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La reforma contableLos motivos de la reforma contable que ha culminado con la apa-rición de un nuevo PGC hay que buscarlos en la globalización de la economía en el momento actual, la cual tiende a superar las fronteras de la Unión Europea. Se propugna una contabilidad que permita una presentación homogénea de los resultados, activos y pasivos, en cualquier país del mundo. Dicho de otro modo, que exista un alto grado de comparabilidad de la información fi nanciera a nivel mundial, pues no olvidemos que muchas empresas cotizan en mercados internacionales, y sólo así existirá la transparencia ne-cesaria que permita a los inversores la toma de decisiones. Además, esa adopción de sistemas contables lo más homogéneos posibles supondrán a medio plazo un importante ahorro de costes.

Por los motivos expuestos se siente la necesidad de la existencia de las normas internacionales de contabilidad. Éstas emanan del IASB (iniciales de Internacional Accounting Standard Board, que en español signifi ca Consejo de Normas Internacionales de Contabi-lidad), que es un organismo privado, con sede en Londres, formado por expertos de los distintos países. A dichas normas se les deno-minó NIC (Normas Internacionales de Contabilidad) en un primer momento, pero pasaron a llamarse NIIF (Normas Internacionales de Información Financiera) a partir del año 2002. Dichas normas, tras una serie de trámites, serán objeto de publicación en el Diario Ofi cial de la Unión Europea (DOUE) en forma de Reglamento.

En nuestro país se optó por mantener la homogeneidad del Dere-cho Contable interno conseguida con la aprobación del Plan General de Contabilidad de 1990 —dada su general aceptación—, si bien adaptando nuestra normativa a lo regulado en las NIC/NIIF adoptadas por la Unión Europea. Para ello se partió de dos niveles de reforma:

• Modifi car los textos legales, que constituyen nuestras normas contables básicas, como son el Código de Comercio, la Ley de

Sociedades Anónimas y la Ley de Sociedades de Responsabili-dad Limitada, que es lo que ha realizado la Ley 16/2007.

• Elaborar un nuevo Plan General Contable, principal desarrollo reglamentario de la citada Ley, decidiéndose posteriormente elaborar también el plan para PYMES.

Principales característicasEn cuanto a sus principales características, al igual que el PGC de 1990, es un plan con carácter omnicomprensivo, de carácter obligatorio y dirigido a la generalidad de las empresas. También mantiene la estructura de su antecesor, incluso la misma técnica empleada en su redacción. Todo ello viene motivado por la gene-ral implantación y aceptación del citado PGC de 1990. Pero las diferencias entre uno y otro son muy numerosas y signifi cativas, tanto que no podemos aspirar a refl ejarlas todas en este momen-to. Sí podemos apuntar algunas de ellas y compartir algunas re-fl exiones con el lector.

Ideas generalesDe algún modo, la contabilidad recogida en el PGC supone un cambio de fi losofía, y unas ideas generales que pueden contribuir a su comprensión son las siguientes:

a) Se ha abandonado un sistema de gestión donde lo esencial para la contabilidad era determinar un resultado para el em-presario, por otro sistema cuyo interés se dirige al inversor, al que necesita conocer la valoración exacta y real de la entidad en un momento concreto. El objetivo principal de la infor-mación será evaluar las perspectivas futuras de la entidad, siempre pensando en el interés del inversor.

b) Consecuencia de lo anterior, se produce una prioridad del balance sobre la cuenta de pérdidas y ganancias. En nuestro país se considera que la información contenida en los estados fi nancieros está supeditada a la correcta medida del resultado del período, dando una mayor relevancia a la información su-ministrada por la cuenta de resultados. Pero el nuevo PGC da una clara prioridad a la correcta determinación de la situación fi nanciera, que vendrá determinada por el reconocimiento y valoración de los activos y pasivos. El resto de los estados fi nancieros quedarán supeditados a esta prioritaria fi nalidad. Así, los ingresos y los gastos nacen como consecuencia de la incorporación al balance de activos y pasivos, así como del cambio en el valor de los mismos. También sirva como mues-

