RAMN VALDS COSTA Catedrtico de derecho fillJncicro de lo facultad de derecho de la UniversHJaJ

de la Repblica Oriental del Uruguay.

CURSO DE

DERECHO TRIBUTARIO Nueva versin

INGRESOS PBLICOS NORMAS TRIBUTARIAS

RELACIN JURDICA TRIBUTARIA

DEPALMA - TEMIS - MARCIAL PONS Buenos Aires - Santa Fe de Bogot- Madrid

1996

1: Ramn Valds Cosla, 1996. ;: Editorial Temis S A., 1996.

C:lllc 17. nm, 6RD-46, Santa Fe de Bogot

HecllO el dep,ito que exige la ley. l~.~rre'(l en Editorial Nomos S, A. c.!rr~r,l y) B, nm, 17-SS, Santa Fe JI; Bogot,

ISA\' 9:'i8-35-0090-9

(:J['da rrohihida la reproduccin parcial (l total de este '~-l', PC)r medio de cualquier proceso, reprogrAco o

'e ~. __ l'. c,pecialmente por fotocopia, microfilme, off~et o :: -'cc-'~r;n'o, E-:., cJk'k'n :- sus caractersticas grficas son propiedad

_:~ EC:lt"~l,ll Telllis S. A.

PREFACIO

Esta llueva versin del Curso est relacionada con el anunciado propsito de conti-/lumia en un segundo tomo sobre los "Principios y normas generales", que por diversas razones no se materializ. El tema de los principios, al que cada vez atribuyo mayor impOIi,mcia, fue objeto de amplio desarrollo en Instituciones y el de las nonnas generales se trata en est

PREFACIO DE LA PRIMERA EDICIN

Este libro recoge, con variantes de forma y con mayor amplitud, las enseanzas impartidas a lo largo de 25 aos en la c":tedra de Finanzas de la Facultad de Derecho, que vinieron publicndose por el Centro de Estudiantes de Derecho en diversos volCtmene:-. y sucesivas ediciones mimeografiadas a partir de 1948, bajo el ttulo Curso de finanzas.

En la necesaria tarea de revisin y reordenacin de ese material hemos experimen-tado la satisfaccin de no tener que rectit1car ninguna opinin vertida en tan extenso lapso. Solo nos ha parecido oportuno restringir su contenido a la teora y las normas generales de derecho tributario. Se prescinde, pues, de las cuestiones financieras no tribu~ carias, as como del estudio particular de los tributos vigentes y de los aspectos econ-micos y polticos de la tributacin analizados en las publicaciones antes mencionadas.

Estas limitaciones obedecen a diversas razones. En primer trmino, porque dentro del campo financiero, el estudio de los problemas

jurdico-tributarios es el que despierta en la actualidad mayor inters cientfico y ofrece mayores posibilidades de investigacin ya que, a diferencia de lo que sucede con el presu-puesto y la deuda pblica, sus principios e institutos propios, que constituyen el funda-mento de su autonoma frente a las dems ramas jurdicas, se encuentran an en proceso de elaboracin y suscitan por lo tanto vivas discrepancias. Quienes nos hemos dedicado tantos anos a estudiar esos problemas y tra~mitir nuestras opiniones personales en forma de enseanza a quienes se iniciaban en ellos, estamo.

XII PRE,ACIO DE LA PRIMERA EDICiN

separacin de la docencia en materia financiera en los aspectos jurdjco~ por una parte y los econmicos y polticos por otra, hemos optado por la ctedra de Derecho Financiero y hemos concentrado nuestros esfuerzos en el campo jurdico, sin desatender, como es naturnl, los dems.

, ,.

El contenido del libro excede indudablemente las necesidnues de la docencia uni-versitaria ordinaria, 10 que parecera estar en contradiccin con su denominacin de Curso. No obstante, entendimos que esa profundizacin era mucho ms til, incluso para 105. cstudinntes, que la puhlicacin de un compendio con la sola informacin necesaria para aprobar el examen. Tuvimos en cuenta al adoptar esa decisin la ausencia en nue~tro medio de libros de tales caractersticas, lo que acrece la nece"idad generalizada de obras que sirvan de orientacin a profesionales. funcionarios y jueces pam la mejor dilucidacin de los frecuentes y arduos problemas que presentan los derechos positivos. Para contem-plar adecuadamente ambas finalidades nos hemos preocupado de diferenciar en el texto la parte que trata los puntos esenciales ele conocimiento imprescindible, de aquella que los desarrolla con cierta profundizacin considerando la doctrina ms autorizada y adop-tada a nue"tro ordenamiento jurdico, el derecho comparado y la jurisprudencia.

En esa ampliacin influy tambin el deseo de divulgar y comentar en forma siste-mtica elaboraciones doctrinale~ de gran valor cientfico. pero poco difundidas fuera de su medio, como lo son las latinoamericanas. Por eso damos preferente atencin a l

NDICE GENERAL

CAPTL'LO 1

LOS INGRESOS PBLICOS

1. Concepto. 2. Criterio de clasificacin

A,Clasificacin de GRIZrOTIl B) Clasificacin de NEUMARK

3. Clasificaciones propuestas ..... 4. Clasificacin poltica.

A)Principios aplicables. B)Finalidades del tributo

5. Clasificaciones econmicas .. , ......... , .. " ........................... , ..... , ..... , .. A)Originarios y derivados. B)Ordinarios y extraordinarios. C) Nominales y reales. D)Corrientes y de capital.

6. Clasificacin jurdica. A)Fundamentacin ........... _... . .............................. . B)Vinculaciones con el derecho privado .................. o B) Criterios utilizados'H ....... o o o ................ " D) Ingresos coactivos .,_" .................................... . E) Ingresos convencionales.

1. Precios ........................ . 2. Otros ingresos convencionales.

F) Relaciones con entes no sometidos al derecho interno Ll clasificador de ingresos pblicos de Uruguay.

H. Clasificacin de organismos interncionales . ~ONU ....................................... . B Programa conjunto de tributacin ........................................ . C)O. C. D. E., O. N. U. y F. M. L..

CAPTULO TI

PRECIOS FINANCIEROS

1. Principios ............. .

Po

1 1 3 4 7 7 7 8 8 8 9 9

10 10 10 11 11 15 18 19 19 19 20 20 20 21 21

XIV NDICE GENERAL

A)Concepto ''''' .. n B)Relaci6n con el derecho privado C) Normas constitucionales. D) Fuente jurdica de los precios .,

2. Relacin con los precios y costo~ . 3. Clasit1cacin econmico-poltica. 4. Monopolios fiscales .............................. .

A) Doctrina ............ . B) Naturaleza jurdica de los ingresos ................................ ..

1 Tesis del impuesto. . ...................................... . 2 Tesis del precio.. . .............................. .. 3. Otras tesis. . ................................ . 4. Nuestra opinin. . ............................................. ".

5. Formacin del precio. . .................................... .. 6. Derecho nacional. ................ . ........................................ .

A) Cuestiones tellninolgicas.. . .......................................................... . B)Rgimen de los entes autnomos ............................................................... . C) Beneficios de cambios, recargos y detracciones

l. Evolucin histrica. ............ ....................... . ................... . 2. Beneficios de cambio .............................. . 3. La reforma cambiaria y monetaria ........................................................ . 4. Estado actual... .......................... ......................... . ........................ .

7. Relaciones entre los precios y el rgimen de los bienes que constituyen el objeto de la prestacin estatal............... ...................... . ............... . ................. . A)Terminologa ...... ................... .. ........... . B) Criterio interpretativo ........................................................... . C) Utilizacin de puenos y de sus servicios ........... .

l. Servicios porruarios ..................................................................... .. 2. Uso elel puerto ......................................... .

D) Utilizacin de obras d~ viabilidad e hidrografa (peajes) l. Delimitacin del tcma .............................................. . 2. Fundamento y difusin ..... . ............. . 3. Naturaleza jurdica .. . 4. Nuestra opinin ........... .. 5. Competencia para establecer peajes ............. . h. Estacionamiento en las ciudades 7 Conclusiones doctrinales ....................................................................... .

K. Servicios de comunicaciones ..................... . .............. .

9. 10. 11.

A) Doctrina ................................................................. . B)Nuestra opinin ................... . C) Derecho nacional Seguros obligatorios .................................................................. . Publicaciones oficiales .... .. Servicios locales. Matrculas de enseanza y s~rvicios de salud A..) Doctrina ............................................................. . B)Matrculas de enseanza ................................... .

PG

23 23 23 25 26 26 29 29 30 30 32 34 35 3H 39 39 40 41 41 42 43 43

44 44 44 45 45 46 47 47 48 49 51 53 53 54 57 57 59 60 61 65 66 66 67

iNorCE GENERAL xv

I'AG

C)Servicios de la salud .................................................................................... 67 12. Conclusiones sobre la diferencia entre precios y tributos ...... .

c,w! flll.O III

TEORA DE LOS TRIBUTOS

l. Nocin general.... . ........... . 2. Nocin del tributo en el Estado contemporneo

A)Nocin general .............................................................. . B) Doctrina latinoamericana ...................... . C) Consideracin particular de! elemento "tines estatales" ............... .

3. Definicin ........................................................... . A)Antecedentes ............................................................ . B) Comentarios ...... .... ... ............... . ............... .

4. Definicin de la~ especies tributarias ............................................................. . A) Doctrina y derecho comparado ...................... . B) Justificacin de las definiciones ....... . ................................................. . C) Problemas tenninolgicos .............. . .............. .

5. El problema en el derecho uruguayo .................... . 6. Clasificacin .................................................. . 7. Criterios de clasi ficacin .... ... .... . .............. . 8 Justitlcacin de la clasificacin tripartita. 9. Tributos mixtos o superposicin de tributos.

10. Tributos adicionales y sobretasas. 11. Tributos reales y personales.

A) Naturaleza del derecho de! Estado ................. . B) Garantas reales.

CWfTULO IV

EL IMPUESTO

Nocin preliminar ........................................................ . 2. Iresupuesto de hecho ............................................... . 3. 4. 5.

Destino ............................ . ..................... . Independencia de las prestaciones ............. . Definicin ...................................... .

6. Las definiciones en la doctrina .......................................... . 7. Las definiciones en el derecho comparado .... . 8. Clasificaciones .......................... . 9. Impuestos directos e indirectos. . ...................... ..

A)Concepto y problemas en el derecho comparado ..

68

71 72 72 72 75 78 78 79 81 81 82 84 85 87 89 92 93 95 98 99 99

J03 104 105 105 106 108 112 114 114 114

XVI

10. 11.

12.

