UNIVERSIDAD NACIONAL DEL ALTIPLANO ESCUELA DE POSTGRADO MAESTRA EN CONTABILIDAD Y ADMINISTRACIN AUDITORA Y TRIBUTACIN

DERECHO TRIBUTARIO DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL

DOCENTE:SABINO LUZA FLORES

PRESENTADO POR: PONCE ACERO, SIDNEY ALDAIR BARRIONUEVO PALLI, NIDIA ANGELICA CCALLO APAZA, YANET COILA MAYTA, FERNANDO ABAD LOPE MAMANI, OMAR OLGUIN ADUVIRI CABALLERO, NATHALY ASTETE AGUILAR, FREDI JUAN MOLLINEDO MAMANI, YESMIRA VILAVILA CAHUARI, SANDRA FERNANDEZ MAMANI, SOLEDAD SUCASAIRE CHAMBILLA, MARIELA AMPARO NINA MUSAJA, JAVIER JOS MACHACA CASTRO, MARK BLADIMIR OLGER JHONNY LIMA QUISPE

PUNO -- PERU2015

NDICE GENERAL

DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO4ASPECTOS GENERALES4CONCEPTO 4ORIGEN Y FUNDAMENTOS DEL DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL5

1. FUENTES: TRATADOS MULTILATERALES Y BILATERALES; CONTENIDOS; NORMAS DE DERECHO INTERNO.81.1.Fuentes.81.2.Las Fuentes Del Derecho Internacional91.3.Composicion Del Derecho Internacional Pblico101.4.Los Tratados Internacionales.111.5.Las Costumbres Internacionales.141.6.Normas Del Derecho Interno151.7.Actos Unilaterales Entre Los Estados191.8.Convenios En El Per221.9.Los Tratados Internacionales Y La Integracin Comunitaria En Per241.10.Los Tratados. Obligatoriedad De Los Tratados29

2. CRITERIOS DE ATRIBUCIN DE LA POTESTAD TRIBUTARIA; CMO SON RECOGIDOS POR LOS DISTINTOS ESTADOS; SOLUCIONES MAS RECIENTES352.1.Criterios De Atribucin De Potestad Tributaria352.2.Soluciones Posibles Y Principios Que Las Sustentan422.3.Criterios De Atribucin De Potestad Tributaria En Brasil, Paraguay Y Bolivia482.4.Soluciones Ms Recientes.61

3.LA DOBLE IMPOSICIN INTERNACIONAL: CONCEPTO Y CIRCUNSTANCIAS EN QUE SE VERIFICA. MEDIDAS PARA EVITARLA: CRITERIOS DE ATRIBUCIN UNIFORMES; NORMAS INTERNAS O INTERNACIONALES; MECANISMOS; SOLUCIONES DE LA LEGISLACIN NACIONAL Y DE LOS TRATADOS CELEBRADOS POR EL PAS.743.1.Doble Imposicin Internacional743.2.La Doble Imposicin Jurdica Internacional, De Acuerdo Con El Comit De Asuntos Fiscales De La O.C.D.E763.3.Causas Que Produzca La Doble Imposicin773.4.Medidas Para Tratar De Evitar La Doble Imposicin Internacional783.5.Mtodos Para Evitar La Doble Imposicin Internacional803.6.Criterios De Atribucin Uniformes913.7.Tratamiento De La Renta De Fuente Extranjera En La Ley Peruana Para Domiciliados933.8.Medidas Para Evitar La Doble Imposicin En El Derecho Tributario Peruano1143.9.Normativa Internacional121

4.MODELOS DE CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACION1434.1.Convenios Para Evitar La Doble Tributacin.1434.2.La Interpretacin Y Estructura De Los Convenios Para Evitar La Doble Tributacin Internacional1534.3.Convenios Para Evitar La Doble Tributacin: Un Anlisis Del Caso Del Per164

5.PROCESO DE INTEGRACIN ECONMICA: PREFERENCIAS ARANCELARIAS; ZONA DE LIBRE COMERCIO; UNION ADUANERA; MERCADO COMN; UNIN ECONMICA. NOCIONES SOBRE EL MERCOSUR, ALADI Y OTROS.1755.1.El Proceso De Integracin Econmica1755.2.Preferencias Arancelarias1855.3.Zona De Libre Comercio1925.4.Union Aduanera1945.5.Mercado Comn1985.6.Union Economica2035.7.Integracin Regional En Amrica Latina.208 BIBLIOGRAFA..226WEBGRAFA...228

IV

DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO

ASPECTOS GENERALES

De Pomar, M. (1992)Lima; Si bien bajo el estado actual de cosas no podra afirmarse an que constituya una rama autnoma del Derecho, el Derecho Tributario Internacional tiene la particularidad de reunir bajo un mismo objetivo, a dos ramas autnomas del Derecho: El Derecho Tributario y el Derecho Internacional Pblico.

En este sentido, el Derecho Tributario aporta alternativas y elementos de anlisis a problemas propiamente impositivos, en base a su propia doctrina, estudios y principios.

Por su parte, el Derecho Internacional Pblico regula y norma las relaciones entre los diversos estados y entidades investidas de potestades tributarias. A esta rama del Derecho pertenece el tema de la soberana de los estados, sus limitaciones, y la potestad tributaria que de ella se deriva.

El Derecho Internacional Pblico aporta los medios para lograr el entendimiento y la conciliacin de los intereses contrapuestos de los diversos sujetos de Derecho Internacional, a travs de la celebracin de tratados que armonicen intereses particulares y fijen objetivos comunes.

En este orden de ideas, podra afirmarse que las Fuentes del Derecho Tributario Internacional son las mismas del Derecho Internacional recogidas en el Artculo 38 del Estatuto de la Corte Internacional de Justicia.

CONCEPTO

Velsquez, S., El derecho internacional tributario es la rama del derecho tributario cuyo objeto es estudiar las normas que corresponde aplicar cuando dos o ms naciones o entes supranacionales integrados entran en contacto por motivos de distinta ndole, como, por ejemplo, coordinar los mtodos necesarios para combatir la evasin fiscal internacional.

La multiplicacin de relaciones internacionales se motiv inicialmente en un creciente intercambio comercial, cientfico y cultural entre pases de las ms diversas ideologas. Estos fenmenos provocaron el origen de diversas regulaciones por los estados, dando lugar, entre otras consecuencias, al conjunto de normas que fueron conformando el sector jurdico ahora analizado.

El Derecho Internacional, de antigua data, porque se reconoce como su padre a Hugo Grocio, ha tenido un crecimiento vertiginoso en los ltimos aos y ha ido abarcando una serie de disciplinas jurdicas que antes se consideraban como parte nicamente del derecho interno. Este crecimiento ha ido acompaado tambin del reconocimiento cada vez mayor a organismos supranacionales de competencias incluso de carcter legislativo y jurisdiccional.

En una nocin tradicional el Derecho Internacional est dirigido a reglamentar las relaciones jurdicas de los sujetos que componen la comunidad internacional. El Derecho Internacional Pblico es concebido como la rama del derecho pblico que estudia las relaciones entre Estados y entre stos y los dems sujetos de Derecho Internacional as como la organizacin y funcionamiento de la comunidad Internacional

Por otra parte, el Derecho Internacional Privado ha sido conceptualizado como aquel que regula y dirime los choques de estatutos jurdicos que se producen en las relaciones entre particulares, ya sea por su domicilio, nacionalidad u otros factores se desenvuelven dentro de un sistema jurdico distinto al de la otra parte.

Es en este entorno del Derecho Internacional donde se aprecia con ntida claridad la existencia de un Derecho Tributario Internacional. Disciplina jurdica que surge como consecuencia de la innegable necesidad de buscar estructuras fiscales uniformes a los diversos pases, as como una respuesta a las situaciones producidas por la globalizacin de las relaciones econmicas que se dan, entre otros factores, por el desarrollo de la tecnologa. Inciden tambin en el surgimiento de esta rama del derecho factores como el desarrollo de polticas econmicas y fiscales, la necesidad de atraer recursos para inversiones productivas y la generacin de riquezas, el contar con mecanismo adecuados para luchar contra la evasin fiscal, la correccin de la doble imposicin internacional, entre otras circunstancias.

VOGEL, citado por la doctora Gemma Patn Garca, seala: El Derecho Tributario Internacional comprende la totalidad de prescripciones jurdicas sobre tributacin relativa a hechos que superan los territorios nacionales. Por otra parte el Derecho Internacional Tributario comprende las normas tributarias entre los sujetos del ordenamiento Internacional (Estados) y slo indirectamente las relaciones tributarias entre contribuyentes.

Conforme se expres al inicio de este trabajo las definiciones dadas sobre el Derecho Tributario Internacional pretenden permitir que el lector aprecie los principales elementos de esta rama del derecho, pero en ninguna forma significa que se trata de un concepto cerrado, absoluto o esttico.

De Pomar, M. (1992) Lima; DERECHO TRIBUTARIO Y DOBLE IMPOSICION INTERNACIONAL Puede entenderse como el conjunto de normas, que sobre la base de principios objetivos de Derecho Tributario y Derecho Internacional, regula las relaciones de origen internacional en materia impositiva, y establece limitaciones a la libre facultad de gravar que tienen los estados. En rigor, el Derecho Tributario Inter- nacional, tal como afirma Villegas, trata de las relaciones jurdicas de naturaleza tributaria en los casos en que ... diversas soberanas entran en contacto.... En este orden de ideas, podra afirmarse que las Fuentes del Derecho Tributario Internacional son las mismas del Derecho Internacional recogidas en el Artculo 38 del Estatuto de la Corte Internacional de Justicia.

ORIGEN Y FUNDAMENTOS DEL DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL

Tal como seala De Juano, el origen y fundamento del Derecho Tributario Internacional debe hallarse en la necesidad de impedir que la vigencia de los sistemas tributarios de orden nacional, conspire contra la estabilidad y el desarrollo econmico de los pases unidos bajo la consigna solidaria del bienestar general. La tributacin internacionalmente no puede transformarse en un obstculo al intercambio comercial a la circulacin de la riqueza, a la creacin de fuentes de trabajo, o al razonable ejercicio de los derechos individuales.

Hctor B. Villegas (2009), nos dice la multiplicacin de las relaciones internacionales es un hecho que ha convocado la atencin de los polticos economistas y juristas, en la actualidad somos espectadores de un gran intercambio comercial, cientfico y cultural entre pases de las ms diversas ideolgicas si a eso le sumamos la creacin de comunidades econmicas y la pujanza de las empresas transnacionales nos enfrentamos con un panorama que por su complejidad habr de requerir en forma progresiva la atencin de los tributaristas.

Este fenmeno ha provocado el origen de diversas regularizaciones por parte de los estados, dando lugar a un conjunto de normas que conforman el contenido del llamado Derecho Internacional Tributario, que aparece como divisin dentro del derecho tributario que aparece como divisin dentro del derecho tributario y con el sentido del alcance consignado.

