Costo Fiscal de Anticipos

7/23/2019 Costo Fiscal de Anticipos

http://slidepdf.com/reader/full/costo-fiscal-de-anticipos 1/6

47

A r t í c u l o sCosto fscal de anticipos

L.C. Hebert Alan Nava Colín

Licenciado en contaduría por la UNAM. Maestrante en impuestos en la Universidad Panamericana. Primer lugar en el Maratón

de Conocimientos en Fiscal por el CCPM y la ANFECA. Asistente editorial de la revista PAF.

Introducción

En algunas ocasiones no es posible liquidar el totalde la operación pactada con los proveedores o porel sector al que pertenece la empresa, por lo que esnecesario dejar un anticipo para garantizar el trabajo y/o la enajenación, como sería el caso de empre-sas maquiladoras, quienes no pueden vender por sucuenta, en caso de que no se realice la operación,

las mercancías fabricadas a petición de un cliente.Por tal motivo en este sector es común solicitar unanticipo para garantizar la operación con el clientequien encomendó el trabajo a realizar y, en caso deque no se concrete la venta por una causa imputableal cliente, el anticipo recibido se queda como indem-nización a la empresa maquiladora, esto por citar unejemplo, aunque existen muchos otros sectores enlos cuales es necesario dejar un anticipo para garan-tizar la prestación del servicio o la operación decompraventa.

Contablemente y scalmente hay diferencias en

cuanto al reconocimiento de los anticipos como ingre-so y gasto, mientras que contablemente un anticipo deun cliente es considerado como un pasivo a cortoplazo (dependiendo el sector en que se dé la operación):

Activo circulante

Bancos $100,000

Pasivo circulante

Anticipo de clientes $100,000

Tratándose de personas morales, los anticipos declientes se consideran gravados para la Ley del Im-puesto sobre la Renta (LISR), por así establecerlo elartículo 18 de la misma ley en el momento depercepción del anticipo, ya sea por enajenaciónde bienes, prestación de servicios u otorgamiento deluso o goce temporal de bienes, al señalar:

Artículo 18. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

c) Se cobre o sea exigible total o parcialmente el precio

o la contraprestación pactada, aun cuando provenga

de anticipos.

(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)

Cabe mencionar que cuando se da un anticipose desconoce el precio, y la cosa (bien o servicio)por lo que el anticipo funciona como un depósitopara garantizar al proveedor una futura comprade algún bien que no se tiene o no ha sido pro-ducido, o garantizar el pago de una prestación deservicios.

Consideración fscalde los anticipos

Para efectos de la LISR, en cuanto se cobre cualquiercantidad, sea parcial o total, inclusive por anticipos,se debe considerar como ingreso acumulable paraefectos de este impuesto; cabe mencionar que en elcaso del otorgamiento del uso o goce temporal debienes no existen los anticipos porque en realidadson pagos a cuenta de la renta del mes o de mesesposteriores. Lo anterior es porque en los contratosde arrendamiento sí se conoce el precio (renta) y lacosa (bien arrendado) contenidos dentro del contra-

to de arrendamiento.Podría pensarse que en el caso de un depósito

en garantía cobrado por el arrendador debería seracumulable para el impuesto sobre la renta (ISR)asimilando su percepción a un anticipo; sin embargo,consideramos que son dos cosas diferentes, de he-cho tiene un tratamiento scal distinto, con funda-mento en el artículo 18-A del Reglamento de la Ley



48

del Impuesto sobre la Renta(RLISR), los depósitos en garan-tía tienen el tratamiento fiscalsiguiente:

Artículo 18-A. Para los efectos

de lo establecido en los artículos

17 y 141 de la Ley, no se consi-

derarán ingresos acumulables los

depósitos recibidos por elarrendador, cuando éstos tengan

como fnalidad exclusiva garan-tizar el cumplimiento de lasobligaciones pactadas en el

contrato de arrendamiento y seandevueltos al nalizar el contrato.

