Máster en Fiscalidad Internacional

La acción 7 del Proyecto BEPS en el contexto español

Edland Graci Septiembre 2016

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Tabla de Contenido

I. Introducción ................................................................................................................... 3

II. ¿Qué es un EP? ............................................................................................................ 6

A. Definición (“lugar fijo de negocios”) .................................................................. 6

B. Obras de Construcción, Instalación o Montaje.................................................. 10

C. Actividades Preparatorias o Auxiliares ............................................................ 13

D. Agentes Dependientes ................................................................................ 15

III. Modificación de la definición del EP (Acción 7 del BEPS) ........................................ 19

A. Exclusión fraudulenta del estatus de EP mediante la articulación de contratos de comisión y estrategias análogas ....................................................................... 20

B. Exclusión fraudulenta del estatus de EP acogiéndose a las excepciones específicas contempladas en el apartado 4 del artículo 5 del MC OCDE .................................. 22

IV. EP Spanish Approach .............................................................................................. 24

V. Conclusiones ............................................................................................................... 26

Abreviación Definición Completa

OCDE Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OECD en inglés)

BEPS

Base Erosion and Profit Shifting (Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios)

EP Establecimiento Permanente

Acción 7 del BEPS OECD (2015), Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status, Action 7 - 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris.

Modelo de Convenio de la OCDE

Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio, OCDE, Julio 2010

TRLIRNR Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes

TEAC Tribunal Económico Administrativo Central

3

I. Introducción

La Globalización1 del siglo XXI está cortando distancias, cercando a la gente,

multiplicando la interacción humana y destruyendo fronteras convencionales de

estados, creando así un mundo y mercado comercial único.

Este desarrollo económico también conlleva grandes oportunidades y retos para los

estados y sus sistemas tributarios. La base tributaria de un país ya no está

solamente limitada, como sucedía antes, al territorio del Estado, pero en alguna

medida ha sido extendida, para incluir partes de las bases impositivas de otros

países del mundo. Estas posibilidades no existían en el pasado y ahora están

acelerando la competencia fiscal entre países, ya que, al menos en teoría cada país

puede aprovechar estas ventajas2.

Para equilibrar la potestad tributaria entre dos o más estados se conoce y se acepta

el principio de “inter-nation equity” (capital inter-nación). Este principio se aplica en

conjunto con los principios de “source country entitlement” (titularidad del país de

origen), “non.discrimination” (la no discriminación) y “reciprocity” (reciprocidad), y

representa el reparto equitativo de los ingresos fiscales internacionales entre dos o

más estados para las transacciones transfronterizas3.

Con este fin, durante las últimas décadas, se han aumentado las relaciones

internacionales en materia de fiscalidad internacional, mencionando aquí los

convenios bilaterales para evitar la doble imposición, los trabajos de la OCDE en

materia de fiscalidad internacional, el enfoque de la UE en la evasión fiscal y ayudas

de estado, el apoyo de la G20 contra BEPS, etc.

1 “La "globalización" económica es un proceso histórico, el resultado de la innovación humana y el progreso tecnológico. Se refiere a la creciente integración de las economías de todo el mundo, especialmente a través del comercio y los flujos financieros. En algunos casos este término hace alusión al desplazamiento de personas (mano de obra) y la transferencia de conocimientos (tecnología) a través de las fronteras internacionales.”, Fondo Monetario Internacional, http://www.imf.org/external/np/exr/ib/2000/esl/041200s.htm. 2 “Consecuencias tributarias de la globalizacion”, Jorge Cosulich Ayala, Centro Interamericano de Administraciones Tributarias, 2012. 3 “International Taxation of Permanent Establishments: Principles and Policy”, Michael Kobetsky, pg. 17. La teoría de “inter-nation equity” se le ha atribuido a Peggy Musgrave.

4

Una de las elementos más importantes de la fiscalidad internacional y del reparto de

la potestad tributaria entre países, es el Establecimiento Permanente (en adelante

“EP”).