Entenderemos por el derecho internacional tributario aquella rama que tiene por objeto el estudio de las normas de carcter Internacional que corresponde aplicar en los casos en que diversas soberanas entran en contacto, ya sea para evitar problemas de doble imposicin, coordinar mtodos que combatan la evasin y organizar mediante la tributacin formas de cooperacin entre los pases.

a) Tratados colectivos de derecho internacional tributario. Entran en juego los acuerdos y convenio que establezcan los estados para regular aspectos tributarios comunes, entre los que figura lo referente a la evasin fiscal. b) Entre los acuerdos colectivos podemos mencionar el de ginebra del 18.05.1956 Sobre la imposicin de automviles de uso privado, al cual se han adherido la mayora de los pases europeos y los estados unidos.c) Tratados de Doble Imposicin. Las normas contenidas en ellos procuran evitar la simultaneidad de potestades tributarias entorno de un mismo sujeto pasivo (por ejemplo los convenios de nuestro pas con Suecia de 1962 y con Alemania federal de 1966 y 1978).

Las normas dictadas por las comunidades supranacionales y de derecho internacional comn.

Segn Marco Cesar Garca Bueno 2014, Sistemas Internacionales Tributarios, los estados nacionales, ante el Frenes de la Globalizacin, han limitado y restringido, de hecho sus potestades normativas tributarias. Cada sistema fiscal est siendo alterado no solo respecto a la naturaleza de los impuestos que lo contienen, sino tambin en cuanto a los esquemas de estmulos fiscales.

La globalizacin promueve y exige la homogenizacin de las normas, gestando el desarrollo de los cambios impositivos de acuerdo con las necesidades delimitadas en el exterior de cada nacin por Organismos Internacionales no gubernamentales, donde los intereses de la poblacin global quedan sin representacin. Los actuales cambios tecnolgicos, econmicos, comerciales y polticos en un escenario global han provocado la necesidad de implementar normas con efectos en contextos ms amplios que los regulados por una normativa nacional.

La expansin del comercio mundial y de las inversiones en otros pases, trae como consecuencia obvia que unos mismos hechos econmicos y unas mismas personas puedan quedar incursos en los hechos gravados consagrados por las legislaciones tributarias de diversos pases, de donde surge la posible doble tributacin. Repugna al sentido de equidad universal que determinadas personas, por el solo hecho de realizar negocios internacionales, deben soportar dobles cargas tributarias. De ah que aparece la ramificacin del Derecho Internacional Tributario, como una disciplina jurdica tendiente a dar soluciones equitativas y conforme a una razn universal para evitar la doble tributacin internacional.

La tendencia natural de determinados pases en cuyo territorio se producen los hechos econmicos gravados, para imponer tributos sobre los correspondiente factores objetivos, coinciden con la consideracin que hacen los pases cuyos sbditos realizan tales hechos gravados, en el sentido de que les asiste el derecho a imponer tributos sobre las mismas manifestaciones de capacidad contributiva, dad la circunstancia de que el potencial econmico que hace posible la inversin o realizacin de las actividades en el exterior se form y consolido el amparo de sus instituciones.

Para solucionar el problema de la doble tributacin internacional, han surgido varias soluciones, todas las cuales forman parte de la problemtica propia del Derecho Internacional Tributario, en esta forma se presenta:

1. Las soluciones unilaterales, por virtud de las cuales cada pas concede a sus sbditos, que han sido gravados en el exterior por hechos que tambin son gravables en el pas de que se trata, exoneraciones tributarias para eliminar as la doble imposicin. Tal es el caso de los crditos tributarios (tax credit de los pases anglosajones) o descuentos tributarios, como se conocen en nuestro Derecho (Art.254 de ET).

2. Las soluciones bilaterales o multilaterales, por razn de las cuales dos o ms pases afectados por la tributacin internacional resuelven celebrar un tratado de doble tributacin internacional con el objeto de que cada parte contratante conceda a los sbditos de la otra, sobre la base de reciprocidad, exoneraciones de impuestos en determinadas reas.

3. Las soluciones supranacionales, segn las cuales, organismos creados por tratados multilaterales son revestidos de facultades para expedir una legislacin internacional, aplicable en todos los pases signados. Segn su carta magna.

1. FUENTES: TRATADOS MULTILATERALES Y BILATERALES; CONTENIDOS; NORMAS DE DERECHO INTERNO.

1.1. FUENTES.

Uno de los temas ms importantes en general, en el estudio de la ciencia jurdica resulta el de las fuentes pues es evidente que una correcta apreciacin y delimitacin de las mismas permite comprender cabal- mente los conceptos que se desea abordar dentro de una parte especfica del Derecho.

Al igual que en el caso de la conceptualizacin en s del Derecho, el tema de las fuentes no ha encontrado unanimidad en la doctrina, sin embargo es generalmente aceptado, considerar como tales a las normas jurdicas, la jurisprudencia, la costumbre y la doctrina.

En el caso del Derecho Internacional, se encuentra comnmente aceptado, la existencia de fuentes materiales y de fuentes formales. Las fuentes materiales estn constituidas por los factores que originan las normas jurdicas positivas, mientras que las formales estn dadas por las situaciones histricas, contingentes y mutables que las exigencias tico- naturales estn llamadas a regular. El artculo 38 del Estatuto de la Corte Internacional de Justicia, menciona como fuentes del Derecho Internacional: las Convenciones, la Costumbre Internacional, los principios generales de Derecho Internacional, las decisiones judiciales y la doctrina.

Los estudiosos del Derecho Internacional han estimado que sin duda las sentencias de la propia Corte Internacional de Justicia deben tenerse como fuente de derecho tomando en consideracin que la Carta de Naciones Unidas en su artculo 94 establece cada miembro de las Naciones Unidas se compromete a cumplir las decisiones de la Corte Internacional de Justicia en todo litigio que sea parte. Tambin se ha manifestado que a la enumeracin indicada le falta la referencia expresa a la legislacin internacional y el acto unilateral. Lo primero esto es la legislacin internacional, en tanto en cuanto la misma no nicamente est formada por convenciones sino que existen otro tipo de documentos que la conforman.

Las fuentes del Derecho Tributario Internacional lgicamente no difieren de las del Derecho Internacional en general, sin embargo revisten algunas caractersticas propias que observan la naturaleza especfica de esta rama jurdica.

En criterio de la doctora GEMMA PATN GARCA, estas fuentes estn dadas por los Acuerdos Internacionales, las disposiciones emanadas de las organizaciones internacionales, los acuerdos de doble imposicin, las disposiciones de las instituciones europeas (para el caso espaol) en el caso ecuatoriano las Decisiones de la Comunidad Andina, los principios generales, la costumbre, incluso se considera al denominado soft law como parte de las fuentes del Derecho Tributario Internacional.

OTTMAR BUHLER, seala que entre las fuentes del Derecho Inter- nacional Tributario se encuentran las convenciones internacionales, la costumbre, los principios generales del derecho, la equidad, los fallos judiciales y la doctrina.

La enunciacin de las fuentes realizada, nos lleva a precisar la existencia, en el concierto internacional de dos categoras jurdicas, la conocida como hard law y la denominada soft law, siendo el elemento diferenciador entre ellas el carcter vinculante de la misma tomando en consideracin el proceso de formacin de la norma. En el soft law se encuentran los instrumentos internacionales que no ha seguido el trmite riguroso y especfico para llegar a convertirse en un tratado y por tanto se plasman en documentos denominado de distintas formas, como por ejemplo recomendaciones, reglas mnimas, declaraciones y otras expresiones similares pero que no por eso debe prescindirse de su aplicacin. Para resaltar la importancia del soft law basta pensar en la Declaracin Universal de Derechos Humanos o en la Declaracin Americana de los Derechos del Hombre y del Ciudadano, entre otras.

1.2. LAS FUENTES DEL DERECHO INTERNACIONAL

Actualmente en la doctrina se destacan dos concepciones diferentes en cuanto a las fuentes del Derecho Internacional:

1.2.1. Concepcin Positivista.

Segn esta doctrina, sustentada por Anzilotti la nica fuente del Derecho internacional es el acuerdo de voluntades, ya sea bajo la forma expresa, como es el caso de los tratados internacionales y en forma tcita, en cuyo caso nos encontramos en presencia de la costumbre.

1.2.2. Concepcin Objetivista.

En lo referente a las fuentes del derecho de gente, la concepcin objetivista se apoya esencialmente sobre la distincin entre las fuentes creadoras y fuentes formales.

Las primeras son las verdaderas fuentes del derecho; las segundas son los tratados y las costumbres, que no crea Derecho sino que son modo de constatacin. Segn Rousseau.Clasificacin de las Fuentes del Derecho Internacional Pblico.

Las fuentes del DIP, pueden dividirse en:

a. Fuentes Principales, Directas o Autnomas.- Las fuentes directas o materiales son aquellos factores de tipo social, poltico o econmico que estn aptos para crear o formar normas jurdicas internacionales por s mismas aplicable a las relaciones de los Estados y dems sujetos del DIP, como es el caso de los tratados y las costumbres internacionales.

b. Fuentes Secundarias, Indirectas o heternomas.- Son aquellas que influyen en la aplicacin y creacin de las normas jurdicas, pero no son aptas de crearlas por s solas, es decir, influye de manera especial en el procedimiento mediante el cual una norma es establecida.

Hctor B. Villegas , segn fuentes nos dice la clasificacin de ella se encuentran en el Art. 38 de la Carta de la Corte Internacional de Justicia, incorporada a la carta de las Naciones Unidas del 26.06.1945. Este texto las organiza de la siguiente manera:

La Corte aplica,

a) Las convenciones internacionales, tanto generales como especiales que establezcan reglas expresamente reconocidas por los estados en litigio,b) Las costumbre internacional, como prueba de una prctica general reconocida como de derecho,c) Los principios generales de derecho reconocidos por las naciones civilizadas,d) Bajo la reserva de la disposicin del Art.59 las decisiones judiciales y la doctrina de los publicistas ms calificados, como medio auxiliar para determinar las reglas de derecho.

La presente disposicin no limita la facultad de la corte, si las partes estn de acuerdo, de estudiar. Los tratados ocupan un lugar preponderante sean de carcter Bilateral o Multilateral. Los primeros tienen mayor importancia dado que en virtud de ellos se organizan los acuerdos para evitar la doblo imposicin. Los acuerdos multilaterales desempean un papel secundario la costumbre tiene escasa vigencia, aunque se puede citar como ejemplo las exenciones a los representantes diplomticos.

1.3. COMPOSICION DEL DERECHO INTERNACIONAL PBLICO

El derecho internacional pblico se compone de:

a) Tratados colectivos de derecho internacional tributario. Entran en juego los acuerdos y convenciones que establecen los estados para regular aspectos tributarios comunes, entre los que figura lo referente a la evasin fiscal.

b) Tratados de doble imposicin. Procuran evitar la simultaneidad de potestades tributarias diferentes en torno de un mismo sujeto pasivo.

