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DIEZ PREGUNTAS SOBRE LA ÉTICA EMPRESARIAL: EVIDENCIA PORTUGUESA

Bruno José Machado de Almeida Profesor Coordinador do Instituto Politécnico de Coimbra

Investigador do CERNAS

Área Temática: H) Responsabilidad Social Corporativa

53h

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DIEZ PREGUNTAS SOBRE LA ÉTICA EMPRESARIAL: EVIDENCIA PORTUGUESA

Resumen

El comportamiento ético y la professionalcompliance–cumplimiento de las reglas profesionales impuestas por las entidades reguladoras y por los organismos de contabilidad y auditoría– son considerados una vertiente importante de la ética, porque representan intereses colectivos y los valores de una organización. Así, la ética puede ser enfocada y examinada desde la perspectiva del interés público que se manifiesta en la credibilidad del producto y del servicio prestado. El objetivo primordial de esta investigación consiste en saber si los profesionales en Portugal presentan actitudes y conductas éticas y si existe control y promoción de estos atributos. Palabras clave: ética, professionalcompliance, corporategovernance, gestión, contabilidad.

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Introducción La sociedad actual asienta en una base de confianza que, cuando se aplica a la esfera económica, está considerada un importante factor endógeno. La confianza engloba en sí misma un conjunto de expectativas consensuadas en relación con los principios éticos subyacentes (Jennings, 2004:7-26) y, simultáneamente, en relación con la calidad del producto (Velayutham, 2003:483-503). La primera doctrina aborda el problema de la ética en términos generales, basándose en fundamentos morales y de buena fe inherentes a la divulgación de la información financiera, y refiere que los principios éticos son susceptibles de proporcionar a auditores y contables una línea de demarcación clara en lo que respecta a los dilemas éticos. El segundo enfoque presupone que los enunciados generales tienen poco impacto en la práctica y de ahí la necesidad de que los códigos de ética sean considerados prioritariamente como un reglamento de calidad de seguridad razonable (Puttichet al., 2007:26). Este último planteamiento pone de realce el servicio que los usuarios pueden esperar recibir y vuelve a centrar la atención de la profesión más en la calidad del servicio y menos en debates teóricos sobre la ética. De hecho, el contable y el auditor a través de normas y técnicas profesionales y a través de ciertos conocimientos no codificables –juicio profesional– y dentro de un concepto de seguridad razonable y no absoluto, ambos diseñan los estados financieros preparados y divulgados por las empresas (Humphrey, 2003:1096) y asumen, consecuentemente, una preocupación marcadamente técnico-profesional de la contabilidad. Los escándalos financieros que han tenido lugar un poco por todas partes, pero con especial incidencia en EEUU (Worldcom, Enron, etc.), demuestran hasta la saciedad que la eficiencia de los mercados de capitales está basada en presupuestos de confianza y de comportamiento ético tanto de los gestores como de los profesionales y de las estructuras empresariales. Estas quiebras empresariales tuvieron como consecuencia el que se produjera una pérdida de confianza pública en la contabilidad, en la auditoría y en las estructuras de gobierno de las sociedades (Jacklinget al, 2007: 928-944). De este modo, la consecución de mecanismos institucionales que impriman confianza se orienta, inequívocamente, hacia una procura institucional de la contabilidad y de la auditoría (Kaplan y Ruland, 1995:1-20). En este marco, la proliferación de reglas que redefinen lo que han de ser prácticas aceptables de gobierno corporativo, de contabilidad y de auditoría y quienes las pueden desarrollar, son una consecuencia de la teoría de la confianza. Por ello, la regulación de dichas disciplinas ha venido siendo progresivamente desarrollada y perfeccionada desde hace, por lo menos, cien años. La teoría de la confianza, aplicada a los instrumentos de control anteriormente citados, contribuye para enriquecer tanto el actual contexto regulador del gobierno de las sociedades, de la contabilidad y de la auditoría, así como los códigos de ética y deontología de los colegios profesionales y de las buenas prácticas de gobierno de las sociedades. Asimismo, aquella viene a reforzar los conceptos financieros a partir del momento en que el proceso de toma de decisiones implica dilemas éticos (Danielson y Lipton, 2010: 96).Fortalecer la ética en las ciencias empresariales se nos asemeja fundamental para sobrepasar la crisis económica actual, en que las entidades reguladoras habían consentido altos niveles de apalancamiento capitalista, y se equilibraría también lo que Schumpeter (1911) describió como destrucción creadora – creatrivedestructive– (Nielsen, 2010: 299-300). Todos los autores apuntados con anterioridad acentúan la necesidad de un comportamiento ético entre los profesionales de la contabilidad, de la auditoría y de la gestión, que los habilite para detectar problemas éticos que no sean perceptibles a simple vista, lo que presupone la existencia de una sensibilidad ética (Karcher, 1996:1033-1050): al interpretar una determinada situación, el profesional debe comprender la multiplicidad de los factores a ponderar y decidir. El segundo capítulo se destina a presentar una revisión de lo que de más importante se ha escrito sobre el tema. El tercero presenta la metodología de investigación y desarrolla una discusión centrada en las respuestas de los encuestados. En el cuarto se discuten los resultados, encuadrándolos y, en la medida de lo posible, comparándolos con las investigaciones ya llevadas a cabo en el seno de la comunidad académica. Por último, se exponen las conclusiones, sus limitaciones inherentes y sus propuestas de investigación sobre el tema.

