Infracciones formales (Art. 38 55).

Introduccin.

Las incorrecciones formales o estructurales pueden clasificarse segn el castigo previsto en la ley de procedimiento, siendo el catlogo infraccional el que se detalla:

Multa automtica.

Multa con sustanciacin:

Genrica.

Agravada.

Multa, clausura e inhabilitacin.

Clausura preventiva.

Multa automtica.

Tipificacin.

En la multa automtica el hecho prohibido est tipificado en la propia ley de Procedimientos Tributarios. El ilcito se configura al no cumplir con la obligacin de presentar la declaracin jurada o cuando la misma se presenta extemporneamente (despus del vencimiento).

Tambin existe hecho punible cuando se omitiere proporcionar datos en el sistema de liquidacin administrativa de la obligacin impositiva.

Sistemas de Determinacin ImpositivaTipificacin del ilcito

Declaracin Jurada (art. 11)No presentada.

Presentada fuera de trmino.

Liquidacin administrativa (art. 11)No se aporten los datos exigidos por el fisco.

Automaticidad.

A la sancin se la denomina automtica ya que para su aplicacin no se requiere sustanciacin, es decir que, en principio, no debe el fisco seguir para su instrumentacin un procedimiento administrativo.

Decimos en principio, ya que en el caso que el contribuyente no se allane a las pretensiones fiscales de aplicar sancin (no pague la multa), el organismo fiscal no tiene otro camino que realizar el procedimiento sumarial previsto en la ley para la aplicacin de las multas.

Monto fijo segn la calidad del contribuyente (Art. 38).Las sanciones pecuniarias pueden ser fijas o graduables. En este caso la multa es fija, est determinada por la normativa legal y se establece en dos magnitudes dependiendo de la calidad del contribuyente.

Sustanciacin del sumario.

Como el castigo que estamos analizando no se aplica con un procedimiento sumarial, la Administracin debe simplemente comunicarlo. Dicha notificacin se realiza a travs de una nota simple al contribuyente.

En la circunstancia que el infractor, ante la comunicacin de la sancin, acate las intenciones fiscales abonando la multa, se produce la automaticidad del castigo ya que el organismo de aplicacin no debe sustanciar sumario alguno.

Por el contrario, cuando el contribuyente recibe la notificacin y no paga la sancin, se pierde la practicidad del rgimen sancionatorio que estamos abordando. En estos casos para aplicar sancin el organismo debe realizar una actuacin sumarial.

Infracciones formales de naturaleza genrica.

Las conductas reprochables no estn definidas en la ley de Procedimiento Tributario, que simplemente enuncia como infraccin a los comportamientos contrarios a las disposiciones de:

La propia ley de procedimientos tributarios.

Las dems leyes tributarias.

Los decretos reglamentarios suscriptos por el Poder Ejecutivo.

Las normas de cumplimiento obligatorio (disposiciones de carcter general publicadas en el boletn oficial) emanadas de la AFIP.

En definitiva, se sancionan todas las acciones y omisiones del contribuyente que tengan que ver con el cumplimiento de los deberes formales exigidos por el fisco tendientes a determinar la obligacin tributaria, a verificar y a fiscalizar la observancia que de ella hagan los responsables.

Estas conductas disvaliosas generalmente importan la desobediencia a las normativas en todas sus jerarquas, dndose el desacatamiento al compromiso estructural, entre otros, en las siguientes circunstancias:

No contestar un requerimiento.

No concurrir a una citacin del fisco.

No informar al Fisco en calidad de tercero.

No presentar a su vencimiento declaraciones juradas de carcter determinativo o informativo.

Omitir presentar documentacin exigida por el organismo, etc. La naturaleza formal de estas conductas hace que el castigo se merezca por la sola concurrencia de la transgresin, es decir importa el elemento objetivo como configurador esencial de la contravencin.

