RAMN VALDSCOSTA CatedrticodederechofillJncicro
delofacultaddederecho delaUniversHJaJ delaRepblica
OrientaldelUruguay. CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO Nuevaversin
INGRESOSPBLICOS NORMASTRIBUTARIAS RELACIN JURDICA TRIBUTARIA
DEPALMA - TEMIS- MARCIAL PONS BuenosAires- Santa FedeBogot- Madrid
1996 1:RamnValdsCosla,1996. ;:EditorialTemisSA.,1996.
C:lllc17.nm,6RD-46,SantaFedeBogot HecllOeldep,itoqueexigelaley.
enEditorialNomosS,A. y)B,nm,17-SS,SantaFeJI;Bogot,
ISA\'9:'i8-35-0090-9
(:J['darrohihidalareproduccinparcial(ltotaldeeste
PC)rmediodecualquierproceso,reprogrAcoo 'e __l'.c,pecialmente por
fotocopia,microfilme, o :: E-:.,cJk'k'n:-
suscaractersticasgrficassonpropiedad TelllisS.A. PREFACIO Esta
llueva versin del Curso est relacionada con elanunciado propsito de
conti-/lumiaenunsegundotomo sobrelos"Principiosynormas
generales",quepor diversas
razonesnosematerializ.Eltemadelosprincipios,alquecadavezatribuyomayor
impOIi,mcia, fueobjeto deamplio desarrollo en Instituciones y el
delas nonnas generales se trata en estcntido genrico y una segunda
e:-.pecic constituida por los 'ES
'"\(;1"1-.RCGE,Drr,'c/ojIllQIi("ie/"O,vol.11,5' eJ., Buenos Aires,
EdlC10-nc' IJcpalma, 1903. adiciones JeAsORFY)N.'\'vARRT'."E,pgs.
977 a 9S 1:1-1.YIIIH; CIII ;0 de dere-c,o lillanr'rr! y Inb/llario.
5' cd .. Buenos Aires, Ed icioncs Dcpalma, 1Y92, p{g"774 a 779. La
O'me Sc1rrenndeJusticiaenscntcncTa,dc4,Y.1995admili{
constitucionalidad.con\'ilriasdisi-dcncns. 'iO,ICnlcndll su
naluraleEa tnhutaria cumo "contribucindirecta" prevista cn
elMI.67me. C:c'!,l Constitucin (texto1853/60).y ,mlcccdenle'
jurispruJcncialej, C'l R'-'';.1,,'e"Dert'clJoTriarario,T.X-
5lJ,l3ucno'Aire', Jlfia372.y,'nErreparCrl1ico T,h:I ',7!",1VI-:lu
rn.Sil) con nota deH'MBERTO J.BERTAzza. quien resumc los
fundamento, elela enit"siguientes[luntos: .JI1-.1ahorro
o[jSCltnriounleglimp tri[ut;:rio constituciormlmente previsto cn el
..ln.72'. IdCOw,lilucinNacional. "1:-! Corr." l:J1.Jch1 rC'ipet.lr
los..glle 1"prO[lla ComtiluCl(n E,tah!ecc en
moningre\osextraordinariosye\tnsiendo utilizados cada vez con
mayorfrecucncia por los Estados. espccialmente 10\ subde-
Luego figuran los ingresos derivados del dominio pNico. que
de."depunto devistano coincidiran conel concepto debiene\[lblicos
delart.477 del C.C.Enesta categora deingresos. todoslosderivadosde
que integran el patrimonio del Estado en virtud de decisiones
unilaterales y soberanas, tenercn cuentasuafectacin alusopblico
o[lrivado que dt'e1cmctllo diferenciador alcitado art.477.