Cuando los depósitos se apli-

quen al cumplimiento de cualquier

obligación derivada del contrato de

arrendamiento, el monto aplicado

será considerado como ingreso

acumulable para el arrendador en

el mes en que se apliquen.

(El uso de negrillas dentro del

texto es nuestro.)

Lo anterior es porque el depó-sito en garantía deberá ser reem-bolsado al arrendatario cuando setermine el contrato de arrenda-miento, no debiendo ser asimiladoel depósito en garantía al trata-miento de anticipo porque el anti-cipo se aplicará contra el saldo1 de una operación (enajenación debienes o prestación de servicios)

y al nal no se tendrá la obligaciónde reembolsarse al cliente, mien-tras que en el depósito en garantíaocurre lo contrario, no se aplicacontra el saldo de la operación yse tiene la obligación de reembol-sar el depósito.

Por otro lado, la deducción delos anticipos para personas mora-les está prevista por el artículo 29,fracción XI, de la LISR.

El anticipo en arrendamiento en

realidad es un pago a cuenta

porque es conocido el precio y elobjeto pactado en el contrato.

En el caso del impuesto empre-sarial a tasa única (IETU), se reco-mienda su consideración comoingreso acumulable por así esta-blecerlo el artículo 2, segundopárrafo, de la Ley del ImpuestoEmpresarial a Tasa Única (LIETU)(aunque como tal, los anticipos declientes no necesariamente formenparte del objeto gravado2 de esteimpuesto). Recordemos que elobjeto gravado establecido en laLIETU en su artículo 1 son los in-

gresos que deriva de los actos de:• Enajenación de bienes

• Prestación de servicios inde-pendientes

• Otorgamiento del uso o goce

temporal de bienes

Mientras que para el impuestoal valor agregado (IVA), al igual quepara el IETU, se considera que losanticipos están gravados, ya que

este impuesto se causa al momen-to del cobro de las cantidades.

Reconocimientodel costo y gastocon el ingreso

Las Normas de Información Financie-ra (NIF) han considerado dentro de

sus postulados básicos el de “Asocia-ción del Costo y Gasto con ingreso”,en la NIF-A2, el cual menciona:

Los ingresos deben reconocer-

se en el periodo contable en el

que se devengan, identicando los

costos y gastos (esfuerzos acumu-

lados) que se incurrieron o consu-

mieron en el proceso de generación

de dichos ingresos.

Con esto se busca hacer másequitativos y reales los resultadosobtenidos por una empresa alconsiderar las deducciones conta-bles en el momento en que segeneren los ingresos por los cualesse erogaron:

a) Identicando los costos y gastos

que se erogaron para beneciar

directamente la generación deingresos del periodo. En su casodeben efectuarse estimacioneso provisiones, y

b) Distribuyendo en forma siste-

mática y racional los costos ygastos que están relacionadoscon la generación de ingresos endistintos periodos contables

Sin embargo, en el caso de quehaya erogaciones por las cualesno se pudiera identicar una posi-ble generación de ingreso futuro,por ejemplo, cuando se realizangastos de investigación y desarrollono es claro en qué periodo éste

deberá considerarse como gastodentro de los resultados de laempresa, por tal motivo es nece-sario distribuirlo de manera propor-cional en cierto número de años(amortizar), porque tal vez nuncase pueda implementar o llevar acabo la venta del producto inves-tigado y no se genere el ingresorelativo a esos gastos. Lo anteriorse puede apreciar en el párrafo 50de la NIF A-2:

Los costos y gastos del perio-

do contable cuyos beneficios

económicos futuros no pueden

identicarse o cuanticarse razo-

nablemente deben reconocerse

directamente en los resultados del

periodo.

Un ejemplo de partida que afec-

tan directamente a gastos y que



49

A r t í c u l o s

podemos identicar directamente

con el ingreso que generan esel costo de ventas contable, en elcual se reconocen estas deduccio-nes en el momento en que sonvendidas las mercancías.