Sancin genrica y residual.Las conductas antijurdicas con relacin a los deberes formales para las cuales la normativa no tiene previsto un castigo especfico, se le aplican en forma residual la multa con sustanciacin. Contravencin de ndole agravado (Art. 39).

La falta reprimida se produce ante el incumplimiento de regmenes generales de informacin de terceros dispuestos por la Administracin, siendo consustancial a la infraccin en anlisis, la conjuncin de los siguientes elementos:

Existencia de incumplimiento.

Las circunstancias o datos a informar deben ser de terceros.

La exigencia informativa debe estar dispuesta por una resolucin general emanada del organismo de aplicacin.

Es decir, la infraccin no se configura cuando falte alguno de los elementos precedentes. Pero an cuando no se tipifique la contravencin agravada, debe tenerse en cuenta que, por aplicacin del carcter residual de las infracciones genricas a los deberes formales, los comportamientos estn encuadrados como faltas de esa especie.

Clausura, multa e inhabilitacin.

El fisco debe realizar una nica actuacin sumarial para la aplicacin conjunta de la multa y la clausura.

La graduacin del castigo es competencia del juez administrativo. Conductas reprobables (Art. 40).

Los comportamientos para los cuales se prev sancin de clausura se encuentran enunciados taxativamente en la normativa. Adems del castigo de clausura, le corresponden al responsable que cometi la transgresin la sancin de multa y, en su caso, inhabilitacin. Sin embargo la aplicacin de las 3 penalidades en forma conjunta no es automtica, siendo facultad del juez administrativo apreciar la importancia de la contravencin y evaluar si corresponde la simultaneidad de penas.

La actuacin sumarial consta de tres partes perfectamente diferenciadas:

Acta de comprobacin.

Audiencia de descargo.

Resolucin del Juez Administrativo.

El inicio del procedimiento sumarial se da con el acto administrativo de comprobacin, el que se materializa a travs de un documento celebrado por los inspectores del organismo de contralor con el cual se cumplen los siguientes objetivos:

Dejar constancia del hecho de naturaleza agravada cometido por el contribuyente.

Notificar al presunto infractor para que comparezca a la celebracin de la audiencia de descargo.

La audiencia de descargo es un encuentro sumarsimo que debe realizarse como etapa indispensable del proceso de aplicacin de la penalidad clausura y multa. Tiene como finalidad permitir que el contribuyente imputado pueda ofrecer todos los elementos de prueba que hagan a su defensa.

La audiencia es oral, persiguiendo una resolucin inmediata de la cuestin.

Una vez celebrada la audiencia de descargo, el expediente administrativo de aplicacin de multa y clausura, est en condiciones de ser resuelto, siendo responsabilidad de funcionarios con rango de juez administrativo disponer el pronunciamiento sobre el castigo.

Al disponer sobre la cuestin se abre, para el juzgador, el siguiente abanico de posibilidades:

Ordenar la clausura y aplicar multa.

Imponer slo clausura del establecimiento.

Establecer nicamente multa.

Disponer el sobreseimiento del contribuyente.

Infracciones materiales o sustanciales (Art. 45 47).Introduccin.

En las infracciones materiales se lesiona la renta fiscal, es decir que existe un perjuicio material concreto para el fisco. Es decir que para la existencia de infraccin a los deberes materiales, debe existir un perjuicio fiscal y una conducta antijurdica, no siendo suficiente la tentativa, ni la transgresin sino su consecuencia.

El hecho concreto del ocultamiento de la obligacin tributaria implica un comportamiento por parte del responsable. En funcin a dicho comportamiento las infracciones materiales se clasifican en:

Culposas, omisivas, negligentes.

Dolosas o defraudatorias.

En el art. 45 se configura la omisin, existiendo la posibilidad de justificacin de la conducta, bajo la figura de error excusable, frente a una situacin donde no existe intencionalidad de provocar un comportamiento antijurdico que importe un perjuicio fiscal.