ElIngrt'MJscon\'enciOl!ule\' Elsegundo subgmpo (/\/2 debsegunda
columna delcuadro) est constituido por 10\ingresos provenientes
deaClOsjurdicosconvencionales,esdecir,notribu-tarios.Hay.pues.una
dlft'reneiajurdica esencial queno hasido suficientemente
valoradaporeconomistas; enunos.lafuentedela obligacin eslaley.en
otrm. t'1concurv) realdevoluntades(c. e ..arto1246).Ade
notrihutarios merecernnucstra atencinespecialpor losproblemas
tericos queplanteanen mucho'> caso,>,en los que a su
diferenciacin con los impuestos y las tasas y tambin por la
importancia prctica que tienen ennuestro derecho como conse-cuencia
dela extensin que en lhaadquirido eldominio industrialy comercial.
19 1.Prl'rios ingresos que entalsentidointcrcst/lestn constituidos
por la:-. que elEstado percibe pordebienes y serviclm con valor
econmico. Tienen como principaly comnla de obligaciones
cOf).\'mtida,\en contratos onerosos conmutativos, CUYJcausajurdi-ca
estpor"lo 1't'lIfuja ()provee/ro (jUf:'teprocura la o/m p{/rte"
(,C. c.,art.12S7). La cIrcunstancia deque
enalgunoscasoslasprestaciones delEstadooSlIS entes sehagan en
demonopolio,noalteralasrrecedcntcs, pues laecoIl(mica del
consumIdor ()u"lwrio en es Ullfenmeno quepresenta tambinenelderecho
contractualprivado.que por ello se... li-mine elcom,entimiento como
fUl'nteeJela obligacin y la ventaja como causa dela
misma(vbsc,/lfra.If/4.B.4.). DeseJeun punto ele genrico.
estospueden pre-cios.')inperjuiciodereconocerdiversas
queenelderechoposltiH) reci ben nombres especiales com o las primas
ue 110\ pro1 'Cfl[(JSpor ser-vicios yuso de la')instalaciones
portuarias,los I'et/je.\por utilizacindepuentes y
vasuecomunicacin.dporte delosse-rviciospostalesylo')inreresespor
con-ceptode2.Otrmingreso,)com'encinnales Losy
tienenllluuuabll'lTIelltcunagranimportancia desde elpunto
ck\-i')tafin;mciero.peromduuabk cJcs\'inculacin,iurdica con
tributos hace que no fipurcn dentro de Ilueqro e qud io. ,'n uport
un Idad 7.No obstante. debe sealar')elaImportallCla queha rnestidll
L'!l_Argentinaellbllnad0 ahorro cqui(l{/rahfe(/1m('1II/n',fa()S
f()r;oclasifieaconespresentangransimilitud.Unanlisismuytilde
ellasest hechopor elcomitdeasuntos delaO.C.D.E.HI. La de la O.C.D.
E.Y la delF.M. I., son prcticamente iguales. Se concretan a
diversos ingresos que, en trminos generales, serefierena lo que en
nuestra
cla-sificacinjurdicaconsideramoscomotributos'jsancione".Ladiferenciams
importanteeslade que la delF.M.I.,incluye como
categor:J.losingresos deri\ados delas"transacciones 'jcambio.\
internacionales", que enlos pases dela O.C.D.E.
tienennfimaimportancia. Lasdiferenciasentrey la clasificacin
delaO.N.E.sonmsimpor-tante".Esta tienela finalidaddeproporcionar
"uncuadrocoherente queregistra yrresenta lo.r.,principales flujos
relativos a la producciny elcon\umo, la acumu-lacin y las
transacciones exteriores'. Por lo tanto, losrecursos fiscales no
sonqueunaspectodelaclasificacin.Estascaractersticas
justificansudenomina-cindeSistemadeCuntabilidad Nacional,S.C.N.