Para efectos del ISR, tanto in-gresos como deducciones se re-conocen inclusive en crédito, sinque sea a ujo de efectivo como

en el caso del IVA o el IETU, oca-sionando el pago de impuestos auncuando no se cobren el precio olas contraprestaciones ocasionan-do desequilibrio financiero; en

adición a lo anterior, para algunossectores existe la problemática deno poder deducir el costo de ven-tas scal porque los bienes fabri-cados no han sido enajenados,como aquellos que conllevan unlargo proceso de fabricación, porejemplo, empresas inmobiliarias,máquinas industriales especializa-das,3 navieras.

Discrepancia fscalen el reconocimientodel ingreso con elcosto

Los contribuyentes del título II dela LISR que se dedican a enajenarbienes que conllevan un largo pro-ceso de fabricación, desde el cam-

bio del sistema de deducción decompras a costo de ventas a partirdel ejercicio 2005, se ven afectadoscuando reciben anticipos, ya quecomo se vio anteriormente, setendría la obligación de acumularel ingreso conforme a su percepciónpara el ISR conforme el artículo 18de la LISR y no podrán deducircantidad alguna por sus comprasde bienes necesarios para la fabri-cación de esos bienes de largo

proceso de producción sino hasta

que se vendan en uno o dos ejercicios después de haber acumulado elingreso con fundamento en el artículo 29, fracción II, de la LISR.

Dicho costo de ventas scal se determina con las siguientes partidas,

según su actividad (artículos 45-B y 45-C):

Actividades comerciales Actividades industriales o servicios

Adquisiciones de mercan-cías.

Materias primas, productos semitermina-dos o productos terminados.

Los gastos incurridos paraadquirir y dejar las mercan-cías en condiciones de serenajenadas.

Las remuneraciones por la prestación deservicios personales subordinados direc-tamente relacionados con la produccióno la prestación de servicios.

Los gastos netos de descuentos, directa-mente relacionados con la producción o

la prestación de servicios.La deducción de las inversiones direc-tamente relacionadas con la producciónde mercancías o la prestación de servicios.

Por tanto, todas estas partidas integrantes del costo de ventas parauna empresa que vende bienes de largo proceso de fabricación no laspodrá hacer deducibles sino hasta que sean vendidas, ocasionandoaltibajos en su causación del ISR y una futura generación de pérdidao disminución considerable en la utilidad scal en ejercicios posteriores,

como se puede observar en la siguiente cédula de la empresa “Fabri-

cante de Trenes, S.A. de C.V.”:

Ejercicio 2013 Anual

Anticipo de clientes $9’400,000.00

(+) Ventas facturadas 21’500,000.00

(=) Total de ingresos acumulables 30’900,000.00

(–) Costo de ventas de ventas facturadas 10’325,000.00

(–) Otras deducciones autorizadas 850,000.00

(=) Utilidad scal $19’725,000.00

ISR causado $5’917,500.00

Ejercicio 2014

Ventas facturadas $20’000,000.00

(–) Anticipo acumulado año 2013 9’400,000.00

(=) Ingreso acumulable 10’600,000.00

(–) Costo de ventas scal 9’600,000.00

(–) Otras deducciones autorizadas 0.00

(=) Utilidad scal/pérdida scal 1’000,000.00

ISR causado $300,000.00



50

Como se puede apreciar, del ejemplo anterior con-siderando que se obtuvieron en el ejercicio 2013 an-ticipos de sus clientes tendría que causar un impues-to sin tener derecho a deducir el costo de ventas deesas mercancías sino hasta que sean vendidas, que enel ejemplo anterior sería en 2014, provocando quedurante el ejercicio 2013 se cause un impuesto mayor.