1. Revisión de la bibliografía

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Ha sido a la enseñanza institucional de la Ética en los programas de Gestión, Contabilidad y Auditoría, a la que más se realce se la ha dado desde 1995 por entenderse que, como la ética es la economía de largo plazo, la respuesta a los escándalos financieros debería comenzar por la introducción de la ética en las escuelas de negocios, a fin de prevenir futuros comportamientos desviantes. En este contexto, Thornton (2012:350-352) y Gaa (2010:1817-1826) demuestran que la actitud profesional de los preparadores de la información financiera y de los auditores debe ser el resultado de una educación institucional que ayude a transformar a los estudiantes en profesionales. Sisaye (1997:245-278; 2011:263-294), Kite y Radtke (1997:173-190), Ho (1997:293-304), Sikka et al. (2007:3-21), Sedaghat et al. (2001:57-76), vienen discutiendo las formas de abordar institucionalmente la educación ética en Contabilidad, argumentando que una aplicación formal, en ética contable, habilita a que los estudiantes apliquen principios morales de raciocinio en la ecuación de problemas éticos. Por otro lado, Loeb y Merino (2000:293-211) ponen en tela de juicio la capacidad ética de los docentes a la hora de impartir esta disciplina, una vez que son miembros de una comunidad en que para progresar en sus vidas profesionales y académicas adoptan en numerosas ocasiones procedimientos no éticos.Eaton y Giacomino (2000:83-102) indican que las mujeres presentan patrones éticosmás elevados que los hombres y llegan así a concluir que existen diferencias entre los raciocinios morales motivados por cuestiones de género. Melé (2005:97-109) investiga la existencia de deficiencias en los planteamientos de la ética en Contabilidad, una vez que principios, valores y virtudes son considerados de una forma atomística, fragmentada e aislada, y no de una forma interrelacionada, llegando a proponer que la enseñanza de la ética en Contabilidad, simultáneamente y de forma interrelacionada, se ajuste a un conjunto intrínseco de valores morales. Clementset al. (2009:383-391) estudian el impacto de las diferencias culturales en la convergencia internacional de los códigos de ética y deontología en Contabilidad y abogan por una creciente convergencia, manifestando que cerca del 50% de los miembros de IFAC han adoptado ya el código de ética. Sin embargo, todavía un porcentaje muy significativo de sus miembros continúa adoptandeo su proprio código de conducta, llamando así la atención sobre las diferencias culturales como obstáculo importante para dicha convergencia. Danielson y Lipton (2010:78-102) incentivan a los profesores a que añadan temas y otros aspectos puntuales de ética en las asignaturas introductorias a los estudios de finanzas, situación que en su opinión vendría también a enriquecer los conceptos meramente financieros. Por último, Apostolouet al. (2012:1-17), además de destacar que la incorporación de la ética a los programas de Contabilidad viene motivada por presiones externas e internas o por ambas simultáneamente, realzan el papel de la acreditación en los organismos y colegios profesionales como determinante para la inclusión de la ética en los programas de enseñanza de Contabilidad. Desde la perspectiva del interés público, la pesquisa ha venido siendo orientada hacia la identificación de los problemas éticos con que se debaten los auditores externos y con el papel a desempeñar por los informe financieros en la toma de decisión. Estas vertientes son consideradas de gran importancia en el cumplimiento del papel que los auditores desempeñan en la sociedad y, por ello, en la defensa del interés público. Doucet y Eprile (1999:221-237) y Riotto (2008:252-262) parten del principio de que los auditores y reguladores ejercen un importante papel social y tienen responsabilidades para con todos los stakeholders: lógicamente, un primer deber del auditor para con el público es la defensa del interés público y este lo ejecuta a través de la emisión de opinión sobre la imagen verdadera y apropiada de los estados financieros, sugiriendo que la gobernanza corporativa es fundamental en este posicionamiento. Por su parte, Williams (1999:259-269), Bolt-Lee y Moody (2010:38-40) admiten que la práctica contable tiene consecuencias éticas importantes y que estos problemas no se refieren a los individuos sino también a la contabilidad entendida como institución, de ahí la necesidad de su reglamentación para defender el bienestar social. Dentro de esta línea de investigación se encuadran la problemática de la continuidad de la empresa debido a los efectos que las quiebras ejercen sobre el tejido social; por ello, muchos estudios versan sobre esta área de responsabilidad en la cual se analiza la propensión de las empresas de auditoría y de los auditores individuales a detenerse y relatar problemas de continuidad. Carcelloet al. (1995:21-42), Robertson (1995:43-53), Ketz (1995:53-61), Daly y Hamil (1996:87-109) Greiger y Roma (1996:265-277), Bernardi (1997:119-140) han analizado informes de auditores y han llegado a la conclusión de que una significativa proporción de quiebras, con posterioridad a la implementación de la SAS 59, no habían sido referidas por los auditores en los

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años precedentes. Con respecto a esta materia, los autores citados ponen en causa el interés público de la auditoría y destacan la existencia de una expectationgap sobre sus normas. Canning (2002:160-183) coteja el interés público declarado con los intereses privados ocultos y argumenta que el papel de la ética está destinado a proteger a estos últimos. Walsh (2007:754-764) señala los principios éticos inseridos en la SOX (2002) orientados hacia el entorno empresarial a través de la aplicación de un vasto conjunto de reglas. Jackinget al. (2007:928), en la secuencia de la quiebra de la empresa Andersen, hacen referencia a la pérdida de confianza pública en la contabilidad y en la auditoría. Pierce (2007:1-153) ha publicado a través del ICAS1 un trabajo de investigación para los colegiados escoceses relacionado con la ética, en el cual se critica la cultura del rules-based y se reafirma el interés público de la profesión.

2. Metodología 2.1. Objetivo e hipótesis

Este estudio tiene como objetivo estudiar las buenas prácticas técnico-profesionales en el ámbito de la ética y, específicamente, su percepción entre los diversos profesionales vinculados a la auditoría y a la enseñanza. Así hemos formulado las siguientes hipótesis: H1 – Los profesionales en Portugal tienen una actitud ética. H2 – Los profesionales tienen una práctica ética. H3 – Existen medios de control y promoción de actuación ética.

2.2. Muestreo y recogida de información El procedimiento utilizado para estudiar la problemática de la ética en Portugal se materializó en la elaboración de cuestionarios dirigidos a técnicos profesionales (Censores Jurados de Cuentas, Auditores internos y Auditores del Tribunal de Cuentas) y a profesores. Este cuestionario fue enviado a todos los auditores y profesores.

