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32 Notas Fiscales ›› Marzo 2018

DECLARACIÓN ANUAL

Elaboración de la Declaración Anual de las empresas

Personas Morales

El próximo 31 de marzo vence el plazo que tie-nen las personas morales contribuyentes para presentar su declaración anual. Debemos ase-

gurarnos de que nuestras cifras hayan sido bien de-terminadas y que cumplimos todos los requerimien-tos que nos ayuden a tener la certeza de que todo fue bien realizado y que no dejamos pendientes que nos puedan ocasionar problemas con la autoridad en el futuro, es decir, que el cierre de ejercicio sea efec-tiva y totalmente eso: algo que quedó cerrado. Para que ello ocurra debemos tener conciencia de qué es lo que percibe la autoridad de nuestra declaración anual y qué es lo que verifica. Nuestros movimientos bancarios y la totalidad de nuestros comprobantes, sean emitidos o recibidos, son del conocimiento de la autoridad fiscal, por lo tanto, nuestras declaracio-nes, hayan sido provisionales, definitivas o anuales, deben invariablemente considerar estos dos elemen-tos, pues son los fundamentales.

¿Cuánto retuvimos de impuestos? Ello se encuentra en los CFDI que tiene la autoridad.

¿Cuánto nos retuvieron de impuestos? De igual ma-nera eso lo reflejan los CFDI.

¿Cuánto facturamos? ¿Cuánto nos facturaron? Todo está en los comprobantes fiscales y la autoridad lo sabe.

¿Cuánto depositamos en el banco? ¿Cuánto nos de-positaron los clientes? La autoridad lo tiene totalmen-te contabilizado.

Todo parte de los comprobantes y de los movimien-tos bancarios.

Evidentemente que un buen trabajo de cierre de ejer-

cicio fiscal requiere de precisión aritmética y de una adecuada valoración de las operaciones que permita darles el justo y preciso tratamiento fiscal.

De acuerdo con lo señalado, comprobantes fisca-les en poder de la autoridad, depósitos bancarios, registros contables y declaraciones deben coincidir perfectamente, eso asegura un poderoso cierre de ejercicio fiscal.

Debemos acceder al portal del Servicio de Adminis-tración Tributaria y descargar de él la base de datos de todos nuestros comprobantes fiscales, emitidos y recibidos; cotejarlos y conciliarlos con los que tenga-mos contabilizados.

Los comprobantes de egresos con los que cuente la autoridad fiscal de los cuales no tengamos conoci-miento debemos registrarlos ya que representan de-ducciones e impuesto al valor agregado acreditable. Sin embargo, debemos valorar esta situación desde el punto de vista del control interno ¿Cómo es que la autoridad tiene conocimiento de una operación nuestra y nosotros no? Respecto a los comprobantes que nosotros tenemos contabilizados y la autoridad fiscal no los tiene considerados en su base de datos debemos asegurarnos que se trate de operaciones reales, realizadas con proveedores registrados antes el Registro Federal de Contribuyentes, es decir, de-bemos asegurarnos de que esos comprobantes no son apócrifos.

Veamos a continuación, qué información requerimos para determinar el impuesto a nuestro cargo, el mon-to que por concepto de utilidades le corresponde a los trabajadores, la forma de efectuar nuestros cál-culos y la forma en que debemos presentar la decla-ración anual.

33Notas Fiscales ›› Marzo 2018

DECLARACIÓN ANUAL

INFORMACIÓN Y DOCUMENTACIÓN NECESARIAS PARA EFECTUAR NUESTROS CÁLCULOS.......................................

ESTADO DE RESULTADOS..................................

ESTADO DE COSTO DE PRODUCCIÓN Y VENTA.....................................................................

Conciliación del costo de ventas contable con el costo de lo vendido fiscal.................................

INTEGRACIÓN DE GASTOS.................................

INTEGRACIÓN DE OTROS INGRESOS ..............

DEDUCCIÓN DE ANTICIPOS A PROVEEDORES..

ANÁLISIS DE NUESTRAS CUENTAS DE PASIVO...................................................................

Provisiones..........................................................

La fecha de la documentación comprobatoria de un gasto deducible debe corresponder al ejerci-cio por el cual se efectúa la deducción................

Deducción hasta el momento del pago efectua-do a personas físicas, coordinados, sociedades o asociaciones civiles, sector agropecuario, silvíco-la, pesquero, personas morales que optaron por flujo de efectivo y por concepto de donativos.......

Gastos deducibles de servicios públicos o con-tribuciones locales y municipales........................

REGLAS APLICABLES A DEDUCCIONES...........

Pago efectivo del subsidio al empleo..................

Multas y recargos................................................

Consumos en restaurantes y gastos de alimentación.........................................................

No son deducibles en ningún caso los consumos en bares.............................................

Pérdidas por créditos incobrables.......................

Pagos a trabajadores que no son deducibles al tratarse de ingresos exentos de ISR Ingresos y deducciones por intereses normales y moratorios..

DEDUCCIÓN DE INVERSIONES...........................

Deducción normal...............................................

Deducción inmediata de las inversiones.............

VENTA DE BIENES MUEBLES E INMUEBLES....

Venta de bienes muebles....................................

Venta de bienes inmuebles.................................

CUENTA DE UTILIDADES FISCALES NETAS RE-INVERTIDAS (CUFINRE).......................................

CUENTA DE UTILIDADES FISCALES NETAS (CUFIN)...................................................................

De lo que debe considerarse utilidad fiscal neta..

Distribución de dividendos que provienen de la CUFIN.................................................................

¿Por qué al determinar la utilidad fiscal neta se deben restar las partidas no deducibles?...........

Diferencia que se disminuye de la CUFIN..........

Los ingresos por dividendos que obtiene una persona moral no son acumulables....................

Acreditamiento del ISR pagado por concepto de la distribución de dividendos...............................

AJUSTE ANUAL POR INFLACIÓN.......................

Concepto de crédito............................................

Concepto de deuda.............................................

Subcapitalización.................................................

Momento en que se considera surge una deu-da....................................................................

INDICE Y CONTENIDO

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Cancelación de una operación de la cual deriva una deuda...........................................................

Anticipos de clientes recibidos en ejercicios an-teriores................................................................

CUENTA DE CAPITAL DE APORTACIÓN............

PÉRDIDAS FISCALES DE EJERCICIOS ANTERIORES PENDIENTES DE AMORTIZAR.....

Actualización de remanentes de pérdidas fiscales..

Resultado fiscal...................................................

PAGOS PROVISIONALES DE ISR........................

¿Qué son los ingresos nominales?.....................

CONCILIACIÓN ENTRE EL RESULTADOCONTABLE Y EL FISCAL......................................

Efectos de reexpresión.......................................

PTU generada durante el ejercicio al que corres-ponde esta declaración.......................................

PTU no cobrada en el ejercicio inmediato anterior..

PROGRAMA INFORMÁTICO PARA PRESENTAR LA DECLARACIÓN ANUAL...........

Llenado de la Declaración..................................

Declaraciones complementarias........................

Declaración anual 2017 con saldo a cargo........

Operatividad del programa................................

Aplicación y envío de la declaración anual........

INFORMACIÓN Y DOCUMENTACIÓN NECESA-RIAS PARA EFECTUAR NUESTROS CÁLCULOS

Desde el punto de vista aritmético, requerimos informa-ción básica y no tan sofisticada del resultado de nues-tras operaciones. Esta información se sintetiza en:

- Un balance general.

- Un estado de resultados.

- Un estado de costo de producción y ventas.

- Una relación de nuestros gastos, por tipo y concepto.

- Una integración de nuestros gastos diversos y de nuestros ingresos diversos, es decir, los que registra-mos contablemente en la cuenta de otros gastos y de otros productos, respectivamente.

Posteriormente debemos efectuar:

- Un análisis de nuestras cuentas de pasivo en cuan-to a su deducibilidad.

- El cálculo del ajuste anual por inflación.

- La determinación del monto deducible de nuestras inversiones, a partir de una cédula que las resuma por concepto, importe y fecha de adquisición.

- La determinación de la utilidad o pérdida en la ena-jenación de terrenos y activos fijos, si es que tuvimos esas operaciones durante el año.

Como podemos ver, la información que requerimos es bastante simple y podemos decir, que nuestro sis-tema contable la produce casi de manera natural, por así decirlo. Es fundamental verificar que la informa-ción que se muestre en diversos papeles de trabajo coincida entre sí.

Con la información anterior elaboramos una concilia-ción entre el resultado contable y el fiscal.

Antes de hacer nuestros cálculos debemos haber ce-rrado contablemente nuestras operaciones, es decir, asegurarnos que todo ha quedado debidamente con-tabilizado. Algunas veces se trabaja con información previa y eso hace que constantemente estemos corri-giendo los cálculos fiscales. Es trabajo innecesario. El trabajar con datos preliminares en ocasiones induce al

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error al no corregir los cálculos fiscales y declarar inco-rrectamente, en comparación con los datos definitivos.

Veamos cómo es que debemos integrar la informa-ción referida.

ESTADO DE RESULTADOS

Los saldos de las cuentas que integran el estado de resultados deberán coincidir contra los saldos que se muestran en el estado de costo de producción y ventas, con los saldos de las integraciones de gastos por con-ceptos, con la utilidad que se muestre en la conciliación entre el resultado contable y el fiscal y contra la conci-liación de ingresos y gastos contables con los fiscales.

ESTADO DE COSTO DE PRODUCCIÓN Y VENTA

Los saldos que se muestren en el estado de costo de producción y ventas deberán coincidir contra lo re-gistrado en cuentas del balance general (inventarios iniciales y finales) o en el registro de costos (materia prima, mano de obra y gastos de fabricación). El saldo

VENTAS TOTALES $ 12,184,368 DEVOLUCIONES Y REBAJAS SOBRE VENTA 180,450- VENTAS NETAS 12,003,918 COSTO DE VENTAS 9,489,782- Utilidad bruta 2,514,136

GASTOS DE OPERACIÓN:Gastos de venta 1,358,572- Gastos de administración 1,249,769-

2,608,341-

Utilidad de operación (pérdida) 94,205-

COSTO INTEGRAL DE FINANCIAMIENTO

Intereses ganados 18,934 Intereses pagados 36,856- Fluctuación cambiaria 20,284-

38,206-

Utilidad (pérdida) despues de financiamiento 132,411- Otros productos (gastos), neto 729,567 Utilidad (pérdida) antes de impuestos 597,156

Impuesto sobre la renta - Participación del personal en las utilidades - Utilidad neta (pérdida) del ejercicio $ 597,156

ESTADO DE RESULTADOSPor el año terminado el 31 de diciembre de 2017

(En pesos)

final de este estado debe coincidirnos contra el estado de resultados en el renglón “costo de ventas”. Esto es fundamental. Debemos tener una idea clara de lo que es el ciclo productivo. Digamos que inicia con la adqui-sición de materia prima, la cual se registra en la cuen-ta de inventarios (cuenta de balance). Posteriormente, se saca esa materia prima del almacén y se envía a la producción, debiéndose efectuar el registro en una cuenta temporal de resultados denominada “materia prima consumida”. La mano de obra y los gastos de fabricación también se registran en cuentas “tempo-rales” de resultados denominadas con esos nombres. Las cuentas de resultados son temporales porque al final de cada mes se debe determinar del total carga-do a resultados por concepto de materia prima, mano de obra y gastos de fabricación, qué cantidad de pro-ductos se terminaron y cuántos quedaron en proceso debiéndose cancelar esas cuentas, cargando a las cuentas de inventario de producto terminado o de in-ventario de producción en proceso y abonando a las referidas cuentas temporales de resultados, las cua-les, mes con mes, deben quedar en “ceros”. Digamos que lo referido se sintetiza en tres asientos contables:

- 1 - CARGO ABONO

Almacén de materia prima X

IVA X

Bancos X

- 2 - CARGO ABONO

Mano de obra X

Gastos de fabricación X

IVA de los gastos X

Bancos X

- 3 - CARGO ABONO

Inventario de producto terminado X

Inventario de producción en proceso X

Materia prima consumida X

Mano de obra X

Gastos de fabricación X


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Conciliación del costo de ventas contable con el costo de lo vendido fiscal

Refirámonos a dos partidas que se incluyen en la de-terminación de nuestro costo de ventas: Gastos no deducibles y depreciación contable.

Gastos no deducibles

Los gastos de fabricación que forman parte del costo de producción podrían incluir partidas no deducibles que forman parte del valor de nuestros inventarios (cosa inadecuada registrar no deducibles dentro de gastos de fabricación, por la serie de complicaciones que nos genera en la valuación del costo de nuestros productos. Lo conveniente es registrar estos gastos no deducibles dentro de los gastos de administración, que como sabemos, no inciden en la valuación de nuestros productos). Antes de cerrar nuestros libros será conveniente reclasificar los gastos no deducibles.

Si parte de los gastos no deducibles formaran parte del costo de producción al haberse registrado den-tro de los gastos de fabricación, existirán inventa-rios de productos fabricados que contienen parte de esos gastos, y que solo afectán el costo de ventas y consecuentemente el resultado del ejercicio hasta el momento en que son enajenados; sin embargo, de-

EJERCICIO FISCAL 2017Inventario inicial de materia prima $ 150,370

Más: Compras de materia prima 7,014,230Menos: Inventario final de materia prima -384,296Igual a: Materia prima consumida 6,780,304Más: Mano de obra 549,378Más: Gastos de fabricación 1,222,957Igual a: Costo de producción 8,552,639Más: Inventario inicial de producción en proceso 80,324Menos: Inventario final de producción en proceso -116,259Igual a: Producción del periodo terminada 8,516,704Más: Inventario inicial de producto terminado 190,468Más: Compras de producto terminado 984,150Menos: Inventario final de producto terminado -201,540Igual a: Costo de ventas $ 9,489,782

Suma de inventarios iniciales es igual a: 421,162

Suma de inventarios finales es igual a: -702,095

Suma de compras es igual a 7,998,380

ESTADO DE COSTO DE PRODUCCION Y VENTA bemos considerar el monto total de la partida no de-ducible pese a que parte de esta no haya afectado los resultados del ejercicio (al encontrarse en los inventa-rios), en virtud de que el último párrafo del artículo 28 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta dispone que:

“Los conceptos no deducibles a que se refiere esta Ley, se deberán considerar en el ejercicio en el que se efectúe la erogación y no en aquel ejercicio en el que formen parte del costo de lo vendido”.

Depreciación contable

Nuestros gastos de fabricación incluyen depreciación contable, la que por lo tanto forma parte del valor de nuestros inventarios, por lo tanto, debemos determi-nar de nuestros inventarios enajenados y de los que permanecen en nuestros almacenes qué cantidad no es deducible por contener depreciación contable que asimismo no es deducible ya que lo que se deduce es el monto original de la inversión (deducción fiscal de inversiones). Por ejemplo. En un año se producen 1000 unidades cuyo costo total de producción es de $ 10,000. De esta producción total se vendieron 800 unidades (80%) y se quedaron 200 (20%) en el alma-cén, es decir, tenemos un costo de lo vendido de $ 8,000 y un saldo en inventarios de $ 2,000.

Supongamos que la depreciación contable fue de $ 400 y la deducción fiscal de nuestras inversiones as-ciende a $ 500. Si el 80% de la depreciación contable está en el costo tenemos que su importe (no deduci-ble) asciende a $ 320 ($ 400 x 80%). El $ 20% restan-tes se encuentran en los inventarios, es decir, $ 80.

El 80% de la deducción fiscal de inversiones ascien-de a $ 400 (500 x 80%) y $ 100 le corresponden a los inventarios.

Tenemos entonces que el costo fiscal será de $ 8,080.00, es decir, $ 8,000 - $ 320 + $ 400.

De los $ 2,000 de nuestro inventario final podre-mos deducir cuando lo enajenemos la cantidad de $ 2,020, es decir, $ 2,000 – $ 80 + $ 100.

En consecuencia, nuestro costo de ventas contable será de $ 8,000 y nuestro costo de ventas fiscal será de $ 8,080. Como vemos, sería imposible determinar


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este costo si es que no tenemos un adecuado control de nuestras existencias. Observemos en el ejemplo que en nuestro inventario de $ 2,000 quedó una par-tida deducible en la cantidad de $ 20.00. Si la depre-ciación contable hubiera sido mayor que la fiscal, en el año siguiente, cuando enajenáramos el inventario, tendríamos que considerar una partida no deducible, al incluir esta depreciación contable, que es mayor a la parte que tendría de depreciación fiscal. Esto lo debe-mos tener en cuenta respecto a nuestros inventarios finales del año anterior (2016) que fueron los iniciales para 2017. Lo antes expuesto nos sirve para ver que al aplicarse costeo absorbente (único costeo aceptado por las disposiciones fiscales) debemos eliminar la de-preciación contable de nuestros costos y sustituirla por la deducción fiscal. Para simplificar nuestros cálculos podemos recomendar el no registrar en los gastos de fabricación partidas no deducibles que nos obliguen a prorratearlas entre el costo de ventas y el inventario.

En el ejercicio anterior (2016) al valuar nuestra pro-ducción terminada debimos determinar cuánto se quedó en proceso, cuánto se quedó como producto terminado y cuánto de ese producto se vendió. La depreciación contable que quedó registrada en los inventarios finales de 2016 (iniciales de 2017) al ena-jenarse en 2017 no será deducible. Así, debemos determinar una partida no deducible también por la parte de la depreciación fiscal de 2017 registrada en la cuenta de gastos de fabricación. Fiscalmente es obligatorio, pero además útil, llevar un control minu-cioso de los costos unitarios.