«Debe» y «haber»del nuevo PlanGeneral de Contabilidad

POR FiN SE HA PRESENTADO EN SOCiEDAD EL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABiLiDAD (PGC), APROBADO POR REAL DECRETO 1�14/2007, DE 1� DE NOViEMBRE (PUBLiCADO EL DíA 20 DE NOViEMBRE). Y LO HA HECHO ACOMPAñADO POR EL PGC PARA PEqUEñAS Y MEDiANAS EMPRESAS (PY-MES), APROBADO POR REAL DECRETO 1�1�/2007, DE 1� DE NOViEMBRE (PUBLiCADO EL DíA 21 DE NOViEMBRE). AM-BAS NORMAS ENTRAN EN ViGOR EL DíA 1 DE ENERO DE 200�, Y SON EL DESARROLLO REGLAMENTARiO DE LA LEY 1�/2007, DE 4 DE jULiO, DE REFORMA CONTABLE.

aanálisis

Eladio Pascual Pedreño

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OCTUBRE - DICIEMBRE 2007 2150LEX NOVA la revista

análisis

tra de ello la contabilización del Impuesto sobre Beneficios, que en el cálculo de las diferencias que darán lugar a activos y pasivos por impuestos diferidos se toma como referente el balance de la empresa (la diferente valoración de los activos y pasivos en los ámbitos contable y fiscal, en lugar de la diferen-cia entre ingresos y gastos en dichos ámbitos).

c) El principio de prudencia pasa a un segundo plano, o al me-nos pierde la supremacía de que gozaba en el PGC de 1990. Como ejemplos, las permutas comerciales pueden dar lugar a la contabilización de una pérdida o de un beneficio (antes sólo a una pérdida), existe la posibilidad de reconocer ingre-sos antes de que se produzcan (valoración a valor razonable), en la moneda extranjera se imputan directamente a pérdidas y ganancias las diferencias negativas y las positivas (antes sólo las negativas).

d) Se produce un avance importante en la prevalencia del fondo económico sobre la forma jurídica, aunque no en la medida que lo hace la normativa internacional. Ello va a tener impor-tantes consecuencias, pues llevará a recalificar operaciones. Así, es posible que una operación calificada formalmente como una compraventa deba ser contabilizada como otra operación (donación, permuta, préstamo). O la considera-ción de un contrato sin opción de compra como un leasing. También la contabilización de un contrato de renting como de leasing, si reúne ciertos requisitos. Otra consecuencia es la contabilización del leasing, cuando se prevé que se va a ejecutar la opción de compra, como una compraventa.

Esta interpretación no está exenta de polémica, si tenemos en cuenta que la base imponible de nuestro Impuesto sobre Socie-dades parte del beneficio neto según contabilidad, sobre el que efectúa determinados ajustes extracontables. Se puede chocar con el principio de configurar siempre el hecho imponible como un presupuesto jurídico, y con el principio de la calificación jurídi-ca de las normas tributarias (artículo 14 LGT). En definitiva, podría dar lugar a una interpretación económica de la normativa fiscal.

Otras novedadesAdemás de las novedades ya comentadas, podemos citar, entre otras:

El marco conceptual en nuestra normativa anterior podemos decir que estaba constituido por la Introducción y la Primera Parte del PGC de 1990 (denominada Principios contables), así como lo contenido en los artículos 25 y ss. del Código de Comercio, no siendo tan completo y tan estructurado como el marco con-ceptual del nuevo PGC, que constituye un verdadero soporte doctrinal y teórico a la normativa contable, que permite reflejar operaciones no contempladas en las normas. Podemos decir que recoge los conceptos básicos en los que se sustenta la informa-ción contable.

El PGC de 1990 clasificaba los bienes en función de sus carac-terísticas. El PGC de 2007 los clasifica en función de su destino, lo que hace que dentro del inmovilizado material nos encontre-mos con una triple clasificación:

- Inmovilizado material: Bienes utilizados en la actividad típica de la empresa.

- Inversiones inmobiliarias: Su finalidad es obtener rentas, plus-valías o ambas.

- Activos no corrientes mantenidos para la venta: La finalidad es recuperar su valor mediante su venta, en lugar de mediante su uso continuado.