Cuadro I – Preguntas efectuadas Comportamiento Pregunta Orden

Auditores Actuación poco ética de los auditores 1

Poca preocupación con los intereses de los accionistas 2

Comportamiento poco ético 3

Gestores

Objetivos individuales se anteponen a los colectivos 4

Gobierno de las sociedades

Gobierno de las sociedades poco activo en la detección de errores y de fraudes

5

Deficiente control de la calidad del trabajo de los auditores 6

Insuficiente poder disciplinar 7

Asociaciones

Comportamiento permisivo en relación con los colegas de trabajo

8

Falta de ética de los contables 9 Contables Prácticas de contabilidad creativa 10

En el estudio empírico realizado participaron Colegios y Asociaciones Profesionales,

habiendo sido solicitada colaboración a los organismos siguientes: al Colegio de Censores Jurados de Cuentas (CCJC), al Instituto Portugués de Auditores Internos (IPAI), al Tribunal de Cuentas (TC) y a diversas Universidades y Escuelas Superiores Politécnicas Portuguesas. El envío de los cuestionarios a sus respectivos destinarios, y su recepción posterior, se verificó entre los meses de enero y agosto de 2010. La muestra escogida para llevar a cabo este estudio fue seleccionada entre las diversas clases que interaccionan en el ámbito de la auditoría, es decir, Censores Jurados de Cuentas (CJC), Auditores Internos (AI), Auditores del Tribunal de Cuentas (ATC), Profesores de Enseñanza Superior Universitaria que imparten disciplinas de Contabilidad y de Auditoría.

1Institute of Chartered Accountants of Scotland.

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2.3. Caracterización de los grupos encuestados Los cuestionarios enviados a cada uno de los grupos y remitidos por ellos fueron:

Tabla I- Número de respuestas de los profesionales

Profesionales Total Respuestas % de respuestas

AI 300 51 17

ATC 39 25 64

Profesores 170 159 94

CJC 766 212 28

Figura I – Representación de los profesionales de auditoría.

Caracterización de la muestra y análisis Por las respuestas obtenidas los grupos profesionales se dividen de la siguiente forma:

Tabla II – Datos socio-demográficos de los profesionales Profesional Indicador N % aproximado

>40 33 65% Edad <=40 18 35% Con cotización bursátil

20 40% Sociedades que auditan Sin cotización

bursátil 31 60%

Licenciatura 41 80%

Auditores Internos

Titulación académica Máster 10 20% Entre 1 y 5 años 3 12%

Antigüedad + 5 años 22 88% >40 23 92%

Edad <=40 2 8%

ATC

Titulación académica Licenciatura 25 100% >40 91 57%

Edad <=40 68 43% Universidad 31 20% Lugar donde imparten

clases Politécnico 128 80% Licenciatura 65 41% Máster 76 48%

Profesores

Titulación académica Doctorado 18 11% Individual 87 41% Forma de actividad Sociedad 125 59% >10 años 138 65%

Experiencia <=10 años 74 35% >40 55 26%

Edad <=40 157 74% Sinligazón internacional

89 42%

CJC

Vínculo

Conligazón internacional

123 58%

7

Con cotización bursátil

11 5%

Sin cotización bursátil

142 67%

Sociedades que auditan

Ambas 59 28% Licenciatura 184 87% Máster 25 12%

Titulación académica

Doctorado 3 1% Constatamos, por profesional, que:

• Auditores internos El total de cuestionarios recibidos pertenecientes a auditores internos fue 51. Se trata, en gran parte, de profesionales cuya edad es superior a 40 años, trabajan en empresas sin cotización bursátil y poseen una titulación académica que no va más allá de la licenciatura.

• Auditores del Tribunal de Cuentas La mayor parte de los auditores del Tribunal de Cuentas manifiesta que tiene edad superior a 40 años; trabajan casi todos hace más de 5 años en la Institución y todos poseen además el grado de licenciado/diplomado.

• Profesores La mayor parte de los encuestados tiene edad superior a 40 años, es docente de la Enseñanza Superior Politécnica y con grado de licenciatura.

• Censores Jurados de Cuentas En su inmensa mayoría, los Censores Jurados de Cuentas trabajan en una sociedad de CJC y tienen una experiencia profesional superior a 10 años. Entre ellos, el 66,44% trabaja en empresas sin cotización bursátil y el 57,94% mantiene algún tipo de vínculos con las grandes empresas de auditoría.

2.4. Respuestas de los cuerpos profesionales con respecto a la ética

2.4.1. Comportamiento de los auditores

Tabla III – Comportamiento de los auditores

Profesores Censores

Jurados de Cuentas

Auditores Internos

Auditores del Tribunal de

Cuentas Pregunta

Sí No Sí No Sí No Sí No

1 Actuación poco ética de los auditores 30% 70% 30% 70% 6% 94% 4% 96%

El comportamiento de los auditores es considerado ético por todos los profesionales implicados en esta encuesta.

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Figura II – Representación gráfica: pregunta 1

020406080

100120140160

AI ATC Profesores CJC

Sí

No

2.4.2. Comportamiento de los gestores Tabla IV – Comportamiento de los gestores

Profesores Censores

Jurados de Cuentas

Auditores Internos

Auditores del Tribunal de

Cuentas Preguntas

Sí No Sí No Sí No Sí No

2 Poca preocupación con los intereses de los accionistas

52% 48% 52% 48% 47% 53% 55% 45%

3 Comportamiento poco ético 55% 45% 52% 48% 27% 73% 44% 56%

4 Objetivos individuales se anteponen a los colectivos

86% 14% 74% 26% 59% 41% 63% 37%

El análisis del comportamiento de los gestores efectuado, en sentido genérico, por los auditores y, en particular, por los profesores, acaba por resultar interesante. En efecto, los profesores (52%), los CJC (52%) y los ATC (55%), consideran que el comportamiento de los gestores no privilegia el valor añadido para los accionistas; opinión contraria manifiestan los AI. Frente a la cuestión sobre si los objetivos individuales se anteponen a los colectivos, todos los cuerpos profesionales consideran que se produce este comportamiento egocéntrico de los agentes, hecho que sugiere que, en la satisfacción de dichos intereses corporativos, el comportamiento ético no es nada ejemplar. En efecto, los profesores (55%) y los CJC (52%) concuerdan en imputarle al comportamento de los gestores responsabilidades por la existencia de diferencias de expectativas en auditoría, mientras que los AI (73%) y los ATC (56%) consideran que el comportamiento de los gestores es ético. El hecho de que los AI dependan de los gestores y la propia especificidad de los ATC son situaciones que pueden sugerir una interpretación diferente sobre el comportamiento de los mismos. En suma, los cuerpos profesionales en lo que se refiere a su comportamiento ético tienen una visión favorable; sin embargo, cuando analizan el comportamiento de los gestores, la opinión es ya bien diferente.