Supongamos que el total de gastos de fabricación erogados en 2017 ($ 1,222,957) nos sirvieron para producir 1,000 artículos y que de estos, 800 fueron vendidos durante dicho año. Nos quedan en inventa-rio 200 artículos. Con esta proporción sabemos que el 80% de la depreciación contable cargada a los gastos de fabricación se encuentra en el costo y por lo tanto no es deducible. Por otra parte, el 80% de la deduc-ción fiscal de inversiones será deducible. Sabemos que durante 2018 el 20% de la depreciación contable que se encuentra en inventarios no será deducible, pero podremos deducir el 20% de la deducción fiscal. Digamos que este es el procedimiento práctico para determinar el costo fiscal, sin embargo, la fracción XV del apartado B, del artículo 33 del Reglamento del Có-digo Fiscal de la Federación, nos obliga a llevar cos-

tos unitarios fiscales, los cuales multiplicados por las unidades vendidas nos arrojarán el costo de ventas deducible. Esto lo debemos tomar en cuenta, sobre todo ahora que con la versión 3.3., de los compro-bantes fiscales digitales a través de internet (CFDI) la autoridad conocerá de cada producto que factu-ramos.

La conciliación de nuestro costo 2017 quedará como sigue:

$ 25,432.00, es el 80% de la depreciación contable que afectó el costo de lo vendido (solo este 80% tiene un efecto en los resultados ya que el restante 20% se quedó registrado en los inventarios. $ 31,791.00 X 80% = $ 25,432.00.

$ 27,885.00, es el 80% de la deducción fiscal de in-versiones la cual sustituye en la deducción al 80% de la depreciación contable. $ 34,855.88 X 80% = $ 27,885.00.

$ 14,861.00, es la parte no deducible incluida en el saldo de los inventarios de 2016 enajenados en 2017, y corresponde a depreciación contable registrada en 2016 que fue mayor a la deducción fiscal de nuestras inversiones, según lo explicamos.

INTEGRACIÓN DE GASTOS

En nuestras empresas separamos las cuentas en gas-tos de venta, gastos de administración, gastos de fa-bricación, gastos diversos, etc. En la declaración, los gastos se presentan integrados todos ellos por concep-to, por ejemplo, los sueldos y salarios se declaran de manera conjunta en tanto que en registros contables se separan en los gastos de venta, de administración, de fabricación, etc. Debido a ello, debemos hacer una cédula resumen de nuestros gastos a fin de contar con datos acumulados para insertarlos en la declaración.

Costo de ventas contable $ 9,489,782 Menos: Gastos no deducibles 0.00Menos: Depreciación contable 25,432 Más: Deducción fiscal de inversiones 27,885 Menos: Parte no deducible incluida en el

saldo de inventarios de 2016enajenados en 2017 14,861

$ 9,477,373


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INTEGRACION DE GASTOS POR CONCEPTOEJERCICIO FISCAL 2017

Gastos de Gastos de ad- Gastos de Mano deCONCEPTO venta ministración fabricación obra Total

Sueldos y Salarios $ 301,470 $ 480,354 $ 382,760 $ 420,432 $ 1,585,016Tiempo extra 18,179 28,965 23,080 25,352 95,576Gratificaciones 12,210 19,454 15,502 17,027 64,193Prima vacacional 6,421 10,232 8,153 8,955 33,761Premios de puntualidad y asistencia 2,291 3,651 2,909 3,195 12,046

340,571 542,656 432,404 474,961 1,790,592

Fondo de ahorro 39,191 62,446 49,759 54,656 206,052Despensas 5,306 8,454 6,737 7,400 27,897Ayuda de transporte 4,251 6,773 5,397 5,928 22,349Otros gastos de previsión social 4,612 7,349 5,856 6,433 24,250

53,360 85,022 67,749 74,417 280,548

Honorarios 132,120 31,260 24,200 187,580Arrendamiento de inmuebles 34,760 80,946 87,200 202,906Fletes y acarreos 42,984 34,368 105,952 183,304Depreciaciones 103,469 21,227 31,791 156,487Aportaciones INFONAVIT 15,982 25,466 20,292 61,740Aportaciones SAR 6,393 10,186 8,117 24,696Cuotas IMSS 57,537 91,677 73,051 222,265Seguros y fianzas 30,142 21,438 65,456 117,036Renta de equipo 25,354 12,400 40,780 78,534Gastos de viaje 38,182 24,963 36,970 100,115Otros impuestos y derechos 14,934 20,770 10,169 45,873

501,857 374,701 503,978 0 1,380,537

Combustibles y Lubricantes 31,254 40,150 49,450 120,854Aseo y limpieza 84,354 24,600 36,254 145,208Vigilancia 80,776 106,980 70,150 257,906Papelería y artículos de escritorio 14,150 12,150 24,130 50,430Teléfono 12,130 12,460 8,268 32,858Energía eléctrica 27,890 24,986 18,450 71,326Cuentas incobrables 130,970 130,970No deducibles 16,980 8,146 25,126Multas 44,130 11,450 55,580Diversos 20,150 6,468 12,124 38,742

462,784 247,390 218,826 0 929,000

$ 1,358,572 $ 1,249,769 1,222,957 $ 549,378 $ 4,380,677


DECLARACIÓN ANUAL

Integración de otros ingresosUtilidad contable en venta de activos fijos $ 12,250Ganancia por enajenación de inmuebles 700,417Cancelación de provisiones y estimaciones 16,900Ingresos por dividendos 0

$ 729,567

DEDUCCIÓN DE ANTICIPOS A PROVEEDORES

Hay cuatro tipos de anticipos:

1. Anticipos para la adquisición de mercancías.

2. Anticipos relacionados con inversiones.

3. Anticipos relacionados con gastos de fabricación

4. Anticipos relacionados con gastos generales (de venta, de administración, de distribución, etc.)

Tratándose de anticipos por las adquisiciones (com-pras) y gastos de fabricación, estos no podemos dedu-cirlos puesto que como sabemos la deducibilidad de los elementos del costo, como lo son materia prima, mate-riales, mano de obra y gastos de fabricación, se dedu-cen hasta el momento de la venta de los productos ter-minados. Los anticipos por inversiones, como lo podría ser para la adquisición de un activo fijo, no se pueden deducir pues los activos fijos se deducen a partir del mo-mento de su utilización (o a elección del contribuyente a partir del ejercicio siguiente) y en porcentajes anuales.

Los anticipos para gastos generales sí podemos de-ducirlos atendiendo a que la fracción XVIII del artículo 27 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta señala que los anticipos para gastos serán deducibles en el ejer-cicio en que se efectúen, siempre que se cuente con el comprobante fiscal en el mismo ejercicio en que se pagó y con el comprobante que ampare la totalidad de la operación por la que se efectuó el anticipo, a más tardar el último día del ejercicio siguiente a aquél en que se dio el anticipo. Si por ejemplo el anticipo se dio en 2017, se deberá contar con el comprobante que ampara la totalidad de la operación a más tardar el 31 de diciembre de 2018. La deducción del anticipo en el ejercicio en el que se pague será por el monto

del mismo y, en el ejercicio en el que se reciba el bien o el servicio, la deducción será por la diferencia entre el valor total consignado en el comprobante fiscal y el monto del anticipo. En todo caso para efectuar esta deducción, se deberán cumplir con los demás requisi-tos que establezcan las disposiciones fiscales.

ANÁLISIS DE NUESTRAS CUENTAS DE PASIVO

Para efectos de este análisis digamos que tenemos pasivos definidos y provisiones.

Provisiones

Las provisiones de gastos no son deducibles, solo son deducibles los pasivos reales.

Si creamos una provisión que es una mera estimación y hacemos un cargo a gastos, no será deducible. Hay ocasiones que utilizamos esas provisiones y cuando se trata de un pago de un pasivo llamémosle “real” tal pago es deducible. Veamos un ejemplo de esto.

Al crear la provisión mes con mes se afectaron los gastos en la cantidad de $ 295,332 (cargo a gastos con abono a la provisión), no obstante, los pagos rea-les fueron de $ 331,710 (abono a bancos, con cargo

MES SaldoSaldo del año anterior (2016) 61,596

Pago ProvisiónEnero 61,596 27,460 27,460Febrero 25,460 22,984 24,984Marzo 20,130 18,654 23,508Abril 18,654 30,120 34,974Mayo 30,122 32,432 37,284Junio 32,432 20,150 25,002Julio 22,130 35,688 38,560Agosto 35,690 32,754 35,624Septiembre 32,754 18,150 21,020Octubre 18,150 16,124 18,994Noviembre 16,124 18,468 21,338Diciembre 18,468 22,348 25,218

331,710 295,332 Importe neto 36,378-


DECLARACIÓN ANUAL

a la provisión), lo cual provocaría que si solo deduci-mos los cargos a gastos en cantidad de $ 295,332, estaríamos dejando de deducir $ 36,378. Los gastos más comunes que se manejan mediante la creación de provisiones son: Energía eléctrica, teléfono, gra-tificaciones, primas vacacionales, indemnizaciones, primas de antigüedad, etc. En los casos en que se pretenda deducir una provisión debe verificarse que se trata de un pasivo real y no de una estimación y que se cuenta con el comprobante fiscal.

La fecha de la documentación comprobatoria de un gasto deducible debe corresponder al ejerci-cio por el cual se efectúa la deducción

La fracción XVIII del artículo 27 de la Ley del Impues-to Sobre la Renta que estamos comentando también establece como requisito de deducción que la fecha de expedición de los comprobantes fiscales que am-paren un gasto deducible deberá corresponder al ejercicio por el que se efectúa la deducción.

Esta disposición debemos tenerla en consideración a fin de evitarnos que se nos susciten partidas no de-ducibles. Por eso es importante provisionar nuestros gastos si es que el comprobante tiene fecha del ejerci-cio, si no la tiene, lo procedente es efectuar el registro en el ejercicio señalado en el citado comprobante. En el caso de adeudos a favor de personas físicas es re-comendable solicitarles el comprobante en el momen-to mismo en que se les va a efectuar el pago.

Es importante destacar que la disposición no se refie-re a comprobantes fiscales relacionados con adquisi-ción de mercancías o con inversiones. Digamos que en forma genérica, las deducciones se clasifican en gastos, inversiones y adquisiciones. La disposición que establece que la documentación comprobatoria deberá corresponder al ejercicio por el que se efectúa la deducción solo aplica a los gastos y no así a las adquisiciones de materia prima, materiales o producto terminado. Sabemos que estos, tratándose de perso-nas morales, se deducen como costo de ventas.

Se dan casos en los que una persona moral recibe crédito de una persona física y la operación se en-cuentra amparada con un comprobante fiscal diga-mos de 2017 pero pagado hasta 2018. El gasto de

acuerdo con lo expuesto no sería deducible en 2017 por no estar pagado, ni tampoco en 2018 por tener el comprobante fecha de 2017.

Las personas físicas expiden sus comprobantes con efectos fiscales al pago. Esto lleva a que debieran converger para ellas tres momentos: El de la expedi-ción del comprobante, el del cobro y el de la acumula-ción. Es decir, una persona física debiera expedir sus comprobantes en el momento en que va a cobrarlos y no antes y con ello la acumulación se efectuará en dicho momento.

Las personas morales debieran solicitarle a las per-sonas físicas la expedición del comprobante hasta el momento en que lo van a pagar, ya que resulta más problemático un cambio de comprobante fiscal en el caso de que no contuviera la fecha del ejercicio en que se paga.

No hay una opinión formal de las autoridades hacen-darias respecto a la problemática señalada y están dejando en estado de indefensión al contribuyente. Veamos. Una de las facultades de las autoridades fis-cales es la de visitar a los contribuyentes para cercio-rarse de que expiden comprobantes fiscales. Supon-gamos que una persona moral adquiere a crédito de una persona física, digamos pintura para darle man-tenimiento a las instalaciones. La persona física al entregar la mercancía debe expedir un comprobante fiscal ya que en caso de que no lo hiciera la autoridad exactora podría multarla. Este comprobante debe ser pagado a más tardar el último día del año ya que en caso contrario no sería deducible. Recordemos que el artículo 39 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación precisa que los contribuyentes deben remitir un comprobante fiscal para su certificación, a más tardar dentro de las veinticuatro horas siguientes a que haya tenido lugar la operación, acto o actividad de la que derivó la obligación de expedirlo.

Esperemos que los legisladores eliminen el mencio-nado requisito de deducibilidad pues comercialmente es absurdo.

Las personas físicas y las sociedades y asociacio-nes civiles acumulan sus ingresos hasta el momento efectivo del cobro y también en este caso por sime-


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tría fiscal las personas (físicas o morales) que son sus clientes o deudores podrán efectuar la deducción hasta el momento efectivo del pago.

Si la razonabilidad de los estados financieros depen-de de que en ellos se encuentren reflejadas todas las operaciones que realizó una entidad y revelados todos los eventos que influyen en la significación de la información, es pertinente realizar una prueba de pasivos no registrados o bien evaluar la confiabilidad de nuestros procedimientos de registro. Sin embar-go, esta prueba asimismo nos ayudará a identificar deducciones para efectos fiscales.

Los gastos, compras e inversiones deben estar regis-trados en el año en que se efectuaron, independiente-mente de que no estén pagados al final de dicho año.

Si efectuamos un gasto pero no lo hemos pagado el registro al final del año quedará como sigue:

Gastos $ 100

Impuesto al valor agregado $ 16

Cuentas por pagar $ 116

En el año siguiente el asiento contable será como sigue:


Bancos $ 116

De igual manera se procede con las compras y las inversiones efectuados en un año y pagados en otro. La prueba de pasivos no registrados se basa en dos aspectos que hay que tener en consideración:

1. Que no se creen pasivos en un año con documen-tación comprobatoria del año anterior.

2. Que los pagos que se hacen en un año y que se cargan directamente a gastos, compras o inversio-nes no tengan documentación comprobatoria con fe-cha del año anterior.

Supóngase el asiento contable siguiente:

Gastos $ 200

Impuesto al valor agregado $ 32


Si dicho asiento se hace en 2018, respecto de docu-mentación comprobatoria con fecha de 2017, habrá un error ya que el asiento deberá efectuarse en 2017 y no así en 2018.

De acuerdo a lo expuesto, la prueba de pasivos no registrados consiste en revisar visualmente las pó-lizas de enero, febrero o incluso de marzo del año siguiente (digamos 2018), según lo consideremos conveniente, para verificar que el registro contable de los comprobantes que tengan fecha del año ante-rior (digamos 2017) se haya efectuado en el ejercicio que le corresponde.

Sirve considerar que generalmente la afectación con-table del pago de un comprobante del año anterior ya provisionado se efectuará contra una cuenta de pasivo, por ejemplo:


Bancos $ 116

Al revisar que esta es la afectación contable se en-tiende que con anterioridad la cuenta ya fue provisio-nada.

Tratándose de inversiones y adquisiciones, de acuer-do con lo señalado, no será necesario que el com-probante tenga fecha del año en que se deduce, esto fundamentalmente porque los momentos de adqui-sición y de deducción son distintos. Los productos terminados se deducen hasta el momento de ena-jenarse y no cuando se adquieren o producen. Las inversiones se deducen en porcentajes anuales, es decir, en varios años. Sin embargo, para considerar como partida deducible una adquisición de mercan-cía (con el requisito de que se venda, afectando el costo de lo vendido) o una inversión, la operación debe quedar perfeccionada en dicho año, por ejem-plo, se debió haber recibido el bien, debió quedar for-malizada la operación a través de un contrato o se


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debió pagar parcialmente, en otras palabras, se debe contar con los elementos que permitan considerar que la operación se realizó en el ejercicio en que se pretende deducir. Correlativamente, la persona mo-ral que enajenó el bien debe acumular el ingreso al entregar el bien o cobrar la operación parcialmente, independientemente de que no hubiera emitido el comprobante. Esto lo dispone el artículo 17 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

No debemos dejar de considerar que independiente-mente del concepto de la erogación (gasto, adquisi-ción o inversión), cuando el pasivo es creado en un año y pagado en el año siguiente y es en favor de personas físicas, de coordinados, de sociedades o asociaciones civiles y por concepto de donativos, no será deducible en el año en que se hace la provisión precisamente por no estar pagado.

Deducción hasta el momento del pago efectuado a personas físicas, coordinados, sociedades o aso-ciaciones civiles, sector agropecuario, silvícola, pesquero, personas morales que optaron por flujo de efectivo y por concepto de donativos

La fracción VIII del artículo 27 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta señala que los adeudos a favor de personas físicas, de coordinados, de sociedades o asociaciones civiles; de personas del régimen de acti-vidades agrícolas, ganaderas, silvícolas y pesqueras; de personas morales que optaron por un régimen de flujo de efectivo (artículo 196 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta) y por concepto de donativos, solo podrán deducirse cuando hayan sido efectivamente erogados en el ejercicio de que se trate.

La referida fracción VIII precisa que sólo se enten-derán como efectivamente erogados cuando hayan sido pagados:

1. En efectivo.

2. Mediante transferencia electrónica de fondos des-de cuentas abiertas a nombre del contribuyente en instituciones que componen el sistema financiero y en las entidades que para tal efecto autorice el Banco de México.

3. En otros bienes que no sean títulos de crédito.

4. Mediante cualquier forma de extinción de las obli-gaciones con la cual quede satisfecho el interés del acreedor.

5. Con cheque.

La referida fracción dispone que tratándose de pagos con cheque, se considerará efectivamente erogado en la fecha en la que:

1. El mismo haya sido cobrado, o

2. Cuando los contribuyentes transmitan los cheques a un tercero (por ejemplo cuando se transmite a otra persona el derecho de cobro), excepto cuando dicha transmisión sea en procuración (la procuración es, por ejemplo, cuando se le entrega el cheque a una persona pero solamente para que gestione su cobro).

