reforma contable Incidencia de la reforma contable en las entidades sin fines …pdfs.wke.es/0/5/7/3/pd0000030573.pdf · para entidades mer-cantiles que deberá ser aplicada por en-tidades

reforma contable

El sector no lucrativo se ha convertido en una parte importante de la economía es-pañola, no sólo en un aspecto cuantitati-vo(1), sino también por la gran importancia alcanzada en el ámbito social, llevando a

(1) Aunque las estadísticas sobre el sector a nivel internacional son, además de escasas, poco comparables, un estudio am-plio en este sentido, es el publicado en 1999 por el Center for Civil Society Studies de la Johns Hopkins University. En el mis-mo se dimensionaba la aportación del empleo en el tercer sec-tor, tanto remunerado como voluntario, en un 6,8% del empleo total no agrario en nuestro país en 1995. Esta cifra, si bien roza el promedio de los 22 países estudiados, se ve duplicada e in-cluso triplicada en Holanda, Irlanda, Bélgica o Estados Unidos. Cabe esperar, pues, que el peso relativo del sector siga cre-ciendo en España al paso de un mayor desarrollo económico (Salamon y Anheier, 1999).

En estudios más recientes, como el realizado por García Del-gado (2004), se señala que el tercer sector representa, con sus 835.409 trabajadores remunerados, el 6,1% del trabajo asala-riado en España, aunque algo menos en términos de empleo equivalente (721.639 y el 5,5%, respectivamente) dado mayor componente a tiempo parcial del empleo. Sin embargo, si in-corporamos el trabajo voluntario al cómputo global, el conjunto del tercer sector (1.210.081 puestos de trabajo equivalentes a tiempo completo) eleva su participación en el empleo nacional al 9% del total.

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Sólo si el ICAC tiene en cuenta las particularidades y la necesidad de elaborar una información sectorial realmente útil, estaremos ante un futuro

esperanzador en materia de contabilidad de estas entidades. De lo contrario, el panorama no se presenta demasiado halagüeño

cabo actuaciones sustitutorias a las realizadas por las Administraciones Públicas. No hay que olvidar que en los países desarrollados el sector público tiene cada vez más dificultades para atender eficazmente a la creciente demanda de actividades sociales en interés general.

En nuestro país las formas jurídicas que lo conforman son básicamente las de asociación y fundación(2). En cuanto a su evolución en las últi-mas décadas, el aumento exponencial en el nú-mero de asociaciones y fundaciones en España ha desbordado el marco institucional disponible.

Además, si incluimos dentro del empleo del tercer sector a las cajas de ahorros, con algo más de 100.000 empleados, incre-mentaría los porcentajes hasta 6,9% en términos de empleo asalariado, el 6,4% el empleo asalariado equivalente y el 9,7% incluido en éste el trabajo de los voluntarios.

(2) Según el Registro de Asociaciones y Fundaciones, el número de asociaciones y fundaciones en el año 2001 en España era de 241.955 asociaciones, de las cuales 1.218 fueron calificadas de utilidad pública y un total de 7.150 fundaciones (García Delgado 2004, 97).

Enrique Rúa Alonso de CorralesProfesor del Departamento de Economía Financiera y Contabilidad

Universidad CEU San Pablo

Miembro de la Comisión para entidades sin fines de lucro (AECA)

Incidencia de la reforma contable en las entidades

sin fines lucrativos: fundaciones y asociaciones

Dicha información deberá ser útil tanto para los usuarios internos, con el objetivo de gestionar la entidad y tomar decisiones, como para los externos, ya sean los bene-ficiarios de sus actividades, los aportantes

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FICHA RESUMEN

Autores: Enrique Rúa Alonso de Corrales Título: Incidencia de la reforma contable en las entidades sin fines lucrativos: fundaciones y asociaciones Fuente: Partida Doble, núm. 207, páginas 50 a 66, febrero 2009Localización: PD 09.02.03Resumen:El sector no lucrativo y las entidades que en él operan han experimentado en los últimos años un crecimiento considerable. Sin embargo, su expansión no ha sido acompañada en materia contable de una profundización y estudio adecuado. Por ello, resulta imprescindible tener claros cuáles deben ser los principios de actuación que permitirán llevar una adecuada gestión, tanto desde el ámbito interno como en las actividades que desarrollan. En este artículo se establecen las obligaciones contables que tienen las asociaciones y fundaciones en función de la legislación aplicable, y cuál es la incidencia que sobre su contabilidad tendrá la reforma que en esta materia se ha llevado a cabo en España durante el año 2007.Descriptores ICALI: Entidades no lucrativas. Fundaciones. Reforma contable. PGC07.

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Posiblemente como consecuencia de que, tanto el derecho de asociación como el de fundación, están reconocidos como derechos fundamenta-les en la Constitución española. A pesar de ello, esta expansión no se va visto acompañada en materia contable de una profundización y un es-tudio adecuado.

No cabe duda de que, pese al gran avan-ce de estas organizaciones y el esperanzador futuro que se abre para las mismas, es ne-cesario, entre otros objetivos, un esfuerzo de transparencia por parte de las organizaciones del tercer sector, en correspondencia con una voluntad de los legisladores nacionales y au-tonómicos de simplificar el complejo mapa de trámites y entidades de control. Sin duda, la transparencia es una inversión a largo plazo, ya que en un entorno competitivo es previsi-ble que se produzca un proceso de selección donde las entidades con mayor credibilidad social y solvencia sean las que pervivan.

reforma contable nº 207 febrero 2008

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de fondos, las entidades que ejercen la-bores de control, o la propia sociedad en general.

Sin embargo, el modelo contable que ac-tualmente se aplica a las entidades sin fines lucrativos, especialmente fundaciones y asocia-ciones, se basa en un modelo empresarial, no teniéndose en cuenta realmente cuáles son las necesidades de información que se tiene de es-tas entidades. Circunstancia que se verá agra-vada con la reciente reforma contable, aproba-da en julio de 2007 y que ha concluido con los nuevos planes contables en noviembre del mismo año, ya que, como analizaremos a lo largo de este artícu-lo, se trata de norma-tiva contable pensada para entidades mer-cantiles que deberá ser aplicada por en-tidades sin fines de lucro, complicando la ya de por sí compleja contabilidad externa en estas entidades.

Por todo ello, y pensado en un avan-ce en la información contable de las enti-dades sin fines lucrati-vos, es muy importante que se realice un estudio en profundidad de las verdaderas necesidades del sector.

ObLIGACIONES CONTAbLES DE FUNDACIONES y ASOCIACIONES EN ESPAñA

Marco legal

Centrándonos dentro del tercer sector en la figura de las fundaciones y asociaciones, en España las fundaciones tuvieron que es-perar hasta 1994 para contar con un marco legal actualizado y unificado, acorde con la realidad del sector fundacional, con la apro-bación de la Ley 30/1994, de 24 de noviem-bre, de fundaciones y de incentivos fiscales a la participación privada en actividades de interés general (Ley 30/94 de fundaciones). Mientras que las asociaciones están norma-lizadas por la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del derecho de asociación (Ley 1/02 de asociaciones).