Especial atención al trasvase de los bienes entre dichas catego-rías, lo que puede dar lugar a ingresos y gastos imputables a la cuenta de pérdidas y ganancias por el mero cambio de categoría, y con plena incidencia fiscal.

Recordemos que en el PGC de 1990 existían dos tipos de pro-visiones: para riesgos y gastos, y de activo. Las primeras no cam-bian de nombre, las segundas pasan a denominarse pérdidas por deterioro.

En cuanto a la fiscalidad de las provisiones tras la reforma con-table, la encontramos en el confuso artículo 13 del TRLIS. El hecho de la exigencia de que se haya producido un hecho que hará desprenderse de recursos, puede hacer que provisiones que antes eran deducibles, dejen de serlo.

El objetivo principal de la información será evaluar las perspectivas futuras

de la entidad, siempre pensando en el interés del inversor.

NUEVA ESTRUCTURA

partes del pgc de 1990 partes del pgc de 2007

1.ª Principios contables 1.ª Marco conceptual

2.ª Cuadro de cuentas 2.ª Normas de registro y valoración

3.ª Definiciones y relaciones contables

3.ª Cuentas anuales

4.ª Cuentas anuales 4.ª Cuadro de cuentas

5.ª Normas de valoración 5.ª Definiciones y relaciones contables

CLASES DE INMOVILIZADO MATERIAL

inmovilizado material

(normas 2.ª y 3.ª)

inversiones inmobiliarias (normas 4.ª)

activos para la venta

(norma 7.ª)

Los ingresos los generará

por su uso en la actividad de la

empresa

Los ingresos los generará con

independencia de la actividad de la empresa (obteniendo

rentas, plusvalías o ambas)

Los ingresos los generará mediante su

venta

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análisis

Ha de tenerse en cuenta que los bienes aparecerán en el activo del balance por su valor neto contable, deducidas las amortizaciones y las pérdidas por deterioro, de las que se informará en la memoria.

El fondo de comercio deja de ser amortizable, si bien las em-presas tendrán que revisar anualmente si ha existido un deterioro de su valor. Caso de producirse, tendrá que reconocerse como una pérdida de valor, y por consiguiente, no será recuperable. Caso de recuperar su valor, se considera que no se trata del fondo de co-mercio anterior, sino que se trata de un nuevo fondo de comercio generado por esa empresa, y que se refl ejará en el futuro en caso de transmisión y si se cumplen los requisitos establecidos.

Sin embargo, se sigue permitiendo la deducibilidad fi scal por veinteavas partes del fondo de comercio adquirido onerosamente y entre entidades no vinculadas o integradas en un grupo econó-mico (artículo 12.6 TRLIS). Tal medida no deja de ser una ayuda encubierta por parte del Estado, contraria al derecho comunitario, y que, según el legislador, se basa en la idea de la neutralidad del Impuesto sobre Sociedades frente a la reforma contable. En reali-dad, consigue justo lo contrario.

El mismo artículo limita la deducibilidad fi scal del fondo de co-mercio a la dotación de una reserva indisponible de, al menos, el 5% del importe del fondo de comercio. Tal norma ha sido criti-cada en base al impacto directo que tendrá en la distribución de benefi cios y en la competitividad de las empresas españolas.

Nos encontramos con la existencia de dos nuevas cuentas anuales:

- El estado de cambios en el patrimonio neto, que va a recoger todos los cambios experimentados en el ejercicio en el patri-monio neto.

- El estado de fl ujos de efectivo, que cumple la misma función que el denominado cuadro de fi nanciación que formaba parte de la memoria en el PGC de 1990. Por tanto, la novedad se reduce a elevarlo a la consideración de cuenta anual. Tiene por objetivo recoger todos los movimientos relativos a la tesorería de la empresa, y no será obligatorio para las empresas que puedan for-mular balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviado.