Segn Hector B. Villegas, la preocupacin por solucionar los problemas de la doble imposicin internacional viene del antiguo, ya que siempre se consider que encerraba una injusticia intrnseca y una falta de racionabilidad. Se pensaba que la doble imposicin no contemplaba los postulados de justicia y de adecuada distribucin de la carga tributaria. Posteriormente evoluciono la evaluacin de inconvenientes y se observ que la imposicin duplicada trataba la actividad mercantil, obstaculizaba la inversin internacional y las vinculaciones entre los pueblos. Los esfuerzos por solucionar este problema fueron entonces encaminados a facilitar el intercambio y la inversin internacional.

Mas modernamente, se ha observado que la doble imposicin es un obstculo que se interpone para el desarrollo econmico y social de los pases poco desarrollados y se estima que los problemas de este tipo deben ser enfocados desde un punto de vista totalmente diferente desde antao, ya que las soluciones deben ser aquellas que tiendan a propender o acelerar el desarrollo econmico social de los pueblos. Hacindose eco de esta nueva resolucin del 4 de agosto 1967, encomiendo al secretario general de ese organismo Mundial.

Cabe decir que la doble imposicin internacional surge, principalmente porque existen dos grupos de pases con intereses contrapuestos, que en defensa de esos intereses hacen jugar principios distintos como factores de atribucin del poder tributario. Tradicionalmente se habl de pases importadores y exportadores de capitales.

c) Normas internas destinadas a tener efectos en el exterior.

Segn Marco Cesar Garcia Bueno 2014, nos dice un comentarios segn las leyes fiscales en mexico esta limitada por la existencia de una serie principios tradicionale de orden constitucional, donde la reserva de ley es el unico medio para exteriorizar las contribuciones. El sistema tradicional de fuentes del derecho tributario exige un impuesto o la contribucion en general tenga como unica via de manifestacion la ley, y que esta se ajuste a los lineamientos del pincipio de capacidad contributiva.

Los convenio de doble imposicion han adquierido en las ultimas decadas una amplia importancia para delimitar la postetad tributaria de los Estados, en tanto ordenan las relaciones fiscales , en un ambito Bilateral, crean minisistemas impositivos .su origen se encuentra en los finales del siglo XIX, pero optinen fuerza a partir de la segunda mitad del siglo XX. La Sociedad de Naciones impulso su applicacion, pero ha sido la OCDE la que consolida su uso a travez de la expedicion de modelos de convenio homogenizando las reglas para los paises mienbros o no miembros.

Estos modelos de convenios no considerados tratados, no cuentan con una exigencia formal para su aplicacin para su aplicacin ni son parte del sistema juridico de cualquier pais.

1.4. LOS TRATADOS INTERNACIONALES.

La sociedad de las Naciones primero, y luego la ONU, han propiciado la concrecion de tratados internacionales para solucionar los problemas de doble imposicion. Tambien han desarrollado una tarea similae otros organismos internacionales : la IFA,el Institute Latinoamericano de Derecho Tributario, La Federeacion Interamericana de Abogados,etc

Los paises desarrolados han suscritos numerosos convenios tendientes a evitar la doble imposicion, no asi los paieses en proceso de desarrollo.

Como receurda Giulian Fonrouge(t.1,p.360), los paises latinomaericanos se han mostrados reaciacios a suscribir acuerdos en materia de impuesto a la renta.ultimamente sin embargo, Argentina y Brasil han celebrado varios tratados sobre doble tributacion a las Rentas.

Cabe destacar muy especialmente que el la XII Conferencia de la federacion Interamericana de Abogados, celebrada en Bogota (Colombia) en 1961, se aprobaron principios que deben regir las convenciones internacionales tendiente a evitar la doble imposicion entre paises americanos, auspiciandose la elaboracion de un proyectos , en virtud de esta resolucion, el presidente de Constituye la principal fuente de donde emanan las normas del DIP, se trata de acuerdo de voluntades entre dos o ms Estados implicados en documentos en donde se consigna por escrito obligaciones y derechos para los jurantes, lo que da una mayor credibilidad o seguridad, regulando la conducta de los estados entre s y rganos internacionales con el fin de promover y proteger el respeto de los derechos humanos, la paz y la armona entre los estados. Existen dos formas de clasificar a los tratados:

1.4.1. Clasificacin de Orden Formal:Tratados Multilaterales o Colectivos: Es cuando las reglas son aceptadas por la mayora de los estados, como por ejemplo la Convencin de Viena.

Procedimientos de redaccin hasta su conclusin final:

1. La Organizacin competente elabora un proyecto de tratado (suele ser un proceso lento, de aos).2. La misma Organizacin Internacional convoca a una Conferencia a la que asisten de los EE mienbros (actua a modo de parlamento)3. El proyecto de tratado se discute, modifica, enmiendapor parte de los EE como y de la manera que lo crean necesario.4. El texto ya redactado se somete a la votacion de los EE asistentes a la conferencia.5. Una vez aprobado el texto tratado se abre a la firma de los EE como paso previo a su ratificacion( manifestacion de consentimiento)6. La entrada en vigor del tratado se hace depender de un numero minimo de ratificaciones (manifestaciones del consentimiento). Este paso final tambien retrasarse aos.7. Lo dispuesto en el tratado solo sera obligatorio para los EE que lo hayan ratificado(manifestado su consentimiento).

Los tratados multilaterales hay dos tipos de tratados:

Multilaterales Restringidos, a un reducido numero de EE ( ej, Regulacion de navegacion y contaminacion de Danubio,Rhin..)

Multilaterales generales o abiertos, a un gran numero o todos los EE: se sulen elaborar en el seno de las OI sobre las que incide el ambito material del tratado.

Tratados Bilaterales: que obligan a dos pases, como el tratado de Venezuela y Colombia por el Golfo de Venezuela.

1.4.2. Acuerdos comerciales bilaterales

Los acuerdos bilaterales ms comunes entre las naciones soberanas son acuerdos comerciales bilaterales. Los acuerdos comerciales bilaterales funcionan como contratos personales y de negocios, son acuerdos vinculantes y detallan los trminos de una transaccin comercial entre ambos pases. A menudo, los acuerdos comerciales bilaterales tienen lugar entre un par de pases que tienen acuerdos comerciales exclusivos entre s por un elemento en particular, como los minerales en bruto para la fabricacin.

1.4.3. Otros acuerdos bilaterales

Los pases tambin llegan a acuerdos bilaterales en otras reas. Por ejemplo, dos pases pueden aceptar libremente los trabajadores del otro pas sin visado. Otros pueden permitir a los ciudadanos de cada pas a viajar libremente a otro con slo una tarjeta de identificacin en lugar de un pasaporte o visa, que era el caso hasta hace poco entre los Estados Unidos y Canad. En este tipo de acuerdo bilateral se detallan las condiciones para un cambio favorable entre los dos pases y puede o no implicar una transaccin monetaria.1.4.4. Efectos de los acuerdos bilaterales

En el caso de los contratos bilaterales, los trminos del acuerdo bilateral son jurdicamente vinculantes. Esto significa que si cualquiera de las partes no cumple con los trminos del acuerdo, podra significar una accin legal por parte de la parte agraviada (ofendida). Los acuerdos internacionales bilaterales pueden causar friccin, si fijan condiciones favorables para algunos pases y dejan fuera otros pases vecinos o pases ms lejanos. Adems, los trminos de un acuerdo bilateral pueden estar en conflicto con los trminos de un acuerdo multilateral que involucra uno o ambos de los pases que han formado un acuerdo bilateral.

1.4.5. Clasificacin de Orden Material:Tratados contratos: realizacin de un negocio jurdico (alianza de comercio, de lmites, etc.), que engendra prestaciones reciprocas entre los estados, pero cada uno persigue objetivos diferentes.

Tratados Normativos: tienen por objeto formular una regla de derecho y se caracteriza porque la voluntad de todos los que firman tienen idntico contenido.

Los Estados pueden firmar un tratado con reservas, lo que significa que "cualquiera que sea el enunciado o denominacin, hecha por un Estado al firmar, ratificar, aceptar o aprobar un tratado o adherirse a l, con el objeto de excluir o modificar los efectos jurdicos de ciertas disposiciones del tratado en su aplicacin a ese Estado" (Segn La Convencin de Viena sobre el Derecho de los Tratados 1969-).

1.5. LAS COSTUMBRES INTERNACIONALES.

1.5.1. Definicin

Son las formas en que se manifiesta una comunidad, ya que estn formadas por un conjunto de reglas que se revelan no slo por la repeticin de los actos acompaados de un sentimiento de obligatoriedad ante un mismo hecho, sino porque dados actos se realizan con el convencimiento de que se estn cumpliendo ciertas obligaciones o se est ejerciendo un derecho.

1.5.2. Elementos.

Los dos elementos fundamentales de las costumbres son:

Elemento objetivo: que se refiere al uso constante y uniforme, es decir, el uso constante de un acto que por ser una repeticin, se fija y se convierte en un protocolo. Elemento subjetivo: consiste en la conciencia que tienen los estados de actuar como jurdicamente obligados, es decir, que dicha prctica es obligatoria y se debe adecuar su conducta a la misma ya que est consciente de que est violando la misma.

1.5.3. Tipos de Costumbre.

a. Costumbre Universal: es la costumbre en la cual ha participado la gran mayora de los Estados para su creacin; dicha costumbre obliga a todos los Estados aun cuando stos no haya participado en ella ni ayudado a su creacin, a menos que desde el principio se hayan negado de manera permanente y persistente.

b. Costumbre Regional: Es aquella en la que slo ha participado un grupo de Estados, como por ejemplo el derecho a asilo, que slo se da en los Estados Americanos, su obligatoriedad no es para todos los Estados, slo para aquellos que fueron partcipes y que usualmente se encuentran unidos por lazos histricos, geogrficos, econmicos.

c. Costumbre Bilateral: en dicha costumbre slo existe la participacin de dos Estados, su obligatoriedad tampoco es hacia los otros Estados, slo a los dos participantes.

Cabe resaltar que a los nuevos Estados que se constituyen, se les otorga un tiempo prudencial para analizar las costumbres preexistentes, si les afecta o no y de tal manera manifestarse en contra o a favor. Como por ejemplo el caso de Yugoslavia que entre 1990 y 1995 se desmembr y forma 3 nuevos Estados: Croacia, Bosnia y Yugoslavia.

Un pas puede firmar un tratado con reservas, lo que significa que "cualquiera sea el enunciado o denominacin, hecha por un Estado al firmar, ratificar, aceptar o aprobar un tratado o al adherirse a l, con el objeto de excluir o modificar los efectos jurdicos de ciertas disposiciones del tratado en su aplicacin a ese Estado" (Segn La Convencin de Viena sobre el Derecho de los Tratados de 1969).