La fracción III del artículo 27 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta dispone como requisito de deducibi-lidad el que los pagos se realicen mediante transfe-rencia electrónica de fondos desde cuentas abiertas a nombre del contribuyente en instituciones que com-ponen el sistema financiero y en las entidades que para tal efecto autorice el Banco de México; cheque nominativo de la cuenta del contribuyente, tarjeta de crédito, de débito, de servicios, o los denominados monederos electrónicos autorizados por el Servicio de Administración Tributaria.

Como podemos observar, a diferencia de la fracción III, tratándose de pagos a personas físicas, coordina-dos, sociedades o asociaciones civiles; personas del régimen de actividades agrícolas, ganaderas, silvíco-las y pesqueras; personas morales con régimen de flujo de efectivo y por concepto de donativos, la re-ferida fracción VIII no precisa que el pago podrá ha-cerse con tarjeta de crédito, de débito o de servicios o a través de los monederos electrónicos autorizados por el Servicio de Administración Tributaria (SAT). No obstante, debemos asumir que es factible efectuar el pago con estos medios en la consideración de que la citada fracción VIII establece que también se entien-de que es efectivamente erogado cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones; una forma de extinguirlas es efectuando el pago con tarjeta de cré-


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dito, de débito o de servicios o a través de los mone-deros electrónicos autorizados por el SAT.

Cuando los pagos se hacen con cheque, la deduc-ción se efectúa en el ejercicio en que éste se cobra, siempre que entre la fecha consignada en el com-probante fiscal que se haya expedido y la fecha en que efectivamente se cobra dicho cheque no hayan transcurrido más de cuatro meses, excepto cuando ambas fechas correspondan al mismo ejercicio. Sin embargo, tengamos en cuenta que este requisito de deducción solo es aplicable a las partidas que esta-mos comentando, es decir, a los pagos en favor de personas físicas, de coordinados, de sociedades o asociaciones civiles, por concepto de donativos, etc.

En función de lo expuesto, concluímos que:

1. La deducción se efectuará en el ejercicio en que se cobre el cheque.

2. Si la fecha del cobro de un cheque es superior a los cuatro meses contados a partir de la fecha con-signada en la documentación comprobatoria, la parti-da no será deducible, pero,

3. Si la fecha del cobro de un cheque es superior a los cuatro meses contados a partir de la fecha con-signada en la documentación comprobatoria, pero ese plazo de 4 meses vence dentro del mismo ejerci-cio, la partida será deducible.

El artículo 102 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta señala que tratándose de pagos con cheque, que sean ingresos de los contribuyentes del Régimen de Actividades Agrícolas, Ganaderas, Silví-colas y Pesqueras, se podrá realizar la deducción de las erogaciones efectuadas con cheque, siempre que entre la fecha consignada en el comprobante fiscal que se haya expedido y la fecha en que efectivamen-te se cobre dicho cheque, no hayan transcurrido más de cuatro meses, excepto cuando ambas fechas co-rrespondan al mismo ejercicio’’.

De acuerdo a lo señalado, si nos devuelven un che-que por falta de fondos no podremos considerar que la partida está efectivamente pagada y por lo tanto se-ría cuestionable su deducción. El IVA de esas partidas tampoco lo podríamos considerar acreditable.

Los cargos a gastos relacionados con los pasivos a favor de personas físicas, coordinados, sociedades o asociaciones civiles, sector agropecuario, silvícola, pesquero, personas morales que optaron por flujo de efectivo y por concepto de donativos que se mues-tren en nuestra balanza de comprobación al último día del mes de diciembre no son deducibles, precisa-mente por no haber sido pagados.

Gastos deducibles de servicios públicos o contri-buciones locales y municipales

El artículo 53 del Reglamento de la Ley del Impues-to Sobre la Renta precisa que tratándose de gastos deducibles de servicios públicos o contribuciones locales y municipales, cuyo comprobante fiscal se expida con posterioridad a la fecha en la que se pres-taron los servicios o se causaron las contribuciones, los mismos podrán deducirse en el ejercicio en el que efectivamente se obtuvieron o se causaron, aun cuando la fecha del comprobante fiscal respectivo sea posterior y siempre que se cuente con el mismo a más tardar el día en el que el contribuyente deba presentar su declaración del ejercicio en el que se efectúe la deducción.

REGLAS APLICABLES A DEDUCCIONES

Pago efectivo del subsidio al empleo

La fracción XIX del mencionado artículo 27 establece como requisito de deducibilidad del pago de salarios y en general por la prestación de un servicio perso-nal subordinado a trabajadores que tengan derecho al subsidio para el empleo, que efectivamente se les entreguen las cantidades que por dicho subsidio les correspondan y se dé cumplimiento a los requisitos a que se refieren los preceptos que lo regulan, salvo cuando no se esté obligado a ello en términos de las citadas disposiciones.

Multas y recargos

En tanto los recargos sí son deducibles las multas no lo son, según lo precisan las fracciones I segun-do párrafo y VI del artículo 28 de la ley del impuesto sobre la renta).


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Consumos en restaurantes y gastos de alimen-tación

La fracción XX del artículo 28 de la ley del impuesto sobre la renta dispone que el 91.5% de los consumos en restaurantes no es deducible. Para que proceda la deducción de la diferencia, el pago deberá hacerse in-variablemente mediante tarjeta de crédito, de débito o de servicios, o a través de monederos electrónicos que autorice el Servicio de Administración Tributaria.

Serán deducibles al 100% los consumos en restau-rantes en gastos de viaje (gastos destinados a la ali-mentación, según artículo 28 fracción V de la Ley del Impuesto Sobre la Renta), sin que se excedan los lí-mites establecidos en dicha fracción. En ningún caso los consumos en bares serán deducibles.

No son deducibles los gastos en comedores de accdso limitado

No serán deducibles los gastos en comedores que por su naturaleza no estén a disposición de todos los trabajadores de la empresa y aun cuando lo estén, éstos excedan de un monto equivalente al valor dia-rio de la Unidad de Medida y Actualización (UMA) por cada trabajador que haga uso de los mismos y por cada día en que se preste el servicio, adicionado con las cuotas de recuperación que pague el trabajador por este concepto. Este límite de deducción no in-cluye los gastos relacionados con la prestación del servicio de comedor como son, el mantenimiento de laboratorios o especialistas que estudien la calidad e idoneidad de los alimentos servidos en los comedo-res.

Pérdidas por créditos incobrables

Para crear una estimación de cuentas incobrables se hace el registro contable siguiente:

- Asiento 1 -

GASTOS DE ADMINIS-TRACIÓN $ 130,970

Cuentas incobrables

ESTIMACIÓN PARA CUENTAS INCOBRABLES $ 130,970

El cargo a gastos no será deducible por ser una es-timación de la empresa. Hay que tener en cuenta que las cuentas que consideraremos en la estima-ción son cuentas de dudosa recuperación, las cuales son distintas a las cuentas que definitivamente no son cobrables. Supongamos que de los $ 130,970, $ 20,000 se consideran definitivamente no cobrables. Hacemos el asiento siguiente:

- Asiento 2 -

ESTIMACIÓN PARA CUENTAS INCOBRABLES $ 20,000

CUENTAS POR COBRAR $ 20,000

Con el asiento anterior se disminuye la estimación y desaparece de la contabilidad el derecho al cobro de la cuenta.

Los movimientos anteriores son de carácter pura-mente financiero. Las empresas buscan deducir para efectos fiscales sus cuentas, motivo por el cual vere-mos cuáles son los requisitos para ello.

Conforme al asiento 1, la estimación para cuentas incobrables se consideraría como una deducción so-lamente para efectos contables.

Para poder deducir una cuenta, fiscalmente hablan-do, debemos atender a lo dispuesto por el artículo 27 de la ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), el cual en su fracción XV, establece que la pérdida de un crédito incobrable se considerará realizada cuando se dé cualquiera de los dos supuestos siguientes, lo que ocurra primero.

- Se consuma el plazo de prescripción del derecho a cobrar la cuenta (las facturas –CFDI- comerciales prescriben en un plazo de 10 años), o

- Legalmente se declare la imposibilidad práctica de cobro.

Pagos a trabajadores que no son deducibles al tratarse de ingresos exentos de ISR

Hasta 2013 los trabajadores percibían ingresos que estaban exentos de impuesto y no obstante, las ero-


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gaciones que para tales efectos hacían los patrones eran totalmente deducibles para estos.

La fracción XXX del artículo 28 de la Ley del ISR, señala que solo será deducible el 47% de los ingre-sos exentos pagados a los trabajadores y que dicho porcentaje podrá incrementarse cuando las presta-ciones de un año sean iguales o mayores a las del año anterior.

La regla 3.3.1.29., de la Resolución Miscelánea Fiscal 2017 dispone que para determinar si en el ejercicio disminuyeron las prestaciones otorgadas a favor de los trabajadores que a su vez fueron ingresos exen-tos para dichos trabajadores, respecto de las otorga-das en el ejercicio fiscal inmediato anterior (2016), se debe estar a lo siguiente:

I. Se obtendrá el cociente que resulte de dividir el total de las remuneraciones y demás presta-ciones pagadas por el contribuyente a sus traba-jadores y que a su vez son ingresos exentos para efectos de la determinación del ISR de éstos úl-timos, efectuadas en el ejercicio, entre el total de las remuneraciones y prestaciones pagadas por el contribuyente a sus trabajadores.

II. Se obtendrá el cociente que resulte de dividir el total de las remuneraciones y demás presta-ciones pagadas por el contribuyente a sus tra-bajadores y que a su vez son ingresos exentos para efectos de la determinación del ISR de és-tos últimos, efectuadas en el ejercicio inmediato anterior, entre el total de las remuneraciones y prestaciones pagadas por el contribuyente a sus trabajadores, efectuadas en el ejercicio inmedia-to anterior.

III. Cuando el cociente determinado conforme a la fracción I de esta regla sea menor que el cociente que resulte conforme a la fracción II, se entenderá que hubo una disminución de las prestaciones otorgadas por el contribuyente a favor de los trabajadores que a su vez sean in-gresos exentos del ISR para dichos trabajado-res y por las cuales no podrá deducirse el 53% de los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador.

Para determinar el cociente señalado en las fracciones I y II de esta regla, se considerarán, entre otros, las siguientes erogaciones:

1. Sueldos y salarios.

2. Rayas y jornales.

3. Gratificaciones y aguinaldo.

4. Indemnizaciones.

5. Prima de vacaciones.

6. Prima dominical.

7. Premios por puntualidad o asistencia.

8. Participación de los trabajadores en las uti-

lidades.

9. Seguro de vida.

10. Reembolso de gastos médicos, dentales y

hospitalarios.

11. Previsión social.

12. Seguro de gastos médicos.

13. Fondo y cajas de ahorro.

14. Vales para despensa, restaurante, gasolina y

para ropa.

15. Ayuda de transporte.

16. Cuotas sindicales pagadas por el patrón.

17. Fondo de pensiones, aportaciones del patrón.

18. Prima de antigüedad (aportaciones).

19. Gastos por fiesta de fin de año y otros.

20. Subsidios por incapacidad.

21. Becas para trabajadores y/o sus hijos.

22. Ayuda de renta, artículos escolares y dota-

ción de anteojos.


DECLARACIÓN ANUAL

23. Ayuda a los trabajadores para gastos de fu-

neral.

24. Intereses subsidiados en créditos al personal.

25. Horas extras.

26. Jubilaciones, pensiones y haberes de retiro.

27. Contribuciones a cargo del trabajador paga-

das por el patrón.

I. Total de las remuneracio-nes y demás prestaciones pagadas por el contribu-yente a sus trabajadores y que a su vez son ingresos exentos de ISR para éstos últimos, efectuadas en el ejercicio $ 162,825

Entre: Total de las remuneracio-nes y prestaciones paga-das por el contribuyente a sus trabajadores, en el ejercicio $ 765,106

Igual a: Cociente 0.2128

II. Total de las remune-raciones y demás pres-taciones pagadas por el contribuyente a sus tra-bajadores y que a su vez son ingresos exentos de ISR para éstos últimos, efectuadas en el ejercicio inmediato anterior $ 167,462

Entre: Total de las remuneracio-nes y prestaciones paga-das por el contribuyente a sus trabajadores, efectua-das en el ejercicio inme-diato anterior $ 731,280

Igual a: Cociente 0.2289

Cuando el cociente determinado conforme a la frac-ción I sea menor (como lo es en nuestro ejemplo) que el cociente que resulte conforme a la fracción II, se entenderá que hubo una disminución de las presta-ciones otorgadas por el contribuyente a favor de los trabajadores que a su vez son ingresos exentos del ISR para dichos trabajadores y por lo tanto deberá aplicarse el factor de 0.53, resultando que solo podrá deducirse el 47% de los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador.

La lista anterior, si bien nos sirve para ver los con-ceptos que deben considerarse para determinar la proporción referida, también es un indicador de qué conceptos (numerales 3 en adelante) son ingresos exentos para el trabajador y que son parcialmente deducibles para el patrón.

La determinación de la partida no deducible por estos conceptos es la siguiente: Hay que destacar que parte de los pagos de salarios forman parte del costo de producción al haberse registrado dentro de los gastos de fabricación, y con ello, habrá inventa-rios de productos fabricados que contienen parte de esos salarios y que solo afectarán el costo de ventas y consecuentemente el resultado del ejercicio hasta el momento en que sean enajenados; sin embargo, debemos considerar el monto total de la partida no deducible pese a que parte de esta no haya afec-tado los resultados del ejercicio (al encontrarse en los inventarios), en virtud de que el último párrafo del artículo 28 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta dispone que:

“Los conceptos no deducibles a que se refiere esta Ley, se deberán considerar en el ejercicio en el que se efectúe la erogación y no en aquel ejercicio en el que formen parte del costo de lo vendido”.

Consideramos que esto es inconstitucional, pero hasta en tanto no haya algún antecedente jurídico respecto a este asunto, lo más recomendable es se-guir el procedimiento como lo establece la ley.

Los montos deducible y no deducible se determina-rían como sigue:


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Gastos de Gastos de ad- Ingresos Monto noCONCEPTO venta ministración Total exentos deducible

(53%)Sueldos y Salarios $ 301,470 $ 480,354 $ 781,824Tiempo extra 18,179 28,965 47,144 $ 17,140 9,084 Gratificaciones 12,210 19,454 31,664 13,240 7,017 Prima vacacional 6,421 10,232 16,653 7,276 3,856 Premios de puntualidad y asistencia 2,291 3,651 5,942

$ 340,571 $ 542,656 $ 883,227 $ 37,656 $ 19,957

Fondo de ahorro 39,191 62,446 101,637 101,637 53,867 Despensas 5,306 8,454 13,760 13,760 7,293 Ayuda de transporte 4,251 6,773 11,024 - Otros gastos de previsión social 4,612 7,349 11,962 11,962 6,340

$ 53,360 $ 85,022 $ 138,382 $ 127,359 $ 67,500

Total $ 1,021,609 $ 165,015 $ 87,457

Gastos de Mano de Ingresos Monto noCONCEPTO fabricación obra Total exentos deducible

(53%)Sueldos y Salarios $ 382,760 $ 420,432 $ 803,192Tiempo extra 23,080 25,352 48,432 $ 24,216 12,835 Gratificaciones 15,502 17,027 32,529 11,385 6,034 Prima vacacional 8,153 8,955 17,108 6,501 3,446 Premios de puntualidad y asistencia 2,909 3,195 6,104

$ 432,404 $ 474,961 $ 907,365 $ 42,103 22,314

Fondo de ahorro 49,759 54,656 104,415 104,415 55,340 Despensas 6,737 7,400 14,137 14,137 7,493 Ayuda de transporte 5,397 5,928 11,325 - Otros gastos de previsión social 5,856 6,433 12,289 12,289 6,513

$ 67,749 $ 74,417 $ 142,166 $ 130,841 69,346

1,049,531 $ 172,944 $ 91,659

Total salarios $ 2,071,140 Total no deducible $ 179,117

Ingresos y deducciones por intereses normales y moratorios

La fracción IX del artículo 18 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta dispone que se consideran ingresos acumulables los intereses devengados a favor en el ejercicio, sin ajuste alguno. El precepto citado señala que en el caso de intereses moratorios, a partir del cuarto mes se acumularán únicamente los efectiva-mente cobrados.

Para tales efectos, se considera que los ingresos por intereses moratorios que se perciban con posteriori-

dad al tercer mes siguiente a aquél en el que el deudor incurrió en mora cubren, en primer término, los inte-reses moratorios devengados en los tres meses si-guientes a aquél en el que el deudor incurrió en mora, hasta que el monto percibido exceda al monto de los intereses moratorios devengados acumulados corres-pondientes al último periodo citado.

La mencionada fracción también establece que, los in-tereses moratorios que se cobren se acumularán hasta el momento en el que los efectivamente cobrados exce-


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dan al monto de los moratorios acumulados en los pri-meros tres meses y hasta por el monto en que excedan. Veamos un ejemplo de lo expuesto:

Supóngase que a partir de abril un cliente nuestro no nos cubre una cuenta por cobrar en el plazo conve-nido y los intereses moratorios nos los comienza a pagar en el mes de julio:

Intereses moratorios de abril $ 1,000

Intereses moratorios de mayo 1,000

Intereses moratorios de junio 1,000

Intereses que se acumulan $ 3,000

Los $ 3,000 son un ingreso acumulable pese a no ha-ber sido cobrados. Los pagos que nos hace el cliente de los intereses son como sigue:

Pago en julio $ 1,000

Pago en agosto 2,000

Pago en septiembre 1,000

Total de pagos $ 4,000

Los cobros son en la cantidad de $ 4,000 de los cuales ya acumulamos $ 3,000, por lo tanto, los intereses mo-ratorios que se deben acumular son $ 1,000.