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Figura III – Representación gráfica: pregunta 2

Figura IV – Representación gráfica: pregunta 3

Figura V – Representación gráfica: pregunta 4

2.4.3. Gobierno de las sociedades Tabla V – Gobierno de las sociedades

Profesores Censores

Jurados de Cuentas

Auditores Internos

Auditores del Tribunal de

Cuentas Pregunta

Sí No Sí No Sí No Sí No

5 Gobierno de las sociedades poco 90% 10% 80% 20% 90% 10% 73% 27%

10

activo en la detección de errores y fraudes

El gobierno de las sociedades está constituido por un conjunto de mecanismos impuestos por la sociedad y por los organismos de regulación y supervisión que se destinan a controlar y monitorizar el comportamiento de los individuos implicados en la relación de agencia. Los diferentes grupos profesionales –profesores (90%), CJC (80%), AI (90%) y ATC (73%)– consideran por amplia mayoría, y especialmente en las sociedades con cotización bursátil, que el gobierno de las sociedades es poco activo a la hora de detectar errores y fraudes, y sobre todo, añadimos nosotros, a niveles de alta dirección. En lo que se refiere a la problemática comunicacional inherente a los informes de gestión, existe también una gran concentración de respuestas –profesores (92%), CJC (88%), AI (75%) y ATC (92%)– hecho que nos permite llegar a la conclusión de que estos cuerpos profesionales consideran que los informes de gestión están muy orientados hacia el pasado y no posibilitan la percepción de una clara orientación estratégica de la empresa para mantener sus ventajas competitivas de una forma sustentada. Concluimos recomendando que los organismos de supervisión en Portugal (CMVM – Comisión del Mercado de Valores Mobiliarios) y otras entidades de regulación analicen la posibilidad de sugerir a las sociedades2 sin cotización bursátil más destacadasuna divulgación del riesgo y de su control, con el fin de tornar posible, consecuentemente, una información estratégica más relevante en detrimento de una información de carácter estrictamente financiero-contable que está invariablemente orientada sobre todo hacia el pasado.

Figura VI – Representación gráfica: pregunta 5

2.4.4. Actuación de las asociaciones y de los colegios profesionales Tabla VI – Actuación de las asociaciones y de los colegios profesionales

Profesores Censores

Jurados de Cuentas

Auditores Internos

Auditores del Tribunal de

Cuentas

Preguntas

Sí No Sí No Sí No Sí No

6 Deficiente control de la calidad del trabajo de los auditores

60% 40% 27% 73% 59% 41% 62% 38%

7 Insuficiente poder disciplinario 52% 48% 24% 76% 41% 59% 33% 67%

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Comportamiento permisivo en relación con los compañeros de trabajo

62% 38% 39% 61% 35% 65% 50% 50%

2 Relativamente a las que cotizan en bolsa hay que decir que ya divulgan con alguna profundidad el riesgo y su gestión.

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La problemática del control de calidad de la profesión de auditoría es fuente de preocupación para las entidades supervisoras (CMVM) y para el Colegio Oficial de Censores Jurados de Cuentas (CCJC). El control de calidad instituido en Portugal en 1995 ha venido siendo objeto de perfeccionamiento sucesivo tanto en lo que se refiere a los procedimientos adoptados como al de las acciones emprendidas. Fue considerado por el Colegio Oficial una opción estratégica. Sin embargo, los propios Censores Jurados de Cuentas no tienen una percepción lo suficientemente nítida acerca de la estructura de control incluida en el reglamento de control de calidad del CCJC. Así, el 73% de los Censores Jurados de Cuentas que han sido objeto de control por el cuerpo profesional del que forman parte consideran que están siendo sometidos a un estricto y cerrado control de calidad. El 76%, por otra parte, a la hora de evaluar al propio Colegio profesional considera que este desarrolla un fuerte poder disciplinario y admite que, a pesar del control ser llevado a cabo por compañeros, ello no le resta objetividad al proceso ni tampoco el que se ejerza un juicio exento en relación con los procedimientos adoptados y con las inherentes conclusiones extraídas. En suma, los CJC piensan que la actuación de la comisión de control de calidad del Colegio Oficial ejerce objetiva y transparentemente sus funciones, entre las que se incluye el análisis a cuestiones tan importantes como independencia, formación continua, ética y deontología, así como la evaluación de la calidad del trabajo. A pesar de ello, la percepción que tienen los profesores de Contabilidad y de Auditoría se enmarca en el sentido opuesto, en la medida en que consideran que existe un deficiente control (60%), un insuficiente poder disciplinario (52%) y un comportamiento permisivo en relación con los compañeros de profesión (62%), cuestiones estas todas ellas encuadrables en la ética y deontología profesionales. Los AI señalan que existe un deficiente control de calidad del trabajo, pero, sin embargo, consideran suficiente el poder disciplinario (59%) e indican que existe exención en el comportamiento en relación con los compañeros de profesión (65%). Los ATC juzgan que existe suficiente control de calidad del trabajo de los auditores (62%) y que el poder disciplinario es suficiente (67%); con todo, están divididos en lo que respecta al campo deontológico del comportamiento (50%). El análisis del cuestionario sugiere que los Censores Jurados de Cuentas consideran que están sometidos a un fuerte control por parte de su organismo profesional; sin embargo, esta es una realidad que no se extrapola hacia el exterior del Colegio Oficial.