1.6. NORMAS DEL DERECHO INTERNO

Segn Hctor B. Villegas nos dice que .Posterior a la ratificacin del pacto, otro punto que debe ser dilucidado es el atinente a la situacin planteada cuando, con posterioridad a la ratificacin del pacto, se dicten normas de derecho interno que sean incompatibles con l.

Al respecto es til recordar la opinin de German Bridart Campos segn quien dice que el tratado siempre tiene prioridad sobre la ley, tanto en el caso del tratado anterior y la ley posterior. Como en el inverso, de la ley anterior y el tratado posterior.

Si tenemos una ley anterior y un tratado posterior, prevalece lgicamente el tratado, por cuanto es la ltima expresin de voluntad normativa del estado. Si al contrario, tenemos un tratado anterior y una ley contraria posterior, esta ltima no puede prevalecer por el principio bsico Pacta Sunt Servanda.

La Corte Nacional de Argentina no admite este argumento, y se limita a sostener que entre tratados y leyes internas no existe prioridad de rango. Por tanto y tratndose de normas de igual nivel dentro del orden jurdico interno, se debe aplicar el principio de que las posteriores derogan a las anteriores.

Segn Marco Cesar Garca Bueno 2014, los estados no tienen la libertad de decidir cul ser su sistema tributario, por ello existen Lmites al Poder Tributario en una rbita Internacional. El mercado internacional global, a travs de los organismos internacionales, se impone lmites especficos a los rganos legislativos nacionales. Si bien es cierto que los principios de justicia tributaria tradicionales exigen gravar la riqueza de donde se encuentra, tambin lo es que los rganos nacionales han perdido la libertad de hacerlo, las rentas de capital, caracterizadas por su volatilidad, y los rendimientos empresariales tienen hacer desgravados. Dada su movilidad, y en intereses por la inversin, se busca el mejor escenario impositivo para su radicacin.El SOFT LAW, la caracterstica del derecho dctil considerado como norma de autntico contenido jurdico estriba en ser creado por rganos no representativos de la poblacin, en muchos casos esas normas se anteponen al ordenamiento interno de un pas que las aplica. Los rganos Legislativos nacionales se mantienen al margen de su formacin, se crean instrumentos de soft law para que a travs de la regulacin fiscal internacional se intervenga el derecho interno de cada pas.

La injerencia de este derecho incierto en el mundo normativo transita al decir Mc Lure, por tres escenarios importantes. Participa, en un primer plano, en lo que podemos llamar un momento pre legislativo, en tanto la normativa dctil colabora en la formacin del derecho instituido por entes legislativos. El legislador crea leyes teniendo como referencia disposiciones de SOFT LAW expedidas por instituciones internacionales o nacionales.

1.6.1. Los Principios Generales del Derecho.

Son aquellos conceptos fundamentales que aparecen como el conjunto de ideas y creencias que forman el pensamiento jurdico de un pueblo, y que estn formados por aquellos principios elementales de justicia y equidad que tienen aplicacin universal. Entre dichos conceptos estn la libertad, igualdad, certeza, seguridad jurdica, equidad y la relacin como recurso para interpretar los textos y encontrar su verdadero sentido. Estos a su vez constituyen otra fuente indirecta porque en realidad no crean Derecho Internacional sino que consagran principios de Derecho ya establecidos y cuya consagracin es producto de la aceptacin que le ha dado la conciencia jurdica de la comunidad internacional en que vivimos. Sin embargo, hay que resaltar que los Principios Generales del Derecho son fuentes del Derecho Internacional nicamente cuando el juez, en presencia de una laguna legislativa tiene que aplicar los principios generales y reconocidos.

Los principios del Derecho estn constituidos por normas en las que se fundamenta su estructura, las cuales han sido partcipes en la historia del derecho internacional pblico. Estas normas o principios son llamados Ius Cogens, lo que Fermn Toro las define como: "Normas Jurdicas Internacionales admitidas universalmente e imperativas que se dirigen por el alto grado de generalizacin de los preceptos expresados en ellos y son fundamentales y rectores para todas las dems normas jurdicas internacionales".

Entre los principios que forman el Ius Cogens, se encuentran los siguientes:

Prohibicin de recurrir a la amenaza o al uso de la guerra. Obligacin de arreglar las controversias por medios pacficos. No-intervencin en los asuntos de la jurisdiccin interna de los Estados. Igualdad de derecho y libre determinacin de los pueblos. Igualdad soberana de los Estados. Obligacin de cumplir de buena fe las obligaciones contradas.

1.6.2. Jurisprudencia Internacional o Decisiones Judiciales.

Esta fuente est constituida por el conjunto de principios y normas establecidas en sentencias internacionales ms o menos uniformes, viniendo a formar parte del acervo jurdico internacional.

El prrafo del Artculo 38 del Estatuto de la Corte Internacional Judicial establece:

El tribunal, cuya funcin es decidir conforme al Derecho Internacional Pblico las controversias que le sean sometidas debern aplicar las Decisiones Judiciales y Las Doctrinas de los publicistas de mayor competencia de las distintas naciones como medio auxiliar para la determinacin de las reglas de derecho sin prejuicio de lo dispuesto en el artculo 59"

Por lo tanto una sentencia nunca podr apoyarse slo en una decisin judicial o en la doctrina, ya que dichas fuentes slo podrn utilizarse como medios auxiliares que apoyen los tratados, la costumbre o los principios generales del Derecho.

1.6.3. La Doctrina.

La doctrina como fuente del Derecho Internacional se conoce como la opinin de los jurisconsultos y de las asociaciones especializadas. Puede ser de carcter filosfico, sociolgico o histrico.

El Instituto del Derecho Internacional en su proyecto de bases fundamentales de dicho Derecho establece en su artculo 18: "Los precedentes diplomticos, las sentencias arbitrales, las decisiones de los tribunales nacionales en materia internacional, as como la opinin de los publicistas de autoridad, no tienen valor sino en cuanto ilustren, ya al Derecho existente, ya a los otros elementos arriba indicados a que deben recurrirse en ausencia de reglas jurdicas".

La doctrina se considera como fuente indirecta, por cuanto se debe recurrir a ella como complemento para los estudios de los diversos casos que se plantean. Su importancia radica en que las opiniones dadas por los jurisconsultos son de carcter desinteresado y la cultura jurdica de los jueces internacionales es la mejor gua para su aplicacin. Sin embargo, no es de carcter obligatorio, pues es el resultado de especulaciones de particulares, por muy grande que sea el prestigio de los mismos.

Sin importar el valor que se le quiera dar a la doctrina, es cierto que ha ejercido una gran influencia en las normas del ordenamiento jurdico.

Manuel Simn Egaa establece tres fines esenciales de la doctrina:

a. Cientfico, que persigue el estudio de las normas del ordenamiento jurdico vigente y las sistematiza a la vez, as como tambin a los principios generales del derecho.

b. Un fin prctico, ofrece soluciones concretas donde la voluntad del legislador est plasmada en las normas generales y se convierte en el principal auxiliar del abogado y del juez en el estudio de los casos que se presenten.

c. Un fin crtico, trata de mejorar cada vez ms al derecho procurando un contenido ms justo de las normas.

1.6.4. La Equidad

La equidad como criterio dulcificador de las disposiciones del derecho, permite al juez, modificar alguna ley o norma que le parezca injusta en un momento determinado, es decir, corrige las deficiencias de las leyes por lo considera como una indudable fuente del derecho.

La equidad como criterio de interpretacin del derecho, en vez de permitir la modificacin de la norma jurdica, la aplica a los casos especficos, de acuerdo con los principios contenidos en la misma y no en contra de su disposicin. En este sentido es importante porque quiere decir la aplicacin al caso concreto del criterio general establecido por la norma jurdica, tomando en cuenta al acto y a las exigencias de la norma.

18

BARRIONUEVO PALLI, NIDIA ANGLICAMAESTRA EN AUDITORA Y TRIBUTACIN

1.6.5. Las decisiones de los Organizaciones Internacionales.

De acuerdo con el artculo 38 del Estatuto de la Corte Interna de Justicia las relaciones de las organizaciones internacionales no se consideran fuentes auxiliares del DIP. Sin embargo, la doctrina admite que las resoluciones que contenga declaraciones que desarrollan principios jurdicos expresamente reconocidos en la Carta de la Organizacin de la Organizacin de las Naciones Unidas, y las resoluciones donde existan declaraciones que enuncien nuevos principios jurdicos internacionales o Principios de naturaleza ideolgica que tenga la voluntad de crear Derecho y por lo tanto son fuente de Derecho Internacional.

Varias resoluciones que contienen declaraciones y decisiones que tiene un carcter declarativo o constitutivo y otras se consideran medios subsidiarios de la fuentes. Las resoluciones de la Asamblea General de la Organizacin de las Naciones Unidas deben considerarse jurdicamente vlidas, debido a que este tiene una funcin legislativa aun cuando se ha manifestado que no constituyen una autentica obligacin jurdica. Se ha demostrado que la resoluciones y decisiones adoptadas por los citados rganos de las Naciones Unidas son actos mediante los cuales la conciencia jurdica de la mayora de los Estados formulan en formulas dinmicas nuevos principios doctrinales que influyen en el desarrollo progresivo y la codificacin del Derecho Internacional, en donde los principios de los Estados ejercen funciones legislativas internacional, tanto mediante la firma de los tratados multilaterales como mediante la opinin jurdica que emiten las organizaciones internacionales, que crean normas y generan principios doctrinales.Algunas resoluciones de la Asamblea General de la Naciones Unidas establecen obligaciones, aun cuando muchos Estados votaran en contra de ellas, mientras que otras solo son recomendaciones independientemente del nmero de votos a favor; otras adquieren un carcter especial debido a su vinculacin estrecha con los artculos de la carta y los tratados internacionales.

Ejemplo: Resoluciones de la OPEP, resoluciones de la ALCA, resoluciones de la OEA, Unin Europea, etc.

1.7. ACTOS UNILATERALES ENTRE LOS ESTADOS

Son aquellos que, siendo independiente de todo otro acto jurdico, emanan de los Estados al restringir stos su propia competencia, y tienen un alcance jurdico de significacin internacional. Manifestaciones de voluntad destinadas a moderar efectos jurdicos que no requieren la aceptacin de otro Estado. stos tambin son considerados simples aplicaciones de normas jurdicas internacionales vigentes, como por ejemplo la adhesin a un tratado o su denuncia, o cuando sean contrarios a stos, incurriera en responsabilidad; tal un hecho del Estado que viola una obligacin internacional que est en conformidad con lo que l exige esa obligacin.

La Doctrina le niega a los Actos Unilaterales de los Estados valor como fuente de derecho internacional, por considerarlos como derecho transitorio que surge de la falta de tratado o costumbre, y adems por ser considerados simples instrumentos de ejecucin que se fundamentan en el derecho consuetudinario.