Es a partir de septiembre cuando se genera nueva-mente un ingreso acumulable en la cantidad de $ 1,000, ya que los $ 3,000 cobrados en julio y agosto se aplican a la cuenta por cobrar que tenemos con el cliente, generada en los meses de abril a junio.

El tratamiento fiscal expuesto se sigue no solo res-pecto a quien percibe los intereses sino que de ma-nera análoga debe seguirse por quien los paga, es decir, los momentos de acumulación señalados se-rán los mismos que los de la deducción, esto, según lo establece la fracción VII del artículo 25 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Tal fracción se refiere a la deducibilidad de los intereses devengados a cargo en el ejercicio, sin ajuste alguno. En el caso de los intereses moratorios, a partir del cuarto mes se dedu-cirán únicamente los efectivamente pagados.

Para estos efectos, se considera que los pagos por intereses moratorios que se realicen con posteriori-dad al tercer mes siguiente a aquél en el que se incu-rrió en mora cubren, en primer término, los intereses moratorios devengados en los tres meses siguientes a aquél en el que se incurrió en mora, hasta que el monto pagado exceda al monto de los intereses mo-ratorios devengados deducidos correspondientes al último periodo citado.

Los momentos de deducción de los intereses son comparativamente los mismos que los de la acumu-lación, es decir, cuando una parte debe acumular, la otra puede deducir sus intereses moratorios, según lo ejemplificamos.

DEDUCCIÓN DE INVERSIONES

Las inversiones se deducen en porcentajes anuales y proporcionalmente en función del número de me-ses en que se utiliza un bien en el ejercicio respecto del total de meses del mismo. Dicha deducción se actualiza con base en el índice nacional de precios al consumidor.

Deducción normal

En la página siguiente podremos ver cómo es que debemos integrar una cédula que nos sirva para de-terminar el monto deducible actualizado de nuestras inversiones. Para efectos de la actualización, cuando es impar el número de meses comprendidos en el período en el que el bien se utiliza en el ejercicio, se considera como último mes de la primera mitad de dicho período el mes inmediato anterior al que co-rresponda la mitad del período.

Si un bien se adquirió por ejemplo en febrero de 2017 el número de meses completos en que el bien fue utili-zado en el ejercicio son 10 pues febrero no se cuenta. Para la actualización se procede en consecuencia, es decir se considera el índice del último mes de la prime-ra mitad del periodo en el que el bien es utilizado. Para un periodo de 12 meses se considera el sexto mes, para un periodo de 11 meses se considera el quinto mes al igual que para un periodo de 10 meses, para un periodo de 9 meses se considera el mes cuarto.


DECLARACIÓN ANUAL

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2017


DECLARACIÓN ANUAL

Deducción inmediata de las inversiones

Para los ejercicios fiscales 2016, 2017 y 2018, y res-pecto del último cuatrimestre de 2015, se estableció en la Ley del Impuesto Sobre la Renta, mediante una disposición transitoria de 2016 y mediante el Decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el 18 de enero de 2017, la posibilidad de deducir de mane-ra inmediata nuestras inversiones en bienes nuevos de activo fijo, es decir, aplicar porcentajes de deduc-ción poco menores al 100%, en un solo ejercicio (son porcentajes distintos para cada ejercicio). Parte del monto no deducido puede deducirse en el momento en que se enajenen los bienes.

Los siguientes contribuyentes han podido aplicar la deducción inmediata:

i) Quienes tributen en los términos de los Títulos II o IV, Capítulo II, Sección I de esta Ley (personas mo-rales contribuyentes y personas físicas con actividad empresarial que tributen en el régimen general de ley), que hayan obtenido ingresos propios de su ac-tividad empresarial en el ejercicio inmediato anterior de hasta 100 millones de pesos.

Los contribuyentes a que se refiere el párrafo anterior que iniciaron actividades en 2017, pudieron aplicar por ese ejercicio la deducción inmediata si es que estimaron que sus ingresos del ejercicio no excede-rían del límite previsto en el párrafo anterior. Si al final del ejercicio exceden del límite previsto en el párrafo anterior, deberán cubrir el impuesto correspondiente por la diferencia entre el monto deducido de manera inmediata y el monto que se debió deducir en cada ejercicio en los términos de los artículos 34 y 35 (ta-sas normales de deducción ley).

ii) Quienes efectúen inversiones en la construcción y ampliación de infraestructura de transporte, tales como, carretera, caminos y puentes.

iii) Quienes realicen inversiones en las actividades previstas en el artículo 2, fracciones II, III, IV y V de la Ley de Hidrocarburos, y en equipo para la genera-ción, transporte, distribución y suministro de energía.

Efectos de la deducción inmediata en el coefi-ciente de utilidad

Los contribuyentes que aplicaron la deducción inme-diata, para efectos de determinar el coeficiente de utilidad con el cual se efectúan los pagos provisio-nales de impuesto sobre la renta, deben adicionar a la utilidad fiscal o reducir la pérdida fiscal del ejerci-cio por el que se calcule el coeficiente, según sea el caso, el importe de la deducción inmediata.

Para efectos del párrafo anterior, quienes apliquen el estímulo, podrán disminuir de la utilidad fiscal estima-da base de los pagos provisionales del ejercicio (de-terminada de conformidad con el artículo 14, fracción III de la Ley del Impuesto Sobre la Renta), el monto de la deducción inmediata efectuada en el mismo ejercicio. El citado monto de la deducción inmediata, se deberá disminuir, por partes iguales, en los pagos provisionales correspondientes al ejercicio fiscal de que se trate, a partir del mes en que se realice la inversión. La disminución se realizará en los pagos provisionales del ejercicio de manera acumulativa.

Se debe llevar un registro de inversiones por las que se haya aplicado el estímulo

Se debe llevar un registro específico de las inversio-nes por las que se tomó la deducción inmediata en los términos antes previstos, anotando los datos de la documentación comprobatoria que las respalde y describiendo en el mismo el tipo de bien de que se trate, el por ciento que para efectos de la deducción le correspondió, el ejercicio en el que se aplicó la de-ducción y la fecha en la que el bien se dé de baja en los activos del contribuyente.

La deducción inmediata no inhibe el acredita-miento del IVA

Para los efectos del artículo 5 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la deducción inmediata se consi-dera como erogación totalmente deducible, siempre que se reúnan los requisitos establecidos para gozar de ella, por lo tanto, el IVA de las adquisiciones es acreditable.


DECLARACIÓN ANUAL

Reglas para determinar el monto deducible

Los contribuyentes que ejerzan la opción de deducir de manera inmediata sus bienes, estarán a lo siguiente:

a) El monto original de la inversión se podrá ajustar multiplicándolo por el factor de actualización corres-pondiente al periodo comprendido desde el mes en el que se adquirió el bien y hasta el último mes de la primera mitad del periodo que transcurra desde que se efectuó la inversión y hasta el cierre del ejercicio de que se trate.

El producto que resulte conforme al párrafo anterior, se considerará como el monto original de la inversión al cual se aplica el por ciento a que se refiere la frac-ción anterior por cada tipo de bien.

b) Considerarán ganancia obtenida por la enajena-ción de los bienes, el total de los ingresos percibidos por la misma.

c) Cuando los bienes se enajenen, se pierdan o dejen de ser útiles, se podrá efectuar una deducción por la cantidad que resulte de aplicar, al monto original de la inversión ajustado con el factor de actualización co-rrespondiente al periodo comprendido desde el mes en el que se adquirió el bien y hasta el último mes de la primera mitad del periodo en el que se haya efec-tuado la deducción inmediata, los por cientos que re-sulten conforme al número de años transcurridos des-de que se efectuó la deducción de la fracción anterior citada y el por ciento de deducción inmediata aplicado al bien de que se trate, conforme a la tabla que se contiene en las referidas disposiciones transitorias.

¿Por qué hacemos alusión a la deducción inme-diata?

Supongamos que adquirimos una maquinaria en mayo de 2017 en la cantidad de $ 180,000, que nos sirve para fabricar partes automotrices. El porcentaje de de-ducción inmediata que le corresponde de acuerdo con las disposiciones transitorias referidas es del 82%.

El monto original de la inversión se podrá ajustar mul-tiplicándolo por el factor de actualización correspon-diente al periodo comprendido desde el mes en el que se adquirió el bien y hasta el último mes de la

primera mitad del periodo que transcurra desde que se efectuó la inversión y hasta el cierre del ejercicio de que se trate.

El producto que resulte conforme al párrafo anterior, se considerará como el monto original de la inversión al cual se aplica el por ciento a que se refiere la frac-ción anterior por cada tipo de bien.

La disposición transitoria y el Decreto referidos, se-ñalan que cuando sea impar el número de meses del periodo, se considerará como último mes de la primera mitad el mes inmediato anterior al que co-rresponda la mitad del periodo. Dado que la dispo-sición es imprecisa, consideramos que lo prudente es considerar meses completos de uso y un bien ad-quirido durante mayo no se utilizó todo el mes, por lo que de ese mes a diciembre se consideran siete meses y siendo la mitad tres meses y medio, deben considerar tres meses, es decir, junio, julio y agosto, de ello los índices utilizados. En cualquier caso, para nuestro ejemplo, al considerarse 4 meses, también resultaría que debemos utilizar el índice de agosto, es decir, no habría cambios en el índice a utilizar.

La deducción inmediata, entre diversos tipos de activos, según se señalan en la referida disposición transitoria y en el Decreto, aplican también a activos tales como:

Equipo de comunicación, señalización y teleman-do (85%), embarcaciones (78%) aviones dedicados a la aerofumigación agrícola (93%) computadoras personales de escritorio y portátiles, servidores, im-presoras, lectores ópticos, graficadores, lectores de código de barras, digitalizadores, unidades de alma-cenamiento externo y concentradores de redes de cómputo (94%) dados, troqueles, moldes, matrices y herramental (95%), etc.

VENTA DE BIENES MUEBLES E INMUEBLES

El sexto párrafo del artículo 31 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, señala que cuando el contribuyente

INPC de agosto 2017 127.9120Entre: INPC de mayo 2017 126.4080Igual a: Factor de actualización 1.0118Menos: Inversión 180,000.00 Igual a: Inversión actualizada 182,124.00 Por: % de deducción inmediata $ 82%Igual a: Monto de deducción inmediata $ 149,341.68


DECLARACIÓN ANUAL

enajene los bienes o cuando éstos dejen de ser útiles para obtener los ingresos, deducirá, en el ejercicio en que esto ocurra, la parte aún no deducida.

Las inversiones fiscalmente se deducen hasta pre-sentar la declaración anual, luego entonces, la parte no deducida durante 2017 es el saldo pendiente de deducir al 31 de diciembre de 2016 (1 de enero de 2017), por tal motivo, observemos en la tabla siguien-te que en el caso de bienes enajenados durante 2017 no se les considera deducción del ejercicio, pues al momento de enajenarlos el saldo por deducir es el mismo que se tenía al inicio del ejercicio.

Venta de bienes muebles

Supongamos el caso de mobiliario y equipo (cuya tasa de deducción anual es del 10%) adquirido en julio de 2012 en la cantidad de $ 30,000.00 y enaje-nado en marzo de 2017 en $ 28,500.00.

Para fines contables (meses de uso en 2017), tenemos:

5 de 201212 de 201312 de 201412 de 201512 de 201653

Meses acumulados de deducción 53Entre: Total de meses de vida fiscal útil 120Igual a: Proporción 0.4417

Inversión $ 30,000 Por: Proporción 0.4417 Igual a: Deducción acumulada 13,250

Valor neto 16,750 Por: Factor de actualización 1.1870 Igual a: Deducción en el ejercicio $ 19,882 Contra: Precio de venta 28,500 Igual a: Utilidad fiscal $ 8,618

El factor se determinó como sigue:

INPC de enero 2017 124.5980Entre: INPC de julio 2012 104.9640Igual a: Factor de actualización 1.18700

Venta de bienes inmuebles

Supongamos que además del mobiliario vendimos también un inmueble adquirido en julio 2012 y ven-dido en marzo de 2017. En este caso debemos ac-tualizar por separado el terreno y el edificio ya que en tanto este último se actualiza según el ejemplo anterior, el terreno se debe actualizar hasta el mes anterior a la enajenación.

Determinación del costo fiscal de la construcción

Meses de uso5 de 201212 de 201312 de 201412 de 201512 de 201653


Inversión $ 1,420,000 Por: Proporción 0.2208 Igual a: Deducción acumulada 313,536

Valor neto 1,106,464 Por: Factor de actualización 1.1870 Igual a: Deducción en el ejercicio $ 1,313,378

INPC de enero 2017 124.5980Entre: INPC de julio 2012 104.9640Igual a: Factor de actualización 1.1870

Determinación de la utilidad fiscal y la contable por la venta del inmueble

Valor del terreno $ 355,000 Por: Factor de actualización 1.1939 Igual a: Costo fiscal del terreno 423,835 Más: Costo fiscal del edificio 1,313,378 Igual a: Costo fiscal del inmueble 1,737,212 Contra: Precio de venta 2,150,000 Igual a: Utilidad fiscal para ISR $ 412,788

Factor de actualización del terreno:

INPC de febrero 2017 125.3180Entre: INPC de julio 2012 104.9640Igual a: Factor de actualización 1.1939

Para fines contables tenemos:


Inversión $ 1,420,000 Por: Proporción 0.2292 Igual a: Deducción acumulada 325,417

Valor neto 1,094,583 Más: Valor del terreno 355,000 Igual a: Costo total 1,449,583 Contra: Precio de venta 2,150,000 Igual a: Utilidad contable $ 700,417


Inversión $ 30,000 Por: Proporción 0.4583 Igual a: Deducción acumulada 13,750

Valor neto 16,250 Contra: Precio de venta 28,500 Igual a: Utilidad contable $ 12,250


DECLARACIÓN ANUAL

CUENTA DE UTILIDADES FISCALES NETAS RE-INVERTIDAS

Hasta el año de 1998 la Ley del Impuesto Sobre la Renta obligaba a llevar y a determinar el saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN).

A partir de 1999 y hasta 2001 en sustitución de la CUFIN se estableció la obligación de llevar y de de-terminar la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta Reinver-tida (CUFINRE). Por estos años se debía mantener actualizado el saldo de la CUFIN acumulado hasta 1998.

A partir de 2002 se restableció la obligación de llevar y determinar el saldo de la CUFIN. Desaparece la obligación de determinar la CUFINRE, pero, el saldo acumulado a 2001 debe mantenerse actualizado.

Tenemos entonces:

CUFIN acumulada hasta 1998 que ya no se determi-na pero que anualmente se actualiza.

CUFINRE acumulada de 1999 a 2001 que ya no se determina pero que anualmente se actualiza.

CUFIN que se debe determinar a partir de 2002 que se actualiza anualmente y que debe irse acumulando con la utilidad fiscal de cada ejercicio.

Las utilidades por las que se ha pagado el impuesto totalmente se reflejan en el saldo de la CUFIN. Las utilidades por las que se pagó el impuesto parcial-mente se reflejó en el saldo de la CUFINRE.

La CUFINRE se integró con utilidades sobre las que se pagó parcialmente el impuesto como sigue:

1999 se pagó el impuesto al 32% y se difirió un 3%



Cuando se distribuyan dividendos sobre el saldo de la CUFINRE se deberá pagar el impuesto al 3% o 5% según lo antes expuesto. El dividendo se deberá mul-

tiplicar por el factor de 1.5385 y al resultado se le apli-cará el 3% o el 5%, resultando el impuesto sobre la renta a pagar, el cual será a cargo de la persona mo-ral que efectúe la distribución. Primeramente deberá agotarse el saldo de la CUFINRE y posteriormente el saldo de la CUFIN. Todo ello lo regula la fracción XLV de las disposiciones transitorias del año 2002.Actualización del saldo de la CUFINRE

Para determinar el saldo actualizado al mes de di-ciembre de 2017 debemos proceder como sigue:

El dato que tomamos para la actualización es el que corresponde a la CUFINRE que se manifiesta en la declaración anual del ejercicio de 2016.

Estos $ 117,106.63 son el saldo que reportaremos en nuestra declaración, a menos que hubiésemos distri-buido dividendos en 2017 y hubieren tenido que apli-carse (disminuir el saldo) contra la CUFINRE. En tal caso debimos actualizar la CUFINRE hasta la fecha de la distribución (supongamos julio de 2017), res-tar el dividendo distribuido y actualizar el remanente desde el mes de julio hasta el mes de diciembre de 2017.

CUENTA DE UTILIDADES FISCALES NETAS (CUFIN)

En la práctica se ha optado porque sea hasta la de-claración anual del año siguiente (por ejemplo decla-ración anual del ejercicio fiscal 2018) cuando haga-mos que el resultado fiscal del ejercicio (por ejemplo 2017) forme parte de la CUFIN ya que en términos generales en el saldo de esta cuenta no se considera la utilidad del propio ejercicio, atendiendo a lo dis-puesto por el segundo párrafo del artículo 77 de la ley del Impuesto Sobre la Renta.

“El saldo de la cuenta prevista en este artículo que se tenga al último día de cada ejercicio, sin

Actualización de la CUFINREINPC de diciembre de 2017 130.8130

Entre: INPC de diciembre de 2016 122.5150Igual a: Factor de actualización 1.0677Por: CUFINRE al 31 de diciembre

de 2016 (dato supuesto) $ 165,876.70Igual a: CUFINRE al 31 de diciembre

de 2017 $ 177,106.63


DECLARACIÓN ANUAL

incluir la utilidad fiscal neta del mismo, se ac-tualizará por el periodo comprendido desde el mes en que se efectuó la última actualización y hasta el último mes del ejercicio de que se trate. Cuando se distribuyan o se perciban dividendos o utilidades con posterioridad a la actualización prevista en este párrafo, el saldo de la cuenta que se tenga a la fecha de la distribución o de percepción, se actualizará por el periodo com-prendido desde el mes en el que se efectuó la última actualización y hasta el mes en el que se distribuyan o se perciban los dividendos o utili-dades”.

