciones de reestructuración empresarial y la consiguiente reorganización del modo en que se desarrolla una actividad económica si la nueva estructura en nada distase, desde un punto de vista económico

e) Análisis de la operación en su integridad: Debe siempre verse todo el contexto de la operación, puesto que nos podemos encontrar ante una situación que observada individualmente, aparezca como incorrectamente valorada, con la consecuencia de un menor tributo, pero que analizada en su contexto, dicha valoración responda a una legítima justificación, y por tanto, aceptable desde una perspectiva finalista.

f) Propósito comercial o económico diferente al de sólo evitar o eludir el pago de un impuesto: Un requisito esencial es que necesariamente la operación, transacción o reestructuración societaria tenga un verdadero propósito comercial, dentro de su normal ejercicio, claramente determinado y que genere efectos reales.

g) Uso de Paraísos Fiscales: En el caso que un contribuyente decida utilizar en su planificación tributaria mecanismos jurídicos-societarios de paraísos fiscales, este no podría, bajo ninguna circunstancia, invocar en su beneficio la presunción del principio de buena fe, lo que evidentemente debería regularse y prohibirse expresamente en nuestra legislación.

Sobre la integración

1) La integración total entre los impuestos de primera categoría y los impuestos global complementario o adicional, se produjo con la reforma del año 1984, dicho sistema estuvo vigente en su forma inicial hasta 1989.

2) El mecanismo que se estableció desde 1984 señalaba que el impuesto de la empresa se deducía de la base afecta a Global Complementario del propietario (gasto) y además otorgaba un crédito contra el mismo impuesto personal. En cambio, desde 1989 en adelante, hasta el 2014, la tributación de la empresa pasó a constituir un crédito en contra del impuesto del propietario de la misma, quien lo pagaba cuando efectuaba retiros de utilidades.

De esta manera, el sistema integrado entre el impuesto de la empresa y el impuesto Global Complementario del propietario, en que el primero sirve de crédito contra el segundo, en base a retiros, es el sistema tributario que rigió en Chile desde el retorno de la democracia en 1990, hasta el año 2014.

3) También es necesario considerar que el nivel de tasas del impuesto de primera categoría que rigió durante el mismo periodo, era bastante inferior que el actualmente vigente. En efecto, entre los años 1991 y 2001, la tasa del impuesto de las empresas fue de 15% (antes, entre 1977 y 1990, la tasa fue de 10%). Posteriormente tuvo alzas porcentuales moderadas: 2002 16%, 2003 16,5%, 2004 hasta 2010 17%, 2011 hasta 2013 20%, luego con la Reforma del año 2014 sube al 27% (25% Régimen Pyme)

Como puede apreciarse, durante el lapso de tiempo que transcurre desde el retorno a la democracia, hasta el año 2014, el sistema tributario del país consistía en un régimen de integración de los impuestos de las empresas y el impuesto global complementario o adicional que afecta a sus propietarios, en base a retiros, y con tasas del impuesto corporativo sustancialmente menores que las actuales.

4) Creemos relevante considerar que esos años fueron tiempos de prosperidad económica en los que el país logró avances significativos en la disminución de la pobreza.

5) En la discusión respecto de la integración de los impuestos de la empresa y los personales del propietario, estimamos necesario considerar que el sistema de renta atribuida que estableció la reforma de 2014, es un sistema totalmente integrado, en que el 100% del impuesto de primera categoría sirve de crédito contra el impuesto de los propietarios. Sin embargo, este sistema no parece tener reparos por parte de quienes se oponen a la reintegración del régimen alternativo, parcialmente integrado, que estableció la reforma de 2014. Lo que no parece coherente en cuanto a su sentido y argumentos es que la reforma que envió el gobierno anterior era un sistema 100% integrado y hoy, algunas personas que defendieron ese proyecto, están en contra de ese sistema el día de hoy.

