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Instituto Pacfico
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I-12 N 229 Segunda Quincena - Abril 2011
Conoce usted cundo se genera la obligacin tributaria en el
Impuesto General a las Ventas?
Autor : Dr. Pablo Jos Huapaya Garriazo(*)
Ttulo : Conoce usted cundo se genera la obliga-cin tributaria en
el Impuesto General a las Ventas?
Fuente : Actualidad Empresarial, N 229 - Segunda Quincena de
Abril 2011
Ficha Tcnica
1. Aspectos preliminaresTodos estamos enterados que desde el 1
de marzo de 2011 se ha dispuesto la reduccin de la tasa del
Impuesto General a las Ventas. Es por este motivo que de-bemos
tener en claro ciertos parmetros conceptuales con lo cual, por
ejemplo, se van a presentar ciertas circunstancias en las que an en
el mes de marzo se deber emitir comprobantes con la tasa de 19%, en
vista que cuando naci la obligacin tributaria, la tasa vigente era
de 19%; no obstante, si se trata de obligaciones tribu-tarias que
nacen a partir del 1 de marzo de 2011, la tasa a considerar es de
18%. Por ello es importante tener muy en claro cundo nace la
Obligacin Tributaria con respecto al Impuesto General a las Ventas,
teniendo en consideracin lo establecido en el artculo 4 de la LIGV;
ello a la luz de lo previsto en el artculo 1 de la Ley don-de se
enmarcan como aspectos materiales de la hiptesis de incidencia del
citado Impuesto, la venta en el pas de bienes muebles, la prestacin
o utilizacin de servicios en el pas, los contratos de cons-truccin,
as como la primera venta de inmuebles realizadas por el
constructor.
2. Nacimiento de la obligacin tributaria del IGV en la venta de
bienes muebles
La Ley del IGV seala que en la venta de bienes la obligacin
tributaria nace en la fecha en que se emita el comprobante de pago
o en la fecha que se entrega el bien (o se efecte el retiro), lo
que ocurra primero1. Sin embargo, se debe tener en cuenta lo
sealado en el Reglamento con respecto a los pagos parciales. Es
decir, los pagos recibidos anticipadamente a la entrega del bien o
puesta a disposicin del mismo, dan lugar al nacimiento de la
obli-gacin tributaria, por el monto percibido2.
* Abogado por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.
Adjunto de docencia del Curso Derecho Tributario I: Cdigo
Tributario de la Pontificia Universidad Catlica del Per.
1 Esta misma figura ocurre en la obligatoriedad de emisin del
Comprobante de Pago. Sin embargo, existe un leve contraste. La
norma seala que en el caso que la transferencia sea concertada por
Internet, telfono, telefax u otros medios similares, en los que el
pago se efecte mediante tarjeta de crdito o dbito y/o abono en
cuenta con anterioridad a la entrega del bien, el comprobante de
pago deber emitirse en la fecha en que se reciba la conformidad de
la operacin por parte del administrador del medio de pago o se
perciba el ingreso, segn sea el caso, y otorgarse conjuntamente con
el bien.
2 Igualmente nace la obligacin de emitir el Comprobante de
Pago.