Figura VII – Representación gráfica: pregunta 6

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Figura VIII– Representación gráfica: pregunta 7

Figura IX– Representación gráfica: pregunta 8

2.4.5. Limitaciones de la contabilidad Tabla VII – Limitaciones de la contabilidad

Profesores Censores

Jurados de Cuentas

Auditores Internos

Auditores del Tribunal de

Cuentas

Preguntas

Sí No Sí No Sí No Sí No

9 Falta de ética de los contables 40% 60% 43% 57% 21% 79% 33% 67%

10 Prácticas de contabilidad creativa 75% 25% 72% 28% 57% 43% 72% 28%

Dada la interrelación existente entre ellas, la falta de ética de los contables y las prácticas de contabilidad creativa van a ser analizadas en conjunto. Los cuerpos profesionales que practican auditoría tienen todos, sin excepción, una idea bastante benevolente sobre la conducta de contables y auditores, una vez que indican eticidad en sus comportamientos. De hecho, profesores (60%), censores jurados de cuentas (57%), auditores internos (79%) y auditores del Tribunal de Cuentas (67%) evalúan globalmente el comportamiento de los contables como ético, presuponiendo, consecuentemente, un buen dominio de las actividades de los contables cuando estos se enfrentan a dilemas éticos. Con todo, y un tanto paradójicamente, consideran mayoritariamente las prácticas de contabilidad creativa –responsable de algunos de los recientes escándalos financieros– como una limitación de la contabilidad (el 75% de los profesores, el 72% de CJC, el 57% de los AI y el 72% de los ATC);

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todo ello parece sugerir que para los profesores y los auditores portugueses la ética nada tiene que ver, en general, con las prácticas de la contabilidad creativa en claro contraste con lo que ocurre en los países anglosajones donde esta problemática ha venido a ampliar el gap de expectativas.

Figura X – Representación gráfica: pregunta 9

Figura XI – Representación gráfica: pregunta 10

2.5. Análisis de las respuestas dadas por los cuerpos profesionales en relación con la ética Frente a las hipótesis teóricas colocadas en el último capítulo formalizamos las siguientes hipótesis estadísticas3:

• Hipótesis I H0a: Mayoritariamente, la percepción de los profesionales es que los auditores se guían por un comportamiento ético. H0b: Mayoritariamente, la percepción de los profesionales es que los gestores se guían por un comportamiento ético. H0c: Mayoritariamente, la percepción de los profesionales es que los contables se guían por un comportamiento ético.

• Hipótesis II H0d: Mayoritariamente, la percepción de los profesionales es que los gestores llevan a cabo una práctica ética. H0e: Mayoritariamente, la percepción de los profesionales es que los contables llevan a cabo una práctica ética.

• Hipótesis III

3Para simplificar no escribimos la hipótesis alternativa H1 definida como la complementar de la hipótesis colocada.

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H0f: Mayoritariamente, la percepción de los profesionales es que existen condiciones de control que promueven actitudes éticas. H0g: Mayoritariamente, la percepción de los profesionales es que existen condiciones de regulación que promueven actitudes éticas. También analizamos las diferencias de percepción entre los diversos grupos profesionales.

• Hipótesis IV H0h: No hay diferencia entre las percepciones de los diferentes grupos profesionales en lo que respecta a comportamientos, prácticas y condiciones de gestión/regulación. Para analizar los grupos de hipótesis I, II e III, hemos aplicado el test binomial a 95% a fin de percibir si existe una significativa diferencia de proporciones entre el sí y el no. Veamos los resultados a través de la tabla siguiente.

Tabla VIII - Resultados del test binomial Comportamient

o Preguntas

AI ATC Prof CJC

Total p-value Au1 SÍ 3 1 48 64 116

Auditores

Actuación poco ética de los auditores

NO 48 24 111 148 331 <0,000

1

SÍ 24 14 83 110 231 G1 Poca preocupación con los intereses de los accionistas

NO 27 11 76 102 216 0,5079

SÍ 14 11 83 117 225 G2 Comportamiento poco ético

NO 37 14 76 95 222 0,9246

SÍ 30 16 137 157 340

Gestores

G3 Objetivos individualesse anteponen a los colectivos

NO 21 9 22 55 107 <0,000

1

SÍ 46 18 143 170 377 Gobierno

CG1

Gobierno de las sociedades poco activo en la detección

de errores y de fraudes NO 5 7 16 42

70

<0,0001

SÍ 30 16 95 57 198 A1 Deficiente control de calidaddel trabajo de los

auditores NO 21 9 64 155 249 0,0179

SÍ 21 8 83 51 A2

Insuficiente poder

disciplinario NO 30 17 76 161

163 284

<0,0001

SÍ 18 13 99 83 213

Asociaciones

A3

Comportamiento permisivo en relación con los

compañeros de trabajo NO 33 12 60 129 234 0,3442

SÍ 11 8 64 91 174 C1

Falta de ética de los

contables NO 40 17 95 121 273

<0,0001

SÍ 29 18 119 152 318

Contables C2 Prácticas de contabilidad

creativa NO 22 7 40 60 129

<0,0001

• Verificamos que con respecto al grupo de Hipótesis I:

H0aes validada mostrando 1 resultados estadísticamente significativo (Au1) a favor de la ética. H0bes rechazada por no existir una clara (significativa) percepción a favor de la ética (G2). H0ces validada mostrando 1 resultados estadísticamente significativo (C1) a favor de la ética.

• Verificamos que con respecto al grupo de Hipótesis II: H0des rechazada por no existir una clara (significativa) percepción a favor de la práctica ética (G1) y por mostrar una percepción significativa frente a prácticas más individualistas (G3). H0ees rechazada por mostrar una percepción significativa frente a prácticas menos regulares (C2).

• Verificamos que con respecto al grupo de Hipótesis III: H0fes rechazada por existir una clara (significativa) percepción de falta de procedimientos de gestión promovedores de actitudes éticas (CG1).