De lo que debe considerarse utilidad fiscal neta

Entonces, en 2017, para actualizar el saldo de la CU-FIN primeramente debemos sumarle la utilidad fiscal neta del ejercicio de 2016, es decir:

Saldo en la CUFIN que aparece en la declaración anual de 2016 dentro de los datos informativosMás: Utilidad fiscal neta de 2016 Igual a: Saldo objeto de actualización

Distribución de dividendos que provienen de la CUFIN

El tercer párrafo del artículo 10 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, señala que la persona moral no es-tará obligada al pago del impuesto sobre dividendos cuando las utilidades que se distribuyan provengan de la cuenta de utilidades fiscales netas, a la cual, de manera práctica, se ha dado por denominarle CUFIN.

En la CUFIN se agrupan las utilidades por las que ya se pagó impuesto sobre la renta. Debido a ello, al momento de entregarlas a los accionistas ya no serán objeto de tal contribución ya que de gravarse se duplicaría la causación del impuesto sobre una misma utilidad; no obstante, hay que considerar, res-pecto de las utilidades generadas a partir de 2014, que las personas físicas que perciban dividendos de-berán pagar, mediante retención que se les efectúe, el ISR a la tasa del 10% sobre el monto del pago, cosa que señala el artículo 140 de la Ley del Impues-to Sobre la Renta. Esta situación hace que se vuel-

va obligatorio llevar dos cuentas de CUFIN, una, con las utilidades generadas hasta el 31 de diciembre de 2013, las cuales no están afectas al pago del 10% referido y otra, con las utilidades generadas a partir de 2014. No hay un establecimiento en ley respecto a qué utilidades se deben repartir primero, si las ge-neradas hasta 2013 o las generadas a partir de 2014. El tratamiento fiscal es como sigue:

Saldo en la CUFIN acumulada hasta 2013 = La per-sona moral no paga impuesto sobre la renta ni existi-rá retención de impuesto a la persona física.

Saldo en la CUFIN acumulada a partir de 2014 = La persona moral no paga impuesto sobre la renta, pero existirá retención de un 10% sobre el monto del divi-dendo a pagar a la persona física.

Veamos cómo debemos determinar el saldo de la CUFIN, atendiendo a las disposiciones contenidas en el artículo 77 de la Ley del Impuesto Sobre la Ren-ta que es el que regula la constitución y manejo fiscal de la cuenta mencionada.

El párrafo tercero del artículo 77 de la Ley del Im-puesto Sobre la Renta señala que se considera utili-dad fiscal neta del ejercicio:

“..la cantidad que se obtenga de restar al resul-tado fiscal del ejercicio, el impuesto sobre la renta pagado en los términos del artículo 9 de esta Ley, el importe de las partidas no deduci-bles para efectos de dicho impuesto, excepto las señaladas en las fracciones VIII y IX del artí-culo 28 de la Ley citada, la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas a que se refiere la fracción I del artículo 9 de la misma, y el monto que se determine de confor-midad con el siguiente párrafo (1)”.

(1) ISR proporcional pagado en el extranjero por una sociedad que le distribuye dividendos a una persona moral residente en México.

Esquematizado el texto de ley (sin considerar el su-puesto señalado en la acotación (1)), queda como sigue:


DECLARACIÓN ANUAL

Ingresos

Menos: Deducciones autorizadas

Menos: PTU pagada

Igual a: Utilidad fiscal

Menos: Pérdidas fiscales pendientes de amortizar

Igual a: Resultado fiscal

Menos: ISR pagado

Menos: Partidas no deducibles (excepto fracciones VIII y IX del artículo 28 de la Ley)

Menos: Participación de los trabajadores en las utili-dades de las empresas (PTU) pagada (a la que se refiere la fracción I del artículo 9)

Igual a: Utilidad fiscal neta

Resultado fiscal según lo ejemplificamos es el que se obtiene cuando de una utilidad fiscal se disminuye una pérdida fiscal.

Se establece en el penúltimo renglón del esquema anterior, como elemento de la determinación de la CUFIN, “la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas a que se refiere la frac-ción I del artículo 9 de la misma”

Hay un error legislativo importante al señalarse que se restarán las partidas no deducibles (salvo las de las fracciones VIII y IX del artículo 28 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta) y la participación de los tra-bajadores en las utilidades de las empresas a que se refiere la fracción I del artículo 9 (PTU pagada a los trabajadores) ya que dicha participación no es una partida no deducible sino por el contrario, es dedu-cible ¿Por qué habría el legislador, al referirse a la forma de determinar la Utilidad Fiscal Neta, incluir en la redacción a la PTU pagada?

Desde 2006, la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece la deducibilidad de la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pa-gada a los trabajadores. Conforme a lo establecido, esta deducibilidad, sería un beneficio temporal, pues como se observa en el esquema de determinación de la CUFIN, la PTU disminuye el monto de esta, lo que ocasionará que ese saldo menor de CUFIN, en algún momento no alcance a cubrir una distribución

de dividendos y deba pagarse el Impuesto Sobre la Renta.

¿Por qué al determinar la utilidad fiscal neta se deben restar las partidas no deducibles?

Cuando se tienen erogaciones no deducibles, fiscal-mente se considera que la salida de dinero no fue para los fines empresariales y se tendría que pagar impuesto sobre tal retiro de efectivo. Para regular es-tas salidas de efectivo el legislador se encontró ante dos situaciones:

1. No se debía pagar impuesto por no ser propiamen-te retiro de utilidades.

2. De alguna manera debía gravarse la salida de efectivo.

La forma en que se resolvieron estas situaciones fue estableciendo en Ley que no se pagaría impuesto sobre las salidas de efectivo para efectuar gastos no deducibles, sin embargo, el importe de estos dismi-nuiría el monto de las utilidades que ya pagaron im-puesto (de ello que al calcular el saldo de la CUFIN a la utilidad fiscal se le deben restar las partidas no de-ducibles). Con este tratamiento, por decirlo de alguna manera, la empresa está subsanando el haber reti-rado efectivo para efectuar erogaciones fiscalmente no propias de la empresa (no deducibles) ya que sus utilidades por las que ya se pagó el impuesto y que al momento de distribuirse no lo pagarán se verán disminuidas.

¿Por qué no se consideran las fracciones VIII y IX del artículo 28?

Es de lo expuesto en el párrafo anterior que pode-mos entender el por qué no se deben considerar en la determinación de la utilidad fiscal neta las partidas no deducibles consignadas en las fracciones VIII y IX del artículo 28 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y es porque estas no son erogaciones sino meros movimientos contables que afectaron los resultados financieros de la empresa (cargo a gastos con abono a pasivo o a una cuenta complementaria de activo). Evidentemente que para efectos de determinar el ISR del ejercicio hay que considerarlas no deducibles por ser deducciones contables (afectaron los resulta-


DECLARACIÓN ANUAL

dos del ejercicio) que no deben tener un efecto fiscal, pero ello no conlleva a que deban disminuir el resul-tado fiscal para efectos de determinar la utilidad fiscal neta. Esencialmente, a diferencia de otras partidas no deducibles es que no son erogaciones, es decir, no son salidas de efectivo.

Para valorar el por qué en el caso de las fracciones VIII y IX referidas se considerar meras provisiones contables, veamos lo que disponen.

No son deducibles:

VIII. Las provisiones para la creación o el incremento de reservas complementarias de activo o de pasivo que se constituyan con cargo a las adquisiciones o gastos del ejercicio, con excepción de las relaciona-das con las gratificaciones a los trabajadores corres-pondientes al ejercicio.

IX. Las reservas que se creen para indemnizaciones al personal, para pagos de antigüedad o cualquier otra de naturaleza análoga, con excepción de las que se constituyan en los términos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

Respecto de la PTU, la fracción XXVI del artículo 28 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta precisa la no deducibilidad de las cantidades que tengan el carác-ter de participación en la utilidad del contribuyente o estén condicionadas a la obtención de ésta, ya sea que correspondan a trabajadores, a miembros del consejo de administración, a obligacionistas o a otros. En este caso estamos hablando de la PTU a favor de los trabajadores que se provisiona en cada ejercicio para pagarse en el ejercicio siguiente. Preci-samente no es deducible por no estar pagada.

Como se observa, las fracciones VIII y IX se refieren a provisiones que en lo futuro serán deducibles. Lo mismo pasa con la PTU, es decir, se provisiona en un año (en el cual se considera no deducible) y se paga en el año siguiente (momento en el cual se considera deducible).

Es un error legislativo el considerar en la determina-ción de la CUFIN la PTU pagada, pues esta es una

erogación deducible y pese a ello se le da el mismo tratamiento fiscal para efectos de determinar la CU-FIN que el de las erogaciones no deducibles.

Creemos que lo que el legislador quiso establecer es el esquema siguiente:

Ingresos

Menos: Deducciones autorizadas

Menos: PTU pagada

Igual a: Utilidad fiscal


Igual a: Resultado fiscal

Menos: ISR pagado

Menos: Partidas no deducibles (excepto: Fracciones VIII y IX del artículo 28 y la participación de los traba-jadores en las utilidades de las empresas a que se refiere la fracción XXVI del artículo 28 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta)

Igual a: Utilidad fiscal neta

El esquema anterior guarda lógica en el tratamiento fiscal de la PTU no deducible en un ejercicio y sí en el siguiente, con lo establecido para las fracciones VIII y IX del artículo 28. Recordemos que las estimaciones contables no son deducibles pero los pagos que se efectúan contra estas sí. Ejemplo:

GASTO (NO DEDUCIBLE) $ X

PROVISIÓN (PASIVO) $ X

En el ejercicio siguiente se hace el pago afectando la provisión:

PROVISIÓN (PASIVO) $ X

BANCOS $ X

Aunque el pago ya no afectó los gastos del contribu-yente podrá deducirlo en ese ejercicio siguiente. Pre-cisamente para eso se elabora la conciliación entre el resultado contable y el fiscal.

La autoridad hacendaria corrige el error legislativo re-ferido, al señalar en su criterio interno 36/ISR/N, que:


DECLARACIÓN ANUAL

“Debido a que en el resultado fiscal del ejerci-cio ya se encuentra disminuida la participación de los trabajadores en las utilidades de las em-presas pagada en el ejercicio, de conformidad con el artículo 9, segundo párrafo de la Ley del ISR, no debe restarse nuevamente dicha parti-cipación para determinar la utilidad fiscal neta del ejercicio a que se refiere el artículo 77, tercer párrafo de la Ley analizada, en razón de que es una de las excepciones a que se refiere el men-cionado párrafo”.

En conclusión, para determinar la utilidad fiscal neta, no se debe restar la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada, a la que se refiere la fracción I del artículo 9 de la Ley del Im-puesto Sobre la Renta (penúltimo renglón de la tabla de la página 55). El esquema queda entonces como se muestra en la página 56. La autoridad hacendaria debió referirse, solo para hacer más preciso su cri-terio, a lo que hemos comentado respecto a la par-ticipación de utilidades provisionada, referida en la fracción XXVI del artículo 28 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, y que presentamos en el penúltimo renglón de la página 56.

Impuesto Sobre la Renta

Por otra parte, para determinar la utilidad fiscal neta, el artículo 77 establece que se debe restar el impues-to sobre la renta pagado. En realidad el artículo se refiere al impuesto sobre la renta causado, ya que hace referencia al artículo 9 y este último artículo se refiere al impuesto causado. Es necesario hacer la aclaración porque podría suponerse que el impuesto pagado se integra con el monto de los pagos provi-sionales de ISR, lo cual sería incorrecto. El que se señale que se debe considerar el impuesto pagado es seguramente porque el legislador quiso precisar que para que una utilidad forme parte de la CUFIN (utilidades que ya pagaron impuesto) el impuesto causado debe estar efectivamente pagado pues re-sultaría inicuo que no se pagara el impuesto y sí se haga a la utilidad formar parte de la cuenta citada.

Diferencia que se disminuye de la CUFIN

El párrafo quinto del artículo 77 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta señala que cuando la suma del Impues-

to Sobre la Renta pagado en los términos del artículo 9 y las partidas no deducibles para efectos del Impuesto Sobre la Renta, excepto las señaladas en las fraccio-nes VIII y IX del artículo 28 señalado, la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio y el ISR proporcional pagado en el extranjero por una sociedad que le distribuye dividen-dos a la persona moral residente en México, sea mayor al resultado fiscal del ejercicio, la diferencia (a lo que muchos nombran de manera práctica como “CUFIN negativa”) se disminuirá del saldo de la cuenta de utili-dad fiscal neta que se tenga al final del ejercicio o, en su caso, de la utilidad fiscal neta que se determine en los siguientes ejercicios, hasta agotarlo. En este último caso, el monto que se disminuya se actualizará desde el último mes del ejercicio en el que se determinó y has-ta el último mes del ejercicio en el que se disminuya.

En el ejemplo que manejamos, en 2016 se obtuvo pérdida fiscal por lo que no hay utilidad fiscal neta de ese año. El saldo que reflejemos al 31 de diciembre de 2017 será exclusivamente por la actualización del saldo de 2015 que aparece actualizado en la decla-ración anual del ejercicio 2016. Para la actualización, debimos proceder desde su origen como sigue:

Los ingresos por dividendos que obtiene una per-sona moral no son acumulables

El sexto párrafo del artículo 16 de la Ley del Impues-to Sobre la Renta precisa que no serán acumulables para las personas morales los ingresos por dividen-dos o utilidades que perciban de otras personas mo-rales residentes en México.

Tratándose de ingresos por dividendos o utilidades distribuidos por sociedades residentes en el extranjero a personas morales residentes en México el artículo 5 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta señala que se podrá acreditar el impuesto sobre la renta pagado por dichas sociedades en el monto proporcional que corresponda al dividendo o utilidad percibido por el re-

Actualización de la CUFININPC de diciembre de 2017 130.8130

Entre : INPC de diciembre de 2016 122.5150Igual a: Factor de actualización 1.0677Por: CUFIN al 31 de diciembre

de 2016 (dato supuesto) $ 207,833.74 Igual a: CUFIN al 31 de diciembre

de 2017 $ 221,904.18


DECLARACIÓN ANUAL

sidente en México. Quien efectúe el acreditamiento a que se refiere este párrafo considerará como ingreso acumulable, además del dividendo o utilidad percibido, sin disminuir la retención o pago del impuesto sobre la renta que en su caso se haya efectuado por su distri-bución, el monto proporcional del impuesto sobre la renta corporativo pagado por la sociedad, correspon-diente al dividendo o utilidad percibido por el residente en México, aun cuando el acreditamiento del monto proporcional del impuesto esté limitado (en términos del párrafo séptimo del artículo 5 de la Ley del Impues-to Sobre la Renta). El acreditamiento sólo procederá cuando la persona moral residente en México sea pro-pietaria de cuando menos el 10% por ciento del capital social de la sociedad residente en el extranjero, al me-nos durante los 6 meses anteriores a la fecha en que se pague el dividendo o utilidad de que se trate.

Dividendo percibido 70Más: Impuesto que correspondió 30Igual a: Ingreso acumulable 100

Se acumulan $ 100 pero del ISR a cargo de la persona moral residente en México se pueden descontar $ 30.

Acreditamiento del ISR pagado por concepto de la distribución de dividendos

El artículo 10 de la ley del Impuesto Sobre la Ren-ta establece que cuando paguemos ISR sobre di-videndos distribuidos (es decir por no tener saldos suficiente en la CUFIN o en la CUFINRE) podremos acreditar dicho impuesto contra el impuesto sobre la renta a cargo de la sociedad mercantil.

AJUSTE ANUAL POR INFLACIÓN

Este ajuste dependiendo del resultado se convertirá en un ingreso acumulable o en una deducción fiscal. Los artículos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que regulan su determinación son del 44 al 46. Para determinar este ajuste primeramente debemos de-terminar el saldo promedio anual de las deudas y el saldo promedio anual de los créditos.

El saldo promedio anual de los créditos o deudas será la suma de los saldos al último día de cada uno de los meses del ejercicio, dividida entre el número de meses

del ejercicio. No se incluirán en el saldo del último día de cada mes los intereses que se devenguen en el mes (y que forman parte del crédito o de la deuda).

Cuando el saldo promedio anual de las deudas sea ma-yor que el saldo promedio anual de los créditos, la dife-rencia se multiplicará por el factor de ajuste anual y el resultado será el ajuste anual por inflación acumulable, y cuando el saldo promedio anual de los créditos sea mayor que el saldo promedio anual de las deudas, la diferencia se multiplicará por el factor de ajuste anual y el resultado será el ajuste anual por inflación deducible.

El factor de ajuste anual será el que se obtenga de restar la unidad al cociente que se obtenga de dividir el Índice Nacional de Precios al Consumidor del últi-mo mes del ejercicio de que se trate entre el citado índice del último mes del ejercicio inmediato anterior.