Este elemento de carácter puro fiscal (y no mercantil4) tiene su origen en los casos

judiciales del siglo XIX en el Imperio Alemán, usando por la primera vez

internacionalmente en el convenio fiscal del 1889 entre el Imperio Austrohúngaro y

Prusia:

“The ownership of land and buildings, and the operation of a fixed trade, as well as

the income arising from these sources are only to be assessed for direct State tax in

the State in which the land and building are situated or where a permanent

establishment for the exercise of trade is maintained. Branches, factories, depots,

counting houses, places of buying and selling, and other business facilities

maintained for the exercise of a fixed trade by a proprietary himself, business

partner, attorneys or other permanent representatives are to be regarded as

permanent establishments.”5

El Establecimiento Permanente es un elemento muy relevante en la fiscalidad

internacional porque en diferencia a otras figuras tributarias (como por ejemplo, los

dividendos, intereses y regalías) la existencia del EP le otorga potestad tributaria,

únicamente al estado de la fuente. Además, como el concepto del EP es un

concepto de “abstracción fiscal” que se debe estudiar caso por caso, y la atribución

de beneficios al mismo es un ejercicio agotador, el reparto de la potestad tributaria y

la eliminación de doble imposición se hace más difícil en casos relacionados a los

EP.

Por otra parte, con la evolución de los medios de comunicación y de la economía

digital, las normas de fiscalidad internacional han evolucionado también, y junto con

ellas ha evolucionado el concepto del EP, principalmente con las Acciones BEPS.

4 Es importante mencionar que el Establecimiento Permanente no posee personalidad jurídica diferenciada a la de la casa central. 5 Convenio fiscal del 1889 entre el Imperio Austrohúngaro y Prusia, Articulo 2, extraído del libro “Sdudies in the History of Tax Law”, Vol. 6, John Tiley.

5

Por ello, en la primera parte de este trabajo intentare de explicar que es un EP,

mencionar los elementes básicos que se necesitan para tener un EP y, también,

identificar algunos casos típicos de la existencia del EP en España.

Finalmente, mencionaré los cambios principales al concepto del EP introducidos en

la Acción 7 del BEPS, y su relevancia en el contexto Español, antes de presentar las

conclusiones de este trabajo.

En este sentido, el objetivo de este trabajo es explicar e identificar el EP usando las

normas previstas en el Modelo de Convenio de la OCDE (en adelante “Modelo CDI”)

y la ley Española, y no analizar la política y manera de atribuir los beneficios y

gastos a dichos EP.

6

II. ¿Qué es un EP?

A. Definición (“lugar fijo de negocios”)

El artículo 13 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no

Residentes (en adelante “TRLIRNR”), considera que una entidad opera mediante un

EP en el extranjero cuando: “por cualquier título, disponga fuera del territorio

español, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo en los

que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente

autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con

habitualidad dichos poderes.

En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes

de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes,

tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las

canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar

de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción,

instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses.”

Por otro lado, el primer apartado del Artículo 5 del Modelo CDI define como

Establecimiento Permanente “…un lugar fijo de negocios mediante el cual una

empresa realiza toda o parte de su actividad...”

El Modelo CDI y sus comentarios sirven como criterio interpretativo para determinar

la existencia del EP cuando el no residente se encuentra situado en un país con el

que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional

(Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art. 22)6. Pero teniendo en cuenta la

jurisprudencia española, este modelo y sus comentarios pueden ser utilizados con

fines interpretativos aun cuando no existe un convenio para evitar la doble

imposición internacional entre España y el país del no residente7.

Según la doctrina de la OCDE hay tres condiciones fundamentales para que exista

un Establecimiento Permanente:

6 Véase la consulta vinculante V0614/2010 de la DGT. 7 Un ejemplo de este uso se encuentra en la resolución del TEAC del 15 de febrero de 2007: “Aunque en este caso, no es de aplicación un Convenio para evitar la Doble Imposición, los comentarios al modelo de Convenio Fiscal del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE sirven como criterio interpretativo…”.