Actualidad y Aplicacin Prctica
Sobre el particular se debe tener cuidado con el caso de las
arras. Por lo que la nor-ma seala que no da lugar al nacimiento de
la obligacin tributaria, la entrega de dinero en calidad de arras
de retractacin, antes que exista la obligacin de entregar o
transferir la propiedad del bien, siem-pre que stas no superen en
conjunto el quince por ciento (15%) del valor total de venta. En
caso de superar dicho por-centaje, se producir el nacimiento de la
obligacin tributaria por el importe total entregado.Con respecto a
este tema es importante sealar que muchas veces los sujetos pasivos
utilizan la figura de las arras para poder evitar el nacimiento del
IGV por los pagos parciales. Esto mu-chas veces ha generado la
acotacin por parte de la SUNAT; sin embargo, el Tribu-nal Fiscal ha
sealado que para establecer si los montos recibidos corresponden a
pagos recibidos anticipadamente por la venta de un bien o a arras
de retractacin, debe determinarse si fueron realizados una vez
identificado el bien objeto de transferencia, cuando las partes
haban llegado a un acuerdo sobre la cosa a ser transferida y el
precio a pagar, como prev el artculo 1529 del Cdigo Civil. En ese
sentido, el hecho que se contabilice un concepto como anticipo
(divisionaria 122 del PCGR), por s solo, no es prueba suficiente
para concluir que se est ante pagos recibidos anticipadamente por
la venta de un bien y no ante arras de retractacin. La falta de
presentacin del documento donde constan los contratos preparatorios
suscritos no es prueba de la inexistencia de stos, ya que debe
tenerse en cuenta que el contrato preparatorio se perfecciona con
el consentimiento de las partes sin exigirse formalidades
adicionales3.En el caso de las naves y aeronaves, hay un ligero
cambio porque la norma seala que la obligacin nace en la fecha en
que se suscribe el contrato. Igualmente en la venta de signos
distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y
similares; el nacimiento de la Obligacin se genera: en la fecha o
fechas de pago sealadas en el contrato y por los montos
establecidos; en la fecha en que se perciba el ingreso, por el
monto que se perciba, sea total o parcial; o cuando se emite el
comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento,
lo que ocurra primero. Ntese que para este ltimo supuesto la norma
introduce en el nacimiento de la obligacin tributaria a la
suscripcin
3 RTF N 669-5-2001 (04.07.01).
del contrato y el devengamiento de sus cuotas,
independientemente de que no se haya hecho el pago efectivo. Lo
mismo sucede en las operaciones realizadas en rueda o mesa de
productos de las bolsas de productos. Para estos casos, la
obliga-cin tributaria se origina nicamente en la transaccin final
en la que se produce la entrega fsica del bien o la prestacin del
servicio: a) Tratndose de transferencia de bienes, en la fecha en
que se emite la orden de entrega por la bolsa respectiva. b) En el
caso de servicios, en la fecha en que se emite la pliza
correspondiente a la transaccin final.
Finalmente, respecto al nacimiento de la obligacin en caso de
comisionistas, la misma se genera cuando stos vendan los referidos
bienes, perfeccionndose en dicha oportunidad sta operacin. Sin
embargo, cuando se entrega bienes en consignacin, la obligacin nace
cuando el consignatario venda los mencionados bienes,
perfeccionndose en esa oportu-nidad todas las operaciones (tanto
para el consignador como para el consignatario). Para este ltimo
supuesto, el consignador deber emitir el comprobante dentro de los
9 das hbiles siguientes a la fecha en que el consignatario venda
los bienes recibidos en consignacin.
Nacimiento de la obligacin tributaria en la venta de bienes
muebles
Fecha de emisin del Comprobante
de Pago
Lo que ocurra primero
Operaciones realizadas en rueda o mesa de productos de
las bolsas de productos
Fecha que se entrega el bien
Signos distintivos
Arras de retractacin
3. Nacimiento de la obligacin tributaria del IGV en la prestacin
de servicios
Preliminarmente debe considerar que, a efectos de la LIGV, se
entiende por servi-cios a toda prestacin que una persona realiza
para otra y por la cual percibe una
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Irea Tributaria
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retribucin o ingreso4 que se considera renta de tercera categora
para el Im-puesto a la Renta, aun cuando no se est afecto a este
ltimo impuesto.
stos son los parmetros generales esta-blecidos en la norma; sin
embargo, esto no significa que nicamente se entienda a la prestacin
de servicios como una actividad que se encuentre comprendida en la
generacin de rentas de tercera cate-gora. Por ejemplo, la LIGV en
el literal c) de su artculo 3 asimila a la categora de prestacin de
servicios, a las operaciones de arrendamiento de bienes muebles e
inmuebles y el arrendamiento financiero5.