El cálculo se efectuará conforme al esquema siguiente:

Por ser mayores en nuestro ejemplo las deudas que los créditos el resultado se considerará un ingreso

AJUSTE ANUAL POR INFLACION 2017

Créditos Deudas

Enero $ 380,430 $ 350,462 Febrero 182,874 495,150 Marzo 288,450 388,470 Abril 256,462 502,486 Mayo 303,254 530,450 Junio 256,494 586,432 Julio 332,876 630,450 Agosto 301,554 644,236 Septiembre 380,246 698,150 Octubre 304,204 650,462 Noviembre 286,354 596,434 Diciembre 398,828 660,288

3,672,026 6,733,470 Entre 12 12 Promedio $ 306,002 $ 561,123

Diferencia en saldos $ 255,120

INPC de Diciembre 2017 130.8130Entre: INPC de Diciembre 2016 122.5150Igual a: Cociente 1.0677Menos: La unidad 1.0000Igual a: Factor de ajuste 0.0677Por: Diferencia en saldos $ 255,120Igual a: Ajuste anual por inflación $ 17,272


DECLARACIÓN ANUAL

acumulable. Cuando el ejercicio sea menor de 12 meses (supongamos que una empresa inició opera-ciones en mayo de 2017), el factor de ajuste anual será el que se obtenga de restar la unidad al cociente que se obtenga de dividir el Índice Nacional de Pre-cios al Consumidor del último mes del ejercicio de que se trate (diciembre) entre el citado índice del mes inmediato anterior al del primer mes del ejercicio de que se trate (abril).

Los créditos y las deudas, en moneda extranjera, se valuarán a la paridad existente al primer día del mes.

Concepto de crédito

El artículo 45 de la ley del Impuesto Sobre la Renta se-ñala que se considerará crédito, el derecho que tiene una persona acreedora a recibir de otra deudora una cantidad en numerario, entre otros: los derechos de cré-dito que adquieran las empresas de factoraje financie-ro, las inversiones en acciones de fondos de inversión en instrumentos de deuda y las operaciones financieras derivadas (señaladas en la fracción IX del artículo 20). También señala que no se consideran créditos:

I. Los que sean a cargo de personas físicas y no pro-vengan de sus actividades empresariales, cuando sean a la vista, a plazo menor de un mes o a plazo mayor si se cobran antes del mes. Se considerará que son a plazo mayor de un mes, si el cobro se efec-túa después de 30 días naturales contados a partir de aquél en que se concertó el crédito.

II. Los que sean a cargo de socios o accionistas, aso-ciantes o asociados en la asociación en participación, que sean personas físicas o sociedades residentes en el extranjero, salvo que en este último caso, estén denominadas en moneda extranjera y provengan de la exportación de bienes o servicios.

Tampoco se consideran créditos, los que la fiduciaria tenga a su favor con sus fideicomitentes o fideicomisa-rios en el fideicomiso por el que se realicen actividades empresariales, que sean personas físicas o socieda-des residentes en el extranjero, salvo que en este úl-timo caso, estén denominadas en moneda extranjera y provengan de la exportación de bienes o servicios.No es aplicable lo dispuesto en esta fracción, tratán-dose de créditos otorgados por las uniones de crédito

a cargo de sus socios o accionistas, que operen úni-camente con sus socios o accionistas.

III. Los que sean a cargo de funcionarios y emplea-dos, así como los préstamos efectuados a terceros (fracción VII del artículo 27).

IV. Los pagos provisionales de impuestos, así como los estímulos fiscales.

V. Cualquier ingreso cuya acumulación esté condicio-nada a su percepción efectiva, excepto tratándose de los ingresos derivados de los contratos de arrenda-miento financiero en los que se haya optado por con-siderar como ingreso obtenido en el ejercicio el total del precio pactado o la parte del precio exigible du-rante el mismo (opción establecida en el artículo 17, fracción III de la Ley del Impuesto Sobre la Renta).

VI. Las acciones, los certificados de participación no amortizables y los certificados de depósito de bienes y en general los títulos de crédito que representen la propiedad de bienes, las aportaciones a una aso-ciación en participación, así como otros títulos valor cuyos rendimientos no se consideren interés (en los términos del artículo 8o. de la LISR).

VII. El efectivo en caja.

Los créditos se consideran como tales cuando se acumula el ingreso del cual provienen

Los créditos que deriven de los ingresos acumula-bles, disminuidos por el importe de descuentos y bo-nificaciones sobre los mismos, se considerarán como créditos, a partir de la fecha en la que los ingresos correspondientes se acumulen y hasta la fecha en la que se cobren en efectivo, en bienes, en servicios o, hasta la fecha de su cancelación por incobrables. En el caso de la cancelación de la operación que dio lugar al crédito, se cancelará la parte del ajuste anual por in-flación que le corresponda a dicho crédito, (conforme al procedimiento señalado en los artículos 87 y 88 del reglamento de la LISR), siempre que se trate de cré-ditos que se hubiesen considerado para dicho ajuste.

Los saldos a favor por contribuciones se considera-rán créditos a partir del día siguiente a aquél en el que se presente la declaración correspondiente.


DECLARACIÓN ANUAL

Los saldos a favor por contribuciones únicamente se considerarán créditos a partir del día siguiente a aquél en el que se presente la declaración correspon-diente y hasta la fecha en la que se compensen, se acrediten o se reciba su devolución, según se trate.

Concepto de deuda

Por su parte, el artículo 46 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta señala que se considerará deuda, cualquier obligación en numerario pendiente de cum-plimiento, entre otras: las derivadas de contratos de arrendamiento financiero, de operaciones financieras derivadas (a que se refiere la fracción IX del artículo 20), las aportaciones para futuros aumentos de ca-pital y las contribuciones causadas desde el último día del periodo al que correspondan y hasta el día en el que deban pagarse. También son deudas, los pa-sivos y las reservas del activo, pasivo o capital, que sean o hayan sido deducibles. Para estos efectos, se considera que las reservas se crean o incrementan mensualmente y en la proporción que representan los ingresos del mes del total de ingresos en el ejercicio.

Pareciera que hay una contradicción en las disposi-ciones, primero porque según lo expuesto, la única provisión para la creación o incremento de reservas que es deducible es la relacionada con las gratifi-caciones a los trabajadores; segundo, porque al no ser deducibles no deben formar parte del cálculo del ajuste anual por inflación, tercero, porque si no deben formar parte del cálculo cómo es que la dis-posición se refiera a considerarlas en función de la proporción que representen los ingresos del mes con respecto de los ingresos del ejercicio. Esta contra-dicción se suma a la existente con lo que señala la

fracción VIII del artículo 27 de la mencionada ley al establecer que los adeudos a favor de personas fí-sicas que no sean pagados antes de que finalice el año no serán deducibles ¿Qué los adeudos en favor de los trabajadores por concepto de gratificaciones no son también a favor de personas físicas? Dejando a parte estas antinomias de ley, veamos a qué se refiere la disposición:

En provisiones anuales, supongamos la de gratificacio-nes, pese a la citada contrariedad, se crea un pasivo al final del año. Consideremos que este pasivo aumenta o disminuye en función del tiempo de labor de los tra-bajadores respecto de un año de servicios, es decir, es un pasivo llamémosle “anual”. A partir de ello es que la ley señala que el pasivo debe considerarse como si se fuera creando cada mes, tomando como base los ingresos de cada uno de los meses del ejercicio.

Supongamos que los ingresos de una empresa son como sigue:

Una provisión al final del año asciende a $ 100,000. El pasivo que debemos considerar tenemos al final de cada mes para efectos del cálculo del ajuste anual por inflación es conforme al cálculo siguiente:

$ % $ %

Ene 800,000 8.00 Ago 1,000,000 10.00

Feb 200,000 2.00 Sep 1,500,000 15.00

Mar 500,000 5.00 Oct 800,000 8.00

Abr 800,000 8.00 Nov 1,200,000 12.00

May 700,000 7.00 Dic 1,000,000 10.00

Jun 400,000 4.00 Total 10,000,000 100.00

Jul 1,100,000 11.00

Mes % acumulado Pasivo

($)

$ Mes % acumulado Pasivo ($) $

Ene 8.00 100,000 8,000 Jul 45.00 100,000 45,000

Feb 10.00 100,000 10,000 Ago 55.00 100,000 55,000

Mar 15.00 100,000 15,000 Sep 70.00 100,000 70,000

Abr 23.00 100,000 23,000 Oct 78.00 100,000 78,000

May 30.00 100,000 30,000 Nov 90.00 100,000 90,000

Jun 34.00 100,000 34,000 Dic 100.00 100,000 100,000


DECLARACIÓN ANUAL

Subcapitalización

El tercer párrafo del artículo 46 de la Ley del Im-puesto Sobre la Renta señala que en ningún caso se considerarán deudas las originadas por partidas no deducibles, en los términos de las fracciones I, VIII y IX del artículo 28 de esta Ley, así como el monto de las deudas que excedan el límite a que se refiere el primer párrafo de la fracción XXVII del mismo artículo (subcapitalización).

Las empresas extranjeras buscan obtener los mayo-res dividendos por las inversiones que efectúan en nuestro país, esto se da en la medida en que la ren-tabilidad es mayor y la carga impositiva es menor. Las empresas extranjeras han diversificado la forma en que obtienen recursos de sus empresas subsi-diarias, afiliadas, partes relacionadas, controladas o cualquier otro nombre con el cual designen a las entidades en las cuales tienen de manera directa o indirecta inversiones de capital. Pago de intereses, arrendamientos, regalías, asistencia técnica o di-videndos son las formas más comunes de obtener dinero por sus inversiones. Si bien para el residente en el extranjero la obtención de recursos representa solo eso, el efecto fiscal para el residente en Méxi-co depende del tipo de pago. Cuando una empresa mexicana efectúa un pago de dividendos al residente en el extranjero no puede deducirlo pues la aplica-ción fiscal y contable es contra la cuenta de utilidades acumuladas. Cuando el pago es por otro concepto, como por ejemplo intereses o arrendamiento, sí se puede deducir, pues esencialmente se trata de gas-tos. Es entendible entonces que muchas empresas extranjeras en lugar de efectuar una inversión en una empresa mexicana y cobrar dividendos, decidan que la inversión sea bajo la figura de préstamo para cobrar intereses, o bien, que los pagos de dividen-dos los disfracen como pago de intereses a fin de poder deducirlos. Para evitar estas prácticas, en la legislación fiscal mexicana se han implementado re-gulaciones que limitan la denominada capitalización delgada o subcapitalización. Este nombre se le da pues los referidos préstamos son en realidad capital. Para inhibir estas figuras se ha limitado la deducibi-lidad de los intereses. La fracción XXVII del artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta prohíbe a las empresas mexicanas la deducibilidad de los

intereses provenientes de deudas contraídas con partes relacionadas residentes en el extranjero, en la medida en que dichas deudas excedan el triple de su capital contable, precisamente con la finalidad de evitar que se utilicen operaciones de endeudamiento para disfrazar el pago de dividendos bajo la figura de intereses logrando con esta ficción disminuir la base del impuesto sobre la renta en México o transferir uti-lidades de una empresa a otra, que sean considera-das partes relacionadas. El monto de las deudas que exceden el límite no deben considerarse para efectos de determinar el ajuste anual por inflación.

Momento en que se considera surge una deuda

Tratándose del surgimiento de una deuda, el penúlti-mo párrafo del artículo 46 de la citada ley establece que:

“Para los efectos del artículo 44 de esta Ley, se considerará que se contraen deudas por la ad-quisición de bienes y servicios, por la obtención del uso o goce temporal de bienes o por capi-tales tomados en préstamo, cuando se dé cual-quiera de los supuestos siguientes:

I. Tratándose de la adquisición de bienes o ser-vicios, así como de la obtención del uso o goce temporal de bienes, cuando se dé alguno de los supuestos previstos en el artículo 17 de esta Ley (comentado en los párrafos siguientes) y el pre-cio o la contraprestación, se pague con posterio-ridad a la fecha en que ocurra el supuesto que se trate”.

De acuerdo con lo señalado existirá una cuenta por pagar en momentos similares a aquellos en que se genera una cuenta por cobrar, es decir, cuando:

1. La operación es a crédito.

2. En el momento en que el proveedor o acreedor debe acumular el ingreso (es decir, en este caso de-bemos remitirnos igualmente al artículo 17 de la ley del impuesto sobre la renta).

“II. Tratándose de capitales tomados en prés-tamo, cuando se reciba parcial o totalmente el capital”.


DECLARACIÓN ANUAL

El artículo 17 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta señala que en enajenación de bienes o en la presta-ción de servicios, los ingresos se acumularán cuando:

a) Se expida el comprobante que ampare el precio o la contraprestación pactada.

b) Se envíe o entregue materialmente el bien o cuan-do se preste el servicio.

c) Se cobre o sea exigible total o parcialmente el pre-cio o la contraprestación pactada, aun cuando pro-venga de anticipos.

En el caso del otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, se considerará la existencia de una cuenta por cobrar y por lo tanto, correlativamente una cuenta por pagar para el deudor, cuando la contraprestación sea exigible a favor de quien efectúe dicho otorgamiento, o se expida el comprobante de pago que ampare el precio o la contraprestación pactada, lo que suceda primero.Entonces, esencialmente, en función de lo expuesto, se considera el surgimiento de una cuenta por cobrar cuando se dan los dos supuestos siguientes:

1. La operación es a crédito.

2. En el momento en que se deba acumular el ingre-so.

Cancelación de una operación de la cual deriva una deuda

El quinto párrafo del artículo 46 de la Ley del Impues-to Sobre la Renta señala que en el caso de la cance-lación de una operación de la cual deriva una deuda, se cancelará la parte del ajuste anual por inflación que le corresponda a dicha deuda, en los términos que establezca el Reglamento de esa Ley, siempre que se trate de deudas que se hubiesen considerado para dicho ajuste.

Respecto a lo dispuesto en el párrafo anterior, el artí-culo 88 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta precisa que los contribuyentes cancelarán la parte del ajuste anual por inflación correspondiente al crédito o deuda de la operación cancelada, conforme a lo siguiente:

I. Si la cancelación de la operación que dio lugar a un crédito o a una deuda ocurre antes del cuarto mes del ejercicio siguiente a aquel en el que se concer-tó la operación de que se trate, los contribuyentes restarán del saldo promedio anual de los créditos o de las deudas del ejercicio en el que se acumuló el ingreso o se concertó la deuda que se cancelan, se-gún corresponda, el saldo promedio del crédito o de la deuda del periodo en el que se consideró como crédito o como deuda.

Asimismo, cuando los créditos o deudas sean can-celados en los primeros tres meses del ejercicio si-guiente a que se refiere el párrafo anterior, no se con-siderarán en el saldo promedio anual de los créditos o de las deudas, según corresponda, del ejercicio en el que se cancele la operación de que se trate.

Lo que el reglamento dispone es que si por ejemplo, se trata de un ejercicio regular (de 12 meses) y la operación se cancela a más tardar en marzo del año siguiente simplemente al calcular el ajuste anual por inflación del año y del año siguiente no se considere en el cálculo el crédito o la deuda que generó la ope-ración cancelada.

II. Si la cancelación de la operación que dio lugar a un crédito o a una deuda ocurre a partir del cuarto mes del ejercicio siguiente a aquel en el que se acumuló el ingreso o se contrajo la deuda que se cancelan, los contribuyentes estarán a lo siguiente:

a) Restarán el promedio de los saldos que el crédito que se cancela haya tenido al final de cada uno de los meses que abarque el periodo comprendido des-de la fecha en la que se acumuló el ingreso del cual proviene el crédito que se cancela hasta el mes en el que se cancela la operación respectiva, del saldo promedio anual de los créditos del ejercicio en el cual se cancele la operación.

b) Restarán el promedio de los saldos que la deuda que se cancela haya tenido al final de cada uno de los meses que abarque el periodo comprendido desde la fecha en la que se contrajo la deuda que se cancela hasta el mes en el que se cancela la operación res-pectiva, del saldo promedio anual de las deudas del ejercicio en el cual se cancele la operación.


DECLARACIÓN ANUAL

El saldo promedio de los créditos o deudas que se cancelan, según corresponda, se calculará dividien-do la suma de los saldos al final de cada uno de los meses que abarque el periodo durante el cual se consideraron como crédito o deuda, entre el número de meses que abarque dicho periodo.

Cuando la totalidad de los créditos o deudas que se cancelan deriven de ingresos o deducciones propias de la actividad del contribuyente y no excedan del 5% del total de ingresos acumulables o deducciones autorizadas, según sea el caso, correspondientes al periodo comprendido desde el mes en el que se con-certó la operación de que se trate hasta aquel en el que se canceló, no será necesario efectuar la cance-lación del ajuste anual por inflación.

Finalmente, respecto de este asunto, el artículo 87 del mencionado reglamento precisa que se enten-derá cancelación de una operación que dio lugar a un crédito o deuda, según sea el caso, la devolución total o parcial de bienes; el descuento o la bonifica-ción que se otorgue sobre el precio o el valor de los bienes o servicios; así como la nulidad, la rescisión o la resolución de los contratos de los que derive el crédito o la deuda.

La fracción segunda inmediata anterior regula los ca-sos en los que se cancela una operación y ya fue presentada la declaración del ejercicio, por ejemplo que hayamos celebrado una operación en agosto de un año y se cancele en mayo del año siguiente. Es un supuesto distinto al anterior en el cual, dada la fecha de la cancelación de la operación, no se ha-bía presentado la declaración anual. De acuerdo a lo señalado, en este supuesto se debe proceder a cancelar el promedio de los créditos o de las deudas (el procedimiento de cancelación es el mismo para créditos y deudas)

Quizá y con el ánimo de evitarnos el cálculo, el cual, muchas de las veces arroja resultados insignifican-tes, debiéramos valorar si la cancelación del crédito o la deuda es superior al referido 5%.

Respecto de los créditos no existiría la obligación de cancelar el ajuste anual por inflación. Respecto de las deudas sí ya que la operación cancelada excede del 5% de las deducciones

Cabe destacar la complejidad de lo que dispone el artículo 88 reglamentario al disponer que no será ne-cesario efectuar la cancelación del ajuste anual por inflación cuando la totalidad de los créditos o deu-das que se cancelan deriven de ingresos o deduc-ciones propias de la actividad del contribuyente y no excedan del 5% del total de ingresos acumulables o deducciones autorizadas, según sea el caso, corres-pondientes al periodo comprendido desde el mes en el que se concertó la operación de que se trate hasta aquel en el que se canceló.