Se dividen en dependientes y autnomos. Los dependientes solo producen efectos jurdicos cuando son realizados en relacin con otros actos, unilaterales o multilaterales.Los autnomos producen efectos jurdicos obligatorios y para su existencia no requieren de otro acto unilateral ni multilateral aunque deben; para producir efectos jurdicos obligatorios cumplen ciertos requisitos de fondo (intencin de obligarse), forma y capacidad, se requiere que el acto emane de un rgano competente del Estado en el plano internacional.

Tomando en cuenta el artculo 7 de la Convencin de Viena el cual manifiesta: "Que se reconoce la competencia del Jefe de Estado y del ministro de Relaciones Exteriores para la celebracin de un tratado", dichos funcionarios resulta lgico el pensar que puedan comprometer a su Estado mediante un acto unilateral. Con respecto a la forma que debe revestir el acto unilateral, basta que la manifestacin o declaracin de la voluntad sea clara en forma verbal o escrita.

Tradicionalmente, la doctrina reconoce como actos jurdicos unilaterales autnomos a la:

Notificacin: comunicacin que un sujeto de Derecho Internacional hace a otro en forma escrita o verbal de modo oficial de un hecho, de una situacin, de un suceso o de un documento al que van unidos determinadas consecuencias jurdicas y que se considera desde ese momento como legalmente conocido por el destinatario. La notificacin se clasifica en obligatoria y facultativa. Se considera obligatoria cuando es reconocida por el derecho internacional o la costumbre; y es facultativa cuando se comunica la ruptura de relaciones diplomticas, difunde el nacimiento la aparicin de un nuevo estado.

Reconocimiento: acto en el que un estado admite como legitimo un determinado estado de cosas o una determinada pretensin, el cual obliga al estado que realiza el acto a no negar la legitimidad del Estado de cosas o de la pretensin reconocida, es decir, cuando un Estado admite a otro como sujeto de Derecho Internacional Pblico, conlleva al Derecho de Legacin activo, envan agentes diplomticos del Estado reconocido, y pasivo, recibe agentes del Estado reconociente.

Protesta: acto por virtud de la cual un Estado niega la legitimidad de una determinada situacin, en ocasiones necesarias ya que si el Estado afectado por alguna situacin ilegitima atribuirle a otro sujeto deber manifestarlo, de lo contrario pierde su derecho a reclamar posteriormente ya que el acto se considera como consentido.

Renuncia: implica la extincin de un derecho subjetivo del Estado que la formula, es decir, la extincin de la facultad por parte del estado.

Promesa: declaracin en la que el Estado se obliga a realizar un determinado comportamiento.

Slo la promesa y el reconocimiento satisfacen los requisitos de forma, de fondo y capacidad, mientras que en los casos de la protesta, renuncia y notificacin no se da el requisito de fondo, y por lo tanto no son actos unilaterales en sentido propio.

1.7.1. Acuerdos Internacionales.

Los acuerdos internacionales constituyen sin duda una fuente del Derecho Tributario Internacional tanto ms que de ellos es plenamente predicable el principio de PACTA SUM SERVANDA. El trmino acuerdos internacionales debe ser entendido en forma amplia, por tanto contentivo de distintas categoras de instrumentos jurdicos.

En materia tributaria los tratados ms caractersticos son aquellos que se celebran con la finalidad de evitar la doble imposicin por eso incluso merecen un tratamiento especfico dentro de las fuentes del Derecho Internacional Tributario. Pero hay otros que, por ejemplo, tienden a liberalizar el comercio o a suprimir barreras arancelarias y no arancelarias, a regular precios de transferencia, intercambio de informacin y medidas para evitar la evasin.

1.7.2. Disposiciones emanadas de las organizaciones internacionales.

Como se ha expresado en la actualidad en el concierto internacional existen un sinnmero de instituciones que gozan de personalidad jurdica internacional, que han nacido como consecuencia de convenios inter- nacionales. Instituciones a las que se les ha reconocido capacidad legislativa y conforme a su objeto y al mbito de sus competencias resulta indispensable que stas expidan normas de carcter tributario.

Por ejemplo es lgico pensar que dentro del contexto de la Organizacin Mundial de Comercio existan disposiciones relacionadas a la temtica tributaria que deben ser consideradas por los Estados parte para el desarrollo de sus actividades.

1.7.3. Los acuerdos de doble imposicin.

Como su nombre lo expresa se trata de acuerdos internacionales que tienen un objetivo concreto, esto es evitar la doble imposicin inter- nacional. En trminos generales la doble imposicin puede entenderse como aquella circunstancia o acontecimiento en que dos o ms normas tributarias someten a imposicin la realizacin o descripcin de un mismo hecho generador, sea por uno o por varios sujetos activos8. Los convenios de doble imposicin han sido conceptualizados como: Acuerdos bilaterales que se aplican con preferencia a la legislacin interna, modificando el rgimen general de no residentes, bien determinando la no sujecin en virtud del reparto de soberana tributaria entre los firmantes, o bien reduciendo los tipos impositivos aplicables para determinadas rentas.

1.7.4. Las disposiciones de los organismos comunitarios.

Esta fuente hace alusin a aquellas normas emanadas de los organismos comunitarios a los que se les ha atribuido capacidad legislativa. Para entender mejor este particular debe recordarse que el Derecho Comunitario es un nuevo orden jurdico, integrado en el sistema jurdico de los Estados miembros, que se impone a sus rganos jurisdiccionales, que nace de la limitacin de competencias o de una transferencia de atribuciones de los Estados miembros a la comunidad y cuyos sujetos no son nicamente los Estados miembros, sino tambin sus nacionales.

En el caso ecuatoriano la pertenencia a la Comunidad Andina deviene en la aplicacin directa de las decisiones que dicta la Comisin de dicha Comunidad, ente al que se le ha atribuido capacidad legislativa, desde luego existen decisiones vinculadas a temas tributarios, siendo las ms conocidas las disposiciones atinentes a las salvaguardas.

1.7.5. Principios generales.

Como cualquier rama del derecho, el Derecho Tributario Internacional se nutre y respeta los denominado principios generales del derecho que son los que permiten darle cohesin y coherencia al sistema jurdico. El anlisis y explicacin de estos principios por s solo constituye un tema de estudio por lo que no es posible en este pequeo trabajo tratar este tema.

1.7.6. La costumbre.

Es aquella prctica uniforme, reiterada, ampliamente conocida y aceptada por los sujetos del Derecho que an no es positivizada, pero que generalmente constituye el antecedente necesario para alcanzar en un momento posterior el carcter de norma jurdica.

1.7.7. Soft Law.

La importancia que ha ido adquiriendo con el paso del tiempo, el soft law y el hecho que indudablemente el mismo tiene la capacidad de producir efectos jurdicos y orientar comportamientos, permite considerar a ste como fuente autnoma del Derecho Tributario Internacional.

En conclusin en la actualidad es innegable la existencia de una disciplina conocida como Derecho Tributario Internacional la cual se nutre de las fuentes que hemos mencionado.

1.8. CONVENIOS EN EL PER

1.8.1. Doble imposicin internacional.

La doble imposicin internacional surge principalmente porque existen dos grupos de pases con intereses contrapuestos que hacen jugar principios distintos como factores de atribucin del poder tributario. Tradicionalmente se habl de pases importadores y exportadores de capital. En trminos generales, los pases que exportan capital son desarrollados, y los que los reciben suelen ser los subdesarrollados.

1.8.2. Convenio para evitar la doble Imposicin.

La doble o mltiple tributacin se presenta cuando dos o ms pases consideran que les pertenece el derecho de gravar una determinada renta. En esos casos, una misma ganancia puede resultar gravada por ms de un Estado.

Los Estados para enfrentar y resolver los casos de doble imposicin internacional celebran acuerdos o convenios para regular esta situacin. Estos convenios contemplan no slo las reglas que usarn para evitar la doble imposicin sino tambin los mecanismos para que se d la colaboracin entre las Administraciones Tributarias a fin de detectar casos de evasin fiscal.

Mediante el uso de los convenios, los Estados firmantes renuncian a gravar determinadas ganancias y acuerdan que sea slo uno de los Estados el que cobre el impuesto o, en todo caso, que se realice una imposicin compartida, es decir, que ambos Estados recauden parte del impuesto total que debe pagar el sujeto.

Convenios para evitar la doble Imposicin en vigor: Convenio con Chile, aplicable desde el primero de enero de 2004. Convenio con Canad en Espaol, aplicable desde el primero de enero de 2004. Convenio con Canad en Ingls, aplicable desde el primero de enero de 2004. Convenio con la Comunidad Andina, aplicable desde el primero de enero de 2005. Convenio con Brasil, aplicable desde el primero de enero de 2010. Convenio con los Estados Unidos Mexicanos, aplicable desde elprimero deenero de 2015. Convenio con la Repblica de Corea, aplicable desde el primero de enero de 2015. Convenio con la Confederacin Suiza, aplicable desde el primero de enero de 2015. Convenio con la Repblica de Portugal, aplicable desde el primero de enero de 2015.Designacin de Representantes del MEF que intervendrn en las negociaciones, suscripcin y aplicacin de los Convenios en Negociacin:Decreto Ley N 25883Resolucin Ministerial N 284-2011-EF/10Resolucin Ministerial N 426-2009-EF/10Resolucin Directoral N 002-2014-EF/61.01Resolucin Directoral N 001-2014-EF/61.01Resolucin Directoral N 001-2012-EF/61.01Resolucin Directoral N 001-2011-EF/66.01Resolucin Directoral N 001-2010-EF/66.01Resolucin Directoral N 001-2009-EF/66.01Resolucin Directoral N 001-2009-EF/67.01

1.9. LOS TRATADOS INTERNACIONALES Y LA INTEGRACIN COMUNITARIA EN PER

Es importante comprender que para poder enfrentar el futuro, los pases debern, integrarse en grandes bloques para poder complementar los recursos que poseen. Un pas aislado tiene muy pocas esperanzas y posibilidades de sobrevivir. La integracin debe comenzar principalmente por la materia econmica para luego continuar con lo poltico y lo militar. Venezuela, consciente de esto, forma parte de varios importantes tratados internacionales.

Segn la Direccin General de Tratados del Ministerio de Relaciones Exteriores es el rgano de lnea responsable de dictar las normas y lineamientos tcnicos para la adecuada suscripcin, perfeccionamiento interno y registro de tratados y dems instrumentos internacionales que celebre el Estado peruano. Asimismo, se encarga de mantener el registro y archivo nico de los tratados suscritos por el Per.