7

a) la existencia de un “lugar de negocios”;

b) este lugar de negocios debe ser “fijo”; y

c) las actividades de la empresa deben ser realizado mediante este lugar fijo.

La primera condición, el “lugar de negocios”, es el criterio principal para que exista

un EP. Según los comentarios del Modelo CDI, esta expresión abarca cualquier

local, instalaciones o medio materiales utilizados para la realización de la

actividades de la empresa, sirvan o no exclusivamente a este fin. Existen casos

cuando el lugar de negocios se encuentra en las instalaciones de otra empresa (por

ejemplo, un pintor no-residente contratado para pintar las instalaciones de una

empresa). Un lugar de negocio también puede existir cuando una empresa

simplemente disponga de cierto espacio y no necesita local alguno para sus

actividades. Incluso, la existencia de cualquier bien de naturaleza inmobiliaria

parece no ser obligatoria para que un EP exista. De hecho, determinados CDI

admiten la clausula “Use of Substantial Machinery” como supuesto constitutivo de

EP, aceptando la utilización de determinadas maquinarias como lugar de negocios

de la empresa (por ejemplo, el CDI entre Australia y Canadá).8 Además, poco

importa que la empresa sea propietaria de la local, arrendataria o si lo ha ocupado

de forma ilegal9.

El artículo 13 del TRLIRNR utiliza el término “lugar de trabajo” pero como apunta

Fernando Serrano Antón, este término se puede considerar sin ningún problema

como un sinónimo de la expresión “lugar de negocios”10.

8 Fiscalidad Internacional 1, Fernando Serrano Antón, CEF, pg. 206. 9 Rolls Royce Plc vs. Dy. Director Of Income-Tax, 26 October 2007, Income Tax Appellate Tribunal – Delhi: “...the mere fact that an enterprise has a certain amount of space at its disposal which is used for business activities is sufficient to constitute a place of business. No formal legal right to use that place is therefore, required. Thus, for instance, a permanent establishment could exist where an enterprise illegally occupied a certain location where it carried on its business. Article 5(1) does not refer that the premises should belong to the assessee but if it is able to use the same, it is an identified and distinct location and on which he exercise the control, it will be considered as a PE within the meaning of Article 5(1) of the treaty. In the present case, we have found that the premises though in the name of RRIL are being occupied for the business operation in India. The cost of maintenance of such premises are being paid for by the appellant. The premises are also available to all the employees of appellant in respect of any business operations in India. Accordingly, it can be said that the appellant has a PE in India within the meaning of Article 5(1) of the treaty.” 10 Fiscalidad Internacional 1, Fernando Serrano Antón, CEF, pg. 207.

8

La segunda condición, la “fijeza”, es un criterio ambiguo y difícil de aplicación en la

práctica. Este requisito exige un cierto grado de permanencia física y temporal, es

decir, una vinculación entre el lugar de negocios y un punto geográfico determinado.

Pero esto no significa que el lugar de negocios tenga que estar materialmente fijado

al suelo.

Esta postura se ha reiterado por parte de TEAC también, en su resolución de 28 de

noviembre de 1988 en la que se indica que “el carácter de fijeza no es incompatible

en ciertos supuestos con la existencia de EP situando en instalaciones móviles

montadas en elementos de transporte”.11

Por otro lado, la fijeza temporal se debe ver en conjunto con la fijeza geográfica.

Para que exista un EP se necesita, en general, un cierto grado de permanencia, es

decir que la presencia del no residente no sea de índole meramente temporal. Ahora

bien, un EP se puede constituir aunque el lugar de negocios, en la práctica, exista

solo durante un periodo corto del tiempo, por la naturaleza del negocio12.