En lo referente a las fundaciones, trans-curridos ocho años desde la aprobación de la Ley 30/94 de fundaciones, diversos motivos aconsejaron su revisión. Por una parte, pa-ra acoger algunas experiencias innovadoras en los últimos años en el derecho comparado que pudieran servir para fortalecer a estas en-tidades en nuestro país. Por otra, para intentar dar solución a algunas de las demandas de las fundaciones para rebajar ciertas rigideces, principalmente en cuanto a simplificar trámi-tes administrativos, en especial los de carácter económico financiero para las fundaciones de menor tamaño, el control del Protectorado, re-

formar el régimen de organización y funcio-namiento del Patronato, etc. Por ello, con fecha de 26 de diciembre

de 2002, se aprobó la hoy vigente Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de fun-daciones (Ley 50/02 de fundaciones), aplicable a aquellas que tuvieran carácter estatal. Finalmente, fue aprobado su de-sarrollo reglamentario mediante el Real De-

creto 1337/2005, de 11 de noviembre, por el que

se ratifica el Reglamento de fundaciones de competencia estatal (R.D. 1337/05 Regla-mento de fundaciones).

Las obligaciones económicas y conta-bles recogidas por el artículo 25 de la Ley 50/02 de fundaciones son de aplicación a aquellas que tengan ámbito estatal, pero no debemos olvidar que las de ámbito autonó-mico pueden estar sujetas a una normativa específica(3).

(3) La disposición final primera de la Ley 50/02 de funda-ciones intenta clarificar las competencias entre las Comuni-dades Autónomas y el Estado, estableciendo qué precep-tos deben aplicarse a las fundaciones de competencia es-tatal, pudiendo por tanto la Comunidad Autónoma corres-pondiente normalizar lo que considere oportuno, obligando a aquellas fundaciones que desarrollan sus funciones prin-cipalmente en dicha comunidad emisora. Sin embargo, no todas las Comunidades Autónomas han decidido dictar una regulación específica en materia de fundaciones. Hasta fi-nales de 2007, las Comunidades de Galicia, Cataluña, País Vasco, Madrid, Navarra, Comunidad Valenciana, Canarias, Castilla-León, Andalucía y La Rioja han sido las que han asumido las competencias que en materia de fundaciones les confieren sus estatutos y han regulado a través de le-yes y decretos lo que entendían conveniente para permitir una gestión adecuada y un control eficaz de las mismas.

mismo año, ya que, como analizaremos a lo largo de este artícu-

dades sin fines lucrati-vos, es muy importante que se realice un estudio en profundidad de las verdaderas necesidades del sector.

formar el régimen de organización y funcio-namiento del Patronato, etc. Por ello, con fecha de 26 de diciembre

de 2002, se aprobó

aplicable a aquellas que tuvieran carácter estatal. Finalmente, fue aprobado su de-sarrollo reglamentario mediante el Real De-

creto 1337/2005, de 11 de noviembre, por el que

se ratifica el Reglamento de fundaciones de competencia estatal (R.D. 1337/05 Regla-mento de fundaciones).

Incidencia de la reforma contable en las entidades sin fines lucrativos: fundaciones y asociaciones

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En lo referente a las asociaciones, el ar-tículo 14 de la Ley 1/02 de asociaciones re-gula las escasas obligaciones contables de estas entidades, aunque en caso de tratarse de una asociación que haya obtenido la de-claración de “utilidad pública”, es el artículo 34 de la citada ley el que regula sus obliga-ciones contables, para posteriormente ser desarrollado ampliamente por el artículo 5 del Real Decreto 1786/1996 sobre procedi-mientos relativos a Asociaciones de Utilidad Pública.

Obligaciones contables

Respecto a los libros contables, las fun-daciones deben llevar una contabilidad orde-nada y adecuada a su actividad, siendo los libros contables obligatorios el “Libro Diario” y el “Libro de Inventarios y de Cuentas Anua-les”. En caso que el Patronato(4) lo conside-rara oportuno podrá llevarse cualquier otro, para el buen orden y desarrollo de las activi-dades y su adecuado control.

Asimismo, las cuentas anuales estarán formadas por el balance, la cuenta de resulta-dos y la memoria, y mostrarán la imagen fiel del patrimonio y resultados de la fundación. Por otra parte, será el presidente del Patro-nato, o persona designada por los estatutos o por el órgano de gobierno, quien formulará las cuentas anuales en el plazo máximo de seis meses(5).

En lo relativo a la estructura y a las nor-mas de elaboración de las citadas cuentas anuales, será de aplicación el Real Decre-to 776/1998, de 30 de abril, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines de lucro y las normas de información presupuestaria de estas entidades(6) (PGC 98 adaptado a ESFL). Además, las funda-ciones de menor tamaño podrán adoptar un

(4) El Patronato es el órgano de gobierno y representación de la fundación (art. 14 Ley 50/02 de fundaciones).

(5) A partir de la fecha de cierre. Cada documento inte-grante tendrá que estar identificado, indicando de forma clara, su denominación, entidad a la que corresponde y ejercicio económico. La unidad monetaria será el euro, y en función del valor de los elementos patrimoniales podrán expresarse en miles o millones. En caso de que la entidad esté sujeta a auditoría de cuentas, el plazo de formulación será únicamente de 3 meses.

(6) Por otra parte, las fundaciones de competencia autonó-mica también remiten a la aplicación de la misma, salvo en la Comunidad Autónoma de Cataluña, donde se aprobó en 2003 un Plan General Contable para fundaciones privadas.

modelo simplificado de llevanza de contabili-dad, que deberá ser desarrollado reglamen-tariamente(7).

Llegados a este punto, la legislación sus-tantiva de estas entidades está remitiendo para la elaboración de los estados contables a la legislación mercantil, siendo por tanto el punto de inflexión por el que las entidades no lucrativas, fundaciones y asociaciones de uti-lidad pública se van a ver afectadas por las modificaciones que ha originado la reforma contable habida en España con la aprobación de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en ma-teria contable para su armonización interna-cional con base en la normativa de la Unión Europea, y que finalmente ha derivado en la aprobación del Real Decreto 1514/2007 por el que se aprueba el Plan General de Contabili-dad (PGC 2007) y el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de pequeñas y medianas empresas (PGC 2007 PYMES).

En relación a las adaptaciones sectoria-les existentes hasta la fecha del Real De-creto 1643/1990, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC 1990), el PGC 2007 en su disposición transito-ria 5ª ”Desarrollos normativos en materia contable”, establece que éstas no serán derogadas y que podrán aplicarse en todo aquello que no se oponga a la nueva nor-mativa contable. Por otra parte, esa mis-ma disposición establece que las entida-des no mercantiles podrán por tanto seguir aplicando el PGC 98 adaptado a ESFL en aquello que no se oponga a la nueva nor-mativa contable y que, en cualquier caso, seguirá siendo de aplicación y por tanto habrá que respetar lo establecido en sus disposiciones legales específicas.