INOICE GENERAL

B) Doctrina. e) Conclusiones Impuestos reales y personales .................. . Impuestos proporcionales y progresivos A)Concepto y fundamento B) Dificultades de aplicacin .................. . C) Procedimientos P' ................................... . D)Derecho comparado ............... o " '_''''H'' Los llamados impuestos confiscatorios .. A)Nocin general... . ......................................... """" B)Concepto de confiscacin. .. "" ....................................... . C)Efectos de la imposicin excesiva ............... o ... .. D)La capacidad contributiva como lmite de la imposicin E) Doctrina latinoamericana .................. o F) La XIV Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario ...................... . G)EI problema en Uruguay ........................................... . H)Particlllaridades de los impuestos sobre las herencias y la tierra

LA TASA

l. Antecedentes .................................................................................. '., ... . 2. 3 4. 5

Nocn preliminar ................................... . Elementos caracterstico~ ......................... . Divisibilidad ............................................ . Naturaleza del servicio ............................. . A)EI problema en la doctrina. B)E! problema en el derecho positivo

6. Funcionamiento efectivo. 7, Vent~a. . ............. . R. Voluntad y consentimiento del contribuyente.

A) Ineficaca jurdica .................................. . B) Tasas voluntarias y obligatorias. ClLas llamadas "tasas propiamente dichas".

9. Destino y regla de la razonable equivalencia ..

I ().

A) Doble requisito B)Destino ............................ . C)La razonable equivalencia ................... . D)tras limitaciones ....

t. La capacidad contributiva. 2. La base de clculo.

Interpretacin del artculo 12 del Cdigo Tributario uruguayo A) Fuentes .......................................................... .

PCJ

117 121 121 124 124 125 125 127 128 128 128 130 130 132 133 135 137

141 143 144 145 147 147 151 153 154 156 156 157

'" 159 159 160 161 162 162 164 166 1 h6

NDICE GENERAL

B)Elementos constitutivos ........................................... .. 11. Clasificaciones ............. ..

A) Relacin con el concepto de tasa. B) Nuestra clasificacin

12. Normas generales del derC{;ho nacional. A)Imponancia de la conceptuacin de la tasa ................. . B) Antecedentes constitucionales ................ . C) Extralimitaciones de los gobiernos departamentales ... . D)La legislacin ordinaria ............... .

IJ. Jurisprudencia. . .................................................... .

CAPTL'LQ VI

LA CONTRIBUCIN ESPECIAL

Seccin l. Cuestiones generales

l. Nocin ................................ .. 2. 3.

Doctrina .............. .. Derecho positivo .................. .

A)Norma.~ constitucionales .. . B)La definicin del modelo C. T A. L. C) La legislacin uruguaya. D)Fundamentos de la delinicin

4. Diferencias con el impuesto ............... . 5. Diferencias con la tasa ...................... .

Seccin 2. Contribucin de mejoras (o de obras pblicas)

6. Nocin ... 7. Evolucin histrica

A) Caractersticas B) Orgenes .... C) Estado actual. D)EI derecho latinoamericano

8. Derecho positivo uruguayo ..................................................... . Al Regmenes anteriores al Cdigo Tributario ....................................... . B)La legislacin posterior al Cdigo Tributario ................. .

9. Justiticacin actual................ . ............................... . A)Aspectos de economa y poltica financiera ............ .. B)Aspectos jurdicos.. ................. . ........... .

10. Base de clculo. ...................... ............. . ................ . AlDeterminan de la valorizacin ............ .. B)Determinacin del costo el Controversias ..... .

XVII

Pu

167 168 168 169 172 172 172 173 174 ! 76

179 181 184 184 185 186 186 187 189

189 190 190 191 191 192 195 195 198 200 200 201 202 202 203 204

XVIII NDICE GENERAL

1 L Naturaleza del dere-=ho .. 12. Exoneraciones

13. 14. 15. 16.

Seccin 3. La contribucin de seguridad social

Naturaleza jurdica ............ . Sistemas Consideraciones doctrinales Detinicin ................................................................................................. . A)Modelo C. T. A. L. ......................................................................... . B)Cdigo Tributario uruguayo ......................................................... .

17 Distincin entre contribuciones tributaria" y no tributarias (o paratributarias) 18. Rgimen de las contribuciones en el derecho tributario ............. . 19. Rgimen de los organismos estatales ............................................................. . 20. Naturaleza de las contribuciones a cargo de los patronos

A)Anlisis de las discrepancias .......................................... . B) Anlisis desde el punto de vista jurdico-tributario .......................... ..

C,WTULO VII

LAS NORMAS TRIBUTARIAS

1. Concepto ................................................... . A)Diversidad de tipos ........... .. B)Juridicidad de la norma tributarias C) Normalidad .............. .

2. Fuentes ................................. . A)Enumeracin ................................................................ . El Ubicacin de las normas internacionales ........................ . C)E! problema en el derecho tributario.. ................ . ............. . D)E! derecho positivo latinoamericano ..... . E) mbito de aplicacin ...................... .

3. Leyes y actos con fuerza de ley .... . A) Concepto .. .............. ............... . ................... . B) Descentralizacin legi~lativa C) Atribucin de competencia al poder ejecutivo ...... .......... . ............... .. D)Los decretos-leyes .................... ....................... . ....................... .

4. Reglamentos ............................................................................................... . A)Concepto.... .............................. . ................................................... . B) Ambito de aplicacin en el derecho tributario ............................. .

5. Prescripciones generales internas ............ ................................ . .......... .. A) Concepto. ........ ...... ... ... .... ... .... ..... . ............................ . 13) Discrepancias en la normativa rioplatense ............................ .

6. La norma tributaria en el tiempo ............. . .............................................. .. A)AplicabilidaJ ..... .............................................. . ............ .

l. Las nonnas del derecho tributario material ....

rAe;

205 206

208 210 211 212 212 213 214 215 217 217 217 219

221 221 222 223 224 224 224 225 226 229 230 230 231 231 232 234 234 234 235 235 236 237 237 237

NDICE GENERAL

2. Normas de otras ramas ........................................... . B) Ejecutoriedad ........................................... .

7. Irretro

xx NDICE GENERAL

PG,

A)Concepto ............................................... . BlLas normas ........................................................................... . ClCampo de aplicacin .................................................................. . D)Normas anlogas.. .................. ............... . ............... .

7. Interpretacin estricta ......................................................................... .

275 275 276 277 278 278 278 280 280 280 281 282 283 284 284 285 286 287 289 289 289 290 292 293

A)Nocin ..... . .............................................................. . TI) Doctrina y derecho comparado .. . C) Significado.

8. La interpretacin del hecho generador .. A) Fundamento ...... " .......... . TI) Difusin en el derecho latinoamericano C) Aplicacin en Uruguay ,.. . .................................................... . D) Las definiciones de otras ramas jurdicas ................... . E) Las formas jurdicas adoptadas por los contribuyentes.

l. Nocin ....................................................... . 2. Diferencia con el 'disregard of legal entity" 3. La jurisprudencia rioplatense .............. . 4. Limitaciones legales ......................... .

9. Interpretacin de aIras normas tributarias ................. . A)Criterio general .... , ...................................................................... . B) Derecho constitucional .. C) Derecho internacional .............. , ..................................................... . D) Otras ramas. .................... ..... ...... .......................... .. ........... .

10_ Conclusiones ....................................................... ..

CAPITULO IX

LA RELACIN JURDICA TRIBUTARIA

!. Concepto fundamental........................... 295 2. Recepcin del principio por el derecho comparado. ...... ............... 298 3. Relacin jurdica u obligacin? .. ................ ......... ......... 298 4, Contenido de la relacin ........................... 300

A)Diversos tipos de relaciones _................ 300 TI) Discrepancias doctrinales .............. ,_.... 30 I C) Nuestra posicin ............................................................ _ ... ,.............. 302

5. Las definiciones de obligacin ................ ... ............................. 303 6. Presupuesto de hecho y hecho generador .............. 306

A) Nocin gene mI .............. ............ .... .. ................... 306 B)Precisiones .................. ........... ................ .............. 308

7. Sujeto activo.... ................ ........... ...... .................. 309 A)Conccp!o.,. ........................... .......... .......................... 309 TI) Entes pblicos ...................... ............. .............. ..... .................. 309 C) Destinatarios y recaudadores. ............................ ... .............. 310

1\. Sujeto pa~ivo ....... ........................ .. ....................... _. ............... 311 AlConccpto.............................. ........................ 311

NDICE GENERAL

B)Contribuyentes y terceros responsables ... """""' .... C) Diferencia entre traslacin y derecho al resarcimiento

9. Contribuyente ............ . A) Concepto ..... . El Estado y entes pblicos .. C) Entes sin personera jurdica

1. Fundamento ... 2. Las teoras iniciales .. 3. El movimiento revisionista 4. Derecho positivo .............. . 5. Conclusiones ................. .

D)Grupos familiares ..... . 1. Fundamento y finalidades ... . 2. Responsabilidad. ....... .. ......... .. .............. .

E) Filiales y establecimientos de sociedades e:

XXII NDICE GENERAL

2. Vinculacin con el derecho administrativo...... . .......... . 3 Nacimiento y detenninacin de la obligacin ................. ..

A)Definicin .................... . ................................ . B)Carnctersticas del acto de determinacin

4. Inexistencia de la obligacin. A)Teora de la inmunidad B)No incidencia y exoneracin. C) Legalidad de las exoneraciones .................................................. . D)rganos competentes.

5. Modos de extincin A)Pago ............ . B) Prescripcin ......................... . C) Transaccin ............ .

6. Devolucin de lo indebido A) Fundamento .................................................. . B) Incidencia de la traslacin. ............. . .......... . C) Determinacin del impone a reembolsar ................................... . D) Derecho comparado ................................. .

l. Derecho uruguayo ....................................... .. 2. Otras legislaciones ............................ .

ndice de autores ... . ................... . ndice de materias.

ru.

355 356 356 357 358 358 359 359 361 361 361 362 364 365 365 366 368 369 369 370 371 373

CAPTULO 1

LOS INGRESOS PBLICOS

l. CONCEPTO

Desde un punto de vista muy general, los ingresos financieros son las entradas de dinero a la tesorera del Estado para el cumplimiento de sus fines, cualquiera que sea su naturaleza econmica o jurdica. Histricamente, con resabios en algunos derechos positivos contemporneos, se conciben otros medios aptos para satisfacer las necesidades, por ejemplo, prestaciones personales o en especie (servicio militar, cnones mineros), pero el estudio contemporneo de las finanzas pblicas se cir-cunscribe a la percepcin, administracin y erogacin de los ingresos monetarios 1.

Su naturaleza y caracteres especficos presentan una gran variedad y la impor-tancia relativa de cada uno ha variado a 10 largo del tiempo, y al influjo de la evolu-cin de la organizacin y de Imi cometidos del Estado. En la actualidad los ms im-portantes son los ingresos tributarios; por ejemplo, en Uruguay superan cl90 % de los ingresos de la adminiwacin central. En otras pocas predominaron los de ca-rcter dominial o regalstico, que en el presente se manifiestan por la intervencin del Estado en actividades industriales y comerciales, en rgimen de monopolios o de libre concurrencia. Puede afirmarse, pues, que en todos los tiempos ha habido ingresos de la ms diversa naturaleza econmica y jurdica.

A su vez, los ingresos tributario~ han experimentado una notoria evolucin por la incidencia de factores econmicos y sociales, tales como, poltica de incen-tivos al desarrollo, de integracin econmica internacional y de seguridad social.

2. CRITER!O DE CLASIFlCAC!N

Por lo tanto, parece imprescindible, efectuar una clasificacin, agrupando los distintos ingresos del Estado de acuerdo con sus elementos comunes, para distin-guirlos de otros grupos de ingresos y determinar las caractersticas especficas de cada uno de ellos para individualiz.arlos y determinar el rgimen jurdico que les es aplicable.