Según los comentarios del Modelo CDI “la experiencia ha demostrado que lo normal

es considerar que no existe establecimiento permanente en aquellas situaciones en

las que la actividad de negocios se desarrolla en un país a través de una sede que

se mantiene durante menos de seis meses.” Sin embargo este periodo parece más

como una información adicional (casi estadística) que un comentario que sirve para

determinar la fijeza del lugar de negocio.

Esta determinación se hace aun más difícil en los casos de una economía que

depende cada vez más de la presencia digital en vez de la física.13

11 Ídem. 12 Un ejemplo de la existencia de EP cuando el lugar de negocios ha existido durante un periodo corto del tiempo es en la consulta vinculante de DGT del 10 de junio de 2008. En este caso una sociedad residente en Italia resulta adjudicataria de un contrato para prestar servicios de restauración en la EXPO ZARAGOZA 2008. La actividad se va a prestar durante aproximadamente 6 meses. Según la DGT “En este caso se dispone de un lugar fijo para todo el tiempo que dura la exposición universal, periodo durante el que se puede llevar a cabo la actividad.” Por lo que se había cumplido la condición de fijeza temporal. 13 “Taxing Pokemon is possible”, Kristian Agung Prasetyo, The Jakarta Post, Julio 2016: “Legally, Indonesia can only tax Niantic (Pokémon Go)’s income if it has a permanent establishment. Unfortunately, a permanent establishment, as the name suggests, requires a certain degree of permanence to exist. In the olden days, this could be established simply by looking at a company’s office, warehouse or factory. In an online business, the only thing that can indicate this is the location of a server. It is unlikely that Niantic (Pokémon Go) has

9

La tercera y última condición para existir un EP es la realización de las actividades

empresariales mediante el lugar fijo de negocios. Esta actividad del EP debe ser la

misma (a escala menor) de la actividad de la casa central, o puede ser solo una

parte de esta actividad (por ejemplo, la casa central se dedica a la producción y

venta de productos electrodomésticos, y el EP se dedica exclusivamente a los

servicios post-venda relacionados a dichos productos).

No es necesario que la actividad sea de carácter productivo y tampoco hay que ser

permanentes en el sentido de que las operaciones sean interrumpidas, si bien

deben realizarse de una manera regular. Es importante destacar que un simple

señalamiento de un domicilio no conlleva la existencia del EP; por ello, la actividad

empresarial deba ser realizada en un lugar de negocios que puede ser productiva y

claramente identificable al que esté vinculada la actividad.14

A pesar de todo, “el concepto del EP está lejos de ser uniforme, y periódicamente

aparecen nuevos análisis de la OCDE tratando de clarificar dicha definición.”15

Como por ejemplo, en “Interpretation And Application Of Article 5 (Permanent

Establishment) Of The OECD Model Tax Convention”, OCDE, 12 de octubre de

2011 a 10 de febrero de 2012.16

El Segundo apartado del Artículo 5 del Modelo CDI contiene una lista no exhaustiva

de ejemplos que pueden considerarse constitutivos de EP:

servers in Indonesia, and therefore, no permanent establishment. Hence, Indonesia cannot tax Niantic’s income although it is clear that it uses Indonesian infrastructure to do business.” 14 TEAC, resolución del 22 de septiembre de 2000. 15 Fiscalidad Internacional 1, Fernando Serrano Antón, CEF, pg. 200. 16 Entre los asuntos discutidos, los siguientes eran más interesantes: Can a farm be a permanent establishment?; Home office as a PE; Shops on ships operated in international traffic; Time requirement for the existence of a permanent establishment; Additional work on a construction site; Do ―goods or merchandise‖ cover digital products or data?; etc.

10

“La expresión “establecimiento permanente” comprende, en especial:

a) las sedes de dirección;

b) las sucursales;

c) las oficinas;

d) las fábricas;

e) los talleres; y

f) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de

extracción de recursos naturales.”

Dichos lugares deben considerar EP solo si cumplen las condiciones establecidas

en el primer apartado del artículo 5.