"N.o\CIOSESU;"IDAS,Manual para la dasiticacindI'lastransa("CJrmn
del gohlerno .1/XIIISil car("ferecollmico v suJimcujn.l\'ew York
1958 (nm. 58!XVI-21. pgs. 35a ,7 y 6-t Y ss.Eltema hu obleto
dC'considerlCinenestudio,yregionales: N.>,TI.\1.Ef('clos dc la
po/ticafi.lcal.trld.[3.Rc;ker, MadndEdicmne, Aguilar.194!\. 116
j218. i'O. C.D. E.,Slali.ltique.\deRecetle.\ I'llhliqlles des
l'ay.l Memhre.l de la O.C.!J.E. Lo.,queflgur:lIlcne-ltexto
hansidotomados de laedicin correspondienliO 1%5-1983(Paris,1985).
22 CUFlS:JD[ :J[R,(>-K)IIIISLJT A:-IIC! Entre otras diferencias
pueden anotarsela distinta calificacin delas
contri-deseguridadsocial,queenladelF.:\1.Lsonconsideradascomom- y
enla dela O.C.D,E,selus comidera como categora aparte,aunque se
reconocequelaasimilacin,facilitaralacomparacinentrelospases. La
cstructurudela cJasifiC:lClindela O.C.D.E.puede n.::surnirscas:
Sinutilizar la expresin genrica de tributos, incluye los imruestos
entre lo" que comprende los beneficios de losmonopolios fisc,lles y
los pagadm alacomiSI6nde la C.E -la:-. tasas con una terminologa
diferentea la predomI-nante enAmrica Latina,y conuna imprecisin y
diferencias conceptuales
Iloto-rias-,contribucione"de"eguridaJsocialylassanciones. La mayor
diferenciaconla doctrinalutinoumericunaradicaenelconcepto deloque
denominamos tasas.La O.eD.E.utiliZ3Jostrminosderecho".ta"as de
utilizaCin y derechos de licencia, expresando que "no es
fcildistinguir los dere-chm y tasas Je utillzacin que debenser
tratadas como l/npuestos deuquellm que nodehenserlo".Entre los
criterios queutiliza figura la relacin entreelcosto del
serviciopl'estadoy la cuanta de la prestacin. a quellegason
yenciertomodoohjetahles,comoladeatribuiralos "derechos
portuarios"lanaturalezadetasasyladeimpuesto:.aueto."deauton-zacinpara
ejercer algunas por ejemplo. caza ypesca,utilizacinde
armasdefuego.organizacindetenencia deperros. Lo expresado permite
decir queenesta cuestin, como en otras, se
ma-nifiestaelaltogradodetecnicismoalcanzadoporladoctrinalatinoamericuna,
comparable,sindesmedro.conlasmsautorizadasdoctrinasextranjeras,
CWTLLOII PRECIOS l. PR1"-,C1P10S A)Concepto Dentro de esta categora
incluimos losingresos que tienencomo caracterb-tica comn,la de
!-.ercontraprestaciones por losbiene.)yprestadospor
elEstadoenelcampoeconmicoyque,desdeelpuntodevista
jurdico,reco-llocensu fuenteen el consentimiento delobligado y
causaenlaventaja
opro-vechoqueleproporcionalaprestacinestatal(vasesupm,1/7.).
Ennuestroordemmentojurdicoyteniendoencuentalas contenidas en los
arts1661Y 1776 del e. e.. referentes a los contratos de
arrenda-mientos y de compraventa. podemos decir queel precio es la
suma de dinero que 1"0hm/ariamel1te seda('0/110(,()l1rrapreSfallpor
faeflfrcga de/1/1hien,laCOI1-cC5inde suuso,o
Roce.laejecucindeIIIWobra,o lapresracitndeun sen'ido
denaturale-;aeconmica.Dicha\contraprestacionestienenenalgunoscasos
nombresespeciales:pe,0es,proventos.intereses.recargos,ca misio-
primas,matrculas,etc, quenoindicunalteracindeloscitadoselementos
jurdicos. fuentey causa, reconociendo solo unorigenhistriCO ()una
impreci.\illl terminolgica. B)Relacinconel derechoprivado Partiendo
deesteconcepto,sonaplicahles
alderechofinanciero,enprinci-pio,lasmismas disposiciones que rigen
paradel derecho privado, con la necesaria adecllacin a las
caracterstica\ delderecho pblico, especialmente las relativasa la
naturaleza del sujeto activo de la preqacin, acreedor del precio
(supra, I/6.B.). Por lo tanto, la fuente de la obligacin es
elacuerdo de "el con-curso realdevoluntade\" (e. c.. art1246). La
funcin que desempea el timiento delobligado a pagar elprecio y las
ventajas recprocas que la'i nes proporcionan a las partes (Ce.,
arts.1262 y1287) con:-.tituyen las diferencias esenciales con los
tributos enlos que la fuentede la obligacin es exclusivamente
laleyylasventaju\recprocasgeneralmente faltany cuandose
danconstituyen unelemento inoperante. Como en toda ohligacln
contractual son aplicables
ade-mslosrestanteselementmesencialesdeloscontratos,capacidadyobjeto.