IV. T "NGORRA, Tratlato di sdenzafinan;:.iana. Milano, 1915. pg. 296;G. JEZ;. Cours de se/en-cefinanciere erlgislafionjinanciere, 6' eu .. Pars. Giard, 1922. pgs. 33 y 34. En contra el derecho meXIcano que admite en forma general tributos en e~pecie, no en servicios personales. E. FLOR~'i ZA VALA, Elementos definan7a.l pblicas mexicanas, 29" eJ .. Mxico, Edit. POITa, 199!, pgs. 24 y 37. La misma solucin en torma excepciona! aparece en el derecho uruguayo con los cnones minem~.

2 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO

En las clasificaciones tradicionales hay una gran diversidad de soluciones. Puede decirse que cada autor tiene su propia clasificacin en armona con sus con-ceptos sobre la actividad financiera y las disciplinas que la estudian. Carecera de objeto hacer una descripcin de todas ellas, razn por la cual seleccionamos las que nos parecen mls representativas de la doctrina Internacional, las de GRIZIOTIJ y de NEU"lARK. Pero no est dems mencionar otras, como las de TAl'iGORRA y EINAUDI, en la doctrina italiana.

El primero propici la divisin, luego tan divulgada, de los ingresos, en ori-ginaras y derivados, reconociendo una categora mixta "que participa de la natu-raleza de las rentas patrimoniales y de las. contribuciones, o sea, de las tasas y los impuestos", cuya existencia lajustifica porgue "est demostrado histricamente el lento y gradual pasaje de los ingresos de una a otra categora".

Esta nocin de la diferenciacin gradual constituye el criterio fundamental de la clasificacin de ErNAuDI (seguida por D' ALBERGO), quien no pretende presen-tar "algo perfecto sino ms bien, dada la sucesin de conceptos que se compenetran uno en el otro, indicar cmo gradualmente e/fenmeno financiero se va diferen-ciando del econmico privado". Establece as una enumeracin que parte del precio cuw'iprivado, al que siguen los precios que denomina phlicos y polticos, conti-nuando luego con laconrribucin y finaliza con el impuesto. Una de ]s caracters-ticas ms sobresalientes de esta clasificacin es la eliminacin de lacategora de las tasas "excluida adrede porque en este terreno terico sera causa de confusiones".

Estas clasifICaciones peC

LOS INGRESOS PBLICOS 3

til y hasta necesario conocer la llamada clasificacin funcional de GRIZIOTII, que dentro de las clasificaciones generales que tienen en cuenta los diversos elemen-tos, es la que mejor contempla las exigencias lgicas y tcnicas y la c1ailificacin de NEUMARK.

A) ChlSlficacln de GR!ZI07T1 t

Para GRIl'IOTTI, la estructura ntima de cada uno de [os ingresos "resulta de la coordinacin de los cuatro elementos constitutivos: poltico, econmico-social, jurdico y tcnico".

a) el poltico se refiere a los criterios determinantes de la eleccin financiera de los gastos y las entradas que realiza el Estado;

b) el segundo indica la funcin econmico-social (de ah el nombre de lacla-sificacin). Seala el fin, la causa o la razn de aquella eleccin;

c) el elemento jurdico se refiere fundamentalmente a la naturaleza unilateral o bilateral de la relacin, y

d) \as operaciones tcnicas seran las de retribucin, aprehensin, imposi-cin, prstamo, etc.

Para cada entrada los cuatro elementos son coesenciales, o sea, mutuamente interclepend ientes.

En primer trmino, hace dos grandes clasificaciones de los ingresos en racio-nales e irracionales. Podramos decir, para utilizar un lenguaje ms adecuado en nuestro idioma: arbitrarios y jurdicos.

Las entradas irracionales constituyen a su juicio resabios medievales o brba-ros y que se fundan exclusivamente en la mera capacidad contributiva, en la sola existencia de una riqueza, aunque no exista razn para la tributacin. En cambio, las entradas racionales, responden a "un criterio fundamental unitario, que las justi-fica y que vara gradualmente easo por caso". Aquellas son de muy poca importan-cia, y prcticamente anormales en el Estado contempornco. Cita, como ejemplm, la desvalorizacin arbitraria de la moneda y el repudio de la deuda pblica.

Quiere decir que la clasificacin fundamental corresponde al grupo de las racionales. Las entradas racionales la~ divide en fiscales y extrafiscales, .~egn los fines que se persiguen. Las fiscales, a "u vez, las clasifica, siguiendo a SEUGMAN, en tres grupos: gratuitas, conmutativas (no necesariamente contractuales) y coac-tivas. Dentro de estos ubica. las distintas especies de ingreso" o los caracteriza lue-go en funcin de los cuatro elementos ya vistos.

La primera especie, de carcter gratuito, cumple una funcin de simple en-riquecimiento del Estado, est constituida por las liberalidades y las a.propiacio-nes, las que, desde el punto de vistajurtdico, son respectivamente actos bilaterales y unilaterales. Las operaciones tcnicas Son las de aceptacin y aprehensin.

B. GRI7.10TII. "Classifieazione dellc pubbliche enlrale". enRil/isfa di Diritto e Scien;a Finall-;iaria, 1. 1949, pg. 223: vase adems: "Brevi analisi e sintesi finanzaric", idem. !. 1939, pg. 243: "Le entrale irrziOTI

4 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO

El segundo grupo es el de los ingresos que tienen como funcin econmica esencial, la de establecer un cambio directo de bienes o ventajas econmicas entre E.;tado y contribuyente; entre ellos estn las retribuciones o precios. las regalas, las tasas, las contribuciones, impuestos a las plusvalas y a las rentas fiscales. Estos ltimos constituyen una recuperacin de enriquecimientos no ganados por el contribuyente, provocados por medidas estatales. por ejemplo: obras pblicas, restriccin de las importaciones.

El tercer grupo est constituido por los impuestos directos e indirectos, que establecen un cambio indirecto entre Estado y particulares. Conviene precisar un poco este aspecto. En los impuestos, no existe una vinculacin jurdica entre la prestacin de los particulares y los servicios que presta el Estado. Pero es de aplica-cin, un principio general que se conoce con el nombre de "la equivalencia". Segn este principio, todo lo que el Estado percibe por concepto de impuestos, 10 devuelve a la sociedad mediante servicios pblicos. Quiere decir que aunque no haya una ne cesaria vinculacin entre los individuos particularmente considerados y el Estado, hay una equivalencia perfecta entre Estado y sociedad. Es en este sentido que GRI-Z!OlTJ habla de "cambio indirecto de servicios particulares o generales prestados por el ente pblico con la entrada procurada coactivamente con la imposicin".

Las entradas extrafiscales son aquellas que tienen como fundamento o fina-lidad principal, el de lograr otros fines, ya sean de carcter econmico o sociaL

La distincin entre las distintas espe

LOS INGRESOS PBLICOS 5

en contra de la opinin generalizada en la doctrina ms reciente, que es necesario desde el punto de vista cientfico, hacer una clasificacin racional "en cuanto pueda con-tribuir a establecer la naturaleza y funciones peculiares de estos ingresos y de cada una de sus modalidades". Entre las crticas acertadas que le hace, est la de la vague-dad del criterio propugnado para distinguir las entradas racionales de las irracionales. Cita como ejemplos tpicos el de la desvalorizacin arbitraria de la moneda. Qu es la desvalorizacin arbitraria de la moneda? Son notorias, por ejemplo, las discre-

pancia~ que han manifestado al respecto los economistas de nuestro medio desde J 935 hasta el presente. Tambin critica la clasificacin en fiscales y extra fiscales "que ha perdido en la actualidad toda importancia terica y prctica".

Aceptando el criterio de GRIZIOTTJ de considerar los cuatro elementos, espe-cialmente el econmico, realiza su clasificacin un poco ms amplia, pues agrega el grupo de a",ignaciones (subsidios, ayudas, contribuciones, etc.).

Siguiendo como criterio principal el de la fuente econmica del ingreso, hace dos grandes grupos iniciales: 'A) los ingresos de la economa plblica y B) los que derivan de la economa del mercado o privada".

A) Econmn{a phlica. Los subdivide de la siguiente manera: 1) Ingresos provenientes de otros entes pblicos del Estado:

a) Asignaciones entre entes de la misma categora. b) Asignaciones de un ente pblico superior a otro inferior. e) Asignacione~ de un ente pblico inferior a otro superior.

2) Ingresos provenientes de entes phlicos extranjeros: a) Prestaciones unilaterales.

aa) Voluntarias (ayudas). bb) Coactivas (indemnizaciones de guerra).

b) Actos de contraprestacin (prstamos). B) Economa del mercado (nacional) o de economa privada.

Incluye todos los dems ingresos no comprendidos en el grupo A).

II

l. Inr::resos provenientes de la participacin directa del ente pblico e/1 el proreso econmico (cambios econmicos voluntarios, conocidos en la doctrina con el nombre de ingresos originarios).

la parle pollnica es: "Para una da .. ificacin de los ingresos pblico~" y ademis, "El problema dc la dasificacin de los impuestos". ambo5 en Problema!>" econmicas l' financieros (le! Eswdo infl'r-vellciollls/{l, Madrid, Editorial Rcvista de Derecho Financiero. 1964. pgs. 379 a 405. rcspectivamente.

6 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO

1) Ventas}' prestaciones materiales producidas por empresas e institutos pblicos.

a) Beneficio de empresas pblicas. aa) Fines exclusivamente comerciales. bb) Fines mixtos.

b) Entradas brutas de institutos pblicos. e) Arrendamiento de inmuebles e inverSiones de capital.

2) Entradas por modificaciones estructurales del patrimonio. a) Entradas por disminucin de deudas. b) Entradas por venta de bienes patrimoniales. e) Entradas por donaciones y sucesiones.

Los dos primeros se diferencian del grupo anterior en que no son ingresos reales, sino aparentes o nomil1(1le~ y son a nuestro juicio los nicos que se adaptan al concepto del rubro 2).

n. Ingresos proveniente!. de la participacin indirecta o mediata del ('I1f(' pblico en el proceso econmico (fundados en la coaccin y en la soberana. Son los llamados ingresos derivados).

1) Tasas. 2) Contribuciones de mejora. 3) Tributos (obligatorios, sin derecho a contraprestacin).

a) Impuestos, incluso el excedente neto de los monopolios fiscales. b) Derechos aduaneros.

4) Entradas derivadas de la poltica monetaria. a) Acuacin de moneda. b) Emisin de papel moneda. c) Beneficio sobre los reavalos.

5) Emprstitos forzosos. 6) Multas, confiscaciones, etc. Es una clasificacin satisfactoria desde el punto de vista lgico y que tiene

el mrito de destacar la importancia que en las finanzas contemporneas han adqu-irido las relaciones intergubemamentales, tanto en el medio interno como en el in-ternacional, por medio de la coparticipacin en los tributos, de las subvenciones o ayudas directas y de los prstamos sin inters o con intereses y condiciones acceso-rias ms favorables que las corrientes del mercado de capitales. A las 'transferen-cias de arriba abajo" (grupo A) I, b las considera "la clave del moderno equilibrio ti-nanciero tanto cn los Estados federales como en los no federales' considerando entre ellas, la participacin en Jos impuestos y las ayudas.