Una de las mayores nove-dades la encontramos en la introducción del valor razo-nable, similar a lo que se en-tiende en nuestra normativa como el «valor de mercado» (mercado entendido en un sentido amplio, no limitado a un mercado organizado). Las normas internacionales per-miten optar por su utilización, pero como ello requiere de la existencia de un mercado fi a-ble, se ha reducido su aplica-

ción al mercado de capitales y al mercado de divisas (además de para contabilizar determinadas correcciones valorativas). Por ello, los activos y pasivos que se valorarán por el valor razonable se reducirán a: determinados instrumentos fi nancieros, activos ex-presados inicialmente en moneda extranjera, y dentro del inmo-vilizado de la empresa, las transacciones fuera de mercado, como son: permutas lucrativas, donaciones y subvenciones en especie.

El PGC de PYMESLas principales modifi caciones del PGC de PYMES con respecto al PGC son las siguientes:

A) Segunda parte: Se han eliminado las siguientes normas o apartados: fondo de comercio, instrumentos fi nancieros compuestos, coberturas contables, pasivos por retribuciones a largo plazo al personal, transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio, combinaciones de negocio y operaciones de fusión, escisión y aportaciones no dinera-rias de un negocio entre empresas del grupo. Además, se han simplifi cado criterios relacionados con los instrumentos fi nancieros, y se han establecido otros nuevos, como los rela-tivos a la contabilización del arrendamiento fi nanciero y del impuesto sobre benefi cios.

B) Tercera parte: Los modelos de cuentas anuales coinciden con los modelos abreviados, si bien se elimina el estado de ingre-sos y gastos reconocidos, y se simplifi ca el estado de cambios en el patrimonio neto.

C) Cuarta y quinta partes: Se eliminan los grupos 8 y 9 (gastos e ingresos registrados directamente en el patrimonio neto).

Los criterios específi cos aplicables a las microempresas se limitan a dos, y en ambos casos hacen referencia a una importante simplifi cación en la contabilización de dos operaciones: los contra-

tos de arrendamiento fi nancie-ro (o leasing) y operaciones si-milares, y la contabilización del impuesto sobre benefi cios.

ValoraciónEn una rápida valoración de los planes recientemente apro-bados, no deja de sorprender la tardanza en la aprobación y publicación de una norma de su importancia, con entrada en vigor el día 1 de enero de 2008, por mucho que se dis-pusiera de un borrador de la misma de fecha 19 de febrero y otro de fecha 4 de julio.

Nos encontramos con el si-guiente modelo contable:

- Los grupos cotizados aplican las NIC/NIIF desde 2005.

- Las cuentas individuales de las empresas no con-sideradas como PYMES

Aun cuando en el PGC de PYMES seha suprimido la contabilización de determinadas operaciones y sehan simplifi cado otras, siguen exis-tiendo normas que nos parecencomplejas e inapropiadas para las

pequeñas empresas.

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aplicarán el PGC aprobado por RD 1514/2007.

- Las cuentas individuales de las PYMES aplicarán el PGC apro-bado por RD 1515/2007.

- Las microempresas aplicarán crite-rios específi cos de contabilización para determinadas operaciones.

- Las adaptaciones sectoriales al PGC de 1990 siguen en vigor, en cuan-to no contradigan al nuevo PGC.

- Las resoluciones del ICAC siguen en vigor, en cuanto no se opon-gan al nuevo PGC.

- La constante adaptación del PGC a la evolución de la normativa con-table comunitaria materializada en los Reglamentos de la Comisión, como establece la disposición fi nal primera del Código de Comercio.

Como consecuencia del complejo modelo contable, así como de las numerosas incógnitas que plantea la puesta en práctica del nuevo PGC —no son pocas las lagunas e incertidumbres —, el ICAC se va a encontrar con un durísimo trabajo de aprobación de reso-luciones sobre aspectos concretos del plan, de adaptación de los planes sectoriales, de respuesta de numerosas consultas, etc. Y la consecuencia es inmediata: el no menos duro trabajo de los usua-rios del PGC para su aplicación.