Elajuste ms importante que se debe hacer en estos elementos para
adecuar-lo"alderechofinanciero,eselrelativoalacapacidad,queenderechopblico
24CURSODEDEPECl-IO ;'HIO tienecomo equivalente la competencia
de1m6rganos correspondientes. La dife-rencia sustancial radica
enque la capacidad en elderecho privado es de principio, es
decir.noes necesario que la leyautorice alsujeto de derecho a
realizar taleso cuales actividades; en cambio, en elderecho pblico,
la regla es la inversa, elje-to\o!amcntc puederea]zar aquellas que
leestn encomcndada5 por la ley,principio este recogido expresamente
I.":nelart.190de la Constitucin que
prohbealosentesautnomosyscrvicim;descentralizadosrealizar"negocIO",
extraosalgiro quepreceptivamente lesasignenlasleyes"y enarmona
conel art1677 delC.C.que prohbe alosadministradores de los
establecimientos p-blicos vender los biene.,>que administran y
cuya enajenacin no est comprendida
ensusatribucionesadministrativas. Siendo la administracin elrgano
competente para desarrollar la actividad, tiene facultades
implcitas para convenir con sus co-contratantes, elprecio que
re-munera esa actividad. Esto noimpide, claro est. como sucede en
nuestro derecho positivo, que existan normas legales sobre la
formacin de e.'>eprecio, ya sea fijn-dolo directamente, ya dando
criterios dentro de los cuales tendr que actuar la
ad-ministracin;que selimitesucompetencia
estableciendolaintervenci6ndeuno Gms rganos extraos alque presta
elservicio, exigiendo requisitos especiales
paralaformacindelavoluntaddelrganovendedor olimitandolautilidadl
C)NormasLa importancia que estacuesln t,,-nc en el caso de Jos
monopolios de bienes yservicios de primera necesidad,ha dadolugar a
que estasnormas limitativas de
lalibertadcontractualdelrganoe)tataltenganjerarquaconstitucionalpara
evitar abusos en [lerjuicio de los usuarios. El ejemplo destacado
en ese sentido eocialcomo las de proteger simult(meamentc al
usuario, que puede ser necesarioenalgunoscasoscomo eneldelmonopolio
dd alcoholydecom-bustible. Desde elpunto devista jurdico
enlosmonopolio,>fiscales.comoen
monopolios,hayunasituacindeprivilegiodeunsUJeto,eneste unente
pblico. alcualse le elimina la competencia; es decir, existe una
prohibicirnpara los dems individuos componentes delasociedad de
ejercer dentro delterritorio, la
actividadmonopolizada.Yesaprohibicinvaacompaada delareservaaun
entepblico para queldesarrollee::..aactividady perciba
benefi.ciospor medio de la misma. Se trata, pues, de la limitacin
del derecho de libertad de trahajocon-por laConstitucin. problema
independiente dela naturalezajurJica de
lacontrapre"tacinacargodelusuariooconsumidor. B)Naturaleza
jur{dicade(osingrems La naturalezajurJica deprecios que a
lasremuneraciones paga-daspor
1mparticularesqueestnenrelacinconelmonopolio,noesaceptada
unnimementeporladoctrina. Por regla generallos economistas
comideran que lasque reali-zan 10:;enestecaptulo
mantienensuinterscomo antecedente-;para lInamejor
dehtsnormasvIgentes. 2'\El criterio legal de dif(' r('llcn in entre
precios y (especficamente tasas)est dadopor elcitado ar!.10,i!le.2
y elart.12,conbase enlanaturaleza econmica o jurdica dela actiVidad
estataldirectamentevlncubda, desde elpun-todevista
jurdico,conlascontraprestacionesquedebt'nefectuarlosconsumi-doresoupi/bUque.l,
eJ ..Paris,PressesUnil'ersitaires.1968,pg.100. ,
E.R.A.SELlGMAN.Enws.\/Ir 'impor,t.11.Pars.Gimd,1914.pg.175.