Entre sus acienos debe sealarse la categorizacin de las tasas como autn-ticos tributos (B TI, 1), y como desaciertos deben mencionarse la no inclusin como ingreso con caractersticas propias de las llamadas por l "cuotas oblif?atorias de

LOS INGRESOS PBLICOS 7

seguridad social", que para nosotros son "contribuciones especiales", a las que asimila por sus efectos a los impuestos y que para l "constituyen casi siempre una forma mixta entre el impuesto y el prt:cio", exclusin que segn el autor pone de manifiesto que su clasificacin "no resuelve todos los problemas" 4 y la inclusin de los excedentes de los monopolios fIscales dentro de la categora de los impues-tos (B) n, 3, a).

3. CLASIFlCAC"lONES PROPlIESTAS

Partiendo de la base de que Jos fenmenos por clasificar son investigados por diversas disciplinas, es preferible fommlar clasificaciones particulares para cada una de ellas, utilizando sus caracter~ticas propias, sin dejar de reconocer, como lo sostuvo GHI71onr, que el conocimiento integral del fenmeno financiero requiere la consideracin armnica de dichas caractersticas.

Por esas razones y de acuerdo con nuestras concepciones expuestas en diver-sas oportunidades, en la primera edicin de esta obra, estructuramos tres clasifica-ciones, que con algunos ajustes se reproduce en el cuadro que figura en pginas. con las cuales se pretende dar una visin sistemtica de la totalidad de los ingresos pblicos.

La primera ordena los elementos polticos, en funcin de los fundamentos y fmes econmicos y sociales perseguidos por el Estado; otra econminl, segn el tipo de las relaciones de cambio, la funcin que en ellas desempea cl Estado en sus relaciones con terceros y sus efectos sobre su patrimonio; y por ltimo, otra jurdica formulada en funcin de los elementos que integran el concepto, como la fuente de la obligacin, la naturaleza de los sujetos, la causa o el presupuesto de hecho y la afectacin del tributo.

4. CLASIFICACIN POLTICA

A) Principios aplicables Desde este punto de vista los ingresos pueden clasificarse en atencin a las

personas que van a utilizar el servicio o las obras que realiza el Estado, o en atencin al contribuyente. El tema est desarrollado ampliamente en el cap. VII de Institu-ciones, sobre principios distributivos de los ingresos, analizando los principios de gratuidad y onerosidad, para el primer caso, y los de capacidad contributiva, con-traprestacin y beneficio para el segundo.

A manera de sntesis puede decirse que el Estado elige sus ingresos de acuerdo con una serie de consideraciones de orden poltico. Segn sean las condiciones en que proporciona los servicios pblicos, es decir, en forma total o parcialmente one-rosa o gratuita, tendr que elegir los ingresos entre los impuestos y las tasa" o los precios. Si los proporciona en forma totalmente onerosa, recurrir a prestaciones

4 "Para una cbsifi(.:ilcit'ln ... ", ob. cit.. pg. :190.

8 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO

que correspondan al principio de la contraprestacin e incluso, puede obtener beneficios. En cambio, si considera que esos servicios pblicos deben ser presta-dos gratuitamente, en atencin a las caractersticas de sus usuarios, los ingre~os sern fijados sobre determinado grupo social, independientemente de la utiliza-cin que de ellos hagan los contribuyentes.

En 10 que respecta al contribuyente, la determinacin del mismo y. en conse-cuencia, la eleccin de los recursos pertinentes, se har con base en los principios polticos de la equivalencia, para las tasas y los precios, del beneficio para las con-tribuciones especiales, y de la capacidad contrjbutiva para los impuesto". La im-portancia que estos ltimos han adquirido en las finanzas contemporneas ha dado lugar a un amplio desarrollo, tanto en la doctrina como en la legislacin, del principio de que cada uno debe pagar de acuerdo con sus posibilidades econmi-cas y .

LOS INGRESOS PUBLICaS 9

El punto est desarrollado en la clasificacin de NEUMARK (supra. pgs. 4 y ss.). Puede acotarse que ingresos originarios son aquellos que obtiene el Estado como consecuencia de los intercambios de hienes que realiza como sujeto de una relacin econmica; ingresos derivados son los que el Estado obtiene por su inter-vencin coactiva en las relaciones econmicas de terceros, realizada en uso de su poder ettico o soberana financiera. En los primeros el derecho del Estado a la obtencin del ingreso es de principio y no requiere ley para su legitimidad; en los segundos, es imprescindible el mandato legaL

Ejemplo tpico de ingreso originario es el precio por venta de bienes o arren-damientos de obras o servicios y de los segundos, el impuesto.

B) Ordinarios y extraordinarios

Desde un punto de vista estrictamente econmico, ordinarios son los que se detraen de la renta, ya sea del capital o del trabajo y extraordinarios los que resul-tan de la disminucin del capital.

Desde el punto de vista econmico-financiero. ingresosordinarios son aque-llos que se perciben regularmente, peridicamente, y extraordinarim los que se perciben en una sola vez.

C) Nominales y reales Desde el punto de vista econmico, los ingresos, al igual que los gastos, pue-

den clasificarse en reales y nominales. Los ingresos reales son aquellos que aumentan los fondos de tesorera, sin

aumentar las obligaciones del Estado, ni disminuir el resto del activo; ejemplo tpi-co, el impuesto. Tcxlos tienen como caracterstica comn, la de mejorar la situacin de! patrimonio del Estado.

Por el contrario, ingresos nominales son aquellos que aumentan los fondos de tesorera, pero aumentando correlativamente el pasivo, disminuyendo d acti-vo. Es decir, no tiene efecto sobre el patrimonio. Hay una simple modificacin estructural del patrimonio, como la denomina NEUMARK, por ejemplo, la deuda pblica; entra dinero pero nace simultneamente la obligacin de pagar los servi-cios de la deuda pblica. Por lo tanto, no es un ingreso real, sino nominal.

Otros ejemplos claros, la venta de tierras, tan frecuente en nuestro pas en el siglo pasado, y la pri vatizacin de las empresas estatales en el presente. Entra dinero pero disminuye el activo; es decir, los ingresos nominales no afectan el valor del patrimonio.

Lo., mismos efeetos se registran en los gastos, considerados como toda salida de dinero. Los reales empeoran la situacin patrimonial, y los nominales no la afec-tan; por ejemplo, cuando el Estado invierte dinero en amortizaciones de deuda p-blica o en la compra de un bien durable, desde el punto de vista econmico no realiza un gasto.

10 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO

La nocin de equilibrio y dficit presupuestal, tan importante en nuestro derecho en lo que respecta a lo.~ gobiernos departamentales, se configura en fun-cin de las caractersticas de los ingresos y los gastos. Hay acuerdo en que los in-gresos correspondientes a la emisin de deuda pblica para cubrir la insuficiencia de los recursos no deben ser tenidos en cuenta.

D) Corrientes y de capital

Es una clasificacin de origen escandinavo que distingue en el presupuesto de! Estado "una cuenta corriente" y "una cuenta capital". En la primera figuran por su orden los ingresos correspondientes a las utilidades netas de las empresas comerciales, los ingresos procedentes de la propiedad de bienes, los impuestos a la renta y a la circulacin de bienes y las contribuciones de seguridad social. Entre los ingresos de la cuenta capital, se incluyen transferencias de capitales del exte-rior o interior, prstamos, impuestos sobre el capital, etc.

Esta clasificacin ha sido adoptada, como se ver en I{fra, pgs. 20 y ss. por \aO. N. U.

6. CLASIFlCACIN JURDICA

A) Fundamentacin

Un estudio jurdico sistemtico de los ingresos pblicos exige una clasifica-cin fundada en elementos exclusivamente jurdicos, dividindolos en grupos que renan caracteres comunes y que sirvan para diferenciarlos jurdicamente de los dems ingrcsos. Solo de esa manera pueden superarse ciertos problemas insolubles para los economistas, como el de las tasas y los monopolios fiscales, confundidos frecuentemente por destacados investigadores con los precios y los impuestos res-pectivamente, como 10 veremos ms adelante.

La clasificacin que proponemos comprende todos los ingresos del Estado, tributario~ y no tributarios, del Estado central y de sus entes descentralizados, cual-quiera que sea su grado de autonoma; en los Estados unitarios, los entes con auto-noma constitucional o legal, funcional o territorial; en los Estados federados, incluso los Estados miembros con soberana anterior a la unin.

La razn de este agrupamiento total radica, en primer trmino, en que los dis-tintos entes y organismos integran la Nacin, como unidad poltica y por lo tanto sus problemas econmicos y sociales deben ser resueltos en forma integral con base en los principios polticos de la cooperacin y la coordinacin. En segundo trmmo, la naturaleza de los ingresos depende de sus caractersticas intrnsecas y por lo tanto su rgimen jurdico debe ser uniforme, cualquiera que sea el ente que los perciba.

Adems de estas razones, la experiencia internacional contempornea de-muestra que los problemas financieros son cada vez ms interdependientes y se estn resolviendo por aplicacin de los mencionados principios.

LOS INGriESCS PB:...ICCS 11

La utilidad de esa c1asificacinjurdica para la exacta concepcin de los distin-tns ingre~o.~ y en consecuencia de los regmenes aplicables en cuanto a su creacin, admlllistracin y destino, nos parece obvia. Los derechos pmitivos frecuentemen-te S refieren a determinada clase de ingrews; por ejemplo, las normas de exone-raciones son aplicables a veces a lo~ "tributos" en general, o a alguno en pat1icular. por 10 comln lo~ "impuestos" Por otra parte, el derecho di~tribLlye, limita y con-diciona las competencias de los roderes y rganos con re~pecto a determinadas clases de ingre~os (vase il1fm, IIt 4, B., Justificacin de las definiciones).

El Vinculaciol1es con el drrerho privado

En general, el Estado puede adquirir bienes por todos los modos y ttulo~ del derecho privado. En consecuencia tienen plena vigencia las diversas especies de ocupacin, accesin, tradicin, sucesin y pre\cripcin y ttulo que emana de los

contrato~. En lo que respecta a las actividade~ comerciale~ e induf.,triales, remunel"ada~

por contraprestaciones, a las qLle denominamos genricamente precios, son tam-bin pI icables las norma.) de I derecho cOlllerei al o ci vi L en medida variable, ~eg n lo disponga el derecho phlico, como lo decimos en Cdigo trihufnrio. comellta-do y concordado, en la nota al art. 10.

Cabe sealar que existen regmene~ especiales de derecho pblico recono-cidm por el derecho privado, por ejemplo, los arts, 481 ;' ss. del C. c.. someten a nn rgimen especial a los hieDes vacante~ y otros COIllO las mina~. la~ nquezas del subsuelo y las tierras pblicas.