Por consiguiente, en la prestacin de servicios la obligacin
tributaria nace en la fecha que se emita el comprobante de pago o
en la fecha que se perciba la retribucin, lo que ocurra
primero.
3.1. Respecto a la remisin al Reglamento de Comprobantes de
Pago
En este punto podemos hacer una preci-sin importante. Podemos
observar que el nacimiento de la obligacin tributaria del IGV est
relacionado, en primer lugar, con la emisin del comprobante de pago
y para ello se deber tener en cuenta lo que establezca el
Reglamento de la Ley del IGV. Sin embargo, el propio reglamento en
mencin nos remite al Reglamento de Comprobantes de Pago para
definir el momento de la emisin del comprobante de pago6.Por lo
tanto, se entender emitido el comprobante de pago cuando ste deba
ser emitido, es decir que habindose pro-ducido el hecho que da
origen a la emisin del comprobante de pago de acuerdo al Reglamento
de Comprobantes de Pago, a pesar de que el mismo no fuera emitido
ya se considera nacida la obligacin tributaria para el IGV7. Si
podemos revisar el Reglamento de Comprobantes de Pago, no
encontramos especficamente un artculo que esta-blezca el momento de
emisin de los
4 Tngase presente por ejemplo, el caso de las membresas. En la
RTF N 1266-4-2003 (12.03.03), se seala que los servicios de
hospedaje brindados a los afiliados a la membresa de la tarjeta
Milienium Club, establecindose que el mismo resulta ser un servicio
oneroso por cuanto se encuentra obligado a prestarlo a todos
aquellos que han abonado sus derechos de membresa a la tarjeta, no
siendo un simple acto de liberalidad.
5 Bajo este criterio por ejemplo podemos observar la RTF N
799-4-1997 (20.08.97) se seala que en el caso del servicio de
transcripcin de datos al sistema informtico del IPSS (ESSALUD), el
cual es conside-rado como un servicio cuya retribucin tiene
naturaleza de renta de tercera categora, a pesar que en realidad no
est gravado como tal.
6 Inciso d) del numeral 1 del artculo 3 del Reglamento de la
LIGV.7 Es interesante observar que con anterioridad a la entrada en
vigor
del D. Leg. N 950 norma modificatoria del Texto nico Ordenado de
la Ley del IGV, lo regulado en los incisos a), b), c) y e) del
artculo 4 del citado TUO sealaban como uno de los supuestos que
daba origen al nacimiento de la obligacin tributaria del IGV la
fecha en que se emite el comprobante de pago a diferencia de lo
sealado actualmente. Este cambio gener que algunos sectores de la
doctrina sostengan que dado que se estaba haciendo alusin a la
emisin de un comprobante de pago la remisin a las disposiciones
contenidas en el Reglamento de Comprobantes de Pago era, al menos
para algn sector de especialistas, inevitable y por ende exista una
contravencin al principio de reserva de Ley, toda vez que el citado
principio inspira que los elementos fundamentales del tributo
(hiptesis de incidencia y consecuencia normativa), slo pueden ser
creados, alterados, regulados e introducidos en el ordenamiento
jurdico, a travs de una ley o norma con rango anlogo. En ese mismo
sentido, se pronunci el Tribunal Fiscal en la RTF N 080-1-2004.
comprobantes, pero s encontramos un artculo que establece la
oportunidad de entrega de los mismos8.
En la prctica se toma dicho artculo como referencia para la
emisin de los comprobantes de pago, puesto que para la entrega
previamente hay que emitir-lo; pero, claramente podemos ver que la
emisin del comprobante se puede anticipar al momento de la entrega
del mismo, dando origen al nacimiento de la obligacin tributaria
del IGV.Teniendo en cuenta este criterio, el Regla-mento de
Comprobantes de Pago seala que se deber emitir el comprobante en la
prestacin de servicios, incluyendo el arrendamiento y arrendamiento
ope-rativo, cuando alguno de los siguientes supuestos ocurra
primero:(i) La culminacin del servicio.(ii) La percepcin de la
retribucin,
parcial o total, debindose emitir el comprobante de pago por el
monto percibido.