En conclusión, las ESFL deberán aplicar la nueva normativa contable(8), teniendo aún como norma “auxiliar” su adaptación sec-

(7) Pudiéndose aplicar en aquellas que cumplan dos de es-tas tres circunstancias:

1. Activo total menor o igual a 150.000 euros.

2. Importe neto del volumen anual de ingresos menor a 150.000 euros.

3. Número medio de trabajadores menor o igual a 5.

(8) Podrán también estas entidades aplicar el PGC 2007 PYMES si cumplen los requisitos generales de aplicación (Art. 5 PGC 2007 PYMES), así como los criterios específi-cos para microempresas.


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torial únicamente en aquellos aspectos que no vengan regulados en la nueva normativa, teniendo en cuenta que se trata de una nor-mativa general.

Los documentos deberán igualmente ser remitidos al Protectorado en los siguientes diez días hábiles desde su aprobación, acom-pañados del informe de auditoría(9) en su ca-so, y una vez examinados en sus aspectos formales pasarán al Registro de Fundaciones, para que cualquier persona que lo solicite ten-ga acceso a los mismos.

En los últimos tres meses de cada ejerci-cio el Patronato elaborará y remitirá al Protec-torado un plan de actuación, que viene a sus-tituir al presupuesto preventivo establecido en la derogada Ley 30/94 de fundaciones, donde quedarán recogidos los objetivos y activida-des a realizar para el ejercicio siguiente.

Por otra parte, deberá presentarse un in-ventario(10), que recoja los elementos patrimo-niales pertenecientes a la fundación, que de-ben estar clasificados, ordenados por fechas de adquisición, expresados en unidades físi-cas y debidamente valorados. Es importante que en el documento se efectúe una delimi-tación de los bienes afectos a las actividades fundacionales de aquellos relacionados con

(9) Estas entidades están obligadas a someterse a audito-ría externa, bien por motivos de tamaño, si cumplen dos de estas tres circunstancias (Artículo 25 de la Ley 50/02 de fundaciones):

1. Activo total menor o igual a 2.400.000 euros.

2. Importe neto del volumen anual de ingresos menor a 2.400.000 euros.

3. Número medio de trabajadores menor o igual a 50.

O bien si han recibido subvenciones o ayudas, o han reali-zado obras, servicios o suministran bienes al Estado y de-más organismos públicos por importe superior a 600.000 euros (Disposición adicional primera, Ley 19/1988 de Audi-toría de Cuentas).

(10) Artículo 25 de la Ley 50/02 de fundaciones.

actividades mercantiles, y también de los que forman la dotación fundacional, y los vincula-dos al cumplimiento de los fines. Igualmente debe figurar, caso que existieran, las restric-ciones impuestas por los donantes de los bie-nes o derechos.

Por ultimo, respecto a las asociaciones, las obligaciones contables se basan en llevar una contabilidad que permita obtener la ima-gen fiel del patrimonio, del resultado y de la situación financiera de la entidad, así como de las actividades realizadas, no establecien-do qué estados contables deben realizarse para alcanzarse tal fin.

Sin embargo, en lo referente a aquellas que hayan obtenido la calificación de “utilidad pública”, sí deben elaborar unos estados con-tables que comprenden el balance de situa-ción, la cuenta de resultados, una memoria que incluya las actividades asociativas y de gestión económica (que contenga, entre otros apartados, cuadro de financiación, grado de cumplimiento de los fines asociativos y liqui-dación del presupuesto de ingresos y gastos del ejercicio). Para la elaboración de los es-tados contables también le son de aplicación las normas y modelos establecidos en el PGC 98 adaptado a ESFL, por lo que en igual me-dida que las fundaciones, las asociaciones de utilidad pública se verán afectadas por la re-forma contable.

En relación a los estados financieros que deben de elaborar estas entidades, tanto fundaciones como asociaciones de utilidad pública, no debemos olvidar que se trata de entidades no mercantiles y en consecuencia tienen su propia regulación, que será la que finalmente le establezca qué estados conta-bles deben elaborar, en qué plazos y condi-ciones, como antes hemos señalado.

Tras la aprobación de la reforma contable en España y el establecimiento de cinco es-tados contables para entidades mercantiles, cabría la duda sobre si ello es trasladable a estas entidades. Al respecto, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), a través de la consulta publicada en el Bole-tín Oficial del ICAC (BOICAC) Nº 73 “Sobre la aplicación del Plan General de Contabili-dad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por parte de una entidad no lucrativa, sujeta hasta el momento a las normas de adaptación del PGC para entida-

Las entidades sin fines de lucro

deberán aplicar la nueva normativa

contable general, y sólo acudir a la

adaptación sectorial en los aspectos

que no estén regulados

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Incidencia de la reforma contable en las entidadessin fines lucrativos: fundaciones y asociaciones

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des sin fines lucrativos” extensiva a todas las fundaciones estatales y la mayor parte de las autonómicas y asociaciones declaradas de utilidad pública, establece que atendiendo a la legislación sustantiva que rige estas entida-des serán el balance, la cuenta de resultados y la memoria sus estados obligatorios y, sal-vo cambio legislativo, no deberán realizar los nuevos estados contables (Estado de cam-bios en el patrimonio neto y Estado de flujos de tesorería).

Sin embargo, en materia de fundaciones, el problema ya existente de sus documentos contables sin duda se verá agravado con el cambio normativo. En lo referente a la ela-boración de balance y cuenta de resultados quizás sea un problema menor, ya que los nuevos estados a elaborar en aplicación de la nueva normativa serán lo modelos reco-gidos en el PGC 2007 o en su versión para PYMES, pero será necesario adaptar ciertas denominaciones (dotación fundacional, exce-dente del ejercicio, gastos e ingresos propios, etc.), aunque en lógica ésto no supondrá ma-yor problema.

La elaboración de la memoria, documento al que además de la información económica hay que añadir una serie de información obli-gatoria en función de lo establecido en la ley de fundaciones (información detallada sobre actividades, plan de actuación liquidado, in-ventario, información del destino de rentas etc.), será sin duda una ardua labor, ya que debe conjugarse la información obligatoria en aplicación de la nueva normativa con la infor-mación adicional a incluir en la misma.

Por último, no debemos olvidar que a todo ello debe añadirse que la no existencia de un modelo unificado y el que las fundaciones de-ban de rendir cuentas en diferentes Protecto-rados (un total de 63 entre estatales y autonó-micos) puede provocar, en función de la infor-mación exigida en cada uno, que la memoria se convierta en un documento no estandari-zado y por tanto no homogéneo, lo que sin duda será un paso atrás en la normalización contable de estas entidades.

Sin duda, lo primero que debería plantear-se en las ESFL es qué información deben su-ministrar y establecer cuáles serán, por tanto, los estados contables que deberían elaborar. Es decir, sería necesario un marco contable conceptual propio. De ahí la importancia del

reciente documento elaborado por la Asocia-ción Española de Contabilidad y Administra-ción de Empresas (AECA), “Marco conceptual de la información financiera para entidades sin fines lucrativos” (junio 2008), elaborado por la Comisión de entidades sin fines lucrati-vos de la citada asociación.