C) Criterios utiliz.ados

Teniendo en cuenta este punto de partida hacemos una primera clasificaci(')tl ---como puede \'er~e en el cuadro de la pgina 13- en funci{n de la /Ulfllralf;,a juddica de lm sujetos que esltn en relacin COIl el Estado. Desde este punto de vista tenemos dos grandes grupos: Uno, referente alas ingre~os que el Estado per-cibe como sujeto activo de las relaciones jurdicas que mantiene con los particll-lares y lo" entes pblico~ nacionales y otro relativo a los ingresos emergentes de la::> relaciones jurdicas que mantiene con otros entes dotados de soberana o de ple-na autonoma, que incluye a los Estado" extranjeros, lo.~ organislllos internaciona-le\ y los Estados miembros de los E.~tados federales titubrcs de :-.oberana originan a anterior a la Unin.

Esta clasificacin de los ingre\os en dos grupos, est inspirada en la cla~iricacin de NElI\1ARK. quien destaca con acierto la importancia que ~n la actualidad tiene e.~te segundo grupo de ingresos frente a los ingresos obtenidos en el mbito de los E~tados unitari05.

l. El primer grupo est constituido por las relacionesjun1icm que el Estado I1wnl'nf COI las personasf.>icas o jurdicas de derecho privado y las pcrson(ls de daee/Ir) Jll.hfico asimiladas a aquellas de.de el punto de vistajinanciero.

12 CURSO D~ ni:Rf:Cf-'() TRI8UT !'-cntido genrico y una segunda e:-.pecic constituida por los

'E S ~ '" \(;1"1-

LOS IqG RESOS PL'JaL!COS 13

capitales cedidos tempor(lriamente al Estado, () sea, los ingresm que desde el punto de vista econmico llamamos nominales, cuyos ejemplos ms tpicos son los prstamos y los emprstitos.

NAT1;RALEZA DE LOS SUJETOS

A) Relaciones con personus jurdicas de derecho privado y entes pblicos a.~imilados

B') Relaciones intergu bernamcntales

FUENTE JURmCA

A/1 Voluntad unilateral del Estado (ley)

A/2 (negot1

14 ~URS DE. DERE:=HO TRIBUTARIO

Clasificacin primaria

TRIBUTOS

SANCIONES

...:\1PRSTITOS FORZOSOS

INGRESOS ESPECIALES DE DERECHO p(muco

PRECIOS

INGRESOS

Especies

impuestos

tasa.~ contribuciones especiales

Indemnlzaronas pumtlvclS

contrihucin de entes rblicos

ingresos monetarios

dominio pblico

ventas (incluso monopolios fiscales), arrendamientos, peajes, pnmas e intereses

PRSTAMOS Y EMPRSTITOS DONACIONES HERENCIAS LEGADOS REPARACIONES DE GUERRA PRSTAMOS Y EMPRSTITOS COPARTICIPACIN E:-.J IMPUESTOS nacionales

Modalidades

reales y personales principales adicionales

(de mejora de seguridad social

intereses y recargos

multas confiscaci6n comlsos

ahorro forzoso

( reavalos acuacin de moneda

(tierras pblicas bienes vacantes en concurrenCia, en concesin o en monopolio; bienes pblicos o fiscales.

ASIGNACIONES FINAKCIERAS internacionales

LOS ING'1ESOS PBLICOS 15

D) ln[?rt:,I'os coacth'o"

Lo:- ingresos que reconocen su fuente jurdica en la voluntad unilareml del Estado (All de la segunda columna del cuadro) son indudablemente los ms impor-tantes en las finanzas contem[JOrnea.~. Esa voluntad ~e manifie~ta habitualmente por medio de Ieycs u otros actos con fuerza de ley. Est constituido. en orden de im-portancia. fior /05 tribulOS, las sanciones y diver~os ingresm a lo.~ que la denomi-nacin un tanto genrica y convencional de ingr'so5 espr'cialo dr' derecho pbli-CO, todos ellos derivado!> d", la yoluntad unilateral del Estado en .:jcrcic:io de :-lI soberana.

l. Trihutos. Los ms importantes. y los quc trataremos con preferencia. son 1m tributo~, los que desde el punto dc vista jurdico tienen caracteres comunes con las multas. Ambos son pre:-taciones, que debe rcalizar el individuo en cuanto se verifique el hecho previsto en la norma material como presupuesto de h.:cho,

En los dos casos el mecam~IllO jurdico e~ este. Surge la obligacin cuando ocurre en la viJareal el hcchoprevisto hipotticamente en la ley. Ladiferenciaentre las dm especies -tributos y sancin- estara comtituida por su fundamento. El tributo tiene como f undamcnto el de obtener recursos para cubri r lo~ gastos d lo.~ servicios pblicos que el Estadocon~ideraque debe cumplir. Es decir. es una activi-dadahMllutamente normal yaqueno se concibe unasociedad sin una actividad e~tatal destinada a cumplir determinados servicios pblicos, que la cultura de un pah determinado en un momento dado, considera que deben e~tar a cargo ckl Estado.

En cambio. las sanciones son pre~tacione.~ que tienen como causa comn la violcin de Ia~ norma~. Quien viole la norm material, tendr una ~ancin.

El tributo, a su vez, admite subdivL~lons enfuncin d' fa callsaJuddica de cada uno, o de las cnf"(/crasticas del presupuesto de hecho y su a!ect(lcin o dc,,-tillo. La clasificacin ms admitida es la que divide los tributos en impllcslo5, con-tribuciones y rasas: especies estas, susceptibles a su vez, dc subdivisiones en nuevas categora.~ jurdicas. Por ejemplo: las contribuciones cspeciale) se subdividen en contribucione.~ de mejora y contribuciones de seguridad social: en los impue'itos pueden distinguirse los principales y adicionales, distincin importante de'ide el punto de vi!>tajurdico y de gran aplicacin en nuestro derecho: y los reali's)' !Jf'r-sonales, trminos e~tos que se utl izan en di versos scntidos, pero que desde el pun-to de vista jurdico expresan si la obligacin tributaria tiene o no garanta real, servicio (vase infra. VIII7).

2, Las sanciones se dividen, de acuerdo con su fundamento en illdemllizato-rias y puni/iI'as. La terminologa es bastante confusa en esta materia, tanto en la doctrina como en la legislacin comparada. En el modelo C. T. A. L creemo,> ha-ber [Jreci.\ado claramente e~a di.~tillcitn estableciendo para los casos de pagos fuera de trmino. los intereses, como obligacin accesoria a la principaL de carc-ter exclusivamente re~arcitorio. que se devengan en todo pago efectuado fuera de rlazo, aun cuando existu una prrroga concedida por la administracin y multa ror mora, de naturaleza punitiva, que surge como con\ecuencia de la violacin de la norma que fija el plazo (arts. 61 y 116).

16 CURsa or- alllECrlO TRIBUT !\Rl

En algunas legislaciones se ha ut\jzado el trmmo recargo en diver~(s signi-ficados, ya en el sentido de adicional al tributo principal, como en E~paa y en algunas leyes de Uruguay, ya en el sentido eJe sancin mixta, indcmnizatoria y punitiva, como en Argentina y Uruguay. En el C. T. ., art. 94. apartndose del modelo. las denomina recargo y multa, de naturaleza indemnizatoria y punitiva respectivamente, incluyndolos en el captulo de infracciones.

El trmino adicional debe reservar~e para aquellos tributos, accesurios a una obJig:acin principal, que nacen, no como una sancin por la violacin eJe la norma material, sino como una obligacin accesoria. Es simplemente un aumento del im-puesto que se crea por alguna ra7n especlal: incluso puede ser una razn de insu-ficiencia financi~ra del momento, pero no implica una sancin, no es la consecuen-cia de una violacin de la norma, ~ino una obligacin que tiene el mismo fundamento que el impuesto principal al cual accede.

En cambio, el recargo e~ una sancin ele cilr

LOS IN(;Hl.;OS rUBLlCOS 17

a camhio de un ttulo (eventualmente- negociahle); en el ahorro hay un depsito bancario cuya procedencia y monto depende de la capacidad contributiva o capa-cidad de ahorro del obligado. En ambos, tericamente hay derecho al reintegro. pero en la prctica argentina ese derecho e.~t notoriamente restringido, lo que ha dado pie a que se le atribuya carcter tributario y se le considere inconstitucional por autorizada doctrina.

4. Ingresos especiales de derecho pblico. Por ltimo, dentro de los ingreso.~ provementes de la voluntad unilateral del Estado estn los llamado~ ingre",os e~peciale~ de derecho pblico. En ellos 10\ ms importantes MlIl las transfcrencias entre entes pblicos mc ion ale..,. ya sea del Estado central a organismo" deficitario~ o regiones eeunmieas atrasada.~, ya de entes industriale" u comerciales que obtie-nen ganancias. al Estado central. Lo:::. ejemplos abundan. tanto en nue~tl () pas como en el extranjero; en el primer ca~o puedt'n citarse como ejemplo:::. naciona-

le~, las CllIllribuciones del Estado cenlnll al Banco de Pre'. isin Social y l 1m go-blerno~ departamentale~. de 1cuerd0 con el arto 19 numo 13 de la Constitucin, en el ~egunJo caso cst:n la~ c()ntribucion~s dI E':-otado central, a cargo de los eme" autnomos comerciales e industriales, 1m que deben verter al Estado central a par-tir ele 1991 la totalidad de i>L1S ganancias, con algllna~ pocas exce[lcione" (ley 16 170. mt. 643 j. E~ta~ contrihuciones no ~Oll, desde el punto de "i",a .iurdico, ni tributos. ni el producto de los llamadm monopolios fi':-ocale\. Adems, comtituyen

illgre\(\~ p11m los rgilno.\ que ]0." reciben, [lero una disminucin del patrimonio [lara los que lo.; rag:.m y. por lo tanto, ni' alteran la situacin financiera del E~tado concebido en su integridad (\'a~e SI/pnl, l/6.A).

Esta~ tram,ferenci)~ dentrd de la nacin encuenlra. C0l110 10 ha hecho notar prestigiosa doctrina, amplia.u~lificacin de",de el punto de vi"ta poltico. econmi-ce y ~oeial y constituyen en la actualidad una realidad importante en el cJerec:ho comparado.

Observa N EL'\lARK que para la realizacin de cualquier poltica de e~labilizacin, desarrollo o pleno empleo, '\e requiere una cooperacin de todas las p01tica~ fnan-ciera" dentro de un Estado ...... "E~ claru que en tal extremo pueden \urgir conflictm con las haciendas locale~. POI otra parte, siempre existe el problema de cunjuntar la accin del Estado con la de lo.~ organismos autnomos, entidades de gestin de la seguridad sucial, etc" Ms adelante expresa: "Si se ob\erva la evolucin de la ha-

"c) Esla ohligacin dc rc~tiLuir. porlo tanto. ~e inserta dentro del campo de la cn~a~i" \" mrito de la polli~'-1 rls~al. ajena por principio a la revl',i(m judiciaL

"1) Pur lo lanlO. la entidad rcal de las s-uma, por restituirse 110 puede ser objcto dc pronuncia-lTI1L,nto jlldici~111l perjudica la intrn.,eca legiumidad del trihuto.

"Como,~ puedc vcr. lo., argumentos Jcl alto tribunat parten de una b~se cqll\oca. cu~1 es ] de

'8 C'U'1S0 DE DERECIIO TRIBU-:-APIO

L'lenda durante el medio siglo ltimo, se aprecia una tendencia ms o menos clara a la centralizacin financiera" (ob. cit., estudio sobre Principios y clases de f,es-linfinandera y presupueslaria, pgs. 151 a 251, especialmente pg. 247).