(iii) El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos
fijados o con-venidos para el pago del servicio, debindose emitir
el comprobante por el monto que corresponda a cada vencimiento.
En conclusin, tratndose de la presta-cin de servicios, el
nacimiento de la obligacin tributaria efectos del IGV se origina en
cualquiera de las siguientes oportunidades, dependiendo de lo que
ocurra primero:a. En la fecha en que se percibe la re
tribucin o ingreso, entendindose como tal, la fecha de pago o
puesta a disposicin de la contraprestacin pactada o aquella en que
se haga efectivo un documento de crdito, lo que ocurra primero.
8 Artculo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago.
b. En la fecha en que se emita el comprobante de pago,
entendindose como tal alguna de las siguientes oportunidades,
dependiendo de cul ocurra primero: La fecha en que, de acuerdo a
lo
dispuesto en el numeral 5 del ar-tculo 5 del RCP, el comprobante
de pago debe ser emitido; o,
La fecha en que efectivamente se emita.
Por ejemplo, si por la pres tacin de un servicio no se ha
percibido an retribucin alguna ni se ha emitido el comprobante de
pago respectivo, pese a que segn lo establecido en el RCP ya sur gi
la obligacin de emitirlo, el nacimiento de la obligacin tributaria
del IGV se habr producido en la oportunidad en que el comprobante
de pago debi emitirse de acuerdo con el RCP.Ntese lo que pasa en el
caso de pres-taciones de tracto sucesivo de ejecucin peridica. Es
decir por ejemplo, el caso de una empresa que celebra un contrato
de transporte terrestre por el plazo de 1 ao calendario. En este
caso el transportista ejecuta varias prestaciones de hacer du-rante
un ao. Por consiguiente, la emisin del comprobante de pago
(nacimiento de la obligacin tributaria) debe hacerse con ocasin de
la culminacin de cada prestacin de servicio ejecutada en forma
peridica; bajo el supuesto que no se produzca ninguna de las otras
condiciones que implican la emisin del comprobante.
3.2. Respecto a los servicios pblicosPara el caso de los casos
de suministro de energa elctrica, agua potable y servicios finales
telefnicos, tlex y telegrficos, la obligacin se genera en la fecha
de percepcin del ingreso o en la fecha de vencimiento del plazo
para el pago del servicio, lo que ocurra primero.
Nacimiento de la Obligacin Tributaria en la Prestacin de
Servicios
Lo que ocurra primero
Emisin del Com-probante de Pago
RCPArtculo 5 Numeral 5
Percepcin de la Retribucin
Fecha de pago o puesta a disposicin
Este mismo criterio es observado para el crdito fiscal. Es
decir, los servicios pbli-cos debern sustentarse con el respectivo
recibo, el cual deber ser anotado en el Registro de Compras a la
fecha del venci-miento del plazo para el pago del servicio o en la
fecha de pago del mismo, lo que ocurra primero en virtud a lo
establecido en el segundo prrafo del artculo 21 del TUO de la Ley
del IGV e ISC.
Por ende, de acuerdo a lo previsto en el punto II) del numeral 1
del artculo 10 del Reglamento de la Ley del IGV, el mencionado
recibo deber ser anotado en el Registro de Compras consignando en
ste la siguiente informacin mnima: a) La fecha de emisin del
recibo, b) la fecha de vencimiento o fecha de pago de la obligacin,
de acuerdo a lo que haya ocurrido primero, c) el tipo de
comprobante de pago o documento, d) el nmero de serie del recibo,
e) el
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Actualidad y Aplicacin Prctica
nmero del recibo emitido, f) nmero de RUC del proveedor del
servicio, g) la razn social, h) la base imponible de la adquisicin
gravada, i) monto del IGV de la adquisicin gravada, j) otros
ingresos y cargos que no forman parte de la base imponible y k)
importe total del servicio, segn el recibo de suministro.