La doctrina lo divide en dos tipos: error de hecho y de derecho. Se entiende por error de hecho aqul que exime de culpabilidad al contribuyente, admitiendo la falta de imputabilidad de error o de descuido en su conducta. El error de derecho, se refiere a la existencia de diferentes interpretaciones sobre una norma particular.

El fisco ha cuantificado el error excusable a un porcentaje del 20%, o sea si existe una omisin de hasta el 20% del impuesto real, se presume error excusable; no obstante el juez administrativo puede apartarse de tal presuncin.

En el comportamiento doloso aparece el elemento intencional (art. 46). A nuestro entender para que exista defraudacin es necesario la configuracin concurrente de tres elementos.

1. Elemento objetivo: la conducta del contribuyente importe un resultado concreto.

2. Elemento subjetivo: el contribuyente tenga intencionalidad de perjudicar al fisco.

Elemento material: a travs del cual el fisco puede probar la intencionalidad del contribuyente.

Omisivas o culposas (Art. 45).

El comportamiento negligente o culposo puede dividirse respecto del sujeto:

a) Contribuyente, es decir el deudor.b) Agente de retencin y percepcin.Por el deudor.Existe conducta omisiva por parte del contribuyente por la falta de presentacin de la declaracin jurada, o presentacin inexacta de la declaracin jurada. Asimismo el art. 45 establece el rgimen infraccional en materia de anticipos.

Las situaciones que configuran la conducta omisiva son:

Presentacin de DD.JJ. inexacta.

Falta de presentacin de DD.JJ.

Rgimen infraccional de anticipos.

Declaracin jurada inexacta.

Una declaracin jurada es inexacta cuando se rectifica una presentada con anterioridad. La nueva declaracin convierte en inexacta la manifestacin original. Ante lo expuesto pueden presentarse dos situaciones:

a) Que el contribuyente rectifique de propia voluntad: no existe conducta omisiva, ya que es el propio contribuyente quien modifica su actitud en forma voluntaria, despejando de esa manera toda idea de ocultamiento. S corresponde por la parte rectificada los intereses resarcitorios, calculados desde el vencimiento de la obligacin impositiva hasta el pago de la misma.

b) Que el contribuyente rectifique ante un requerimiento: en este caso s existe una conducta omisiva. El cambio de comportamiento del contribuyente se origina en la actitud de fiscalizacin de la administracin, poniendo de relieve que la declaracin original presentada por el contribuyente era inexacta, encuadrando en consecuencia su proceder en culposo.

Quedando configurado el delito de omisin, la multa que corresponde es del 50% al 100% del tributo dejado de pagar, en este caso del monto que se manifiesta en la declaracin jurada rectificativa.

Sin embargo debe destacarse que la propia normativa procedimental consagra un rgimen de reduccin de sanciones si el contribuyente se allana a las pretensiones fiscales (regulariza su situacin).

Falta de presentacin de la declaracin jurada.

Se considerar consumada la infraccin por falta de presentacin de DD.JJ. recin en el momento de correrse la vista del art. 17 con que se inicia el procedimiento de Determinacin de Oficio (antes de este momento el fisco puede aplicar multa automtica o multa con sustanciacin).

Frente al requerimiento del Fisco a rectificar las DD.JJ., el contribuyente puede no hacerlo, en cuyo caso se tendr que iniciar un procedimiento de Determinacin de Oficio (realizado este acto por el Juez Administrativo).

Si el contribuyente dentro de los 15 das de la vista rectifica por aplicacin del segundo prrafo del art. 49, se reduce la multa a 2/3 del mnimo legal.

Si el contribuyente discute la vista, y el Fisco a travs de una resolucin confirma el criterio, si el mismo se allana a tal resolucin, gozar de la reduccin prevista en el tercer prrafo del art. 49 (reduccin al mnimo legal). Por otra parte, el contribuyente podr interponer un recurso de reconsideracin ante el superior, o un recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal Nacional (art. 76).

Por el agente de retencin o percepcin.

Tipificar la conducta omisiva el que omita actuar como tal, es decir aqul que estando obligado a desenvolverse como agente de retencin o percepcin no lo practique.