Aunque pareciera inconstitucional el sistema decosto de ventas scal para algunas empresas, cabe

mencionar que la Suprema Corte de Justicia haconsiderado que no viola el principio de proporcio-nalidad; sin embargo, parecería violarlo cuando esuna empresa parecida al ejemplo anterior:

RENTA. EL ARTÍCULO 29, FRACCIÓN II, ASÍ COMOLAS DISPOSICIONES DE LA SECCIÓN III DEL CA-PÍTULO II DEL TÍTULO II DE LA LEY DEL IMPUESTORELATIVO QUE REGULAN EN LO GENERAL ELSISTEMA DE DEDUCCIÓN DEL COSTO DE LO VEN-DIDO, AL DIFERIR EL RECONOCIMIENTO DE LADEDUCCIÓN, NO VIOLAN LA GARANTÍA DE PRO-PORCIONALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA (LE-GISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DE 2005).- El impuesto

sobre la renta es un gravamen diseñado para recaer sobre

los impactos positivos en el haber patrimonial de los

contribuyentes, es decir, sobre el valor monetario del

incremento neto en la capacidad de consumo de unapersona, como parámetro para determinar su verdadera

capacidad contributiva durante un periodo determinado.

Bajo esa tesitura, tratándose del impuesto sobre la

renta de las personas morales la capacidad contributiva

se determina atendiendo a los conceptos que generan

ingresos, así como a los costos en que se incurre para

su generación –las deducciones del causante–, los

cuales tienen que revelar una aptitud para contribuir al

gasto público, lo que presupone la titularidad de una

renta apta en calidad y cantidad para hacer frente al

tributo. Ahora bien, a través de las disposiciones apun-

tadas, el legislador reincorporó el sistema de deduccióndel costo de lo vendido, en sustitución del de deducción del

valor de adquisiciones, en lo que concierne al régimen

general de las personas morales en materia de impues-

to sobre la renta. Dicho esquema implica que los

contribuyentes del Título II de la Ley de la materia

aplicarán la deducción de los costos en los que incurren

para dejar un artículo en condiciones de ser vendido,

hasta el momento en el que ocurra la enajenación,

contrariamente a lo que sucedía bajo el esquema vigen-

te hasta diciembre de 2004, en el cual podían deducir

el valor de adquisición de mercancías, materias primas,

productos terminados o semiterminados que utilizaran

para prestar servicios, fabricar bienes o enajenarlos. En

este sentido, debe señalarse que la deducción del cos-

to de lo vendido no resulta violatoria de la garantía de

proporcionalidad en materia tributaria, consagrada por

el artículo 31, fracción IV, constitucional, toda vez que

parte de la premisa de que la erogación de los gastos

necesarios para la producción o distribución de bienes

y servicios no implica modicación en el haber patrimo-

nial del causante, sino que únicamente se traduce en

una disminución en el ujo de efectivo de que disponen,

apreciándose que, en todo caso, las adquisiciones

efectuadas continúan formando parte del haber patrimo-

nial de las empresas, si bien, ya no como efectivo, sí

como bienes. De esta manera, puede concluirse que elpatrimonio de las empresas no se ve menoscabado o

disminuido por la sola erogación efectuada como gasto

para la obtención de insumos para los bienes o servicios

destinados a su comercialización o transformación,

puesto que tan sólo se transforma el concepto de acti-

vo que detenta la empresa. En cambio, la alteración en

el haber patrimonial de la empresa se aprecia cuando

se obtienen los ingresos producto de su actividad co-

mercial, dado que es en ese momento cuando deben

confrontarse los ingresos obtenidos con el costo que

representó su obtención. En tal virtud, el mecanismo de

deducción regulado en las disposiciones identicadasen modo alguno contraviene la garantía de propor -cionalidad tributaria al no permitir la deducción deadquisiciones, toda vez que permite la deducción

de los gastos efectuados para la obtención de losingresos que se acumulen en el ejercicio, aprecián-dose que el impuesto fnalmente incide en los in-gresos que se perciben en la medida en que éstosrepresentan una renta o incremento en el haberpatrimonial de los contribuyentes, con lo cual se

respeta la capacidad contributiva de los causantes.