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H0ges validada por existir una percepción significativa frente a prácticas reguladoras promovedoras de actitudes éticas (A1, A2). Para analizar los grupos de hipótesis IV hemos aplicado el test ?2 a fin de percibir si existe asociación o independencia frente a las percepciones de cada grupo profesional. De este modo, con la aplicación del test ?2 y el nivel de confianza del 95% hemos obtenido la tabla siguiente:

Tabla IX - Resultados del test Chi-Cuadrado

Comportamiento Preguntas AI ATC Prof ROC ?2 gl p-value Au1 SÍ 3 1 48 64

Auditores Actuación poco ética de los

auditores NO 48 24 111 148

20,42 3 0,0001

SÍ 24 14 83 110 G1

Poca preocupación con los intereses de los accionistas

NO 27 11 76 102 0,64 3 0,89

SÍ 14 11 83 117 G2

Comportamiento poco ético

NO 37 14 76 95 13,3 3 0,004

SÍ 30 16 137 157

Gestores

G3 Objetivos individuales se anteponen a los colectivos

NO 21 9 22 55 19,7 3 0,0002

SÍ 46 18 143 170 Gobierno

CG1

Gobierno de las sociedades poco activo en la detección de

errores y fraudes NO 5 7 16 42 10,74 3 0,0132

SÍ 30 16 95 57 A1

Deficiente control de calidad del trabajo de los auditores

NO 21 9 64 155 49,72 3 <0,000

1

SÍ 21 8 83 51 A2

Insuficiente poder disciplinar

NO 30 17 76 161 31,79 3 <0,000

1

SÍ 18 13 99 83

Asociaciones

A3

Comportamiento permisivo en relación con los compañeros

de trabajo NO 33 12 60 129 23,06 3 <0,000

1

SÍ 11 8 64 91 C1

Falta de ética de los contables

NO 40 17 95 121 8,51 3 0,0366

SÍ 29 18 119 152

Contables C2 Prácticas de contabilidad de

creativa NO 22 7 40 60

6,17 3 0,1036

• Verificamos que con respecto al grupo de Hipótesis IV:

H0hsolamente es validada en relación con G1 y C2 donde no parece haber diferencia entre las percepciones de los profesionales. En las restantes, la diferencia es significativa pareciendo indicar que el campo profesional en que se desarrolla la actividad permite obtener una perspectiva de las actitudes éticas desde diferentes ángulos de visión. Asimismo, hemos pretendido conocer si edad, titulación académica, establecimiento de enseñanza, antigüedad en el cargo, tipos de empresas auditadas, etc. pueden ejercer influencia sobre la respuesta dada por los encuestados. Comprobamos que los atributos mencionados no influyen de modo alguno sobre las respuestas dadas sobre el tema.

3. Discusión Todos los profesionales de auditoría en Portugal consideran que su comportamiento ético es ejemplar, hecho que también viene confirmado por los profesores de Contabilidad y Auditoría que imparten dichas asignaturas en el marco de la enseñanza superior universitaria. El cumplimiento de los principios y reglas éticas emitidos por las organizaciones profesionales y reguladoras es considerado de nivel aceptable por los prácticos. Como se trata de profesiones monopolistas y autorreguladas, la conclusión a la que se puede llegar es la misma a la que llegó Canning (2002:160-183): se observa entre estos profesionales una tendencia a preservar sus propios intereses y, por lo tanto, no sería lógico, en términos sociológicos, que la profesión no evidenciase formalmente una fuerte preocupación ética.

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Con todo, las estructuras regulatorias de la profesión, endógena o exógenamente consideradas, han venido desempeñando un papel fundamental en el control y monitorización del comportamiento de todos los agentes implicados en el proceso de accountability en Portugal. Esta aserción es la que extraemos de las respuestas facultadas por los profesionales con respecto a los reguladores y los diferentes colegios profesionales que, de un modo general, garantizan que las entidades supervisoras refuerzan la teoría de la confianza y que los mecanismos institucionales y de confianza (Kaplan y Ruland, 1995:1-20) se encuentran salvaguardados en Portugal, una vez que estas asociaciones se han enfrentado a los problemas éticos de una forma transparente y en beneficio de la confianza pública que deben merecer los agentes. Consideran, así, que el control de calidad de los auditores es llevado a cabo de forma rigurosa, que se ejerce el poder disciplinario y que no existen comportamientos permisivos en relación con sus iguales. Esta situación lleva a pensar que los auditores portugueses tienen un elevado sentido de responsabilidad para con la sociedad y con sus clientes, hecho que está de acuerdo con las pesquisas efectuadas con respecto a la competencia ética de los auditores (Ponemon y Gabhart, 1994:110-111) y con la existencia de una monitorización ética efectiva en el proceso de autorregulación de la profesión (Robertson et al., 2000:3-23). Sin embargo, este atributo de competencia ética viene siendo contestado en otros países desde 2001 a partir de los escándalos financieros relacionados con las empresas Enron, Worldcom, Tyco, Parmalat, etc. Fue así como la percepción de la contabilidad y de la auditoria entró en crisis entre el público en general según refiere un conjunto amplio de investigadores (Pesqueux, 2005:797:823; Low et al., 2008:222-254; Riotto, 2008:952-962). Dicha alteración estructural, sobre todo en los países anglosajones, ha sido acompañada por cambios en los sistemas contables cimentados esencialmente en principios que dan prioridad a la esencia de las transacciones en lo que afecta a su forma legal y reguladora. La percepción de los profesionales portugueses parece no evidenciar esta alteración de comportamientos, hecho que ha acentuado el expectation gap en lo que afecta a las normas de accountabililty y de auditoría y a la conducta de los auditores, fundamentalmente, en los países anglosajones. De todos modos, no deja de ser preocupante el hecho de que el 30% de los auditores certificados en Portugal (Censores Jurados de Cuentas) considere su actuación poco ética. Con todo, la investigación sugiere que los códigos de ética y deontología profesionales de los Censores Jurados con sus mecanismos de enforcement (CNSA4) han contribuido para mantener un patrón ético elevado dentro de la profesión auditora, lo que es reconocido por los restantes profesionales ligados a la auditoría y a la enseñanza. Robertson et al. (2000:3-23) evidencian que la existencia de estructuras sancionadoras y con una adecuada verificación y monitorización contribuye a desarrollar, entre los auditores en general, una preocupación por el cumplimiento de las reglas, normas y conductas. Por lo tanto, las primeras H1 y H2 están confirmadas, así como también la H3, en la medida en que, en Portugal, existen medios e instrumentos de control y promoción de actitudes y prácticas ética. La H4 está parcialmente confirmada. En lo que se refiere al comportamiento de los gestores y a la actuación del gobierno de las sociedades, los censores jurados de cuentas y los profesores están mayoritariamente de acuerdo en que las preocupaciones de los gestores, desde la óptica de la teoría de la agencia, revelan un comportamiento, en términos éticos, muy deficiente. En efecto, la escasa preocupación y el hecho de que sus objetivos individuales se antepongan a los intereses colectivos, testimoniados por toda una clase que audita las cuentas de las empresas, no deja de ser preocupante en cuestiones de teoría de la confianza y, especialmente, en términos de la estructura regulatoria de la gobernanza corporativa. Este mecanismo de control es acusado por todas las clases profesionales de no controlar y monitorizar el comportamiento de los individuos encuadrados en la relación de agencia. Esta constatación está de acuerdo con la visión psicológica de la ética (Kolthberg, 1981) que sugiere que las personas con altas funciones en las estructuras de dirección en las empresas no han demostrado elevados niveles de eticidad y de moralidad, hecho que infelizmente viene a tener confirmación en los escándalos financieros ya aludidos. Este comportamiento no ético afecta naturalmente a los resultados y a su respectivo control y evaluación. Las quiebras empresariales, anteriormente citadas, fueron fruto también de juicios muy discutibles relacionados con la manipulación de los resultados, los cambios de políticas contables, las divulgaciones poco rectas o mal efectuadas, las intenciones de gestión, etc. Así, en