En el mismo sentido, en un enfoque jurdico constitucional, A. HF.N~FL [lp. 36 Y ss.

Un estudio general de gran inter.\ fue realiLado en el XVIII Congrcso del T F. P. de Estambul, 1962. que abarca las finanzas de lo~ [lases capitalistas y ~ocialista'>.

Son de gran mters tambin las c()nclmione~ de las Jornads Latinoameri-canas, en la~ cllules se estableci la necesidad de una coordinacin para "realizar una poltica de equilibrio o para otro~ fines que contem[llcnlos intereses econmi-cos del pas, tanto en lo que respecta al orden interno como al internacional" (vase infra, IX/R.C).

En el mcJio nacional \"asc' R. \/;"[.D~S COSTA, Ingresos locales, donde ya destacarnos la nccesidad dc la coo[leracin Y coordinacin financiera (nms. 7, 11 Y 14); "T' ro )"nYiunc sjl! Titlieos dd desarrollo econmico" y "Los impllestos .\Obre tu propiedad inmueble mm!" (en Temas de Finunz:as. ob. cit.), cn cuya introduc-cin analinmm la.\ rt'"formas constitucio!lale~ de 1966 y anotamos que "la ct'"ntra-lizaci6n financiera yen particular la de la\ pote~tadt'\ ill1[lO\itivas e.\ una caracte-rbtica universal" (p:ig. 124).

S, En ~egundo trmino, e~tn los ingresus de origen moneftlrio, cuyas princi-pales modalidudes estn constituidas por los reavalos y la ucuucin de moneda; desde el punto de vIsta econmico ,>on ingre\os extraordinarios y e\tn siendo utilizados cada vez con mayorfrecucncia por los Estados. espccialmente 10\ subde-

sarrollado~. Luego figuran los ingresos derivados del dominio pNico. que de."de nue~tro

punto de vista no coincidiran con el concepto de biene\ [lblicos del art. 477 del C. C. En esta categora de ingresos. inclllimo~ todos los derivados de bjene~ que integran el patrimonio del Estado en virtud de decisiones unilaterales y soberanas,

~in tener cn cuenta su afectacin al uso pblico o [lrivado que ~ine dt' e1cmctllo diferenciador al citado art. 477.

El Ingrt'MJs con\'enciOl!ule\'

El segundo subgmpo (/\/2 de b segunda columna del cuadro) est constituido por 10\ ingresos provenientes de aClOsjurdicos convencionales, es decir, no tribu-tarios. Hay. pues. una dlft'reneiajurdica esencial que no ha sido suficientemente valorada por lo~ economistas; en unos. la fuente de la obligacin es la ley. en lo~ otrm. t'1 concurv) real de voluntades (c. e .. arto 1246). A pe~ar de no ~er trihutarios merecern nucstra atencin especial por los problemas tericos que plantean en mucho'> caso,>, en los que re,~pecta a su diferenciacin con los impuestos y las tasas y tambin por la importancia prctica que tienen en nuestro derecho como conse-cuencia de la extensin que en l ha adquirido el dominio industrial y comercial.

19

1. Prl'rios Lo~ ingresos que en tal sentido l1l~ no~ intcrcst/l estn constituidos por la:-. contraprestacione_~ que el Estado percibe por el.~lImini~!ro de bienes y serviclm con valor econmico. Tienen como caracter~tica.iurdica principal y comn la de ~cr obligaciones cOf).\'mtida,\ en contratos onerosos conmutativos, CUYJ causajurdi-ca est repre~cntada por "lo 1't'lIfuja () provee/ro (jUf:' te procura la o/m p{/rte" (,C. c., art. 12S7).

La cIrcunstancia de que en algunos casos las prestaciones del Estado o SlIS entes se hagan en n~gimcn de monopolio, no altera las concltl~iones rrecedcntcs, pues la ~lljeci(n ecoIl(mica del consumIdor () u"lwrio en ta1c~ ca~o~ es Ull fenmeno que .~e presenta tambin en el derecho contractual privado. ~ln que por ello se ... li-mine el com,entimiento como fUl'nte eJe la obligacin y la ventaja como causa de la misma (vbsc, /lfra. If/4.B.4.).

DeseJe un punto ele \'i~ta genrico. estos ingre~o') pueden denomin;Jr~e pre-cios. ')in perjuicio de reconocer diversas e.~pt'cle\ que en el derecho posltiH) reci ben nombres especiales com o las primas ue 1 O~ seguro~. 10\ pro1 'Cfl[(JS por ser-vicios y uso de la') instalaciones portuarias, los I'et/je.\ por utilizacin de puentes y vas ue comunicacin. d porte de los se-rvicios postales y lo') inrereses por con-cepto de pr~tamos.

2. Otrm ingreso,) com'encinnales Los pr~tamos y eJTlrr~tito') tienen llluuuabll'lTIelltc una gran importancia

desde el punto ck \-i')ta fin;mciero. pero ~u mduuabk cJcs\'inculacin,iurdica con lo~ tributos hace que no fipurcn dentro de Ilueqro e q ud io. ,'n e~l:} uport un Idad 7. No obstante. debe sealar')e la ImportallCla que ha rnestidll L'!l _Argentina ellbllnad0 ahorro ()hfi,~at()ri(). cqui(l{/rahfe (/ 1m ('1II/n',fa()S f()r;o

20 '::;U'1S0 DO: rJEF1t,CHO TRI8UTARIe)

ciones financieras de esos departamentos entre ~ y subre todo, de lo~ departamen-tos con el Estado central.

Distintos cntes. ya sea el Estado o ws entes menores, tienen que cumplirse pum satisfacer las necesidades ~ociales; si .~us recursos financieros no son sufi-cientes, es necesario que otros rganos del Estado. en nuestro caso el Estado central, en cumplimknto dclprincipio de la coopPTacill auxilien a esos entes financieros dc:ficitarios rara que puedan cumplir con sus fines propios ~

7. EL CLASIFlCADOI{ DI' I~GRYSOS f';flUC()~ DE URI;GUAY

Por decn:to de 27, VIII. 1985, el poder ejecutivo aprob un clasificador. "para fines de programacin y admini

'-Os INGRFSOS PLJSLXOS 21

Jc los organismos gubernamentales en relacin con la accin de otros rganm econmicos y con el funcionamiento del conjunto de la economa"~.

B) Programa CUllmto de trihutacin

Una c1asificacn de inters para Amrica Latina es la aprobada en la 2a ~esin de directore", de tributacin interna de pases miembros de la Ala1c (Mon-tevideo. mayo de 1970). Distingue entre ingresos tributario~ y paralributarios En los rrimeros incluye los impuestos, tasas y contribuciones de mejoras. adoptando tanto para el gnero como para las especies, las definicione~ del modelo C. T. A. L. Se aparta de este en cuanto incluye los aporte", de seguridad social en el grupo de ingresos paratributarios (infm, VI, seccin 3). En este grupo incluye tambin los recargos 'j retencione.'> cambiarias, monopolios fiscales y emprstitos forzosos.

el o. e D. E" o N U. y r M. 1.

Las tre.'> clasifieacones presentan gran similitud. Un anlisis muy til de ellas est hecho por el comit de asuntos fiscaJe~ de la O. C. D. E. HI.

La de la O. C. D. E. Y la del F. M. I., son prcticamente iguales. Se concretan a diversos ingresos que, en trminos generales, se refieren a lo que en nuestra cla-sificacin jurdica consideramos como tributos 'j sancione". La diferencia ms importante es la de que la del F. M. I.,incluye como categor:J.los ingresos deri\ados de las "transacciones 'j cambio.\ internacionales", que en los pases de la O. C. D. E. tienen nfima importancia.

Las diferencias entre esta~ y la clasificacin de la O. N. E. son ms impor-tante". Esta tiene la finalidad de proporcionar "un cuadro coherente que registra y rresenta lo.r., principales flujos relativos a la produccin y el con\umo, la acumu-lacin y las transacciones exteriores'. Por lo tanto, los recursos fiscales no son m~ que un aspecto de la clasificacin. Estas caractersticas justifican su denomina-cin de Sistema de Cuntabilidad Nacional, S. C. N.

"N.o\CIOSES U;"IDAS, Manual para la dasiticacin dI' las transa("CJrmn del gohlerno .1/XIII Sil car("ferecollmico v suJimcujn.l\'ew York 1958 (nm. 58!XVI-21. pgs. 35 a ,7 y 6-t Y ss. El tema hu ~ido obleto dC' considerlCin en Olro~ estudio, y r~uniones regionales: U~TT[D N.>,TI

22 CUFlS:J D[ :J[R,(>-K) IIIISLJT A:-IIC!

Entre otras diferencias pueden anotarse la distinta calificacin de las contri-bLlcione~ de seguridad social, que en la del F. :\1. L son consideradas como m-pLle.~tm y en la de la O. C. D,E, se lus comidera como categora aparte, aunque se reconoce que la asimilacin, facilitara la comparacin entre los pases.

La cstructuru de la cJasifiC:lClin de la O. C. D. E. puede n.::surnirsc as: Sin utilizar la expresin genrica de tributos, incluye los imruestos entre lo"

que comprende los beneficios de los monopolios fisc,lles y los impuesto~ pagadm a la comiSI6n de la C. E -la:-. tasas con una terminologa diferente a la predomI-nante en Amrica Latina, y con una imprecisin y diferencias conceptuales Iloto-rias-, la_~ contribucione" de "eguridaJ social y las sanciones.

La mayor diferencia con la doctrina lutinoumericuna radica en el concepto de lo que denominamos tasas. La O. e D. E. utiliZ3 Jos trminos derecho". ta"as de utilizaCin y derechos de licencia, expresando que "no es fcil distinguir los dere-chm y tasas Je utillzacin que deben ser tratadas como l/npuestos de uquellm que no dehen serlo". Entre los criterios que utiliza figura la relacin entre el costo del servicio pl'estado y la cuanta de la prestacin. La.~ condu~iones a que llega son

imprecisa~ y en cierto modo tt~cnicamente ohjetahles, como la de atribuir a los "derechos portuarios" la naturaleza de tasas y la de impuesto:. a ueto." de auton-zacin para ejercer algunas acti\'idade~. por ejemplo. caza y pesca, utilizacin de armas de fuego. organizacin de e~pt'ct(culos, tenencia de perros.

Lo ante~ expresado permite decir que en esta cuestin, como en otras, se ma-nifiesta el alto grado de tecnicismo alcanzado por la doctrina latinoamericuna, comparable, sin desmedro. con las ms autorizadas doctrinas extranjeras,

CWTLLO II

PRECIOS FINA~CIEROS

l. PR1"-,C1P10S

A) Concepto

Dentro de esta categora incluimos los ingresos que tienen como caracterb-tica comn, la de !-.er contraprestaciones por los biene.) y ~ervicios prestados por el Estado en el campo econmico y que, desde el punto de vista jurdico, reco-llocen su fuente en el consentimiento del obligado y ~u causa en la ventaja o pro-vecho que le proporciona la prestacin estatal (vase supm, 1/7.).