(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)

Costo fscal de anticipos recibidos

Por el desfase entre la percepción del ingreso acu-mulable y la deducción autorizada, se publicó dentrode la Resolución Miscelánea Fiscal para el 2013(RMF-13), publicada el 28 de diciembre de 2012, laregla I.3.2.4. con la intención de considerar un costoscal en el ejercicio en que se perciben anticipos,

por lo anterior se transcribe la regla:



51

A r t í c u l o s

Regla I.3.2.4. Los contribuyen-

tes del Título II de la Ley del ISR,

que realicen las actividades em-

presariales a que se refiere el

artículo 16 del CFF y obtengan

ingresos por el cobro total o parcial

del precio o la contraprestación

pactada o por concepto de antici-

pos, relacionados directamente con

dichas actividades y no estén en

los supuestos a que se reere el

artículo 18, fracción I, incisos a) y

b) de la misma Ley, en lugar de

considerar dichos cobros o antici-

pos como ingresos del ejercicioen los términos del artículo 18,

fracción I, inciso c) de la citada

Ley, podrán considerar como in-

greso acumulable del ejercicio el

saldo que por los mismos concep-

tos tenga al cierre del ejercicio

scal de que se trate, el registro

a que se reere el párrafo siguien-

te, pudiendo deducir en este caso,

el costo de lo vendido estimado

que corresponda a dichos cobros

o anticipos.El saldo del registro a que se

reere el párrafo anterior, se in -

crementará con el monto de los

cobros totales o parciales y con

los anticipos, que se reciban

durante el citado ejercicio en los

términos del artículo 18, fracción

I, inciso c) de la Ley del ISR y

por los cuales no se haya expe-

dido comprobante scal o envia-

do o entregado materialmente el

bien o se haya prestado el ser-vicio y se disminuirá con el im-

porte de dichos montos, cuando

se expida el comprobante scal

que ampare el precio o la con-

traprestación pactada, se envíe

o se entregue materialmente el

bien o cuando se preste el ser-

vicio, según corresponda, y por

los cuales se recibieron los cobros

parciales o totales o los anticipos

señalados.

Los ingresos a que se reere

el artículo 18, fracción I, inciso c)

de la Ley del ISR, deberán acu-

mularse tanto para efectos de los

pagos provisionales como para el

cálculo de la utilidad o pérdida

scal del ejercicio scal de que se

trate, cuando se dé cualquiera de

los supuestos a que se reere la

fracción I, incisos a) y b) del cita-

do precepto.

El costo de lo vendido esti-

mado correspondiente al saldo

del registro de los cobros totales

o parciales y de los anticiposque se tengan al cierre del

ejercicio fiscal de que se trate,

que no estén en los supuestos

a que se refiere el artículo 18,

fracción I, incisos a) y b) de la

Ley del ISR, se determinará

aplicando al saldo del registro a

que se refiere el segundo párra-

fo de esta regla, el factor que

se obtenga de dividir el monto

del costo de lo vendido deduci-

ble del ejercicio fiscal de que setrate, entre la totalidad de los

ingresos obtenidos en ese mismo

ejercicio, por concepto de pres-

tación de servicios o por enaje-

nación de mercancías, según

sea el caso.

En los ejercicios inmediatos

siguientes a aquél en el que se

opte por aplicar lo dispuesto en el

primer párrafo de esta regla, los

contribuyentes deberán disminuir

de los ingresos acumulables elsaldo del registro que se hubiera

acumulado y el costo de lo vendi-

do estimado del costo de lo ven-

dido deducible, calculados en los

términos de esta regla, correspon-

dientes al ejercicio inmediato an-

terior.

Lo dispuesto en esta regla no

será aplicable a los contribuyentes

a que se reere el artículo 19 de

la Ley del ISR.