4 Comisión Nacional de Supervisión y Auditoría.

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la valoración de las recompensas de los gestores y el cumplimiento de los objetivos, medidos en términos objetivos –contabilidad– o en términos subjetivos –juicios y opiniones– hay subyacente un conjunto de cuestiones éticas. Esta relación sugiere que los auditores internos al discordar del comportamiento poco ético de los gestores lo hicieron por verdadera autodefensa: la auditoría interna que es, globalmente, la responsable de la eficiencia, de la eficacia y de la economicidad de la organización como un todo, reaccionó de forma institucional y defensiva preservando sus propios intereses, dada su parte de responsabilidad en la evaluación del desempeño de los gestores (Merchant y Van der Stede, 2000:153-169; Lowet al., 2008:222-254). En efecto, los auditores internos generalmente nos reportan al comité de auditoría o al consejo de supervisión y auditoría. Los auditores internos, siguiendo la SOX (2002) y la PCAOB (2006) desempeñan un papel primordial en las estructuras de la gobernanza corporativa de la sociedad y en el mantenimiento de un sistema de control operativo. Con todo, en la encuesta, privilegiaron la lealtad para con la administración: por este motivo se pone en cuestión la problemática de la independencia en la auditoría interna(Lemon y Wallace, 2000:4189-203). La otra clase que mostró su divergencia con respecto a los profesores y auditores internos fue la de los auditores del Tribunal de Cuentas. Con una función enormemente específica como es la de controlar los bienes públicos, estos últimos manifestaron una actitud contradictoria en la medida en que refirieron, contrariando las reglas normales de accontability definidas en el modelo de Laughlin (1990, 2007:271-289), que existieron objetivos individuales que se antepusieron a los intereses colectivos y que hubo poca preocupación con los intereses de los principales, rechazando incluso así el comportamiento poco ético de los gestores. Esta explicación tiene, con todo, que ser encuadrada en su función específica: control de la legalidad y regularidad de los gastos públicos y, por ello, no evalúan la gestión pública. Los preparadores de la información financiera desempeñan un papel importante en su presentación y divulgación. La contabilidad está estructurada sobre un conjunto de reglas impuestas por los reguladores y organismos profesionales nacionales e internacionales, y este sistema de expresar, medir y divulgar se ha venido basando en el llamado rules-basedaccountingsystems (Pincus, 2000:243:258). La contabilidad se caracteriza por ser una profesión de reglas, especialmente cuando trata de transmitir información para terceros. Como corolario, los contables llevan a cabo un significativo papel en el esquema de la gobernanza corporativa de una sociedad y en el mantenimiento de prácticas sustentables (Lowet al., 2008:222-254). Sin embargo, la integridad de la profesión y la credibilidad de los estados financieros han llegado a ser sucesivamente puestas en cuestión debido al comportamiento de los gestores financieros y de los contables. En efecto, una contabilidad basada en reglas no es considerada una estructura excelente cuando no existen reglas que encuadren un problema no reglado o, incluso, cuando este está regulado. En contabilidad, las reglas están destinadas a facilitar la consecución de objetivos, teniendo por lo tanto un sentido prescriptivo, es decir, las reglas son usadas como guía, como control o incluso como instrumento de cambio de comportamiento de los agentes con capacidad de decisión. Las normas contables no son un fin en sí mismas. Sin embargo, facilitan el objetivo a la hora de conseguir una representación verdadera y objetiva. No encuadran, con todo, el comportamiento correcto a la hora de preparar los informes financieros. Muchas veces para conseguir alcanzar el objetivo es necesario no observar la regla y, por otra parte, la total conformidad con las normas contables del SNC5 no es suficiente para que el auditor exprese una opinión no cualificada. Asimismo, la inexistencia de reglas no implica que cualquier comportamiento pueda ser aceptable. Por ello, las reglas pueden ser vistas como una fuerza ética positiva (Mclennen, 1997:210-258; Daniels y Sabin, 1998:50-64) presentando consecuentemente muchos aspectos efectivos: imponen consistencia a la información financiera, facilitan las decisiones y constituyen un nivel mínimo de calidad. Encuadrando las respuestas dadas por los profesionales encuestados en este diseño de la contabilidad, fácilmente se llega a detectar una contradicción indesmentible en lo que respecta a sus propias limitaciones. Todos los profesionales manifiestan un espíritu de solidaridad notable con los colegas de profesión, hecho que está de acuerdo con las características de actividades ocupacionales monopolizadas y regidas por estructuras reguladoras propias (Dedoulis, 2006:155-178): la situación portuguesa está en línea con este tipo de resultados.