Mediante el proceso de perfeccionamiento interno se procede a la internalizacin de un tratado a la normativa nacional en virtud de lo dispuesto por los artculos 55, 56 y 57 de la Constitucin Poltica del Per, la Ley N 26647 y el Reglamento del Congreso de la Repblica. Para ello se requiere el cumplimiento de un procedimiento constitucional administrativo para lo cual se contar con la opinin favorable de los sectores concernidos en la naturaleza del tratado. En el marco de su coordinacin con otros sectores, la Directiva N002-DGT/RE-2013 establece los Tratados, que tienen como objetivo orientar a las entidades de la Administracin Pblica en la ejecucin eficaz y oportuna de los procedimientos relacionados con la negociacin, suscripcin, perfeccionamiento interno y registro de los Tratados.

En la Direccin General de Tratados del Ministerio de Relaciones Exteriores, existen instrumentos internacionales suscritos por el Per a partir del ao 1820 hasta la actualidad. Cabe precisar que el trmino instrumentos internacionales est referido a los siguientes documentos: tratados, acuerdos, convenios, concordatos, comunicados conjuntos, memoranda de entendimiento, actas, declaraciones, acuerdos interinstitucionales y acuerdos de hermanamiento.

Del mismo modo, es necesario precisar que la Convencin de Viena sobre el Derecho de los Tratados de 1969, seala en su artculo 2.1.a) que se entiende por tratado un acuerdo internacional celebrado por escrito entre Estados y regido por el derecho internacional, ya conste en un instrumento nico o en dos o ms instrumentos conexos y cualquiera que sea su denominacin particular; en ese sentido, muchas veces se reemplaza la palabra tratado por acuerdo, convenio y en algunos casos memorndum de entendimiento, en instrumentos que por su contenido, constituyen tratados.

1.9.1. Archivo Nacional de Tratados Juan Miguel Bkula Patio

El Archivo Nacional de Tratados Embajador Juan Miguel Bkula Patio custodia los tratados suscritos y de los que forma parte el Per, adems de otros instrumentos internacionales. Desde el 31 de julio de 2012, el Archivo fue denominado Archivo Nacional de Tratados Embajador Juan Miguel Bkula Patio en honor a uno de los diplomticos ms ilustres del pas.

Tratados bilaterales: Tratados celebrados por escrito entre dos sujetos de derecho internacional con capacidad para obligarse y que conste en un instrumento nico o en dos o ms instrumentos conexos, cualquiera sea su denominacin.

Tratados multilaterales: Tratados celebrados por escrito entre tres o ms sujetos de derecho internacional con capacidad para obligarse que conste en un instrumento nico o en dos o ms instrumentos conexos, que generalmente es adoptado al trmino de una conferencia internacional.

1.9.2. Acuerdos de Hermanamiento

Son acuerdos suscritos entre ciudades de dos estados a travs de sus municipios o de sus regiones. El Decreto Supremo N 052-2005-RE de 05 de julio de 2005, seala que los acuerdos de hermanamiento establecen mecanismos de cooperacin que vinculan a los Gobiernos Locales peruanos con sus similares en el exterior.

1.9.3. Acuerdos Interinstitucionales

Son acuerdos suscritos entre una o ms entidades pblicas -conforme lo prescribe el Decreto Supremo N 031-2007-RE de 21 de mayo de 2007- con otros rganos similares del sector nacional tanto pblico como privado as como con gobiernos extranjeros, organismos internacionales, entidades o instituciones internacionales pblicas y privadas, siendo sus efectos nicamente vinculantes a dichas entidades o instituciones; deben versar exclusivamente sobre temas o reas de competencia de las mismas.

1.9.4. MERCOSUR. (Mercado Comn del Sur)

Se constituye en 1991, con la firma del Tratado de Asuncin, ratificado por los presidentes de los estados integrantes Brasil, Argentina, Paraguay y Uruguay. El Tratado Mercosur entra en vigor el 1 de Enero de 1995. La Sede Administrativa permanente del Mercosur se encuentra ubicada en Montevideo (Uruguay).

Objetivos:

Crear mecanismos para reducir los aranceles entre los pases miembros.

Integracin y consolidacin de un espacio econmico progresivo entre toda Latinoamrica.

Desarrollar el libre comercio en el hemisferio occidental.

Pases miembros:

Argentina, Brasil, Paraguay, Uruguay. Chile y Bolivia (1995) y Venezuela integrada recientemente.

1.9.5. ALALC (Asociacin Latinoamericana de Libre Comercio).

Organizacin creada en virtud del Tratado de Montevideo, en 1960 y que entr en vigor el 2 de Junio de 1961.

Objetivos:

Su objetivo fundamental fue crear una zona de libre comercio entre sus pases miembros y gradualmente hacer desaparecer los aranceles y establecer un mercado comn latinoamericano. Debido a la crisis econmica de 1973 y el nacimiento de organizaciones en la misma lnea (Comunidad Andina) la ALALC fue sustituida en 1980, por la ALADI o Asociacin Latinoamericana de Integracin.

Pases integrantes:

Primeros integrantes: Argentina, Brasil, Chile, Mxico, Paraguay, Per y Uruguay.

Colombia y Ecuador (1961), Venezuela (1966), y Bolivia (1967).

1.9.6. ALADI. (Asociacin Latinoamericana de Integracin)

Organizacin fundada en 1980 en sustitucin de la Asociacin Latinoamericana de Libre Comercio (ALAC). El propsito inicial de la ALADI fue el de introducir un Programa Arancelario Regional (PAR) en ayuda a los miembros con menos recursos. Este programa se organiz de acuerdo al grado de desarrollo de cada pas, clasificndolos en: ms desarrollados, intermedios y menos desarrollados.

Otros objetivos

Fomentar la expansin mutua de mercados y del comercio.

Promover la solidaridad y la hermandad entre sus miembros.

Pases miembros:

a. Pases ms desarrollados: Argentina, Brasil y Mxico.b. Pases intermedios: Chile, Per, Colombia, Uruguay y Venezuela.c. Pases menos desarrollados: Bolivia, Ecuador y Paraguay. Adems, participan 11 pases como observadores del proceso: Costa Rica, Cuba, Repblica Dominicana, El Salvador, Guatemala, Honduras, Italia, Nicaragua, Panam, Portugal y Espaa.

La sede oficial de la ALADI se encuentra permanentemente en Montevideo (Uruguay).

El rgano responsable de determinar su poltica est a cargo del Consejo de Ministros de Asuntos Exteriores.

1.9.7. CARICOM. (Caribbean Community o Comunidad del Caribe)

Organizacin fundada en 1973 por el Tratado de Chaguaramas (Venezuela) en sustitucin de la Asociacin Caribea de Libre Cambio. La sede de la CARICOM se encuentra en Georgetown, Guyana.

Objetivos principales.

Cooperacin econmica a travs del Mercado Comn del Caribe.

Coordinacin de la poltica exterior y la colaboracin en diferentes campos como la agricultura, la industria, el transporte, la salud, la enseanza, la cultura, el deporte, la ciencia y la tecnologa y la administracin fiscal.

Proyectos futuros: La creacin de una unin monetaria y de un mercado interno nico.

Pases miembros

Antigua y Barbuda, Barbados, Belice, Dominicana, Granada, Guyana, Jamaica, Monserrat, Saint Kitts y Nevis, Santa Luca, San Vicente y las Granadinas y Trinidad y Tobago. Las Islas Vrgenes Britnicas, las Islas Turks y Caicos son miembros asociados. Las Bahamas pertenecen a la Comunidad pero no al Mercado Comn. Anguila, Repblica Dominicana, Hait, Mxico, Puerto Rico, Surinam y Venezuela son pases observadores.

1.9.8. El Grupo de los Tres (G-3)

Tratado de Libre Comercio integrado por Mxico, Colombia y Venezuela. Tuvieron sus inicios en el Grupo Contadora y la Comunidad Europea quienes crear el G-3. En Octubre de 1989 se celebr la primera reunin de Rio, Mxico, Colombia y Venezuela acordaron acelerar la integracin econmica y armonizacin de sus polticas macro-econmicas. Ya para 1990 se define la creacin de una zona de libre comercio por parte de los tres pases. La firma del tratado se realiz en junio de 1994, dentro del marco de la IV Cumbre Iberoamericana de Cartagena. El 12 de Mayo de 1994, el Grupo de los Tres concluy un acuerdo de libre comercio que entr en vigencia el 1 de Enero de 1995.

Objetivos

Crear un mercado ampliado y seguro para los bienes y los servicios producidos en sus territorios.

Asegurar un marco comercial previsible para la planeacin de las actividades productivas y la inversin.

Crear nuevas oportunidades de empleo, mejorar las condiciones laborales y los niveles de vida de sus respectivos territorios.

Realizar intercambios comerciales, polticos y educativos, as como aumentar la inversin cruzada entre Mxico, Colombia y Venezuela.

El establecimiento de una voz nica en los foros econmicos internacionales.

Luchar contra la pobreza; promover y favorecer la integracin latinoamericana con miras de crear una comunidad de naciones defendiendo la regin.

1.9.9. El Grupo de los 77. (G-77)

El Grupo de los 77 (G-77) se estableci el 15 de enero de 1964 por los 77 pases en vas de desarrollo y del Tercer Mundo con la finalidad de adoptar posiciones comunes en temas de comercio y desarrollo econmico. Aunque la membresa del G-77 se ha incrementado hasta los 133 pases, se ha mantenido el nombre debdo a la significacin histrica del mismo. El G-77, como la mayor coalicin del Tercer Mundo en Naciones Unidas, realiza declaraciones conjuntas sobre temas especficos y coordina un programa de cooperacin en campos como el comercio, la industria, la alimentacin, la agricultura, materias primas, finanzas y asuntos monetarios. Cada ao, el Grupo de los 77 celebra una reunin de ministros en Nueva York y las decisiones que se adoptan son transmitidas a las delegaciones regionales en Ginebra, Pars, Roma y Viena, quienes asignan actividades especficas a los comits de accin.

1.9.10. OPEP (Organizacin de Pases Exportadores de Petrleo)

Es una organizacin de carcter internacional integrada por los pases exportadores de petrleo que se ocupa de coordinar las polticas relativas al crudo programadas por sus estados miembros. Fue creada en el mes de septiembre de 1960. En sus inicios la integraban cinco pases: Arabia Saudita, Irak, Irn, Kuwait y Venezuela. En la actualidad se incluyen Argelia, los Emiratos rabes, Indonesia, Libia, Nigeria y Qatar. Tambin pertenecieron a la OPEP Ecuador hasta 1992 y Gabn hasta 1995.

Fundadores

El Jeque Abdullh Al Tariki, Ministro de Petrleo de Arabia Saudita.

Juan Pablo Prez Alfonso, abogado y poltico venezolano, Ministro de Minas e Hidrocarburos de Venezuela (1959-1963).

Objetivos fundamentales

Crear un sistema que asegure la estabilidad de precios, mediante una regularizacin de la produccin.

Unificar la poltica petrolera de sus pases miembros.