OPERACIONES ESPECíFICAS: APLICACIÓN DE LA NUEVA NORMATIVA CONTAbLE

Dentro de las operaciones más característi-cas que realizan las ESFL cabe destacar las de su inmovilizado material (tenencia de elementos del patrimonio histórico, utilización de bienes con restricciones de uso, posesión de derechos de uso sobre determinados bienes, etc.), sus fondos propios (sobre todo lo relativo a la dota-ción fundacional o fondo social), las subvencio-nes o donaciones recibidas, o los gastos e in-gresos propios de su actividad no lucrativa.

Actualmente, para el reflejo de dichas operaciones, las ESFL deberán aplicar la nueva normativa contable (PGC 2007 o PGC 2007 PYMES), aunque para determinadas operaciones, al no venir reguladas en la nue-va normativa, seguirá siendo de aplicación el PGC 98 adaptado a ESFL.

Fondos propios

Las fundaciones son entidades sin ánimo de lucro que tienen adscrito un patrimonio, aportado por el fundador o fundadores, pa-ra la consecución de un fin o fines de interés general. El acto creador de una fundación va acompañado del acto de dotación, consis-tente en adscribir a la fundación una serie de bienes o derechos necesarios para llevar a cabo los fines establecidos.

Las aportaciones iniciales a la dotación en la creación de la fundación se recogerán en la cuenta abierta al efecto, (100) Dotación fundacional, la cual podrá sufrir varia-ciones a partir de ese mo-mento. Con respecto a las asociaciones, no se trata de entidades patrimonialistas, aunque lógicamente sí existen aportaciones iniciales que debe-rán recogerse dentro de la cuenta (101) Fondo social.

Las aportaciones iniciales a la dotación en la creación de

aunque lógicamente sí existen aportaciones iniciales que debe-rán recogerse dentro de la cuenta


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En relación a las fundaciones, su legisla-ción sustantiva permite, además de la aporta-ción de bienes y derechos a la dotación fun-dacional, la aportación de compromisos de aportaciones(11), debidamente titulizados, que deberán recogerse contablemente median-te derechos de cobros, a corto o largo plazo atendiendo a la fecha de entrega establecida.

Pese a que podría verse reducida la dota-ción fundacional, no se tratará de una opera-ción habitual, ya que en ningún caso se per-mite que el fundador retire los bienes aporta-dos, por lo que las disminuciones de dotación únicamente podrán producirse por el sanea-miento de resultados negativos generados.

Sí será más habitual los incrementos de la citada

dotación, provocados principalmente por nue-vas aportaciones de los fundadores o por la afección de bienes o derechos ya propie-dad de la fundación a

la dotación fundacional. Pues bien, en ese caso,

cuando algún bien o dere-cho, ya propiedad de la fun-

dación, sea afectado por el Pa-tronato a la dotación fundacional(12) (art. 12.4 de la Ley 50/02 de funda-ciones), para contabilizar la am-pliación que ello supondría, habría que identificar cuál fue el origen financiero de dicho bien o dere-

cho. De esa forma podemos distin-guir las siguientes situaciones:

1. Que se hubiera adquirido a través de algu-na subvención de capital o recibido me-diante donación.

2. Que hubiera sido adquirido con financia-ción ajena, existiendo en este caso dos posibilidades: que estuviera aún pendiente de pago (total o parcialmente) y que acor-dáramos con el acreedor la condonación de la misma (en cuyo caso tendríamos una subvención por condonación de la deuda), o que la deuda ya hubiera sido abonada en su totalidad.

(11) Artículo 12.3. Ley 50/02 de fundaciones.

(12) La afectación de bienes o derechos a la dotación fun-dacional tiene como objetivo dotar a los mismos de una protección jurídica.

3. Que se hubiera adquirido mediante los fon-dos propios de la entidad.

Atendiendo a lo anterior, la forma de con-tabilizar dicha afectación sería:

3 Respecto a la posibilidad de que el bien estuviera subvencionado (bien de forma directa o bien porque el acreedor condo-nó posteriormente la deuda que lo finan-ciaba) o hubiera sido donado, en este as-pecto debemos reseñar la consulta reali-zada al ICAC con fecha de diciembre de 1999(13), sobre el tratamiento contable que debe dar una fundación a la dona-ción de un inmueble que posteriormente el Patronato decide destinar a aumentar la dotación fundacional. En dicha consul-ta se establece que, desde el punto de vista contable, habría que tener en cuen-ta que el inmueble ya estaba registrado en el activo y la donación en el pasivo, y que el cambio surgido con su afectación a la dotación fundacional supondrá un aumento de la misma por el valor neto del bien en la fecha de la afectación, dan-do de baja la donación o subvención pen-diente de imputar a la cuenta de resulta-dos. Aunque en la consulta únicamente se habla de inmuebles, podría, en mi opi-nión, hacerse extensible a otros bienes o derechos.

3 Si el bien o derecho se pagó al contado, o fue financiado pero ya ha sido amortizada tal financiación, deberán traspasarse reser-vas existentes, si las hubiera, a la dotación también por el valor neto del bien o dere-cho en la fecha de la afectación.

Subvenciones y donaciones

Entre las principales fuentes de financia-ción de las entidades sin ánimo de lucro po-demos destacar sin duda las subvenciones, definidas como aquellos fondos recibidos, sin contraprestación, con finalidades diversas. De igual forma, en estas entidades es frecuente recibir bienes o derechos en concepto de do-nación o legado(14), es decir, sin contrapresta-ción por parte de la entidad receptora.

(13) BOICAC Nº 56 (diciembre 1999) “Sobre el tratamiento contable que debe dar una fundación a la “donación” que recibe de un inmueble que posteriormente el Patronato de dicha fundación decide destinar a aumentar la dotación fundacional”.

(14) En el caso del legado se trata de una donación de bie-nes o derechos producida “mortis causa”.

Sí será más habitual los incrementos de la citada

dotación, provocados principalmente por nue-vas aportaciones de los fundadores o por la afección de bienes o derechos ya propie-dad de la fundación a

la dotación fundacional. Pues bien, en ese caso,

cuando algún bien o dere-cho, ya propiedad de la fun-

dación, sea afectado por el Pa-tronato a la dotación fundacional(art. 12.4 de la Ley 50/02 de funda-ciones), para pliación que ello supondría, habría que identificar cuál fue el origen financiero de dicho bien o dere-

cho. De esa forma podemos distin-


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Hasta el ejercicio 2007, en aplicación del PGC 98 adaptado a ESFL, estas operaciones venían reguladas por su norma de valoración 21ª que desarrolla el tratamiento contable a aplicar a las subvenciones, donaciones y lega-dos, y aunque no era diferente a la normativa general recogida por el PGC 90, estaba, lógi-camente por la importancia de estas opera-ciones en estas entidades, más desarrollada. Para realizar el citado desarrollo se tomó como referencia la Norma Internacional de Contabili-dad (NIC) Nº 20 Subvenciones de capital.

Actualmente, el PGC 2007 regula en su norma de valoración 18ª Subvenciones, donaciones y legados recibidos estas opera-ciones, que en principio será de aplicación a estas entidades, aunque bien es cierto que no son muchos los cambios en relación a la exis-tente en la adaptación sectorial, ya que am-bos casos toman como referencia las NIC.