En nuestro ordemmento jurdico y teniendo en cuenta las disposicione~ contenidas en los arts 1661 Y 1776 del e. e.. referentes a los contratos de arrenda-mientos y de compraventa. podemos decir que el precio es la suma de dinero que 1"0hm/ariamel1te se da ('0/110 (,()l1rrapreSfall por fa eflfrcga de /1/1 hien, la COI1-cC5in de su uso, o Roce. la ejecucin de IIIW obra, o la presracitn de un sen'ido de naturale-;a econmica. Dicha\ contraprestaciones tienen en algunos casos nombres especiales: honorario~, pe,0es, proventos. intereses. recargos, ca misio-ne~, primas, matrculas, etc, que no indicun alteracin de los citados elementos jurdicos. fuente y causa, reconociendo solo un origen histriCO () una impreci.\illl terminolgica.

B) Relacin con el derecho privado Partiendo de este concepto, son aplicahles al derecho financiero, en princi-

pio, las mismas disposiciones que rigen para lo~ prt:cio~ del derecho privado, con la necesaria adecllacin a las caracterstica\ del derecho pblico, especialmente las relativas a la naturaleza del sujeto activo de la preqacin, acreedor del precio (supra, I/6.B.). Por lo tanto, la fuente de la obligacin es el acuerdo de voluntade~. "el con-curso real de voluntade\" (e. c.. art 1246). La funcin que desempea el c(lll.~entimiento del obligado a pagar el precio y las ventajas recprocas que la'i pre~taclones proporcionan a las partes (C e., arts. 1262 y 1287) con:-.tituyen las diferencias esenciales con los tributos en los que la fuente de la obligacin es exclusivamente la ley y las ventaju\ recprocas generalmente faltan y cuando se dan constituyen un elemento inoperante. Como en toda ohligacln contractual son aplicables ade-ms los restantes elementm esenciales de los contratos, capacidad y objeto.

El ajuste ms importante que se debe hacer en estos elementos para adecuar-lo" al derecho financiero, es el relativo a la capacidad, que en derecho pblico

24 CURSO DE DEPECl-IO fRI8U~ ;'HIO

tiene como equivalente la competencia de 1m 6rganos correspondientes. La dife-rencia sustancial radica en que la capacidad en el derecho privado es de principio, es decir. no es necesario que la ley autorice al sujeto de derecho a realizar tales o cuales actividades; en cambio, en el derecho pblico, la regla es la inversa, el ~u je-to \o!amcntc puede rea]zar aquellas actividade.~ que le estn encomcndada5 por la ley, principio este recogido expresamente I.":n el art. 190 de la Constitucin que prohbe a los entes autnomos y scrvicim; descentralizados realizar "negocIO", extraos al giro que preceptivamente les asignen las leyes" y en armona con el art 1677 del C. C. que prohbe a los administradores de los establecimientos p-blicos vender los biene.,> que administran y cuya enajenacin no est comprendida en sus atribuciones administrativas.

Siendo la administracin el rgano competente para desarrollar la actividad, tiene facultades implcitas para convenir con sus co-contratantes, el precio que re-munera esa actividad. Esto no impide, claro est. como sucede en nuestro derecho positivo, que existan normas legales sobre la formacin de e.'>e precio, ya sea fijn-dolo directamente, ya dando criterios dentro de los cuales tendr que actuar la ad-ministracin; que se limite su competencia estableciendo la intervenci6n de uno G ms rganos extraos al que presta el servicio, exigiendo requisitos especiales para la formacin de la voluntad del rgano vendedor o limitando la utilidad l

C) Normas constitucionall'~' La importancia que estacuesln t,,-nc en el caso de Jos monopolios de bienes

y servicios de primera necesidad, ha dado lugar a que estas normas limitativas de la libertad contractual del rgano e)tatal tengan jerarqua constitucional para evitar abusos en [lerjuicio de los usuarios. El ejemplo m~ destacado en ese sentido e

?RECIOS ~INANCIEROS 25

Si bien ese rgimen, como 10 declIno", al analizarlo detenidamente en ins-tituciones (nm, 25), no es compatible con nuestra Constitucin, esta contiene algunas regulaciones simt1are",. En primer trmino debe citarse el art. 133 que reserva al poder ejecutivo la iniciativa en materia Je fijacin de "precios d~ adqui-sicin a los producto~ o bienes de la actividad pblica () privada" y que tambin prohbe al poder legi)lativo "lUmentar .. los mnimos propuestos por el poder ejecuti\ o para sabrios y precios ni, tampuco, dismimllr lo", precios mximos pro-puestos" La nornM evidentemente inspirada en el fin de fortalecer la posicin de la administracin rrente al parlamento, tiene un alcance roco preciso; no obstante, puede afirmarse que ella se refiere a la determinacin cuantitativa de los precio.~ en lo", casos allfljado~ y no a la determinacin de los criterio~ politico~ que deben orientar la fijacin de los mismos, ",egn la naturaleza del servicio y los fines per-

~egllidos con su creacin. Otra disposicin de la Constitucin de 1966 relativa a este punto, prev la

posibilidad de que los precios de los servicios que presten los gobiernos depdr-tamentales se fijen por acto legislaLivo. El art. 273, ord. 30) otorga a las jllnta~ la facultad de "crear a fijar, a proptle~ta del intendente ... tarifa.~ J' precios de los ser-vicios que presten, mediante el voto de la mayora ab~oluta del total de sus com-ponente.~" .

Por ",u parte, el art. 275, ord. 40 ), ~obre las alflbucione~ del intendente, dice que este puede: "fijar los precios por utilincin o aprovechamiento de los biene~ o servicios departamentales .. ". Se trata. como dijo E:lRlIjU" S,'\y",m;~.s L\~o, de act05 que pueden ser adoptado~ indi\!mtamentc por ley o por resolucin admini~trativa. Por razones obvias, la admjnj.~trdcjn podr adoptarlo", siempre que no exista regulacin legal ni respecto, como 10 cstable..::e rara .~itllaciones equipara-ble~, el arto 30, inc. 1 del C. T.

D} filt'll/I jllrr/im de 1m fl/fYlflJ Pcro todas esas normas son d~ denxho interno; es decir, normas destinadas

al ente pblico imponindole limitaciones a sus posibilidade.~ de contratar, j"lern llue no significan la imposicin de obligciones legale~ a los u~uarios. Eqas nacen exclusivamente del aCt;erdo de voluntades y requieren los element05 esenciale~ de los contratos.

En ese sentido es cOll\'enientc destacar el elemento CatL\l. En materia con-tractual, y tratndose de contratos on..-:ros05, la causa es "la \"entaja () provecho" que lc procura a cada contratante. la contrapre~tacin efectuada por el otro. E..,e es el concepto de causa que tiene nuestro C. C. en .~u art. 1287.

E~e concej"lto es totalmente aplicable a las caractersticas de los contratos fl-nancieros. Los precios son contraprestaciones relacionada.'" con prestac:iones de carcter econmico, realizadas por el E",taclo: es decir, prestaciones que propor-cionan al co-conlratanle --de acuerdo con el Cdigo Civil una "ventaja o pro-vecho" y -de acuerdo con la terminologa econmica-- una utilidad que lleVJ al usuario a demandar voluntariamente el bien o el servicio y a prestar su con-sentimiento para pagar un precio.

213 Cur'lSO DE OERECh~) TR16'.J I A.:~IC

En consecuenci:l. siempre que:-e den estas circunst:lncias, las contrapresta-ciones :-.on de principio, como sucede en el derecho privado, en 10

PREC'CS F r,A~C'r:ROS 27

precisamente, e~a~ relaciones entre el costo del servicio y el precio, Claro est

28 CU,:~SO DE DERECHO TRIBU'! ARIO

Esta prescindencia del costo del ~en ... icio exige que el precio sea formado en r,;iJru'n de monopolIO; es la nica manera de que el Estado puede prescindir total-mente del costo y prestar el ilervlcio de una manera eficaz. Desde este punto de vista pueden ser precios mltiples y precim- nicos. Lm primeros son agudlos precios diferentes entre s, que re~[londen a costos iguale",: por ejemplo, el precio ~ic la energa elctrica, variable segn el destino. Los segundo", son precios uni-formes para costos diferentes, ejemplos' transporte colectivo de las ciududes, e,~[leclculos plblico~-'.

De.~de el [Junto de vista de los resultados econmicos tenemos servicios que se prestan con beneficio, scrYicio~ que ~e prestan al costo y ,..,ervicios quc sc pre~tun a prdida

Los servicios que se preqan con beneficio, es decir, con un espritu de lucro, de obtener el mximo de beneficio, e.~18.ran represet1tado~ [lOf los precios que perciben lo~ monopolto.~ fiscales. El monopolio fiscal se crca, preci prestados aprdida ,l; estn constituidos [lor aquellos en que el inter.., ",ocial '-l[larccc en fortlHI relevante para el Estudo; el ru>clO es ulla cuestin acce~ori,-l, que puede ser nfimo en relacin con el costo, lrlclu.,o desaparecer. En erecto, el Estado puede [lre",tar gratuitamente el ;,ervicio, l'OIllO sucedi en nue",tro pas con ciertos servicill,~, por eJCmplo: instruccin PLI-bllcd y a~istencia mdica; pero ~i percib~~ una remuneracin para recuperar par-Ci,11nlcnte el cmtu, 10 que percibe 5igue SIendo precio. No hay inconveniente en I bma r l e.\tus ltimos f! r('us pultic05, t' mc\u\o adj udicarles otra denominaCIn. En "q,-' tercer grupo el rrecio llldudab1cmcnte est influido por preocupaciones pl'lllClS. pero t')te elemento acta tambin en lo) re.~Umte::.. precios pblico",. Pero

'.-\,1, V111 11; \1\H( (', oh, cil.. cap, V. "Teora de las limb.s'. , Ll JiicinCH)n entre c"to, dm grupo." como dice EI~,-'.r~ D:, ,c, d \'e:ce:, Jifu

insistimos, sigue siendo precio, porque es una remuneracin de un servicIO eco-nmico, reconoce su fuente en el acuerdo de voluntades y su causa es la ventaja o provecho que proporciona.

Como ejemplos de este grupo estn los mismos servicio') incluidos en cl gru-po anterior, comunicaciones, en los cuales generalmente la preocupacin es la de cubrir el costo. pero en muchos Estados algunos servicios, como el de correos, por ejemplo, se presta deliberadamente a prdida. como medio de difundir la cultura'. En nuestro pas tenemo~ varios servicios de e~te tipo, que se prestan a precios infc-;iores al costo. Por ejemplo, los servicio", en los cuales la valoracin de su impor-tancia social es mayor, como los 5ervicios de cultura, por ejemplo, el Sodrc. b Comedia Nacional, los muscos, cuym precios no tienen como objeto cubrir el costo, y mucho menos obtener ganancias. Otro ejemplo claro ~on las retribuciones por asistencia mdica y las matrculas universitarias.