Hay que felicitarse por la aprobación del PGC destinado a las PYMES, a las que no afecta el motivo de la pretendida comparabi-lidad internacional y cuyas operaciones no son tan complejas como las realizadas por las grandes empresas, por lo que no requieren normas acordes a dicha complejidad. Además, su fi nanciación pro-cede principalmente de los préstamos recibidos de las entidades fi nancieras del propio país, así como de la retención del benefi cio. Posiblemente, el éxito de la reforma radique en la atención que preste a las PYMES, que constituyen el 95% de las empresas de nuestro país, siendo éstas las empresas que emplean a un mayor número de personas y las que inciden de un modo más signifi cativo en el PIB de los países miembros de la Unión Europea.

Tras la tramitación del Proyecto de Ley de Reforma Contable y del primer borrador del PGC, la crítica fue unánime: se trataba de un plan destinado a grandes empresas, acarreando a las PYMES una mayor complejidad, mayores controles y trabas contables, mayores costes, etc. Me pregunto si no sería más lógico que el plan general fuera el destinado a las PYMES, y además existiera un plan especial destinado a las grandes empresas.

Aun cuando en el PGC de PYMES se ha suprimido la contabili-zación de determinadas operaciones y se han simplifi cado otras, siguen existiendo normas que nos parecen complejas e inapropia-das para las pequeñas empresas, como pueden ser, entre otras:

- La contabilización de los activos fi nancieros, aun cuando se ha su-primido con respecto al PGC la categoría de los activos fi nancieros disponibles para la venta.

- La frecuente necesidad de calcular los fl ujos de efectivo futuros que se espera obtener de un bien y descontarlos al tipo de interés

efectivo al día de hoy (frecuen-te para calcular las pérdidas por deterioro).

- La inclusión en el valor del inmo-vilizado material de la estimación inicial del valor actualizado de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro o rehabilitación del lugar donde se asienta, siempre que estas obli-gaciones den lugar al registro de provisiones. Es decir, primero estimar el importe de las obliga-ciones, y en segundo lugar, ac-tualizarlo a día de hoy. Además, los cambios en las estimaciones implicarán un cambio en la va-loración del activo, y afectarán al cálculo de las amortizaciones de los periodos sucesivos.

- La necesidad de ajustar las amortizaciones a realizar de un bien del inmovilizado cada vez que se contabilice una pérdida por deterioro del mismo.

- Cuando se prevea en el bien del inmovilizado una gran repa-ración, habrá que identifi car su coste, y amortizarlo por sepa-rado durante el periodo que medie hasta la reparación (esta regla tiene pleno efecto fi scal).

Extraña que en determinados puntos lo establecido por el PGC se oponga a lo dispuesto en las NIC/NIIF, así como que no se establezca que en lo no regulado por el plan se apliquen las citadas NIC/NIIF.

Régimen transitorioEl régimen transitorio es muy light. La entrada en vigor de las normas internacionales que se produjo en nuestro país en el 2005 tenía por destinatarias a un número aproximado de 30 entidades fi nancieras, las cuales se hayan en contacto y es fácil poner de acuerdo. No es el caso de la entrada en vigor del nuevo PGC. A 1 de enero, sólo por la entrada en vigor del nuevo plan, habrá que introducir cambios signifi cativos en los balances de las empresas. Por ejemplo, empre-sas que tengan contabilizados contratos de cesión de uso, tendrán que contabilizarlos como contratos de arrendamiento fi nanciero. Empresas que tengan contabilizados gastos de constitución, gastos de primer establecimiento, etc., tendrán que eliminarlos, por no existir en el nuevo PGC.

El PGC se limita a decir que los ajustes se hagan con cargo o abono a reservas. Pero, al eliminar los gastos de constitución del balance con cargo a reservas, ¿pierdo la deducibilidad del gasto? Entiendo que no, pues el articulo 19.3 TRLIS permite la deducibilidad fi scal de los gastos imputados contablemente en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria. El problema es que este artículo entra en vigor el 1 de enero de 2008, por lo que sería conveniente realizar los ajustes al inicio del 2008.

Como se puede apreciar, nos encontramos ante el dicho cir-cense del «más difícil todavía». Pero lo aceptamos como un reto, complicado pero apasionante, del que saldremos airosos como ya lo hemos hecho otras veces. Mucha suerte a todos.

La prevalencia del fondo económico sobre la forma jurídica, podría dar lugar a una interpretación

económica de la normativa fi scal.