Con respecto a su valoración, inicialmente deberán ser contabilizadas por el valor razo-nable de la contraprestación. En caso de una subvención, al tratarse de una contrapresta-ción dineraria no habría problema. Por su par-te las donaciones se valorarán por el valor ra-zonable del bien o derecho recibido(15).

En referencia al reconocimiento, las sub-venciones no reintegrables(16) se registran di-rectamente al patrimonio neto, para imputarlos posteriormente como ingresos a la cuenta de resultados de forma correlacionada y racional con los gastos derivados de la misma. En este sentido no existen cambios respecto a la anterior legislación donde también se trataba de ingresos de imputación diferida, con la excepción de que ahora inicialmente son consideradas directamen-te como integrante del patrimonio neto(17).

Sin duda, es importante a la hora de contabi-lizar las subvenciones y donaciones su clasifica-ción atendiendo a los dos siguientes criterios:

(15) En el PGC 98 adaptado a ESFL se valoraba a valor venal, siendo aquel que estaría dispuesto a pagar un com-prador habitual del bien teniendo en cuenta su estado y el lugar donde se encuentra, en cualquier caso podría ser equiparable al valor razonable.

(16) Tendrán la consideración de “no reintegrable” cuando exista un acuerdo individualizado de concesión, se hayan cumplido las condiciones para su concesión y no haya du-das sobre la recepción de la misma.

(17) Hasta la fecha se recogían en el apartado B/ Ingresos a distribuir en varios ejercicios, en el pasivo del balance, aunque el ICAC, a través de la Resolución de 20 de di-ciembre de 1996 por el que se dictan criterios generales para determinar el concepto de patrimonio contable, ya en-tendía que dichas partidas integraban el patrimonio neto.

a) Según su finalidad o destino de los fon-dos:

m A la explotación: el importe recibido es destinado a compensar la cuenta de resul-tados, o parte de los ingresos no percibi-dos en la venta o prestación de servicios.

m Para financiar gastos específicos.

m De capital: cuando el destino de la finan-ciación recibida es la adquisición de bie-nes o derechos (activos no corrientes o corrientes) y la condonación de deudas.

b) Según la actividad que financien o donde se destinen los bienes o derechos recibidos:

m Actividades propias o no lucrativas: fi-nanciarán actividades del objeto social de la entidad.

m Actividades lucrativas o mercantiles.

En referencia a su imputación a la cuenta de resultados, el criterio general es el de co-rrelación entre ingresos y gastos, por lo que de-berá imputarse el ingreso para compensar el gasto que finalmente tendrá la entidad a con-secuencia de la subvención o donación recibida. En concreto:

m A la explotación: el año de concesión o poste-riores en función de las condiciones(18).

m Para financiar gastos específicos: en el momento del devengo de los gastos (ejer-cicio de la concesión o futuros).

m De capital: en función de como los elemen-tos subvencionados o donados, finalmente sean gastos contables, de esa forma:

3 Activos no corrientes:

– Materiales, inmobiliarios o intangibles: en proporción a su amortización, de-terioro(19) o cuando se produzca la baja de inventario(20).

(18) Cabe por tanto la posibilidad de que una subvención a la explotación haya que diferir su imputación a la cuenta de resultados a ejercicios futuros, en función de las condicio-nes de la misma.

(19) En caso de deterioro, se traspasará a ingresos la sub-vención o donación, pero habrá que considerar con irrever-sible dicho deterioro.

(20) En caso de baja, por ejemplo por venta del bien, se traspasará a ingresos el importe pendiente.


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– Financieros: deterioro(21) o cuando se produzca la baja de inventario.

3 Activos corrientes (existencias): en proporción a su deterioro o cuando se produzca su venta.

3 Cancelación de deudas: si se trata de una pasivo que financiaba de forma específica algún activo no corriente, corriente o gas-tos específicos, habría que aplicar las re-glas anteriores. En caso de no tratarse de una financiación específica, se trataría co-mo ingreso del año de la condonación.

Por ultimo, indicar la inclusión en la norma de una apartado específico sobre subvención o donaciones aportadas por socios o propietarios de la entidad que serán llevados directamente a fondos propios(22), y finalmente no pasarán por la cuenta de resultados(23). Sin embargo, esta excepción tiene difícil encaje en las ESFL, ya que son entidades que no tienen socios o pro-pietarios, entendiendo por éstos aquellos apor-tantes de capital y que son por tanto propieta-rios del patrimonio de la entidad.

Por otra parte, aún deberá ser de aplicación lo establecido en PGC 98 adaptado a ESFL en relación a que si los bienes financiados están afectos a actividades propias de la fundación se imputarán a la cuenta de resultados como ingresos propios, y como extraordinarios si lo fueran a actividades mercantiles. Aunque dado el nuevo formato de la cuenta de resultados, donde ya ha desaparecido el tramo de los re-sultados extraordinarios, en ambos casos apa-recerían como ingresos de explotación, aunque en epígrafes separados.

(21) El objetivo es que el gasto del deterioro sea compen-sado por el ingreso al imputar la subvención o donación, no afectando al resultado del ejercicio. En ese caso esa pérdida fuera reversible o no, la deberemos tratar como irreversible, ya que si el activo recuperase su valor y el de-terioro técnicamente tuviera que ir a exceso, se plantearían dos problemas, de una parte recoger un ingreso que no se ha generado, de otra que el valor del bien superaría al im-porte de la subvención o donación en la parte que finan-cian. A este respecto, ver la consulta nº 1 del BOICAC 25 “Tratamiento contable de determinadas inversiones finan-cieras objeto de corrección valorativa y los criterios aplica-bles a una subvención otorgada para su financiación” (abril 1996).

(22) Se recogerán en una cuenta de reservas (118) “Apor-taciones de socios y propietarios”, que finalmente se reco-gerán en balance dentro del apartado A.1) Fondos propios, y que no se imputará con ingresos a la cuenta de resulta-dos.

(23) Con la excepción de empresas de capital público que reciban subvenciones o donaciones de la entidad pública dominante, en cuyo caso será de aplicación las reglas ge-nerales.

Patrimonio histórico

En las entidades sin ánimo de lucro, es-pecialmente en algunas fundaciones de ca-rácter cultural, es frecuente la tenencia de elementos materiales calificados como Patri-monio Histórico. A tal efecto, el artículo 1 de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimo-nio Histórico establece que forman parte del Patrimonio Histórico español los inmuebles y objetos muebles de interés artístico, históri-co, paleontológico, arqueológico, etnográfi-co, científico y técnico. Se incluirá asimismo el patrimonio documental y bibliográfico, los yacimientos y zonas arqueológicas, así co-mo los sitios naturales, jardines y parques que tengan un valor histórico o antropológi-co(24). Se trata de bienes que tienen la condi-ción de ser “no reemplazables”.

Su conservación y protección está ga-rantizada por los poderes públicos, con in-dependencia de su titularidad(25). El propie-tario a su vez estará obligado a velar por su conservación, mantenimiento y custodia(26), haciendo de esta forma responsables a las entidades tenedoras de tales bienes que los posean, bien en propiedad, o bien tengan el derecho de uso.