La regla anterior aplica paraempresas que no han entregadoel bien ni facturado la opera-ción, pero que han recibidoanticipos por dichos bienes oservicios. Se tiene la obligaciónde llevar una cuenta de antici-pos, determinada de la siguien-te forma:

Cobros totales/parciales(por operaciones nofacturadas o que no sehaya entregado el bien oprestado el servicio)

(+) Anticipos (conforme el

artículo 18, fracción I,inciso c), de la LISR)

(–) Facturación de losconceptos anteriores/Entrega de bienes aclientes (artículo 18,fracción I, incisos a) y b),de la LISR)

(=) Cuenta de registro de

anticipos

También será necesario deter-minar un factor de costo de ventasscal para aplicarse sobre el saldo

de la cuenta de registro de antici-pos percibidos; dicho factor seobtendrá de dividir el costo de lovendido scal del ejercicio de que

se trate entre la totalidad de ingre-

sos obtenidos; sin embargo, ¿quépasaría en un caso hipotético si enun ejercicio sólo se obtuvieraningresos por anticipos y no sefacturara o entregara el bien alcliente?,4 obviamente no se tendríacosto de ventas scal del ejercicio,

¿sería aplicable la regla? Aplicando el factor al saldo de

la cuenta del registro de anticiposal cierre del ejercicio de que setrate se tendría el costo estimado

de anticipos a aplicar:



52

Costo de ventas estimado por anticiposrecibidos

Saldo de cuenta de registro de anticipos

(×) Factor de deducción

(=) Deducción aplicable

Por último, la regla aclara que el costo de ventasde anticipos deducible de un ejercicio no se deberáconsiderar como deducible en el ejercicio en que sevenda o entregue el bien para no duplicar la deduc-ción entre el costo de ventas de los anticipos y el

costo de ventas scal.

Costo de ventas scal

(–) Costo de ventas de anticipos

(=) Costo de ventas scal deducible del ejercicio

Si en el ejemplo planteado anteriormente del con-

tribuyente “Fabricante de Trenes, S.A. de C.V.” sehubiera aplicado la regla I.3.2.4., el cálculo sería elsiguiente:

Ejercicio 2013 Anual

Ventas facturadas $21’500,000.00

(+) Anticipo de clientes 9’400,000.00

(=) Ingreso acumulable $30’900,000.00

Deducción de costo scalde anticipos conformeregla I.3.2.4. $4’513,880.00

(+) Costo de ventas scal 10’325,000.00

(+) Otras deduccionesautorizadas 850,000.00

(=) Deducciones autorizadas $15’688,880.00

Resultado scal $13’250,000.00

ISR causado $3’975,000.00

Cuenta de anticipos

Anticipo recibido $9’400,000.00

(–) Facturación/entrega debienes 0

(=) Anticipos acumulables $9’400,000.00

Cálculo del factor

Costo de ventas scal $10’325,000.00

(÷) Ventas facturadas 21’500,000.00

(=) Factor de anticipos 0.4802

Costo regla 1.3.2.4.

Anticipos acumulables $9’400,000.00

(×) Factor 0.4802

(=) Costo de anticipos $4’513,880.00

Como se puede observar, esta regla da la posibi-lidad de mejorar la capacidad contributiva de loscontribuyentes al considerar un costo estimado deingresos percibidos; sin la aplicación de la regla enel ejercicio 2013 se causaría un impuesto superior.

Conclusión

Las empresas que reciben anticipos y por los cualesno se ha facturado el bien ni han entregado a susclientes los bienes, tiene la opción de considerarcomo parte de sus deducciones del ejercicio uncosto scal por esos anticipos, los cuales puede

representar un cálculo más equitativo de impuestosconsiderando lo establecido en el postulado contablede la NIF A-2 Reconocimiento del costo y gasto conel ingreso.

Referencias

1 El saldo de la operación pactada, precio de venta o montode contraprestación pactada.

2 Ya que un anticipo no conlleva una enajenación, prestaciónde servicios u otorgamiento del uso o goce temporal debienes presente o futura.

3 Por citar algún ejemplo: trenes, máquinas pesadas de cons-trucción, aeronáutica.

4 Lo anterior porque cuando es entregada la mercancía ofacturada la operación se disminuye la cuenta del registro deanticipos, y obvio se puede proceder al cobro de la operación

cerrando el ciclo de la venta.

Documents

Costo Fiscal de Anticipos