CURSODEDERECHOTRIBUTARIO Clndelosserviciospblicos especialespor
partedelEstado's.Cabenrespecto a
estadefinicinlasmismasconsideraciones
quelasformuladassobrelasante-riore!o.. Unejemplo tpico de
definiciones de impuesto en la cual seutilizan
exclusi-vamenteelementos comunes a
todoslostributosesladeBERLlR1quienaldarla nocin del impuesto como
obligacin, dice que es "la obligacin de daro de hacer,
coactivamente impuesta por mandato deuna leyo deunacto expresamente
auto-rizado por esta enfavor deunente pblico, teniendo por objeto
una suma de dine-roounvalorselladoy noconstituyendo la
sancindeunactoilcito,salvoque la consista
enlaextensinauntercerodeunaobligacin Entre los economistas, como es
natural, se subrayan los elementos desu dis-ciplina.As,por ejemplo,
DE VlTlDEMARCO 10 define como "una parte dela renta
delciudadanoqueelEstadopercibeconelfindeproporcionarlelosmedios
necesarios para la produccin delos servicios pblicos generales",
definicin que nosatisfacelasexigenciasdeunainvestigacin jurdicay
quepeca,indudable-mente por vaguedad'll. Otros, como SCHMOLDERS,son
ms radicales y tambin ms claros.Critica la definicin
legaldelR.A.O.,la quea sujuicio "restringe nota-blemente elconcepto
deimpuesto", siendo ademsdiscutible"desde elpunto de vista
financieroporobviasrazonesdetcnicafiscal";cita alrespectola -a su
juicio-- indebida exclusin delosbeneficios de los fiscales "que no
sonsinouna formaparticular deimpOSIcinalconsumo".Frente a
eseconcepto delimpuesto "producto dela tcnica jurdica", propone la
definicin hacendstica fundada en dos elementos:1.que "el pago de
unimpuesto no da alcontribuyente ningln derecho a prestacin
especial alguna del Estado en su favor",loquesirve para
diferenciarlo delatasa y la contribucin especial; 2Q,queelingreso
pblico nose determina como una operacin de cambio como elprecio,
"sino por un acto unilateraldesoberana", Define elimpuesto
conbaseenestoselementos, como la "contribucin coactiva sin derecho
a contraprestacin"". Similar por su breve-dad y enfoque,es la
antigua definicindeLEROYBEAUUEU:"elimpuestoespura y simplemente la
contribucin exigida de cada ciudadano por suparte enlos
gas-tosdelgobierno"'!. En la doctrina italiana contempornea
dederecho tributariolasdefiniciones pueden clasificarse en dos
grupos: causalistas y anticausalit.tas. Entre los primeros '[3.
GR.llIQTI'I,Principios delaciencia.pg.214;PnncipJOsdepoltica ....
pg.256, LaS.C.1.enalgunasentenciaha
recogidoelclcmcntocomocaractersticodelim-pue\P>\TZ_\,Cursodederecho
financieroespaiol,ob. ciL,pg.176. ::.\RT'