Los ingresos acumulables se determinan por ejerci-cio y si por ejemplo una cuenta tiene saldo durante los meses finales de un ejercicio y los meses iniciales del siguiente habría que determinar cuáles son los in-gresos acumulables de esos meses que comprenden dos ejercicios para así poder determinar si se excede del 5% citado o no.

Si determinamos que existe la obligación de hacer la cancelación debemos proceder como sigue, según se trate de un crédito o de una deuda:

Supongamos que celebramos una operación en agosto de un año y se cancela en mayo del año si-guiente (En mayo ya no existe saldo).

Calculamos el saldo promedio de los créditos o deu-das que se cancelan.

Cuenta Por cobrar Por pagar

(A) Operación cancelada $ 40,000 $ 100,000

(B) Operación con IVA $ 46,400 $ 116,000

(C) Ingresos acumulables/ deducciones autorizadas $ 1,000,000 $ 800,000

(A) / (C) = 0.04 0.125

Expresado en % 4.60% 12.5%


DECLARACIÓN ANUAL

Suma de los saldos al final de cada uno de los meses que abarque el periodo durante el cual se consideraron como crédito o deuda

Entre: Número de meses que abarque dicho periodo.

Igual a: Saldo promedio de los créditos o deudas que se cancelan

Saldo de:

Agosto $ 2,000

Septiembre 2,000

Octubre 2,000

Noviembre 2,000

Diciembre 2,000

Enero 2,000

Febrero 2,000

Marzo 2,000

Abril 2,000

Suma 18,000

Entre: No. de meses 9

Igual a: Promedio $ 2.000

Este promedio se resta del saldo promedio anual ya sea de créditos o de deudas, según se trate, del ejer-cicio en el cual se cancela la operación.

Anticipos de clientes recibidos en ejercicios an-teriores

Los anticipos de clientes se acumulan en el ejerci-cio en que se reciben. Al facturarlos respecto de una operación total sustancialmente mayor al monto del anticipo, debemos considerar que del monto total de la factura ya acumulamos una parte en ejercicios an-teriores debiendo acumular solamente la diferencia no acumulada. Para restar de nuestros ingresos la parte acumulada debemos incluir a los citados antici-pos dentro de los ingresos contables no fiscales.

No debemos confundir los anticipos con los pagos par-ciales de una operación. Un anticipo se recibe sobre una operación total no pactada, en cambio un pago

parcial se recibe sobre una operación pactada y en consecuencia al conocerse el monto total de la opera-ción esta debe acumularse en su totalidad, a diferen-cia del anticipo que solo es la cantidad acumulable.

CUENTA DE CAPITAL DE APORTACIÓN

El saldo de la cuenta de capital de aportación (deno-minado comúnmente CAPAC) que reportamos el año anterior en nuestra declaración debió quedar actuali-zado al mes de diciembre de 2016. Para determinar el saldo actualizado al mes de diciembre de 2017 de-bemos proceder como sigue:

Cualquier aportación de capital efectuada en 2017 debe actualizarse desde el mes en que se hizo y has-ta el mes de diciembre de 2017 para formar parte del saldo actualizado. Los reembolsos de capital dismi-nuirán el saldo de la cuenta actualizada a la fecha del reembolso, según lo dispone el artículo 78 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

PÉRDIDAS FISCALES DE EJERCICIOS ANTERIO-RES PENDIENTES DE AMORTIZAR

Es el artículo 57 de la Ley del Impuesto Sobre la Ren-ta el que establece el procedimiento de amortización de pérdidas fiscales, contra las utilidades que se ge-neren posteriormente.

La pérdida fiscal de un ejercicio podrá disminuirse de las utilidades fiscales de los 10 ejercicios siguientes.

Cuando un contribuyente no disminuye en un ejer-cicio la pérdida fiscal de otros ejercicios, pudiéndo-lo haber efectuado, perderá el derecho a hacerlo en ejercicios posteriores hasta por la cantidad en que pudo haberlo efectuado.

Una pérdida fiscal que se amortiza tiene dos actua-lizaciones:

Actualización de la CAPAC

INPC de diciembre de 2017 130.8130Entre : INPC de diciembre de 2016 122.5150Igual a: Factor de actualización 1.0677Por: CAPAC al 31 de diciembre

de 2016 (dato supuesto) $ 72,920.39Igual a: CAPAC al 31 de diciembre

de 2017 $ 77,857.14


DECLARACIÓN ANUAL

1. Desde el primer mes de la segunda mitad del ejer-cicio en el cual ocurrió (por ejemplo de julio de 2016 a diciembre de 2016).

2. Al amortizarse, desde el último mes del ejercicio en el cual se actualizó la pérdida por última vez (por ejemplo desde diciembre de 2016) hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio en el cual se amortiza (por ejemplo en junio de 2017).

La actualización se lleva a cabo utilizando el Índice Nacional de Precios al Consumidor.

Supóngase que en el año de 2016 se obtuvo una pér-dida fiscal que se amortizará contra la utilidad fiscal de 2017.

Actualización de remanentes de pérdidas fiscales

En el ejemplo anterior, vimos la forma de actualizar la pérdida fiscal que se sufrió en un ejercicio a fin de amortizarla contra la utilidad de un ejercicio posterior ¿Cuál es el tratamiento fiscal que debe seguirse si al amortizar esa pérdida resulta un remanente, es decir, cuando la pérdida fiscal actualizada es mayor a la utilidad contra la cual se amortiza?

Si por ejemplo, en nuestra declaración del ejercicio anterior (2016) amortizamos pérdidas fiscales (por ejemplo de 2015 o incluso años anteriores) y nos quedó un remanente, este lo debimos reflejar actuali-zado a diciembre de 2016 en nuestra declaración de ese año, para lo cual, debimos actualizarlo. Veamos un ejemplo, para entender lo explicado.

Actualización de las pérdidas fiscales

INPC de diciembre 2016 122.5150Entre: INPC de julio 2016 119.2110Igual a: Factor de actualización 1.0277Por: Pérdida fiscal 2016 $ 146,243Igual a: Pérdida actualizada

a diciembre de 2016 $ 150,294

INPC de junio de 2017 126.4080Entre: INPC de diciembre de 2016 122.5150Igual a: Factor de actualización 1.0317Por: Pérdida actualizada

a diciembre de 2016 $ 150,294 Igual a: Pérdida actualizada a junio

de 2017 $ 155,058

En función de lo expuesto, es necesario verificar hasta qué mes quedaron actualizadas nuestras pérdidas fis-cales en la declaración del año de 2016 ya que puede darse el caso de que no las hayamos actualizado a diciembre de ese año y en consecuencia al actuali-zarlas considerando dicho mes como el último en que se actualizaron perderíamos parte de su actualización.

Resultado fiscal

Solo cuando hay utilidad fiscal se aplican pérdidas, es decir:

Utilidad fiscal $ 100


$ (100)

Igual a: Resultado fiscal $ 0

Actualización de remanentes de pérdidasINPC de diciembre 2015 118.5320

Entre: INPC de julio 2015 116.1280Igual a: Factor de actualización 1.0207Por: Pérdida fiscal 2015 $ 50,600Igual a: Pérdida actualizada

a diciembre de 2015 $ 51,648

INPC de junio de 2016 118.9010Entre: INPC de diciembre de 2015 118.5320Igual a: Factor de actualización 1.0031Por: Pérdida actualizada

a diciembre de 2015 $ 51,648 Igual a: Pérdida actualizada a junio

de 2016 $ 51,807 Contra: Utilidad fiscal 2016 $ 40,150 Igual a: Remanente de pérdida 2015

actualizado a junio de 2016 $ 11,657

INPC de diciembre 2016 122.5150Entre: INPC de junio 2016 118.9010Igual a: Factor de actualización 1.0303Por: Remanente de pérdida 2015

actualizado a junio de 2016 11,657 Remanente de pérdida 2015actualizado a diciembre de 2016 12,011

INPC de junio de 2017 126.4080Entre: INPC de diciembre de 2016 122.5150Igual a: Factor de actualización 1.031700Por: Remanente de pérdida 2015

actualizado a diciembre de 2016 $ 12,011 Igual a: Remanente de pérdida 2015

actualizado a junio de 2017 $ 12,391 Contra: Utilidad fiscal 2017 $ 68,434 Igual a: Resultado fiscal 2017 $ 56,043


DECLARACIÓN ANUAL

Es incorrecto lo siguiente:

Pérdida fiscal $ (100)


$ (100)

Igual a: Resultado fiscal $ (200)

Asimismo, no se plasma en su totalidad el monto de las pérdidas pendientes de amortizar, sino solo un monto igual o menor a la utilidad fiscal. Ejemplo:

Caso 1 Caso 2

Utilidad fiscal 2017 $ 80 $ 120

Pérdidas fiscales 2016 actualizada a junio 2017

$ (100) $ (100)

En el caso 1, en la declaración anual se deben anotar solamente $ 80 de pérdidas fiscales de 2016 y en el caso 2 se debe anotar $ 100.

PAGOS PROVISIONALES DE ISR

Una vez que hayamos determinado nuestro resulta-do fiscal, procedemos a verificar de manera global que hayamos enterado nuestros pagos provisionales

INGRESOS NOMINALESVentas $ 12,184,368 Intereses cobrados a clientes 14,854 Intereses bancarios ganados 4,080 Utilidad en venta de activos fijosy terrenos 421,406 Inventario acumulableAjuste anual por inflación acumulable - Cancelación de provisionesTota de ingresos (A) $ 12,624,708

INTEGRACION DE LOS PAGOS PROVISIONALES DE ISR POR EL EJERCICIO 2017Coefi- Utilidad Pérdidas Resultado ISR Monto

Mes Ingresos Ingreso ciente de fiscal fiscales por fiscal Impuesto acumulado Monto a pagado al Importedel mes acumulado utilidad estimada amortizar estimado Tasa a cargo retenido cargo mes anterior a pagar

Enero 998,436 998,436 0.0872 87,064 150,294 0 30% - 801 - - Febrero 1,310,248 2,308,684 0.0872 201,317 150,294 51,023 30% 15,307 1,870 13,437 - 13,437 Marzo 1,256,460 3,565,144 0.03155 112,480 150,294 - 30% - 2,150 - 13,437 - Abril 980,450 4,545,594 0.03155 143,413 150,294 6,881- 30% - 2,356 - 13,437 - Mayo 963,322 5,508,916 0.03155 173,806 150,294 23,512 30% 7,054 2,870 4,184 13,437 - Junio 985,356 6,494,272 0.03155 204,894 155,058 49,836 30% 14,951 3,154 11,797 13,437 - Julio 982,450 7,476,722 0.03155 235,891 155,058 80,833 30% 24,250 4,326 19,924 13,437 6,487 Agosto 980,378 8,457,100 0.03155 266,822 155,058 111,764 30% 33,529 4,854 28,675 19,924 8,751 Septiembre 996,450 9,453,550 0.03155 298,260 155,058 143,202 30% 42,960 5,960 37,000 28,675 8,325 Octubre 937,462 10,391,012 0.03155 327,836 155,058 172,778 30% 51,834 6,038 45,796 37,000 8,795 Noviembre 985,470 11,376,482 0.03155 358,928 155,058 203,870 30% 61,161 6,842 54,319 45,796 8,523 Diciembre 1,248,226 12,624,708 0.03155 398,310 155,058 243,252 30% 72,974 7,068 65,906 54,319 11,587

12,624,708 65,906

en los montos correctos. Esto se hace a partir de la consideración de que la base de estos pagos son los ingresos nominales.

¿Qué son los ingresos nominales?

Son los ingresos acumulables totales, menos el ajus-te anual por inflación. Para el caso de nuestro ejem-plo los ingresos nominales son por la cantidad de $ 12,624,708.00, integrados como sigue:

Con este dato, y al analizar nuestra cédula con la cual determinamos nuestros pagos provisionales de ISR, debemos verificar que sean los referidos $12,374,708, los ingresos considerados para el cál-culo, como sigue:

Retenciones de ISR

La fracción III del artículo 14 de la ley del impuesto so-bre la renta nos señala que las retenciones de ISR so-bre intereses que nos hacen las instituciones de crédito son pagos provisionales y en consecuencia no debe-mos olvidar descontarlas del impuesto anual a cargo.

Coeficiente de utilidad por aplicar en el ejercicio siguiente

Una vez que hemos determinado nuestro resulta-do fiscal estaremos en posibilidad de determinar el coeficiente de utilidad que nos servirá para calcular nuestros pagos provisionales del 2018.

CONCILIACIÓN ENTRE EL RESULTADO CONTA-BLE Y EL FISCAL

Hay ingresos que solo son contables pero no fiscales; hay ingresos que solo son fiscales y no contables; hay deducciones que solo son contables y no fiscales; y


DECLARACIÓN ANUAL

Conciliación previa Utilidad (pérdida) contable $ 90,000

Más: Ingresos fiscales no contables 18,000 Más: Deducciones contables no fiscales 36,000 Menos: Ingresos contables no fiscales 72,000- Menos: Deducciones fiscales no contables 45,000- Igual a: Utilidad (pérdida) fiscal 27,000 Menos: Pérdidas fiscales por amortizar - Igual a: Resultado fiscal 27,000 Por: Tasa de ISR 30%Igual a: ISR del ejercicio $ 8,100

hay deducciones que solo son fiscales y no contables; por lo tanto, para determinar el impuesto sobre la renta a cargo del contribuyente es indispensable hacer una conciliación, que parta de un resultado contable, para llegar a un resultado fiscal. No obstante, antes de ini-ciar el trabajo de conciliación, nos será necesario com-prender cómo es que el impuesto sobre la renta o la participación de los trabajadores en la utilidad impac-tan en el resultado contable. Al iniciar nuestro trabajo no sabemos a cuánto ascenderán los citados impues-tos y en consecuencia no se encuentran registrados en la contabilidad, por lo tanto, partimos de un resultado que no los considera. La determinación del Impuesto Sobre la Renta (ISR) o del monto de utilidades a repar-tir a los trabajadores (PTU) se hace bajo el esquema general siguiente (supongamos algunos datos):

Supongamos para fines didácticos que la base del ISR es igual a la base del ISR, por lo que a la tasa del 10% nos arrojaría un monto a repartir de $ 2,700. Una vez que conocemos los montos del ISR y de la PTU los re-gistramos en los resultados del ejercicio, como sigue:

ISR del ejercicio (cuenta de resultados) $ X

PTU del ejercicio (cuenta de resultados) $ X

ISR del ejercicio por pagar (cuenta de pasivo) $ X

PTU del ejercicio por pagar (cuenta de pasivo) $ X

La utilidad definitiva, después de este registro quedó integrada como sigue:

Debemos asimismo elaborar la conciliación contable y fiscal definitiva a partir de la utilidad o pérdida con-table definitiva, como sigue:

Utilidad después de contabilizar los impuestosUtilidad (pérdida) contable previa $ 90,000

Menos: ISR del ejercicio 8,100- Menos: PTU del ejercicio 2,700- Igual a: Utilidad (pérdida) contable definitiva $ 79,200

Conciliación definitivaUtilidad (pérdida) contable $ 79,200

Más: Ingresos fiscales no contables 18,000 Más: Deducciones contables no fiscales 46,800 Menos: Ingresos contables no fiscales 72,000- Menos: Deducciones fiscales no contables 45,000- Igual a: Utilidad (pérdida) fiscal 27,000 Menos: Pérdidas fiscales por amortizar - Igual a: Resultado fiscal 27,000 Por: Tasa de ISR 30%Igual a: ISR del ejercicio $ 8,100

Como se podrá observar, en la conciliación previa y en la definitiva, se llega al mismo resultado fiscal.

Efectos de reexpresión

En el formato electrónico de la declaración anual, hay un renglón denominado “Efectos de reexpresión”. Quienes actualizan sus estados financieros conforme a la norma de información financiera B-10 “Reconocimiento de los efectos de la inflación en la información financiera” de-ben determinar el importe neto cargado o abonado a los resultados del ejercicio. De ser deudor el efecto, deberá incrementar la utilidad contable o disminuir la pérdida contable. De ser acreedor el efecto deberá disminuir la utilidad contable o aumentar la pérdida contable. Una manera práctica de determinar el efecto neto por reexpresión es comparando en sí misma la utilidad contable antes de reexpresión y después de ella. La diferencia entre ambas utilidades será el efecto neto de reexpresión, aunque de este se debe separar el monto del resultado monetario, el cual se declara en renglón por separado. Se debe tomar la precaución de no considerar dos veces como una partida no dedu-cible la depreciación contable revaluada, una a través de la conciliación de los efectos de reexpresión y otra a través de la conciliación de la depreciación contable (se duplicaría). Resulta por ello conveniente separar la depreciación histórica contable, de la depreciación re-valuada contable y conciliarlas ya sea juntas o separa-das, pero una sola vez. Si reconocemos parcialmente los efectos de reexpresión en nuestros estados finan-cieros debemos tomar en consideración las partidas que afectaron resultados, como por ejemplo el resul-tado monetario y la depreciación revaluada o reex-presada, como desee llamársele.

Veamos cómo es que quedará nuestra conciliación entre el resultado contable y fiscal en función de los cálculos y comentarios que hemos efectuado.