Como mencionado anteriormente, la definición del EP en la ley española incluye

además de los ejemplos del artículo 5 del CDI también los almacenes17, las tiendas

u otros establecimientos, explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias, así como

la exploración18 de cualquier recurso natural.

Concluimos así que el concepto de EP es más restringido en la norma internacional

que en la interna.

B. Obras de Construcción, Instalación o Montaje

El tercer apartado del Artículo 5 del Modelo CDI estipula que “una obra o un

proyecto de construcción o instalación solo constituye un establecimiento

permanente si su duración excede los doce meses”.

Para poder aplicar esta norma, es primero necesario definir los términos usados.

Así, los comentarios del CDI indican que con “obra o un proyecto de construcción o

instalación” no se comprende solamente la construcción de edificios, sino también la

de carreteras, puentes o canales, la rehabilitación de edificios, carreteras, puentes o

canales, el tendido de conducciones, la excavación de terrenos y el dragado de

fondos. También la expresión “proyecto de instalación” no se limita a un proyecto de

17 El Modelo Convenio de la OCDE considera el almacén como una actividad preparatoria. 18 El Modelo Convenio de la OCDE considera como EP solo las actividades de extracción.

11

construcción; también incluye la instalación de nuevo equipo como puede ser una

maquinaria compleja en un edificio ya existente o al aire libre.19 Asimismo, de

acuerdo con la doctrina, las actividades de mantenimiento estarían incluidas al

concepto del EP, igual que las instalaciones de un oleoducto o gaseoducto.

Los EP de construcción, tienen que cumplir con los requisitos principales de la

existencia de un EP, como ya explicado en el análisis del primer apartado del

artículo 5.

En este caso, debido a la naturaleza de las actividades de construcción el lugar de

negocios debe ser analizado en el sentido más amplio, es decir observando la

coherencia comercial y geográfica, ya que según los comentarios (párrafo 20) la

construcción o montaje que se desplaza en forma continúa por el territorio de uno de

los estados contratantes forman parte de un único proyecto y se considera crear un

EP.

La fijeza temporal es mucho más concreta en el caso de un EP de proyecto de

construcción. Según el Modelo CDI un proyecto de construcción se considera un EP

solo si su duración excede de 12 meses. Este criterio se aplica separadamente a

cada obra o proyecto. Una obra de construcción deberá considerarse como una

unidad incluso si se basa en varios contratos.20

19 A este último caso, F. Serrano Antón nos remite al art. 13.1.b).1 del TRLIRNR señalando que según el derecho interno español “No se considerarán obtenidos en territorio español los rendimientos derivados de la instalación o montaje de maquinaria o instalaciones procedentes del extranjero cuando tales operaciones se realicen por el proveedor de la maquinaria o instalaciones, y su importe no exceda del 20 por ciento del precio de adquisición de dichos elementos”. Fiscalidad Internacional 1, Fernando Serrano Antón, CEF, pg. 216. 20 Posición reiterada por el TEAC en la sentencia del 7 de noviembre de 2003 “…con independencia de que las partes hayan articulado la ejecución de la obra objeto de litigio a través de dos contratos y dos fases para la ejecución de la misma, no cabe duda de que: 1º El Concurso para la realización de la obra es único. 2º Existe un único objeto del concurso, ejecución de las obras de protección contra la caída de bloques en el tramo Localidad A-Localidad B de los ... 3º La oferta económica para la adjudicación y ejecución de la obra es única. 4º La adjudicación de la obra se produce mediante la valoración global de la oferta en su conjunto.[…] Por lo que, a tenor de lo apuntado hasta el momento, resulta adecuado declarar que la obra ejecutada es única y, por consiguiente, tiene un período de duración superior a doce meses, existiendo establecimiento permanente desde su inicio”.

12

El EP existirá desde el momento de la existencia de la obra, siendo la fecha en que

el contratista comienza su actividad, estando incluidos en ella los trabajos

preparatorios21.