Fijar el precio del petrleo de acuerdo a la oferta y la demanda. En 1976 se cre el Fondo de la OPEP para el Desarrollo Internacional con la finalidad de ayudar a compensar a otros pases en vas de desarrollo los efectos que las subidas del precio del petrleo haban tenido en sus economas. Este organismo proporciona prstamos y ayudas preferenciales para realizar programas de desarrollo econmico y social.

Con su sede oficial permanente en Viena (Austria), entre todos los pases que conforman la OPEP, controlan aproximadamente el 40% del petrleo que se exporta en el mundo y cuenta, adems con casi un 70% de las reservas del planeta. La autoridad suprema de la OPEP es la Conferencia, la cual est compuesta por altos representantes de los gobiernos de los estados miembros, que se renen por lo menos dos veces al ao con la finalidad de definir los lineamientos polticos que se seguirn respecto a la exportaciones petroleras. El Comit de Gobernadores aplica las resoluciones obtenidas durante la Conferencia y gestiona la Organizacin.

1.10. LOS TRATADOS. OBLIGATORIEDAD DE LOS TRATADOS

La convencin de Viena define el TRATADO como "un acuerdo internacional celebrado por escrito entre Estados y regido por el Derecho Internacional como ya conste en un instrumento nico o en dos o ms instrumentos conexos y cualquiera de su denominacin particular. Esta definicin excluye en consecuencia, a los tratados orales. La seguridad del orden jurdico internacional, no acepta actualmente los tratados verbales, sino escritos, solemnes, regidos por el Derecho Internacional y por el derecho interno de cada Estado.

No pueden ser considerados como tratados los modus vivendi ni los concordatos. Los primeros podrn ser acuerdos temporales de carcter religioso, aunque han sido utilizados en cuestiones limtrofes y los concordatos, que eran tratados cuando exista en Estado pontificio, no tienen ni pueden tener actualmente el carcter de Tratado Internacional, pues el Vaticano no es un Estado y las materias reguladas por un concordato se refieren a asuntos de religin interna y restriccin de las libertades y pensamientos, conciencia y religin.

Los elementos de un Tratado son: Capacidad, esto es, que solo los Estados pueden celebrar Tratados per se; consentimiento, el cual tiene que ser expreso y manifestado por conducto del jefe de Estado o del rgano de negociacin internacional del Estado o por intermedio de sus plenipotenciarios; el objeto, que tiene que ser lcito, es decir, no violatorio el Derecho Internacional; posible, es decir que no sea sobre algo inexistente; y por causa se entiende aquello que justifica la obligacin.

1.10.1. Pacta sunt servanda

La fuerza obligatoria de los Tratados entre las partes contratantes ha sido y sigue siendo materia de ardua controversia internacional. Unos autores afirman que los tratados son obligatorios en virtud del derecho internacional natural. Esa obligatoriedad se basa en consideraciones de ndole moral o religiosa y estiman, en consecuencia, que los tratados son sacrosantos, intangibles.

La fuerza obligatoria de los tratados deriva de la antigua regla consuetudinaria del derecho internacional pacta sunt servanda: los tratados son obligatorios y deben ser observados rigurosamente. "Todo tratado en vigor obliga a las partes y debe ser cumplido por ellas de buena fe"

La regla pacta sunt servanda, considerada como la norma fundamental el derecho de los tratados, fue axioma del derecho internacional clsico, en especial cuando las potencias imponan los tratados a los Estados dbiles o a los vencidos, el actual derecho internacional no acepta esa regla como un axioma, sino que su interpretacin y aplicacin estn sujetas a la condicin de que el tratado haya sido celebrado en pie de igualdad por la partes y no contenga ningn vicio de nulidad, o sea los vicios del consentimiento. Todo tratado celebrado en circunstancias desiguales debe ser considerado nulo aab nitio . Los tratados celebrados en pie de igualdad y con todos los requisitos de Derecho Internacional han de ser observados rigurosamente.

El artculo 52 de la convencin de Viena dispone que "es nulo todo tratado cuya celebracin se haya obtenido por la amenaza o el uso de la fuerza en violacin de los principios de derecho internacional incorporados en la Carta de las Naciones Unidas".

En su artculo 27: "una parte no podr invocar las disposiciones de su derecho interno como justificacin del incumplimiento de un tratado"

Sin embargo, el artculo 46. Admite como causal de nulidad una excepcin: "1. El hecho de que el consentimiento de un Estado en obligarse por un tratado haya sido manifestado en violacin de una disposicin de su derecho interno concerniente a la competencia para celebrar tratados no podr ser alegado por dicho Estado como vicio de su consentimiento, a menos que esa violacin sea manifestada y afecte a una norma de importancia fundamental de su derecho interno".

1.10.2. Categora

Los tratados internacionales se clasifican, atendiendo exclusivamente a la materia que regulan, as:

TRATADOS POLITICOS: Son aqullos que establecen relaciones diplomticas o reglamentan cuestiones generales de la poltica internacional.

TRATADOS JURIDICOS: Son aqullos que establecen reglamentaciones sobre normas gene erales de derecho internacional.

TRATADOS DE ALIANZA (Casus foederis): Son tratados de unin entre dos o ms estados con el propsito de defenderse mutuamente contra un ataque armado, en ejercicio del derecho inmanente de legtima defensa individual y colectiva, garantizado por el artculo 51 de la Carta de las Naciones Unidas.

TRATADOS DE GARANTIA Y PROTECCION: Son aquellos en virtud de los cuales uno o ms estados se compromete a hacer respetar las obligaciones entre dos estados que han concertado un tratado. Tambin puede consistir en una garanta mutua de los estados partes a fin de defender su status quo territorial.

TRATADOS DE NEUTRALIDAD: Son aquellos en virtud de los cuales un estado adquiere el status de neutralidad permanente y los dems estados el compromiso de respetarlos.

TRATADOS ECONOMICOS: Son aquellos relativos al comercio en general o a la navegacin martima o area entre estados.

TRATADOS CULTURALES: Son aquellos por los cuales dos o ms estados someten a reciprocidad cuestiones relacionadas con la cultura, tales como intercambio educativo, reconocimiento de ttulos, facilidades artsticas, etc.

TRATADOS MILITARES: Son aquellos por medio de los cuales dos o ms estados conciertan intercambios sobre cuestiones militares de inters reciproco.

TRATADOS DE INTEGRACION ECONOMICA: Son aquellos que tienen por objeto establecer un proceso de integracin econmica entre una determinada comunidad de estados. Sin embargo los tratados de integracin econmica constituyen, por sus caractersticas, un nuevo tipo de relacin jurdica que estudia bajo el rubro de "derecho de la integracin".

TRATADOS DE LIMITES: Son aquellos mediante los cuales los estados fijan o demarcan su frontera comn, ponen fin a una controversia territorial o, tambin sin son estados litorales, delimitan sus areas marinas y submarinas.

1.10.3. Objeto

Los tratados tienen como objeto una o ms obligaciones que afectan a los estados contratantes. El objeto de un tratado puede ser una regulacin sobre cualquier asunto de inters para los estados.

El derecho Internacional prohbe la celebracin de tratados que tengan como finalidad un objeto ilcito (contra bonos mores); el objeto tiene que ser tambin posible, ya que la imposibilidad natural (la inexistencia de un rio fronterizo) conduce la imposibilidad jurdica. Tampoco es licito un tratado que pretende imponer obligaciones a un tercer estado, conforme al principio de pacta tertiis nec nocent nec prosunt.

1.10.4. Celebracin y Entrada En Vigor.

Solo los estados soberanos estn facultados para celebrar tratados internacionales. Las organizaciones internacionales carecen de facultad para celebrar tratados per se y solo pueden hacerlo con autorizacin o consentimiento de los estados miembros.

nicamente los jefes de estado o sus representantes, debidamente autorizados y con plenos poderes, tienen la capacidad de tratar tratados (treaty making power) y de comprender internacionalmente al Estado.

Solo el jefe del estado o el rgano constitucional competente tiene la facultad de celebrar tratados y tal facultad solo puede ser delegada mediante plenos poderes, definidos como "un documento que emana de la autoridad competente de un estado y por el que se designa a una o varias personas para representar al estado en la negociacin, la adopcin o la autenticacin del texto de un tratado para expresar el consentimiento del estado en obligarse por un tratado, o para ejecutar cualquier acto con respecto a un tratado".

Un tratado entra en vigor: a) en la fecha convenida; b) a falta de fecha acordada, tan pronto como haya constancia del consentimiento de todos los estados negociadores en obligarse por el tratado; c) en la fecha indicada por un estado con posterioridad a la de entrada en vigor del tratado.

1.10.5. FORMAS Y PARTES:

El derecho internacional no contiene formulas especiales para la celebracin de los estados. Las clusulas o artculos en los tratados multilaterales son producto de negociacin. Se consideran estipulaos desde el momento en que los estados manifiestan su consentimiento expreso. Los tratados tal como se han indicado anteriormente, son los actos ms solemnes de los estados en la vida de relacin internacional y deben estar suscritos por los jefes de estado o sus plenipotenciarios.

El tratado debe contener el propsito de los estados contratantes de crear entre ellos derechos y obligaciones.

La forma de los tratados consiste: En la primera parte aparecen, por lo general los nombres, de los plenipotenciarios y el prembulo; en la segunda parte figuran las disposiciones generales (propsitos, principios, etc.), la ltima parte est consagrada a las clausulas formales (ratificacin, vigencia, canje de ratificaciones, accesin, adhesin, denuncia, etc.). Aunque el prembulo forma parte del tratado multilateral no tiene el valor de la disposicin legal prevista en un artculo o clausula, pero sirve para la interpretacin de sus propsitos.

La firma de los tratados tanto bilaterales como multilaterales es un acto solemne y protocolario de la mayor importancia.

1.10.6. Ratificacin

La ratificacin es la confirmacin definitiva (ratificare), por los estados, del tratado internacional bilateral o multilateral, suscrito entre ellos. La razn de ser de la ratificacin estriba, por una parte, en la necesidad que experimentan los Estados de tener la oportunidad de reexaminar los efectos generales del tratado sobre los intereses nacionales a fin de evitar el absolutismo, y por otra parte, de permitir a los organos del estado el cumplimiento de aprobacin de los tratados.

Todo sistema constitucional, independiente de la forma poltica del estado exige la confirmacin por parte del rgano legislativo correspondiente o del rgano de poder que tenga esa atribucin, de todo tratado internacional que haya sido suscrito por el jefe de estado o por su plenipotenciario. Sin esa aprobacin no es posible que un tratado tenga validez, salvo los acuerdos administrativos (executive agreemnts) para cuya suscripcin el jefe de estado ha recibido una autorizacin especial previa del rgano legislativo.

La ratificacin se entiende en virtud de una regla consuetudinaria, de derecho internacional como conditio sine qua non de validez y vigencia de los tratados, aunque generalmente los textos contienen la clusula de la ratificacin.