4. Nacimiento de la obligacin tributaria del IGV en la
utilizacin de servicios
Sobre este tema, el inciso c) del artculo 3 de la LIGV considera
que un servicio es utilizado en el pas cuando siendo prestado por
un sujeto no domi ciliado, es consumido o empleado en el
territo-rio nacional, independientemente del lugar en que ste se
pague o se perciba la contraprestacin y del lugar donde se celebre
el contrato9.El nacimiento de la obligacin tributaria, en este
caso, surgir en la fecha en que se anote el comprobante de pago en
el Registro de Compras o en la fecha en que se pague la retribucin,
lo que ocurra primero, conforme a lo dispuesto en el inciso d) del
artculo 4 del TUO de la Ley del IGV. Se debe tener en consideracin
que confor-me a lo sealado en el inciso d) del artculo 9 del TUO de
la Ley del IGV, el suje to del impuesto en este tipo de operaciones
ser el usuario del servicio, quien debe r efectuar el pago mediante
el Formulario 1662 - Gua de Pagos Varios (documento autorizado por
la SUNAT) dentro del crono-grama de vencimiento de las obligaciones
tributarias segn su nmero RUC. Es este formulario, el que acredita
el pago del tribu to, por lo que deber anotarse en el Registro de
Com pras a partir de la fecha en que se efectu dicho pago. De
acuerdo al numeral 3.2 del artculo 10 del Reglamento del IGV, se
podr deducir como crdito fiscal a partir de la declara-cin
correspon diente al perodo tributario en que ste se realiz, de
conformidad con lo establecido en el numeral 11 del artculo 6 de la
norma anteriormente mencionada.Podemos observar que en los casos de
prestacin o utilizacin de servicios la obligacin tributaria nace en
el mo-mento y por el monto que se percibe. Igualmente, en los casos
de servicios prestados por establecimientos de hos-pedaje, la
obligacin tributaria nacer con la percepcin del ingreso,
inclusive
9 Es interesante revisar la RTF N 423-3-2003 (24.01.03) donde se
describe el caso de la comisin mercantil prestada por una empresa
no domiciliada, la cual a criterio del Tribunal no califica como
utilizacin de servicios en el pas, debido a que el primer acto de
disposicin del satlite PANAMSAT se produce nicamente en el espacio,
originando como consecuencia que ste no sea consumido ni empleado
en el territorio nacional, ms aun cuando la recurrente es
responsable de utilizar sus instalaciones en tierra para bajar la
seal del satlite. Sin embargo, un voto discordante sobre el tema
seala que la Administracin debe verificar hacia qu reas geogrficas
fueron retransmitidas dichas seales, es decir, si fueron
retransmitidas a reas ubicadas dentro o fuera del territorio
nacional a efectos de establecer dnde fue utilizado finalmente tal
servicio.
cuando ste tenga la calidad de depsito, garanta, arras o
similares.
5. Nacimiento de la obligacin tributaria del IGV en los
contratos de construccin
En los contratos de construccin la obli-gacin tributaria nace en
la fecha que se emita el comprobante de pago por el monto
consignado en el mismo o en la fecha de percepcin del ingreso, sea
total o parcial o por valorizaciones peridicas, lo que ocurra
primero10. A diferencia de la prestacin de servicios, para este
caso la Obligacin se genera con la emisin efectiva del comprobante
de pago.Tngase presente que el Tribunal Fiscal ha optado por
determinar si la referida operacin es considerada como tal en
fun-cin de la CIIU que corresponde a dicha actividad, la cual la
podemos encontrar en la clase 4511. Adems tngase en cuenta que para
este caso, si encontramos arras de retractacin, la Obligacin
Tributaria nace cuando stas superen el quince por ciento (15%) del
valor total de la construccin.