Dicho EP terminara de existir cuando los trabajos se terminen o abandonen

definitivamente22. No puede considerarse que una obra haya terminado cuando los

trabajos se interrumpen temporalmente (como por ejemplo, interrupciones

estacionales, debidas al mal del tiempo, falta de materiales o dificultades con la

mano de obra).

En caso de subcontrataciones23, el tiempo dedicado por cada subcontratista se

imputara al cálculo del tiempo dedicado por el contratista general de la obra. El

propio subcontratista tendrá un EP si la duración de sus actividades en la obra

excede de 12 meses.

A cara de comparar la definición del EP de construcción del Modelo CDI con la ley

española, se puede observar que se ha utilizado la misma terminología en ambas

actas, salvo el plazo que en el caso español el EP de construcción se considera

creado transcurrido el periodo de 6 meses.24

21 “Como por ejemplo, la construcción de las cabañas para los trabajadores, la instalación de las grúas, etc. Así, hay que entender que los actos legales como la firma del contrato o registro del mismo no pueden considerarse parte del proyecto y, por ello, no se deben computar en el plazo para determinar la existencia de un EP”. Fiscalidad Internacional 1, Fernando Serrano Antón, CEF, pg. 217. 22 “Las reparaciones o mantenimiento que se puedan llevar a cabo posteriormente una vez hecha la entrega y aceptación formal de los bienes se consideran que no tienen la suficiente conexión como para ser considerados parte del proyecto original, y por ello no cuenta para determinar el plazo de los 12 meses”. Fiscalidad Internacional 1, Fernando Serrano Antón, CEF, pg. 217. 23 Existe un debate sobre si en caso de un subcontratación total el contratista general tendría un Establecimiento Permanente en el país de la obra o no. Sin embargo, la posición de la OCDE en relación a este asunto es clara: “The Working Party based its analysis on the fact that a general contractor would be in charge of and legally responsible for the construction site, even though not physically present therein. The site should be considered to be at the disposal of the general contractor during the time spent on that site by any subcontractor because the general contractor has overall responsibility for the site and the site is made available to that general contractor for the purposes of carrying on its construction business”, OECD Work On The Permanent Establishment Definition, http://www.uscib.org/docs/OECD_Note_PE_Definition.pdf. 24 “En cualquier caso, cuando un CDI establezca un plazo […] hay que entender, de acuerdo al principio de calificación autónoma de los CDI, que se debe aplicar el plazo indicado en los mismos”. Fiscalidad Internacional 1, Fernando Serrano Antón, CEF, pg. 217.

13

C. Actividades Preparatorias o Auxiliares

El cuarto apartado del artículo 5 del Modelo CDI lista las condiciones que un lugar

fijo de negocios no sea un EP:

“No obstante las disposiciones anteriores de este artículo, se considera que la

expresión “establecimiento permanente” no incluye:

a) la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar

bienes o mercancías pertenecientes a la empresa;

b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la

empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas;

c) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la

empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa;

d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes

o mercancías o de recoger información para la empresa;

e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la

empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio;

f) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier

combinación de las actividades mencionadas en los subapartados a) a e), a

condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de

esa combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio.”

En este sentido, el apartado 4 tiene por objeto establecer excepciones a la definición

general del apartado 1 respecto de lugares fijos de negocios dedicados a

actividades de carácter preparatorio o auxiliar. Ahora bien, el concepto “preparatorio

o auxiliar” no está explicado ni en los comentarios ni por la OCDE en posteriores

trabajos.25

25 “Preparatory” or “auxiliary” are two independent, separate criteria, which must be considered separately. The general meaning of the former is “serving as or carrying out preparation” and the latter as “aiding” or “supporting”, “Characterisation of a Cross-Border Pipeline as Preparatory or Auxiliary Character, Immovable Property, Passive Income or as Other Income”, www.ibfd.org.