DECLARACIÓN ANUAL

CONCILIACION ENTRE EL RESULTADO CONTABLE Y EL FISCAL PARA EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y LA PARTICIPACION DE LOS TRABAJADORES EN LA UTILIDAD

PREVIA FINALArtículo de

RESULTADO----> PARA ISR PARA PTU PARA ISR PARA PTU la LISR(2)

Utilidad (pérdida) contable (supuesta). Pag. 35 $ 597,156 $ 597,156 $ 392,685 $ 392,685Más oMenos: Efectos de reexpresión, gasto (ingreso) Pág. 67 0 0 0 0Igual a: Utilidad (pérdida) histórica: (A) 597,156 597,156 392,685 392,685

Más: Ingresos fiscales no contables:Ajuste anual por inflación. Pág. 58 17,272 17,272 17,272 17,272 44Utilidad fiscal en venta de activos fijos. Pág. 52 8,618 8,618 8,618 8,618 18-IVGanancia por enajenación de inmuebles. Pág. 52 412,788 412,788 412,788 412,788 19

(B) 438,678 438,678 438,678 438,678Menos: Ingresos contables no fiscales:

Utilidad contable en venta de activos fijos. Pág. 52 12,250 12,250 12,250 12,250 No fiscalGanancia por enajenación de inmuebles. Pág. 52 700,417 700,417 700,417 700,417 No fiscalCancelación de provisiones y estimaciones. Pág. 39 16,900 16,900 16,900 16,900 No fiscalIngresos por dividendos (no son acumulables) 0 0 0 0 16

(C) 729,567 729,567 729,567 729,567

Más: Deducciones contables no fiscales:Impuesto sobre la renta 0 0 155,158 155,158 9Participación de los trabajadores en la utilidad 0 0 49,313 49,313 9 y 28-XXVICosto de ventas contable. Págs. 35 y 37. 9,489,782 9,489,782 9,489,782 9,489,782 No fiscalMultas. Pág. 38 55,580 55,580 55,580 55,580 28-VIDepreciación y amortización contable (1). Pág. 38 124,696 124,696 124,696 124,696 No fiscalGastos no deducibles. Pág. 38 25,126 25,126 25,126 25,126 28Provisión para cuenta incobrables. Pág. 44 130,970 130,970 130,970 130,970 No fiscalIngresos exentos de los trabajadores. Pág. 47 179,117 179,117 0 28-XXXProvisiones y estimaciones contables. Pág. 39 295,332 295,332 295,332 295,332 28-VIIIHonorarios, arrendamientos y otros gastos no pagados al cierre del ejercicio. Pág. 42 17,250 17,250 17,250 17,250 27-VIII

(D) 10,317,852 10,138,736 10,522,323 10,343,207

Menos: Deducciones fiscales no contablesDeducción de inversiones. Pág 49. 114,086 114,086 114,086 114,086 31Costo de lo vendido. Pág. 37 9,477,373 9,477,373 9,477,373 9,477,373 39Cargos a provisiones y estimaciones. Pág 39 331,710 331,710 331,710 331,710 28-VIIICuentas incobrables judicialmente. Pág 44 20,000 20,000 20,000 20,000 27-XVHonorarios, arrendamientos y otros gastosno pagados en el ejercicio anterior ypagados en este ejercicio. Pág. 42 8,700 8,700 8,700 8,700 27-VIII

(E) 9,951,869 9,951,869 9,951,869 9,951,869

Utilidad fiscal (A)+(B)-(C)+(D)-(E) 672,250 493,134 672,250.11 493,133.79 9

Menos: Pérdidas fiscales de ejercicios anterioresactualizadas. Pág 65 -155,058 -155,058 57

Igual a: Resultado fiscal 517,192 493,134 517,192 493,134 9Multiplicado por: Tasa 30% 10% 30% 10% 9

Saldo a cargo 155,158 49,313 155,158 49,313Menos: Pagos provisionales. Pág 66 72,974- 72,974- Igual a: Cantidad a pagar (saldo a favor). Pág. 73 82,184 82,184

(1) Corresponden exclusivamente a gastos de venta y de administración


DECLARACIÓN ANUAL

Si lo creemos conveniente y útil, debemos hacer una conciliación de ingresos y deducciones contables con los fiscales. Los datos contables deberán coincidir con la utilidad contable y los datos fiscales con la utilidad fiscal manifestada en la conciliación entre el resultado contable con el fiscal.

CONCILIACION DE INGRESOS Y DEDUCCIONES PARA EFECTOS CONTABLES, DE ISR Y DE PTUTotal con- Acumulables Base de

INGRESOS tabilidad en el ISR la PTUVentas $ 12,184,368 $ 12,184,368 $ 12,184,368 Intereses cobrados a clientes 14,854 14,854 14,854 Intereses bancarios ganados 4,080 4,080 4,080 Utilidad en venta de activos fijosy terrenos 712,667 421,406 421,406 Inventario acumulableAjuste anual por inflación 17,272 17,272 Cancelación de provisiones 16,900 Tota de ingresos (A) $ 12,932,869 $ 12,641,980 $ 12,641,980

Total con- Deducibles Base deDEDUCCIONES tabilidad en el ISR la PTUSueldos y Salarios $ 781,824 $ 781,824 $ 781,824 Tiempo extra 47,144 38,060 47,144 Gratificaciones 31,664 24,647 31,664 Prima vacacional 16,653 12,797 16,653 Premios de puntualidad y asistencia 5,942 5,942 5,942 Fondo de ahorro 101,637 47,770 101,637 Despensas 13,760 6,467.25 13,760 Ayuda de transporte 11,024 11,024 11,024 Otros gastos de previsión social 11,961 5,621.10 11,961 Honorarios a personas morales 23,380 23,380 23,380 Honorarios a personas físicas 140,000 131,450 131,450 Arrendamiento a personas físicas 47,000 47,000 47,000 Arrendamiento a personas morales 68,706 68,706 68,706 Fletes y acarreos personas físicas 30,000 30,000 30,000 Fletes y acarreos personas morales 47,352 47,352 47,352 Depreciaciones 124,696 114,086 114,086 Aportaciones INFONAVIT 41,448 41,448 41,448 Aportaciones SAR 16,579 16,579 16,579 Cuotas IMSS 149,214 149,214 149,214 Seguros y fianzas 51,580 51,580 51,580 Renta de equipo 37,754 37,754 37,754 Gastos de viaje 63,145 63,145 63,145 Otros impuestos y derechos 35,704 35,704 35,704 Combustibles y Lubricantes 71,404 71,404 71,404 Aseo y limpieza 108,954 108,954 108,954 Vigilancia 187,756 187,756 187,756 Papelería y artículos de escritorio 26,300 26,300 26,300 Teléfono 24,590 24,590 24,590 Energía eléctrica 52,876 52,876 52,876 Cuentas incobrables 130,970 20,000 20,000 No deducibles 25,126 - Multas 55,580 - Diversos 26,618 26,618 26,618 SUBTOTAL $ 2,608,341 $ 2,310,048 $ 2,397,505 Devoluciones y rebajas s/venta 180,450 180,450 180,450 Cargos a provisiones y estimaciones 36,378 36,378 Intereses pagados a bancos 24,710 24,710 24,710 Intereses pagados a proveedores 12,146 12,146 12,146 Fluctuación cambiaria 20,284 20,284 20,284 SUBTOTAL 237,590 273,968 273,968 Inventarios iniciales 421,162 406,301 406,301 Compras 7,998,380 7,998,380 7,998,380 Inventarios finales 702,095- 702,095- 702,095- Consumo de inventarios 7,717,447 7,702,586 7,702,586 Mano de obra 549,378 549,378 549,378 Gastos de fabricación 1,222,957 1,225,409 1,225,409 SUBTOTAL /Costo de ventas $ 9,489,782 $ 9,477,373 $ 9,477,373 Ingresos exentos no deducibles (pagina 47) 91,659- Total de deducciones (B) $ 12,335,713 $ 11,969,730 $ 12,148,846


DECLARACIÓN ANUAL

PTU generada durante el ejercicio al que corres-ponde esta declaración

En este renglón cuyo llenado se nos requiere en la declaración anual se anota la PTU determinada con base en el resultado del ejercicio 2017

PTU no cobrada en el ejercicio inmediato anterior

Este dato se refiere a la PTU proveniente de años anteriores no pagada a los trabajadores.

PROGRAMA INFORMÁTICO PARA PRESENTAR LA DECLARACIÓN ANUAL

Para ingresar al sistema que contiene la aplicación electrónica para el llenado de la declaración debemos acceder primeramente a la página de Internet del Ser-vicio de Administración Tributaria: www.sat. gob.mx.

Pulsamos en el apartado de “Declaraciones” y con ello se nos presentará la opción de “Anuales” “Perso-nas Morales”. Podemos acceder al sistema haciendo uso de la e.firma o con “contraseña” antes denomi-nada CIEC. Debemos señalar la clave “Captcha”, es decir, reescribir las letras que se nos presenten en la pantalla. Una vez ingresado al sistema debemos señalar el ejercicio a declarar y el tipo de declaración anual a presentar (es decir, señalar el formulario 18). Se nos presentará la imagen siguiente:

La declaración guarda la información capturada has-ta por un periodo de 30 días.

Llenado de la Declaración

En este apartado se despliegan los regímenes fisca-les y tipo de formulario a utilizar de acuerdo a ese ré-gimen, la opción de señalar el ejercicio fiscal que se está declarando y el tipo de declaración. Si ya existie-ra dentro del sistema una declaración igual a la que se pretende crear, aparecerá un mensaje de alerta.

Si le damos continuar proseguiremos con la captura que en su caso suspendimos. Si le damos reempla-zar se borrarán los datos previamente capturados y debido a ello tendremos que iniciar nuevamente con el trabajo de captura.

Consulta de la Declaración

Este apartado nos sirve para consultar declaraciones ya enviadas.

Impresión de Acuse

Reimprime el acuse de la declaración enviada y en su caso la línea de captura para efectuar el pago cuando en la declaración nos resulta saldo a cargo.

Consulta de Declaraciones Pagadas

Nos sirve para consultar las declaraciones ya envia-das y pagadas.

Contabilidad ISR PTUTotal de ingresos 12,932,869 12,641,980 12,641,980 Total de deducciones 12,335,713 11,969,730 12,148,846 Utilidad (A - B) $ 597,156 $ 672,250 $ 493,134 Pérdidas fiscales por amortizar 155,058-

Resultado fiscal 517,192 493,134 Tasa de impuesto 30% 10%Impuesto del ejercicio y PTU $ 155,158 $ 49,313

Llenado de la Declaración

Consulta de la Declaración

Impresión de Acuse

Consulta de Declaraciones Pagadas

Importar Declaración


DECLARACIÓN ANUAL

Declaraciones complementarias

Cuando se elabora una declaración complementaria aparecen los datos capturados en la declaración nor-mal, lo que permitirá afectar solamente la informa-ción que se modifica, evitando con ello el volver a capturar los datos que no se modifican.

Declaración anual 2017 con saldo a cargo

La declaración genera una línea de captura para pro-cesar posteriormente el pago en la institución ban-caria con la que trabaje el contribuyente o bien, se puede acceder a esa institución directamente desde la propia declaración mediante los “links” que contie-ne, para efectuar el pago en el mismo momento.

Operatividad del programa

El sistema permite:

- Operar desde una Mac o una PC.

- Realizar cálculos aritméticos

- Firmar electrónicamente la declaración

- Obtener y/o reimprimir el recibo bancario derivado del pago electrónico cuando en la declaración resulta saldo a pagar.

- Consultar la declaración

- Reimprimir el acuse de recibo de la declaración emitido por el Servicio de Administración Tributaria.

En aquellos campos en los que aparece el signo de interrogación encerrado en un círculo significa que hay en ello una leyenda de ayuda u orientación sobre el dato que se solicita.

Es obligatorio el llenado de los campos que la decla-ración marca en color rojo.

Cuando se pasa de un anexo a otro la información capturada se guarda de manera automática.

Si ingresan dos usuarios de manera simultánea y realizan cambios en la información solamente se guardarán los datos correspondientes a la última de-claración guardada

La sesión expira a los 16 minutos de inactividad mis-ma que se interrumpe al ir guardando la información y/o cambiar de una pantalla a otra. En caso de estar a punto de expirar aparece una pantalla de alerta con la leyenda siguiente:

La sesión está a punto de expirar” “Para continuar con esta sesión pulse el botón “Aceptar”

En caso de darle “Aceptar” aparecerá el mensaje si-guiente:

“Tu sesión expiró, deberás de ingresar tu usuario y con-traseña para poder continuar” y el botón de “aceptar”

Una vez concluida la captura de la información po-demos seleccionar la opción de “Revisión de la de-claración”, la cual nos permitirá revisar el formulario definitivo en línea o bien nos permitirá imprimir la de-claración. Se nos mostrará una imagen como la mos-trada en la página 72.

En el caso de que un apartado no le corresponda, debe dar clic en “NO APLICA”.

Si aparece el icono de un signo de admiración en-cerrado en un triángulo, es un indicativo de que hay un error en la información que se está capturando, por lo que habremos de verificarla para continuar. El sistema cuenta con vínculos que replican la informa-ción que debe coincidir en los diferentes anexos y además verifica las sumatorias.

Si la información no es correcta, se selecciona la op-ción que se muestre y se podrá volver a la Declara-ción para modificar la información errónea.

Aplicación y envío de la declaración anual

Si al concluir el llenado de la declaración anual de personas morales no resultó saldo a cargo, con el envío de la misma concluye el procedimiento y ya se considera cumplida la obligación de presentar decla-ración anual.

En caso de tener saldo a por pagar se deberá ingre-sar a la página de Internet de la institución de crédito autorizada, para efectuar el pago, debiéndose cap-turar los datos correspondientes a los impuestos por los que se tenga cantidad a cargo, así como el núme-ro de operación y fecha de presentación contenidas


DECLARACIÓN ANUAL

en el acuse de recibo electrónico que envía el SAT. El pago de los impuestos citados se efectúa median-te transferencia electrónica de fondos, manifestando bajo protesta de decir verdad que el pago que se rea-liza corresponde a la información de la declaración

SI

NO

Firma de la Declaración.

Estimado contribuyente, ¿desea firmar su declaración?

relativa al impuesto y ejercicio previamente enviada al SAT. Las instituciones de crédito enviarán por la misma vía, el recibo bancario de pago de contribucio-nes con sello digital, que permita autentificar la ope-ración realizada y el pago correspondiente.

REGRESAR

ENVIAR DECLARACIÓN

DECLARACIÓN DEL EJERCICIO

PERSONAS MORALES DEL RÉGIMEN GENERAL F18

< >

< >

<

>

+

RFC

DENOMINACIÓN O RAZÓN SOCIAL

TIPO DE DECLARACIÓN

PERIODO

FECHA Y HORA DE PRESENTACIÓN

INDIQUE SI ESTÁ OBLIGADO A

DICTAMINAR SUS ESTADOS

FINANCIEROS

Sin selección

Del Ejercicio

Normal

RER881014L62

REFACCIONES RKS SA DE CV

DATOS DE IDENTIFICACIÓN

DATOS GENERALES

DATOS ADICIONALES

TIPO DE COMPLEMENTARIA

EJERCICIO

NÚMERO DE OPERACIÓN

2017

INDIQUE SI OPTA POR DICTAMINAR

SUS ESTADOS FINANCIEROS

No

El envío se puede realizar utilizando la contraseña o la e.firma. Para este caso debemos seleccionar:

Certificado (.cer):

Clave Privada (.Key):

Contraseña de Clave privada:

Enviar declaración

RFC: RER881014L62

SI

NO

Cantidad a pagar en efectivo por esta declaración:

$82,184¿Desea continuar?

Se deben proporcionar los archivos .cer y .key ade-más de la contraseña de clave privada.


DECLARACIÓN ANUAL

Servicio de

Administración Tributaria

SHCP

SECRETARÍA DE HACIENDA

Y CRÉDITO PÚBLICO

ACUSE DE RECIBO

DECLARACIÓN DEL EJERCICIO DE IMPUESTOS FEDERALES

R.F.C. :

Hoja 1 de 2

Denominación o Razón Social:

Tipo de Declaración:

IMPUESTOS QUE DECLARA:

Concepto de pago (1):

ISR PERSONAS MORALES.....

A cargo:

Parte actualizada:

Recargos:

Subsidio para el empleo:

Normal

Ejercicio:

2017Medio de presentación: Internet

302200002281

Periodo de la Declaración: Del Ejercicio

Fecha y hora de presentación: 29/03/2018

Número de Operación:

10:48

82,184

RER881014L62REFACCIONES RKS SA DE CV

Servicio de

Administración Tributaria

SHCP

SECRETARÍA DE HACIENDA

Y CRÉDITO PÚBLICO

ACUSE DE RECIBO

DECLARACIÓN DEL EJERCICIO DE IMPUESTOS FEDERALES

R.F.C. :

Hoja 2 de 2

Denominación o Razón Social:

Tipo de Declaración: Normal

Ejercicio:

2017

Medio de presentación: Internet

302200002281

Periodo de la Declaración: Del Ejercicio

Fecha y hora de presentación: 29/03/2018

Este acuse es emitido, sin prejuzgar la veracidad de los datos asentados, ni sobre el cumplimiento dentro de los plazos establecidos en las

disposiciones fiscales, dejando a salvo las facultades de revisión de la autoridad fiscalizadora, de conformidad con lo establecido por el artículo 42

del Código Fiscal de la Federación vigente.

Sus datos personales son incorporados y protegidos en los sistemas del SAT, de conformidad con los Lineamientos de Protección de Datos

Personales y con las diversas disposiciones fiscales y legales sobre confidencialidad y protección de datos, a fin de ejercer las facultades

conferidas a la autoridad fiscal.

Se le recomienda verifique si el cálculo de la parte actualizada consideró el último INPC publicado conforme lo establecen los artículos 20 y 21 del

CFF.

10:48

RER881014L62REFACCIONES RKS SA DE CV

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