6. Nacimiento de la obligacin tributaria del IGV en la primera
venta de inmuebles
Conforme a lo anteriormente mencio-nado, en la primera venta de
inmuebles se considerar que nace la obligacin tributaria en el
momento y por el monto que se percibe12, inclusive cuan-do se le
denomina arras de retractacin siempre que stas superen el quince
por ciento (15%) del valor total del inmueble. Seala la norma que
en todos los casos, las arras confirmatorias se encuentran gravadas
con el impuesto.Tngase en cuenta que a diferencia de lo consignado
en la LIGV, el Reglamento de Comprobantes de Pago seala que se debe
emitir el mismo en la transferencia de bienes inmuebles, en la
fecha que se perciba el ingreso o en la fecha en que se celebre el
contrato, lo que ocurra primero.
7. Nacimiento de la obligacin tributaria del IGV en la
importacin de bienes
Para el caso de la importacin de bienes, la obligacin tributaria
nace en la fecha que se solicita su despacho a consumo. Tngase
presente que se debe entender por despacho a consumo, al rgimen
aduanero en virtud del cual las mercancas
10 Ello conforme a lo sealado en el Reglamento de Comprobantes
de Pago donde se seala que se debe emitir el comprobante de pago,
en los contratos de construccin, en la fecha de percepcin del
ingreso, sea total o parcial y por el monto efectivamente
percibido.
11 RTF N 04769-3-2003 (08.06.07).12 Para el caso de naves y
aeronaves, en la fecha que se suscriba el
contrato.
importadas pueden permanecer definiti-vamente dentro del
territorio aduanero. Sin embargo, para el Tribunal Fiscal, la
importacin est referida al ingreso legal de mercancas al territorio
nacional pro-venientes del exterior para ser destinadas al
consumo13, por lo que, la obligacin tributaria nace cuando se
enumera la Declaracin nica de Importacin que coincide con la fecha
de despacho a consumo14.
8. Cmo se debe entender el nacimiento de la obligacin tributaria
con la percepcin de la retribucin?
Al respecto debemos tener en cuenta que antes del 2005 la
normativa del IGV contemplaba como percepcin de la retribucin al
caso en el que se generaba el vencimiento para el pago. Es por este
motivo que el Tribunal Fiscal seal en su momento que tratndose de
la prestacin de servicios, en aplicacin del principio de legalidad,
no nace la obligacin tributaria del IGV en la medida que no se haya
percibido la retribucin, pese a lo glosado en el Reglamento de IGV,
en el sentido de considerar como percibida la retribucin,
adicionalmente a la cancelacin o puesta a disposicin de la
contraprestacin, el cumplimiento de la fecha de vencimiento para el
pago15.En virtud de dicho criterio rector, a travs del D.S. N
130-2005-EF, se retir del inciso c) del artculo 3 del Reglamento
del IGV, como uno de los supuestos en que se percibe un ingreso o
retribucin, a la fecha de vencimiento de pago de la
con-traprestacin de quien prest el servicio. As, se consigna que se
entiende por fecha en que se percibe un ingreso o retribu-cin; la
de pago o puesta a disposicin de la contraprestacin pactada, o
aquella en la que se haga efectivo un documento de crdito, lo que
ocurra primero. Sin embargo, cabe advertir que el supues-to
excluido referido a la fecha de venci-miento de pago si bien ya no
debe consi-derarse como un supuesto de percepcin de la retribucin,
s origina que surja la obligacin de emitir el comprobante de pago,
en virtud de lo dispuesto en el numeral 5 del artculo 5 del
Reglamento de Comprobantes de Pago. Bajo este orden de ideas,
podemos observar claramente que el hecho que se devengue un ingreso
no significa que se genere el nacimiento del IGV. Ello, de
conformidad con lo dispuesto en el inciso a) del artculo 57 del TUO
de la Ley del Impuesto a la Renta, que seala que las rentas de
tercera categora se considerarn producidas en el ejercicio
comercial en que se devenguen.
13 RTF N 04091-3-2003 (16.07.03).14 RTF N 845-1-1999
(19.10.99).15 RTF N 02285-5-2005 (13.04.05).