6) El sistema integrado que rigió desde 1990 hasta el 2014, tenía deficiencias importantes, puesto que fundamentalmente generaba espacios de elusión tributaria (abusos), y no había suficientes herramientas legales para hacerles frente. Sin embargo, esas deficiencias pudieron (y debieron) haberse solucionado con una norma antielusiónadecuada, eficaz, como las que existen en España, Alemania, Nueva Zelanda, USA, etc, necesidad aún presente en la legislación nacional como ya se ha dicho.

7) Además de lo anterior, hay que considerar que la integración total de los impuestos soluciona problemas que se produjeron con la integración parcial establecida en la Reforma de 2014, como son la imposición de una sobretasa a las rentas del capital, discriminándolas negativamente respecto de otras rentas, mayor impuesto que afecta incluso a muchos de propietarios de acciones y derechos sociales de pocos recursos económicos (vulneración al principio de equidad horizontal de los tributos); y diferencia en la tributación de rentas obtenidas por inversionistas extranjeros en perjuicio de los inversionistas nacionales.

8) No obstante lo precedentemente señalado, lo importante y aconsiderar es que más allá de la discusión entre integracióno no, lo determinante es tener en claro, de aprobarse laintegración, en los términos de este proyecto, lo siguiente:

a) Normas de control y fiscalización eficientes y de caráctergeneral, como la NGA potenciando la autoridadfiscalizadora.

b) Establecer y determinar plazos para la formalización yregistro de las reinversiones.

c) Prohibir la reinversión en sociedades financieras, deinversión y rentas.

d) Que la reinversión se haga en sociedades operativas conhistoria, actividad plena y vigencia, sujeta a los controles decontabilidad completa y auditoria y para el caso desociedades extranjeras, exigir las mismas condiciones yrequisitos contables y no permitir reinversión en sociedadessujetas a paraísos tributarios.

CONSIDERACIONES ESPECÍFICAS RESPECTO DEL

RÉGIMEN PYME Y DEDECON

En cuanto al régimen Pyme:

Teniendo presente los términos en que se encuentra

aprobado por la Cámara el presente proyecto en estudio,

es necesario dejar en claro que el Régimen de

Transparencia Tributaria que se establece para las Pymes,

es un régimen atribuido y no es un subsidio, sólo una forma

simple de tributar.

Del mismo modo, el régimen propyme del 14 D Nro.3 al

tener tasa 25% de Primera Categoría deja con sus impuestos

pagados a todo socio o dueño con renta hasta de MM$137,8

por lo que en lo hechos, para ellos tampoco se presenta un

subsidio.

Conclusiones

y reflexiones

finales

1) Necesidad de tener estabilidad de la

normativa tributaria y lograr los consensos

para alcanzar y construir una legislación

tributaria para los próximos 10 años.

2) Incluir en el estudio, análisis y consenso

en las reformas a definir todas las

materias y aspectos necesarios que dotan

a la legislación tributaria de las

herramientas que correspondan para un

correcta y armonizada regulación, sin

dejar espacios vacíos o zonas grises que

generen las condiciones que puedan

permitir conductas elusivas o evasivas.

3) Debemos modificar y restituir la Norma

General Antielusiva a lo que es su

naturaleza, sentido y finalidad propia para

la que fue creada, esto es, como una

facultad de la administración tributaria

del Estado a objeto de prevenir, evitar y

resolver cualquier acción, mecanismo o

subterfugio construido o ideado para

efectos de evadir o eludir impuestos, lo

anterior con los debidos resguardos y

prevenciones para el ejercicio objetivo,

técnico y fundado de dicha facultad por

parte de la administración tributaria.

4) Regular con carácter legal normativo el concepto de legitima razón de negocios, sus elementos y caracterices esenciales y objetivizar sus requisitos de procedencia para efectos de ejercer las facultades fiscalizadoras del SII y el correcto ejercicio de la Norma General Antielusión.

5) Conjuntamente con lo anterior, perfeccionar, acotar y regular las acciones, recursos procesales y procedimientos destinados a proteger al contribuyente de un ejercicio abusivo o injustificado del ejercicio de las facultades que otorga la Norma General Antielusión, estableciendo las sanciones de carácter técnico administrativo cuando la misma haya carecido o carezca de fundamento plausible alguno.