En referencia a su tratamiento contable no viene expresamente regulado por la nue-va normativa, ya que se trata de un aspecto específico, por lo que seguirá siendo de apli-cación lo establecido en el PGC 98 adapta-do a ESFL, en su norma de de valoración 6ª Patrimonio histórico, donde se establece que los elementos que formen parte del mismo se valorarán por su coste histórico. A la ho-ra de su registro contable habrá pues que diferenciar:

1. Por la compra: se valorarán por su precio de adquisición, por el que debemos en-tender el precio pagado más los gastos de acondicionamiento(27).

(24) Una ampliada relación de estos elementos la tenemos en Flores Jimeno, M. del R., y otros (2001).

(25) Artículo 46 de la Constitución Española..

(26) Artículo 36.1 de la Ley 16/1985 del Patrimonio Históri-co Español.

(27) No se incluirán las instalaciones o elementos distintos a los consustanciales que formen parte de los mismos o de su entorno, aunque tengan carácter de permanencia, los cuales deberán ser recogidos en la partida del balance co-rrespondiente, atendiendo a su naturaleza (instalaciones de aire acondicionado o calefacción, etc.).


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2. Por la donación: es la forma más fre-cuente de obtener estos bienes, en cu-yo caso se valorarán únicamente por los gastos incurridos para su obtención, no por su valor razonable(28). En consecuen-cia, los elementos donados figurarán en el activo únicamente si se ha incurrido en gastos para su puesta en condiciones de funcionamiento, caso en el cual su impor-te será prácticamente despreciable y no reflejará en ningún caso el valor razona-ble del mismo.

En este sentido, se crea por tanto una discriminación respecto de aquellos bie-nes del Patrimonio Histórico que la so-ciedad adquiera de forma onerosa, y que aparecerán valorados por el importe efectivamente pagado. En este sentido, Flores Jimeno y otros (2001, 19) expre-san que “no parece lógico que si estos bienes pertenecen a la entidad en las mismas condiciones que los adquiridos onerosamente, no se reflejen por una valoración cuantitativamente similar”. Se entiende que, en caso de donación, sería más adecuado valorarlos por su valor ra-zonable, que podría ser el valor dado por un perito, el valor por el que se ha ase-gurado, etc., siendo la contrapartida una cuenta de patrimonio neto, que sólo sería imputado a resultados en el momento de la venta del bien o cuando se diera de ba-ja de inventario, ya que estos bienes no son amortizables.

Respecto a las correcciones de valor, cuando estos bienes sufran una depreciación de carácter reversible deberá contabilizarse dicho deterioro, mientras que si la pérdida es irreversible, no prevista, se dará de baja el bien, total o parcialmente. Hay que tener en cuenta también que estos bienes como nor-ma general no sufren una depreciación siste-mática efectiva, al considerarse que su vida útil es ilimitada, por lo que no serán objeto de amortización.

Por último, en caso de que hubiera que realizar operaciones de restauración perió-dicas, sería aconsejable la dotación de una provisión para riesgos y gastos por el importe

(28) La Norma de Valoración 21ª Subvenciones, donaciones y legados del PGC 98 adaptado a ESFL nos indica que los bienes recibidos por donación deberán valorarse por su va-lor venal, exceptuando los del Patrimonio Histórico que se-rán valorados en base a la Norma 6ª Patrimonio Histórico.

estimado de la misma. A tal efecto, el PGC 98 adaptado a ESFL ha creado la cuenta (145) Provisión para reparaciones y conservación de bienes del Patrimonio Histórico.

En referencia a dicha provisión, cabe la duda sobre si en virtud de la nueva normati-va contable podría crearse o si se opone a la misma, y por tanto la entidad tendrá que rea-lizar un ajuste inicial para dar de baja la pro-visión creada y dar un tratamiento contable alternativo.

Con la aplicación del PGC 2007, las provi-siones para grandes reparaciones de los bie-nes de inmovilizado no son ya susceptibles de dotar provisión para riesgos y gastos. Y cuando la entidad deba realizar una revisión o reparación periódica en algún elemento de su inmovilizado material deberá, en la fecha de adquisición, determinar qué parte del valor inicial del inmovilizado constituirá el importe estimado de dicha revisión; para que al calcu-lar la base amortizable del elemento se amor-tice en el periodo de tiempo en el que haya que efectuar la revisión periódica dicho impor-te estimado, y el resto en función de la vida útil del bien. De esa forma, llegado el momen-to de efectuar la operación de revisión, se da-rá de baja por el importe estimado la parte del inmovilizado amortizado y por el importe final de la reparación se incrementará el valor del mismo.

Ante este nuevo tratamiento contable, en lo referente pues al Patrimonio Históri-co, en principio el dotar la provisión podría considerarse opuesto a la nueva normati-va, pero por otra parte sería imposible dar el tratamiento alternativo antes comentado, ya que se trata en la mayor parte de los ca-sos de bienes recibidos en donación y por tanto valorados únicamente por los gastos incurridos para su obtención, por lo que se-ría imposible separar el importe estimado

Las provisiones para grandes

reparaciones de los inmovilizados ya

no son suceptibles de dotar

provisión para riesgos y gastos

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del coste de las operaciones de conserva-ción, teniendo en cuenta además de que al tratarse de bienes no amortizables no se podría aplicar en el nuevo tratamiento con-table (aunque si los bienes hubieran sido adquiridos por compra, sí podría aplicarse y en ese caso amortizar el importe estimado de los costes de conservación).

De cualquier forma, en caso de no poder dotar la provisión, obligaría a las entidades a soportar la totalidad del gasto en el ejer-cicio contable en que realizara dichas ope-raciones. Algo que en mi opinión tampoco es el objetivo de la nueva normativa conta-ble, que sí quiere repartir el gasto en varios ejercicios, pero vía amortización. En conclu-

sión, y a espera de que el ICAC se mani-fieste en este sentido, parece lógico

que dicha provisión pueda seguir siendo de aplicación.

Gastos e ingresos de actividadno lucrativa

Debido a las particula-ridades propias de

estas entidades, habrá ciertas ope-

raciones que re-querirán cuentas específicas para

su registro conta-ble. En dichas operacio-

nes, al no estar reguladas por la nueva normativa contable, po-drá ser de aplicación el PGC 98

adaptado a ESFL, donde se crearon subgrupos de gastos e ingresos propios de la actividad para recogerlos y diferenciarlos de aquellos otros que correspondieran a activi-dades mercantiles.

Para las entidades no lucrativas resulta fundamental separar los gastos de las activi-dades propias, de aquellos otros provenien-tes de actividades mercantiles que realice la entidad. En cualquier caso, tanto unos como otros deberán clasificarse en cuanto a su na-turaleza, y no por funciones.