Una vez hecho la ratificacin de un estado, se entiende que ella es total en el sentido de confirmar el texto, salvo aquellas reservas hechas.

1.10.7. Rebus sic stantibus

Es una expresin latina, que puede traducirse como "estando as las cosas", que hace referencia a un principio de Derecho, en virtud del cual, se entiende que las estipulaciones establecidas en los contratos lo son habida cuenta de las circunstancias concurrentes en el momento de su celebracin, esto es, que cualquier alteracin sustancial de las mismas puede dar lugar a la modificacin de aquellas estipulaciones.

Se entiende la clusula rebus sic stantibus como supuestos en que como consecuencia de la extraordinaria alteracin de las circunstancias atinentes al contrato, no previstas por las partes, se producen efectos que atentan contra la equivalencia de las prestaciones establecidas originariamente en el momento de celebracin del contrato. Para ello podemos poner un ejemplo de la posguerra en el que tras la guerra civil espaola, algunas personas que tenan pactado un contrato de suministro con los aceituneros de Jan, pretendieron que stos les siguieran entregando tan magnfico producto en las condiciones, cantidad y precios pactados con anterioridad. Aqu se entiende que cabra aplicar esta clusula (as lo entiende tambin el TS segn abundante jurisprudencia)

Por lo tanto la clusula rebus sic stantibus "es el remedio al desequilibrio patrimonial que la alteracin de las circunstancias contractuales comporta en caso de una extraordinaria modificacin del entorno contractual"

La confrontacin entre el principio de seguridad contractual ("pacta sunt Servanda" "los contratos son para cumplirlos") y el mantenimiento de la equivalencia de las prestaciones (clusula rebus sic stantibus) se ha pretendido superar, a favor de esta ltima, argumentando que dicha clusula se encuentra implcita en todo contrato por voluntad presunta de las partes

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CCALLO APAZA, YANETMAESTRA EN AUDITORA Y TRIBUTACIN

2. CRITERIOS DE ATRIBUCIN DE LA POTESTAD TRIBUTARIA; CMO SON RECOGIDOS POR LOS DISTINTOS ESTADOS; SOLUCIONES MAS RECIENTES

2.1. CRITERIOS DE ATRIBUCIN DE POTESTAD TRIBUTARIA

Catalina Garca Vizcano nos dice que en principio, el poder tributario de cada Estado es ejercido dentro de los lmites de la soberana atribuida. Sin embargo, a causa de la gran cantidad de relaciones jurdicas y econmicas internacionales, los Estados han procurado extender su poder tributario ms all de los lmites territoriales, de modo que en ciertos casos el mbito territorial de la imposicin es el orbe (Garca Vizcano, 1996)[footnoteRef:1]. [1: Garca Vizcano, C. (1996). Derecho Tributario - Consideraciones Econmicas y Jurdicas. Buenos Aires: Ediciones Depalma, Pg. 203]

Es obvio que en esos casos se producen fcilmente fenmenos de doble o mltiple imposicin. De ah la necesidad de los convenios y acuerdos dentro del derecho tributario internacional, a lo cual se agregan las disposiciones internas, con miras a establecer mecanismos tendientes a evitar tales fenmenos.

Los criterios de atribucin de potestad tributaria son los siguientes:

a) Nacionalidad: Constituye un criterio de pertenencia poltica, por el cual los contribuyentes quedan gravados slo por su nacionalidad, sin tener en cuenta sus residencias, ni sus domicilios, ni los lugares donde obtengan las ganancias o se hallen situados sus bienes. Se produce fcilmente doble imposicin por este criterio, en virtud de las formas en que los Estados la determinen (jus sanguinis o jus soli).

b) Domicilio: Es un criterio de pertenencia social, segn el cual los contribuyentes son sometidos a tributacin por el lugar donde se radiquen con carcter permanente y estable.

c) Residencia: Tambin es un criterio de pertenencia social. A diferencia del anterior, se considera la simple habitacin en un lugar, aun sin intencin de permanencia.

d) Establecimiento permanente: Tiene carcter de pertenencia econmico-social. Se entiende por este tipo de establecimiento al "emplazamiento o instalacin que sirve para el ejercicio de actividad econmica en un pas por parte del propietario que est domiciliado o ubicado en el extranjero" (v.gr., las sucursales, agencias, oficinas, talleres, etc.) (Villegas, 2001) [footnoteRef:2] [2: H. B. Villegas, Curso de finanzas, Derecho Financiero y Tributario, 7 ed., Buenos Aires, Depalma, 2001, Pg. 485.]

e) Fuente: Este criterio es de pertenencia econmica, y grava segn el lugar donde la riqueza se genera, se sita, se coloca, o se utiliza econmicamente. Tiene en cuenta la fuente productora de riqueza, con independencia de la nacionalidad, domicilio o residencia de los contribuyentes y del lugar de celebracin de los contratos.

Tradicionalmente, los pases en vas de desarrollo adoptaron, con algunas excepciones, este criterio.

Para Hctor Belisario Villegas (Villegas, 2001)[footnoteRef:3]: [3: Villegas, H. B. (2001). Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Buenos Aires: Ediciones JJCPM/MI., ]

a) Nacionalidad: Es el ms antiguo, y consiste en sostener que el derecho a gravar deriva de la nacionalidad del contribuyente, entendida, esta, como el vnculo que une a un individuo con el pas. Segn este criterio, cualquiera que sea el lugar donde est viva, trabaje, tenga ganancias o posea sus bienes, debe tributar en el pas al cual est vinculado por la ciudadana. La legislacin mexicana es ejemplo en este sentido, estableciendo en el art. 21 del Cdigo Fiscal de la Federacin que la calidad de sujeto o deudor de un crdito fiscal puede recaer sobre los mejicanos residentes en el pas o en el extranjero. Carlos del Rio Rodrguez (cfr. La doble imposicin..., p. 408) tiene dicho que "por el vnculo de nacionalidad todos los mejicanos, sean o no residentes del pas, tienen la obligaci6n de contribuir cuando su situaci6n coincida con la que la ley seala como hecho generador". Los casos ms comunes de doble imposicin en punto a la nacionalidad vienen dados por los distintos criterios que tienen los Estados para determinarla (ius sanguinis o ius soli).

b) Domicilio: Segn este criterio, la facultad de gravar corresponde al Estado donde el contribuyente se radica con carcter permanente y estable. Corresponde hacer presente la diferencia que existe entre el domicilio civil y el fiscal. Este ltimo se apoya en elementos tangibles que facilitan la recaudacin del tributo, quedando entonces reducidos los elementos del. domicilio civil (corpus y animus) al corpus.

Quiz el hecho de no ser el concepto del domicilio fiscal claro y unnime en la doctrina y legislaci6n comparada ha descalificado en alguna medida a este elemento como atributivo de potestad tributaria.

c) Residencia: Este criterio se diferencia del anterior en que para atribuir potestad tributaria se tiene en cuenta la simple habitacin en un lugar sin que concurra la intencin de permanencia.

d) Establecimiento Permanente: Se entiende por "establecimiento permanente" (o estable) el emplazamiento o instalacin que sirve para el ejercicio de actividad econmica en un pas por parte del propietario que esta domiciliado o ubicado en el extranjero. Segn este criterio, el hecho de existir "establecimiento permanente en un pas", da derecho a este pas para gravar la actividad econmica que all se desarrolla. Suele considerarse que son "establecimientos permanentes" las sucursales, agencias, oficinas, talleres, etc., pero no las construcciones de almacenamiento, los establecimientos de publicidad o investigacin cientfica, las oficinas de intermediarios o comisionistas independientes, etc. (Buhler, Principios..., ps. 237 y ss.).

e) Fuente: Este criterio establece que corresponde gravar al pas donde est la fuente productora de riqueza, es decir, donde esa riqueza se genera. Puede ser el lugar de radicacin de los bienes, o en general el lugar donde el contribuyente realiza su actividad productiva, con total independencia del domicilio, residencia o nacionalidad. Se ha sealado un lejano antecedente de este criterio. En la sesin del Instituto de Derecho Internacional celebrado en Copenhague (ao 1897), el profesor Lehr sostuvo que el pas en donde se instrumentaliza jurdicamente riqueza, tiene derecho a gravarla.

Los pases exportadores de capitales, que son los industrializados o desarrollados, han tendido a la aplicacin de los tres primeros criterios, pero especialmente los del domicilio y de la residencia que pueden comprenderse en un principio que Brause Berreta denomina "principio de radicacin del contribuyente". La aplicacin de este criterio obedece a razones obvias de conveniencia, ya que como estos pases exportan los capitales a otras regiones del mundo fuera de sus fronteras, desean gravar esos capitales en cualquier lugar en que se hallen, y por eso recurren a los principios del domicilio o de la residencia.

En cambio, la casi totalidad de los pases en va de desarrollo postulan el criterio de la fuente, segn el cual deben gravarse los ingresos obtenidos en el territorio del pas. Estos pases reciben los capitales del exterior, y de all su lgico inters en gravar estos capitales que obtienen ganancias dentro de sus territorios.

Cabe hacer ahora algunas importantes observaciones:

1) La diversidad de criterios lleva a su coexistencia en el mbito internacional, y de esa coexistencia de criterios dispares deriva la principal causa de la doble imposicin.

2) Ninguno de estos principios es adoptado en forma rgida por sus postulantes. Muchos de los pases sostenedores del principio de la fuente, gravan - aunque sea ocasionalmente- rentas obtenidas fuera de las fronteras por residentes en el pas Por otra parte, los pases sostenedores del principio de la "radicacin del contribuyente" atemperan este criterio mediante los procedimientos del crdito por inversiones, crdito por impuesto pagado (tax credit) y crdito por impuesto exonerado (tax sparing), que analizaremos ms adelante.

3) Los sostenedores de ambos criterios dan abundantes argumentos en favor de cada uno de ellos, y se hace difcil establecer cual es jurdicamente el ms valedero. Pensamos, sin embargo -con abstracci6n de toda razn de conveniencia-, que es ms correcto, desde el punto de vista jurdico, el criterio de la fuente.

Pero, como bien hicieron notar los expertos uruguayos Brause Berreta y Giampietro Borras en las Sextas Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario (Punta del Este, diciembre de 1970), todos estos principios ceden ante el principio superior de la soberana, en virtud del cual un Estado no puede estar limitado jurdicamente por otro Estado, ni por un ente supranacional, para organizar y manejar su sistema fiscal. En virtud de este superior principio de la soberana, nada obsta para que los Estados tomen en cuenta, a los efectos tributarios, tanto la riqueza generada dentro como fuera del pas.

De all que las atemperaciones de los principios bsicos enunciados del domicilio o de la fuente, puedan provenir solo de apartamientos voluntarios dispuestos por los Estados en virtud de causas especficas, pero no