La configuracin de la falta se da en l, pero el Fisco no podr exigirle que ingrese la retencin o la percepcin dado que el agente no la ha efectuado, es decir no se ha apropiado de la capacidad contributiva del sujeto pasible de la retencin o de la percepcin.

El fisco puede exigir a este ltimo el ingreso de la retencin o percepcin, siendo en cabeza del sujeto pasible de la misma un pago a cuenta, con ms los intereses correspondientes.

Defraudacin (Art. 46 48).Para que se configure la actitud dolosa prevista en los arts. 46 y 48, debe darse el elemento material a travs del cual pueda probarse el comportamiento engaoso del responsable. En el estudio de la conducta antijurdica dolosa, tambin debe separarse el tratamiento respecto del:

a) Contribuyente.b) Agente de retencin y percepcin.Por el deudor.

La defraudacin se verifica cuando existan DD.JJ. engaosas u ocultacin maliciosa que perjudicaren al fisco con liquidaciones de impuestos que no correspondan a la realidad.

La multa, en este caso, es sensiblemente superior a la prevista para la conducta omisiva. En general, la sancin ser de una multa equivalente a 3 veces el importe del tributo evadido. En caso de mediar circunstancias atenuantes o agravantes, las multas se reducirn o se incrementarn, en general y respectivamente, en 1 tanto respecto de la pauta general.

Siendo causas atenuantes, entre otras, las que se detallan:

Buen cumplimiento de las obligaciones materiales.

Archivo correcto y prolijo de la documentacin.

Actitud de colaboracin durante la tarea verificadora y/o fiscalizadora de la administracin.

Pueden destacarse como agravantes, las que siguen:

Resistencia activa o pasiva a la inspeccin.

Reincidencia en la conducta omisiva o defraudatoria.

Incumplimiento reiterado de deberes formales.

El rgimen legal de reduccin de sanciones tambin se aplica, salvo en el caso que el contribuyente sea reincidente, siendo en consecuencia el esquema general el que sigue:

Si el contribuyente se allana antes de la vista, obtiene la reduccin prevista en el primer prrafo del art. 49, es decir 1/3 del mnimo legal (66,67%).

Si el contribuyente se allana dentro de los 15 das de haber recibido la vista, goza de la disminucin prevista en el segundo prrafo del art. 49., o sea un 2/3 del mnimo legal (133,33%).

Si discute el criterio fiscal (contestando la vista) y despus del la resolucin el contribuyente rectifica, obtiene la rebaja por derecho (tercer prrafo del art. 49) al mnimo legal (200%)

Si entra en la etapa litigiosa la graduacin de la sancin ser:

En general, la graduacin de la multa es de 3 veces el impuesto evadido.

Si existen causas atenuantes, la graduacin de la sancin ser de 2 veces el impuesto evadido.

Si existen causas agravantes la graduacin de la sancin es 4 veces el impuesto evadido.

Por el agente de retencin o percepcin.

Constituye infraccin material el hecho de retener o percibir impuestos y depositarlos fuera del vencimiento previsto para ello.

La sancin prevista en el art. 48 es una multa de dos a diez veces del tributo retenido o percibido, a los agentes de retencin y percepcin que lo mantengan en su poder despus del vencimiento para el ingreso de los montos. No admitindose exculpacin basada en la falta de retencin o percepcin cuando estn documentadas.

Para la aplicacin de la sancin debe probarse la culpa del contribuyente en su actuar omisivo, o la negligencia en su accionar, no permitindose la aplicacin del error excusable.

Para el caso de agentes de retencin o percepcin que mantuvieran en su poder los tributos retenidos o percibidos, la multa equivaldr a 4 veces el tributo retenido o percibido dejado de ingresar. En caso de mediar circunstancias atenuantes o agravantes, las multas se reducirn o se incrementarn, en general y respectivamente, en 1 tanto respecto de la pauta general.