Los gastos propios de la entidad apare-cerán recogidos en el subgrupo (65) Ayudas monetarias de la entidad y otros gastos de gestión. Del conjunto de los mismos pueden diferenciarse tres categorías:

1. Ayudas monetarias, se contabilizarán en el momento que sean comunicadas y acep-tadas por los beneficiarios, llevándolas co-mo gasto del ejercicio y reconociendo por el importe concedido una cuenta acreedora hasta el momento del pago. Con respecto a la valoración, la Norma 18ª Compras y otros gastos, dentro del PGC 98 adaptado a ESFL, incluye pocas novedades para la regulación de los gastos. Únicamente la antes reseñada en cuanto a la valoración de las ayudas otorgadas que deberán con-tabilizarse en la fecha de su concesión, por el importe aprobado. Cuando estas ayudas o becas estén sujetas a renovaciones pe-riódicas debemos:

3 Si la renovación es un mero trámite ad-ministrativo: considerarla concedida desde el principio y por tanto contabili-zar la totalidad como gasto.

3 Si está sujeta a unos resultados me-diante evaluaciones o pruebas simila-res: únicamente se contabilizará la cuantía del primer periodo, y el resto cuando se vayan produciendo las reno-vaciones.

2. Gastos inherentes a las prestaciones de colaboración de carácter voluntario, contabilizándose en este caso el gasto se-gún su función, no por su naturaleza (gas-tos de personal, suministros, etc.).

3. Gastos por el reembolso a los patro-nos, el cargo de patrono es de carác-ter gratuito, teniendo derecho a ser re-sarcido de los gastos que dicho cargo le ocasione, aunque sí podrá tener una remuneración por servicios que preste a la fundación distintos a su función de patrón(29).

Lo mismo que comentamos con respec-to a los gastos, también en los ingresos de-bería diferenciarse los propios de la entidad de aquellos que provienen de actividades mercantiles. En el caso de los ingresos pa-rece más sencillo, ya que únicamente ha-bría que analizar su origen en la fecha de su devengo. Como ingresos propios de la actividad tendríamos las subvenciones, cuotas de usuarios, donaciones, etc. Mien-

(29) Tal y como establece la Ley 50/02 de fundaciones (art. 15.4).

sión, y a espera de que el ICAC se mani-fieste en este sentido, parece lógico

que dicha provisión pueda seguir siendo de aplicación.

Gastos e ingresos de actividadno lucrativa

Debido a las particula-ridades propias de

estas entidades, habrá ciertas ope-

raciones que re-querirán cuentas específicas para

su registro conta-ble. En dichas operacio-

nes, al no estar reguladas por la nueva normativa contable, po-drá ser de aplicación el PGC 98

adaptado a ESFL, donde se crearon


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tras que los ingresos mercantiles serán aquellos procedentes de actividades econó-micas con ánimo de lucro realizadas por la entidad(30).

Los ingresos específicos de estas enti-dades vienen recogidos en el subgrupo (72) Ingresos propios de la entidad del PGC 98 adaptado a ESFL. Con respecto a su valora-ción, la Norma 20ª Ventas y otros ingresos, de las citadas normas, incluye alguna regula-ción concreta sobre los mismos.

En cuanto a la valoración, para el caso de las cuotas de afiliados o usuarios deberán reconocerse en el período que corresponda, realizando las oportunas periodificaciones. Mientras que, por otra parte, los ingresos que procedan de campañas realizadas con el ob-jetivo de captar recursos, lo harán en los ejer-cicios en que dichos eventos se realicen.

Si quisiéramos obtener el resultado de las actividades no lucrativas, no debemos olvidar que mientras los inputs o gastos están valorados a precio de adquisición, los outputs o ingresos no se corresponden, debiendo buscar valoración específica. En este sentido, Socias (1999) plantea dos soluciones:

1. Buscar otra forma alternativa de valoración del resultado de la entidad, utilizando indica-dores capaces de medir la eficiencia y efica-cia, se trataría de indicadores no monetarios.

2. Intentar valorar monetariamente los servicios que presta la entidad (ingresos), utilizando el mercado. En algunas ocasiones podrá existir un mercado y precio de referencia, pero en otras muchas no será posible, o el coste que represente su obtención no tendrá corres-pondencia con la utilidad que posteriormente obtengamos de esa información.

Por ejemplo, en el caso concreto y habi-tual en estas entidades del trabajo que pres-tan personas de forma voluntaria no remune-rado, podría contemplarse la posibilidad de contabilizar por un lado como ingreso el tra-bajo realizado como una donación de un ser-vicio, cuando dicho trabajo requiera una cua-lificación profesional y sean prestados por in-

(30) En este sentido, reseñar que las fundaciones pueden realizar actividades económicas por las cuales obtuvieran ingresos pero sin ánimo de lucro, que serían por tanto con-sideradas como actividades propias.

dividuos con esas características que necesi-tarían adquirirse en caso de no ser prestados voluntariamente. Mientras que por otro lado se recogería el gasto que supone su trabajo que compensaría el ingreso, lo que permitiría que la información contable fuera más com-pleta, aunque lógicamente no tendría efectos finalmente sobre la cuenta de resultados. Pa-ra su valoración habría que tomar como base el sueldo medio en función del trabajo desem-peñado, categoría, cualificación, etc., porque no olvidemos que para poder reconocerse contablemente debe poder obtenerse una es-timación fiable de su valoración.

Con el objetivo de cuantificar y presentar por separado el resultado obtenido por la fundación en sus actividades no lucrativas de, en su caso, aquel obtenido en alguna actividad económica que pudiera realizar, creemos que lo mas ade-cuado sería utilizar el desglose en 4 dígitos de las cuentas de gastos e ingresos, cuando fuera necesario. Ello supondría únicamente un problema a la hora del registro, ya que habría que diferenciar en la mayoría de gastos e ingre-sos a qué tipo de actividad corresponden, pero también reportaría muchas ventajas en la infor-mación contable elaborada. También permitiría aplicar ciertos criterios para contabilizar algunos gastos comunes entre varias actividades.

La complicación que se nos plantearía a lo hora de registrar contablemente cada gasto o ingreso es evidente, pero como contraparti-da tendríamos:

3 Calculado el resultados por actividades.

3 Podríamos plantearnos la posibilidad de analizar el grado de cumplimiento de los fi-nes de la entidad a través de las activida-des realizadas para su obtención.

3 Conocer cuál es el resultado de las activi-dades mercantiles que realiza.

Derechos de uso sobre bienes

Sin duda una situación habitual en estas entidades es la tenencia del derecho de uso, durante un periodo determinado o no de tiem-po, de algún bien. Es indudable que dichos bienes ayudan a la realización de la actividad, son recursos controlados por la entidad y en consecuencia cumplen la definición de activo de la nueva normativa y por tanto deben pa-sar a formar parte de su patrimonio. En este


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caso, al tratarse de un derecho, deberá con-tabilizarse como activo no corriente de natu-raleza intangible.

Hasta la fecha, el PGC 98 adaptado a ESFL no recogía ninguna referencia a estos dere-chos, pero sin embargo en el Plan General de Contabilidad de las fundaciones priva-das en Cataluña(31) sí se desarrolla. De su contenido cabe destacar:

3 Se recogerán como inmovilizado inmaterial en la cuenta (218) Derechos sobre bienes cedidos en uso, donde se incluirán los bie-nes que recibe de los que posee el derecho a utilizar y que deberán ser valorados por la contraprestación dada por la fundación. En caso de recibirse sin contraprestación, se registrarán por su valor venal del derecho de uso, no del bien cedido, mientras que en el pasivo aparecerá una cuenta de subven-ción o donación por el mismo importe.