En conclusin: desde el [JUnto de vista jurdico no intercsa la relacin entre el costo y el precio. Desde el punto de vista econmico, la formacin del precio en cl monopolio estatal, es igual que la del monopolio privado: el Estado acta en el rgimen de monopolio igual que el monopolio privado. Desde el punto de vista poltico la fijaCin de los precios depende exclusivamente de valoraciones rela-tivas a la conveniencia de difundir el servicio. Por lo tanto el pasaje de una cate-gora a otra es frecuente y depende de las iJeas polticas dominantes en cada lugar y momento determinados.

En consecuencia, lo m\ adecuado de"de el punto de vista financiero es agrup:lr todm los ingresos que percibe el Est:ldo con prcocupacione.'" exclu::..i \, a-mente pblica.'" (incluso la de' obtener mgrc::..os para cubm su presupuesto), dentro de la categora genrica de los precIo:'> financieros. Habra un dcnominador cu' mn, que e.'" el predominio del inter~ general, cualquiera que fuera la caracter';-tica de cste: obtener ingresos, difundir el servICio, controlar lo., precIOs.

4. Mo~ol'(uOS FISCALES

A) Doctrina Alguno~ uutores sostienen que en e::..te cuso deben prevalecer las reglas de la

economa poltica. Por ejemplo, DE VITI DE MARCU dice que el Estado debe mono-polizar un servicio con finalidad exclLlsivamentc fiscal. cuando est en condicio-nes de prestar ese ",ervicio a costo inferior al que pueden producirlo los [Jarticu-lares, porque .~i lo produce a igualo a mayor costo, en lugar de monopolizar el servicio, le convendra aplic~r un impuesto al productor privado. Supongamo", que el precio ptimo de monopolio sea 1 OO. Si el particular produce a 60, el Estado puede establecer un impuesto de 40. SI el Estado puede producir a menos de 60,

'La t.!octrina por regla gcncralloma c,te servicio como el ms tpico del grupo y llega en algunos casos. a ~m.tcner que la comraprcsllici(m deja de ser un precIo parCl cOllvertirse en tasil (vase I!1fra, 11/7.).

38 CURSO DE D~RrC'"'O 11'IOllJT ;''110

le conviene implantar el monopolio, porque en l va a ganar ms de 40; en caso contrario, ~i el Estado va a producir a ms de 60. puede obtener mayores ingreso~ si aplica un impuesto de 40(,.

Pero a estas con~ideracioncs econmicas, indudahlemente ciertas, deben agregarse otras de carcter poltico: evitar la formacin de grandes monopolio~ privados con SU.~ consecuencias sociales y a veces polticas; tambin influyen fU-zones de orden t->ocial como las de proteger simult(meamentc al usuario, que puede ser necesario en algunos casos como en el del monopolio dd alcohol y de com-bustible.

Desde el punto de vista jurdico en los monopolio,> fiscales. como en otro~ monopolios, hay una situacin de privilegio de un sUJeto, en este ca~o un ente pblico. al cual se le elimina la competencia; es decir, existe una prohibicirn para los dems individuos componentes de la sociedad de ejercer dentro del territorio, la actividad monopolizada. Y esa prohibicin va acompaada de la reserva a un ente pblico para que l desarrolle e::..a actividad y perciba benefi.cios por medio de la misma. Se trata, pues, de la limitacin del derecho de libertad de trahajocon-

~agraJo por la Constitucin. problema independiente de la naturalezajurJica de la contrapre"tacin a cargo del usuario o consumidor.

B) Naturaleza jur{dica de (os ingrems La naturalezajurJica de precios que a~ignamos a las remuneraciones paga-

das por 1m particulares que estn en relacin con el monopolio, no es aceptada unnimemente por la doctrina.

Por regla general los economistas comideran que las prestacione~ que reali-zan 10

PR[ c;OS FIN\NClffiOS 31

entiende que "la diferencia entre el costo [Jara el fisco monopolista y el [JreCI\l exigido al consumidor pm:de ,,"er considerado por aproximacin. un implle~t()", aunque reconoce que, de~de el punto ele vista jurdico "'el paJticular no tiene nin-guna ohligacin impmitiva hacia el Estado, la rdacin entre E~tado y particular

e~ de pura compraventa privada. contractuaL idntica a lo~ negocios privado~'. ,\[0 obstante, entiende que lanto desde el punto de "isla econmico como jurdico se trata de un impuesto indirecto~. TAl"'GORRA e~ m~ categrico, considera que los ingresos de los monopolios fiscales son "e! semo !1IJI1;,iario e giurlieo. \'ere e proprie ill1!HJSfC hJ , opinin en la que se a[Joya TESORO [Jara afirmar que "Jesdc el punto de vista sustancial el monopolio fiscal no es otra cosa que un mtodo para detraer un impuesto indlfecto que grava el consumo de un bien ..... ; agrega que la naturakza tributana "deriva de la facultad que tiene el Estado de monopolizar ciertu~ productos y fijar1cs precios superiores a lo~ que tendran en el mercado or-dinario de la libre concurrencia ... ", caracterstica e~ta que asimila al poder de crear

impue."to,~ indirectos. Despus de sealar alguna'i caractersticas [Jropia~ de los ingrCMJS eJe este tipo coneluye diciendo que ellos "pueden ser eonsiderauos como obligurionc.\ [,.bUlarios 'sui generis'" li!. SCH:>'lOLDERS entiende que "l()~ monopo-lios flsca\cs no son sino una forma particular de imposiei6n sobre el consumo', aunque resta lmportancia al problema porque se trata de una 'figura impo~iti\'a que desapareci casi por completo en los pases occidentales .... 11.

Dos destacados juristas italiano~ comparten tamhin esta posicin. Para V",-1 .... 0;.;1 "la diferencia entre el precio de libre concurrencia y el precio del ente pblic() monopolista ... collstituye un impuesto .... ', reconociendo que esta opinin e'i con-traria a la de otro~ e,~tuui()"os del derecho trihutario, pero In~iste en que "las nor-

ma~ que regulan la orgalllzacin de esta particular forma de im[Josicin .wn nur-mas frihurarias" 12. MICIlf-:LI entiende que "el Instrumento jurdico [Jor medio dd cual el ente acta en esto.~ ca~os es diferente a lo~ que distinguen al impuesto y la tasa pero produce un efectojurdico totalmente similar. .. , si bien en la estructura negoeial el precio permanece como tal, cualquiera que sea 'iU monto. Por otra parte, e", jurdIcamente relevante, que el particular adquirente paga con el precio tambin el tributo: esto es, una prestacin pecuniaria (coactiva) que se agrega a la remuneraci6n que podra ~er requerida si no existiese esta carga. En el plano jurdico el tributo se presenta disimulado (aviluppmo), por a~ decir, en un COIlJ-pIejo de relaciones. algunas de las cllales se forman como negocios de derecho pri\ado"'.1.

'L. EI.\.\I'DI Y F. A. R!:PAC"I. 11 sistema tril!lltario italiano. ti' ed .. 1958. pg. 2R7. '1 \'. T \:-

32 (;UI1SO DE DERECIIC TRI[l:'" T;'f; (

Esta tesi.~, como ya se vio (supra, l/H.), e" la que prevalece entre los tcnicos de la O. K U. y de la O. C. D. E.

En la citada XV Jornada Latinoamericana el tema fue analizado en profun-didad, con referencia a las nl1merosa~ ponencias y comunicaciones por el ponente general Jos LUIs SHA\\', La. ... opiniones sobre este punto no fueron uniforme

PRECIOS FINt,NCIEROS 33

recoge la distincin de los varios elementos jurdicos que integran el monopolio fiscal: a) institucin del monopolio; b) el precio del producto. y c) la imposicin del tributo que da al monopolio carcter fiscal y encuentra dificultades para armo-nizar los dos ltimos elementos. "vale decir la e'Xistencia de un tribulO o nus prc-cisamente de un imrmesto, con la intervencin de la voluntad del particular. que compra el producto monopolizado. Es en oca~in de este contrato que vicne aplicado unae~j1ecle de impuesto al consumo recaudado de manera particular~illla y regido por e! cut. 23 de la Constituclcln'. y finaliLa diciendo: "Precio e impue~to continan distintos a los efectos de su devoluein"'('. ANTOr\IO Bf-'RI mI. en cambio, tiene una clara y firme opinin en el sentido de que se trata de un preclU. Distingue los aspectos econmicos y jurdicos '::.ealando que desdc este ltimo j1unto de vista carecen de importancia la naturale73 de los servicios !Hon:Jpo!i7ados y la cuanta del precio' .... en efccto, la circunstancia de que un paquete de cigarrillo,>

~ea vcndido alOa 200 lira.~ es totalmente irrelevante. ya que {a relacill mIre cf EI'ludo vel ciudadano espelfectamenlc idntica, tanto en un caso como en otro, as como que el hecho objeto ue tal rclacin sea la sal, los cigarrillos o UIl papel sellado". En la relacin cllntractual "la causa de la pre~tacin es una causa eco-nmica, la percepcin de un precio; esto /lO sucede en otros serviclos donde la causa es una razn de inters j1hlico y quc da lugar al pago de la tasa. A esta posi-cin adhiere expresamente SAi\/ Ilf. Hm"-r\DA, qnicn distinge los elementos eco-nmicos y jurdicos, y hace referencia a las transferencias de Ja\ utiliJade\ dcl ente que detenta el monopolio al Estado central a lo) que denomina ini.resos mOIl(l-wlsricm- I .'

Posicin similar sustentan MARlil\ Ql'ER:\LT ;.-' I.o/.--I.~() Sr~RI{,\'iO. quklles distinguen, dentro de los !Honopol os fi~cales, 10

34 CU'iSO DE D,P'--CH() . Pllll) I Alile'

miento, pue~ se trata simplemente de percibir los precios de los suministros q\le constituyen el fin mismo de e~ta~ t"xplotaciones". Cita en apoyo ele esta opini6n la de MYRI3.-\CH RI-IU,,"F).'1.1l que Jice "un monopolio fiscal puede muy bitn reem-plazar al impuesto en la medida que uno y otro producen el mi~mo resultado. pero /la es un llnpLle~t(). Con el monopolio el Estado se presenta como un vendedor que ofrece a cambio de dinero sus mercaderas. Lo que l recibe en cambio no cs, desde el punto de vi.~t'lJurJico y econmico, otra cosa que un precio "I'J. Por apli-cacin de estm principio~ smtienen l]u..:' los inp.-rcsos de las nplotaciones indus-triales deben ser fijados no por la ley sino por disposicIn de la administracin.

Otra clara y valio~a opinin en favor de la tesi~ elel precio 'S la de Hu '1\11-''j''-TEIl\, quien al tratar d origen legal de la obligacin tributaria, drstingul~ n.:tamente entre los precio~ y las ta~as de monopolio. en fUllcin de la natur:llen de la pre~tacin estatal. "Precio de monopolio es la contrapre~taci(n por una pre~tacin hecha al contribuyente del entt' pblico. como titular de un monopolio de actividad econmica (suministro de una mercadtra. prestacill del servicio de una empresa econmica)". Destaca qlll' d('.\'(/(' d PIlIi!O de 1'/.1'/11 cCo/l(mico. el fenmeIlo del tributo se confunde con el del sobreprecio"'"

3. Otras t('.\is En el medio latinoamericanu PLIlI,H) Cm~