5 Sistema de Normalización Contable.

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Sin embargo, auditores y profesores portugueses no relacionan las prácticas de contabilidad creativa con la falta de ética de los contables, lo que nos parece difícil de aceptar. En efecto, Clarke et al. (2003) sugieren que la institución contable no ha violado la representación apropiada y verdadera de la situación de la empresa de una forma ocasional o trivial, sino que lo ha venido haciendo de forma sistemática y universalmente a lo largo de los años y lo sigue haciendo en el presente. Esta situación es contradictoria porque solo se consigue con la ausencia de reglas y en una interpretación egoística de estas, materializadas en un comportamiento no ético, en que se sobrevalora la cultura del dinero, la sociedad del capitalismo y la cultura del legalismo. Por último, en lo que respecta al gobierno de las sociedades poco activo en la detección de errores y de fraudes todas las clases profesionales lo consideran un aspecto muy negativo de la gobernanza corporativa en las sociedades portuguesas. Esta conclusión está en conformidad con las investigaciones de Lowet al. (2008:225) quienes subrayan que el buen comportamiento es fundamental en las organizaciones y que un buen sistema de corporategovernance y prácticas de negocio éticamente sustentables son el soporte básico de mantenimiento de las organizaciones. Así, tanto los profesionales portugueses como los profesores de Auditoría y Contabilidad consideran que el gobierno de las sociedades en Portugal es extremamente deficitario, aserción que está de acuerdo con la realidad portuguesa materializada en los sucesivos escándalos financieros en los que se ha visto envuelta (BPN6, BPP7, Millenium-BCP8). La situación es mucho más grave en la medida en que estamos en presencia de sociedades con cotización bursátil sujetas a auditorías externas, a mecanismos de control impuestos por los organismos reguladores y supervisores, y que disponían también todas ellas de departamentos de auditoría interna con recursos humanos adecuados y bien provistos de modernos y complejos sistemas de información y de análisis de riesgo. Los profesionales portugueses son concluyentes a la hora de opinar sobre el gobierno de las sociedades de las empresas portuguesas: no tienen una estructura de valores y de comportamientos adecuados a la protección de los intereses del público y de los shareholders/stakeholders, hecho que está de acuerdo con el análisis de Adler (2002:148), Young (2003:14), Allen et al. (2005:41-53), Boatright (1999:153-161), quienes demuestran que los ejecutivos, teniendo subyacentes una cultura del dinero, son entrenados para obtener éxitos en el mundo tal y como este existe, no privilegiando, por ello, una cultura de la integridad en los negocios. Conclusiones El comportamiento de los auditores en la vertiente de la dimensión ética no es puesto en cuestión por los cuerpos profesional encuestados, ni tampoco la falta de ética de los contables. El análisis estadístico sugiere que todos los profesionales actúan observando los principios fundamentales de los códigos de ética y deontología que los encuadran. En la profesión está bien arraigada la observancia de una elevada eticidad en el desarrollo de la actividad. El comportamiento de los contables también es considerado ético; sin embargo, no relacionan las prácticas de contabilidad creativa con la ética, lo que nos parece un absurdo atendiendo a la más que evidente correlación entre ambas. El comportamiento de los gestores, observado por los diferentes cuerpos profesionales, es considerado no ético por los profesores y por los censores jurados de cuentas, de forma coherente, como sugiere el análisis conjunto de todas las cuestiones planteadas. Observamos, pues, un equilibrio en las respuestas. Con todo, en los resultados de los auditores del Tribunal de Cuentas cuando responden afirmativamente a la primera y a la última de las cuestiones, se pone en evidencia una contradicción, una vez que afirman como ético el comportamiento de los gestores, a pesar de que la amplitud de la respuesta sea mínima. A partir de las respuestas de los auditores internos, concluimos que perentoriamente rechazan el que los gestores de las empresas en que trabajan revelen falta de eticidad; sin embargo, la respuesta a la última cuestión es contradictoria en la medida en que desligan la respuesta de la ya dada a las dos cuestiones anteriores. En lo que respecta al gobierno de las sociedades, todos consideran la necesidad de una mayor implicación en los problemas éticos relacionados con la detección de errores y fraudes. La

6 Banco Portugués de Negocios. 7Banco Privado Portugués, 8Millenium-BCP.

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actuación de los organismos profesionales de control, desde una perspectiva ética, refleja naturalmente el tipo de auditor. Las respuestas de los censores jurados, sometidos a un fuerte encuadramiento institucional, evidencian que su estructura de control actúa de una forma ética ejemplar. A pesar de ello, hay que indicar que los profesores no tienen la misma percepción. Los auditores del Tribunal de Cuentas, al igual que los auditores internos, son perentorios en relación con el poder disciplinario y, sin embargo, consideran que existe un deficiente control de calidad. La imagen verdadera y apropiada como requisito fundamental de la contabilidad y de la auditoría es puesta en causa por las prácticas de contabilidad creativa, pero, a pesar de ello, la falta de ética de los contables no es puesta de modo alguno en entredicho, lo que refleja una importante contradicción y un desconocimiento de los diferentes atributos de la ética. Limitaciones del estudio La insuficiente conceptuación sobre los patrones éticos que deben servir de guía a los profesionales imposibilita equilibrio y coherencia en las respuestas de los encuestados y manifiesta falta de formación en ética. Las preguntas efectuadas pueden no ser las más adecuadas a la hora de abarcar la transcendente dimensión de la ética. La escasa adhesión de los auditores internos, aunque haya quedado equilibrada con la buena adhesión al cuestionario presentada por los restantes grupos profesionales, puede llevar aengaños, a resultados dudosos o a datos poco fidedignos. El análisis estadístico confiere alguna relatividad a las conclusiones. Sugerencias para investigaciones futuras Implicar en la investigación a otros beneficiarios de la auditoria, como pueden ser empresas y analistas financieros, y cotejar las conclusiones extraídas entre los diferentes cuerpos profesionales encuestados enriquecerá naturalmente cualquier investigación de este cariz. Introducir en la investigación las diversas corrientes de la ética y la comparación de opiniones de los profesionales y otros beneficiarios de la contabilidad y de la auditoría contribuiría, sin duda, para profundizar en esta temática. Asimismo, el análisis de género puede enriquecer la investigación. Bibliografía

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