3 Deberá amortizarse en función de los años que tenga el derecho al uso, salvo que la vida útil del bien fuera inferior, en cuyo ca-so será en ese periodo.

3 Cualquier gasto posterior que suponga un aumento en la capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, deberá ser contabilizado como mayor valor de los de-rechos de uso.

A partir de la aplicación de la nueva nor-mativa contable, y en virtud de la Norma 5ª Inmovilizado intangible del PGC 2007, es preci-so que para el reconocimiento de inmovilizados de naturaleza intangible, además de cumplir con la definición de activo y los criterios de reco-nocimiento del marco conceptual, cumpla el cri-terio de identificabilidad. Esto ocurrirá cuando,

(31) Decreto 43/2003, de 20 de febrero, por el que se aprueba el Plan general de Contabilidad de las Fundacio-nes Privadas.

o bien sea separable del resto de la entidad, o bien surja de derechos legales o contractuales.

En el caso de ser recibido de forma gra-tuita se valoraría por el valor razonable que, de no existir un valor de mercado, podría es-timarse mediante el cálculo sobre la base de actualización de los importes de los arrenda-mientos futuros estimados. El único inconve-niente es si el derecho no tuviera una vida útil limitada, en cuyo caso podría valorarse por el valor razonable del bien, indicándose esa cir-cunstancia en la memoria.

Sin duda, con la nueva normativa es im-portante contabilizar, en la medida de lo po-sible, estos derechos de uso, para que las cuentas anuales reflejen la imagen fiel del pa-trimonio y de los resultados de la entidad. En cualquier caso, deberá realizarse una referen-cia a los mismos en la memoria.

PRESENTE y FUTURO DE LA CONTAbILIDAD DE LAS ESFL EN ESPAñA

Las entidades no lucrativas, y por ende las fundaciones y asociaciones, desarrollan un papel muy importante en nuestra sociedad, ofreciendo bienes y servicios de interés gene-ral, realizando actividades complementarias o sustitutivas a las Administraciones Públicas.

Los fines que persiguen, los beneficiarios de sus actuaciones distintos a los aportantes de financiación, el más que beneficioso ré-gimen fiscal que disfrutan, las subvenciones que reciben, tanto públicas como privadas, que constituyen la fuente principal de ingre-sos y por tanto la principal vía de financia-ción, son razones de peso para que estas entidades deban mostrar a terceros una in-formación económico financiera adecuada, y hasta me atrevería a decir más exigente en algunas ocasiones que para sociedades mercantiles.

Pero pese al razonamiento anterior, en mi opinión, el desarrollo de la contabilidad de las entidades no lucrativas en España no ha sido sin duda el adecuado. La normativa sustanti-va de estas entidades, en especial la de fun-daciones, ha querido recargar la información que deben presentar, y lo que es peor, utili-zando determinada terminología no adaptable al, en esos momentos ya existente, PGC 98 adaptada a ESFL. Todo ello no ha supuesto

El sector no lucrativo es el primer

interesado en una información

contable más transparente de sus

actividades

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un aumento de transparencia en la informa-ción de estas entidades, sino una acumula-ción de información, en algunas ocasiones inconexa, de gran complicación en su elabo-ración y de poca utilidad para sus usuarios.

Por otra parte, tampoco podemos olvi-dar que en el momento de realizarse la cita-da adaptación sectorial tampoco se tuvo en cuenta la fisonomía de estas entidades. Es decir, se limitó a incluir algunas normas espe-cíficas a aplicar, pero se mantuvo la obligato-riedad de determinada información contem-plada para sociedades mercantiles, pero que carece de toda utilidad para una fundación o asociación, como puede ser el cuadro de financiación o la cuenta de resultados ana-lítica, o el al menos discutible formato y ob-jetivo de la cuenta de pérdidas y ganancias. Mientras que otra información a incluir que sí hubiera necesitado un mayor desarrollo y estudio, como el caso del destino obligatorio de rentas e ingresos que deben realizar es-tas entidades a sus fines sociales, o sobre el efectivo cumplimiento de objetivos, no se tuvo suficientemente en cuenta o ni siquiera llegó a desarrollarse.

La nueva perspectiva en el panorama conta-ble tras la reforma española, y la incertidumbre sobre la posibilidad de que exista o no un plan contable adaptado a las ESFL, así como la apli-cación de una normativa internacional pensada para sociedades mercantiles y no para entidades sin ánimo de lucro, no hacen intuir una panora-ma demasiado halagüeño.

A partir de 2008 estás entidades han te-nido que aplicar de forma general una nor-mativa pensada para entidades mercantiles, no teniendo claro cuáles eran los modelos de estados contables a presentar, qué infor-mación finalmente se les exigirá por parte de sus órganos externos de control, y lo que es más preocupante, si todo ello, al margen del esfuerzo adicional que implica, va a suponer una mejora en la información a suministrar.

Sin embargo, por otra parte, la perspectiva del cambio debe hacernos optimistas y pensar que será el momento de rectificar los errores. Si el legislador de fundaciones y asociaciones se replantea la modificación de ciertos aspectos de su legislación sustantiva, y toman términos eco-nómicos y de información como referencia en lo establecido en las normas contables y, por otra parte, si el ICAC cuando elabore la adaptación

sectorial tiene en cuenta cuál es realmente el ob-jetivo de la información contable de estas entida-des, hacia quién va dirigida, que realmente son entidades que requieren de un modelo contable distinto, de unos estados contables que suminis-tren una información diferente a la actual bajo el modelo de las entidades mercantiles, para final-mente elaborar una información sectorial real-mente útil. En ese caso estaremos sin duda ante un futuro esperanzador en materia de contabili-dad de las entidades sin fines de lucro.

En este sentido, entidades como la AECA y organismos como la Asociación Española de Fundaciones (AEF), que agrupa a la mayor par-te de las fundaciones de nuestro país para la defensa de sus intereses, juegan un papel pri-mordial. En el caso de la AECA, ha creado una comisión específica de estudio sobre la conta-bilidad de estas entidades, que ya ha publicado recientemente (junio 2008) su primer documento, “Marco conceptual de la información financiera para entidades sin fines lucrativos”, y que está trabajando en la elaboración nuevos trabajos, ta-les como normativa contable propia del sector, o indicadores de eficiencia y eficacia.

Sin duda, el sector no lucrativo es el pri-mer interesado en una información contable que ofrezca mayor transparencia de sus actividades, para que la sociedad conozca la verdadera di-mensión de sus acciones y proyectos. ✽

AECA (2008): Marco conceptual de la información financiera para entidades sin fines lucrativos. Comisión de entidades sin fines lucrativos.

Esteban Salvador, L., (2001): Fundaciones: el registro contable de la dotación fundacional, Partida Doble nº 123.

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Herranz bascones, R., (2005): Las organizaciones no gubernamentales. Un modelo integral de gestión y control, Monografías AECA, Madrid: AECA.

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reforma contable Incidencia de la reforma contable en las entidades sin fines …pdfs.wke.es/0/5/7/3/pd0000030573.pdf · para entidades mer-cantiles que deberá ser aplicada por en-tidades