14

Los trabajos realizados en este caso tienen como objetivo de favorecer las

actividades de la empresa, sin ánimo de cerrar un ciclo mercantil26. Aun así, en

algunos casos dicho lugar de negocios puede contribuir efectivamente a la

productividad de la empresa, pero los servicios que presta son tan ajenos a la

obtención del beneficio que sería difícil determinar la parte de los beneficios

imputables al mismo.27

Lo más difícil en aplicar correctamente esta norma es distinguir ente el negocio

principal (core business) y las actividades preparatorias o auxiliar. El criterio decisivo

consiste en determinar si las actividades del lugar fijo de negocios constituyen en sí

mismas una parte esencial y significativa de las actividades del conjunto de la

empresa. Por ejemplo, un lugar fijo de negocios cuyo objeto general sea idéntico al

de la empresa en su conjunto no realiza una actividad preparatoria o auxiliar. 28 29

Es importante mencionar también que una empresa no puede fragmentar un

negocio en funcionamiento y cohesionado en varias operaciones pequeñas con el

fin de alegar que cada una de ellas sólo tiene carácter preparatorio o auxiliar.30

26 Fiscalidad Internacional 1, Fernando Serrano Antón, CEF, pg. 214. 27 Comentarios del Modelo CDI, par. 23. 28 Comentarios del Modelo CDI, par. 24. 29 Posición reiterada por la DGT; por ejemplo, en la consulta vinculante de 30 de agosto de 2011: “…la oficina de representación en España realiza operaciones de publicidad, suministro de información y otras de carácter auxiliar, y que las mismas se realizan exclusivamente para la propia empresa. Asimismo, no parece que el representante de la oficina en España tenga poderes para contratar en nombre de la empresa alemana sobre operaciones del giro o tráfico habitual de la empresa, limitándose a realizar unas tareas de gestión de cobros y pagos que se generan por la utilización de las tarjetas objeto de los contratos, por lo que su actividad no quedaría encuadrada en las descritas en el apartado 4 del mencionado artículo 5. Ahora bien, en el caso de que esa actividad de gestión de cobros y pagos fuera una parte esencial y significativa de las actividades del conjunto de la empresa, lo cual no parece desprenderse de la documentación suministrada por la consultante, la realización de dicha actividad determinaría la existencia de un establecimiento permanente en España, habiendo de tributar en España en consecuencia.” 30 Vea consulta vinculante de la DGT de 9 de julio de 2009 (V1630/2009).

15

D. Agentes Dependientes

Los apartados 5 y 6 del artículo 5 del Modelo CDI establecen:

“No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2, cuando una persona distinta de un

agente independiente (al que le será aplicable el apartado 6) actúe por cuenta de

una empresa y tenga y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que

la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa

empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de las

actividades que dicha persona realice para la empresa, a menos que las actividades

de esa persona se limiten a las mencionadas en el apartado 4 y que, de haber sido

realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la

consideración de dicho lugar fijo de negocios como un establecimiento permanente

de acuerdo con las disposiciones de ese apartado.

6. No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un

Estado contratante por el mero hecho de que realice sus actividades en ese Estado

por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente

independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del marco ordinario de

su actividad.”

Para poder entender estos apartados hay que distinguir entre la denominación

“agente independiente” y “agente dependiente”. Los comentarios del Modelo CDI no

han aclarado específicamente estos términos, sino se han limitado en proporcionar

un listado de una serie de casos y características para ambos casos.

Así, si el agente es independiente (jurídica y económicamente) de la empresa y

actúa en el ejercicio normal de su actividad cuando lo hace por cuenta de la

empresa, se puede entender que dicho agente tiene carácter independiente.

También, el hecho de que la empresa confíe en las competencias y conocimientos

específicos del agente es indicativo de la independencia de este. Otro elemento de

para determinar la independencia del agente es la exclusividad. Cuando un agente

actúa por cuanta de varias empresas se puede entender que dicho agente es mas

independiente que un agente que realiza sus funciones exclusivamente para un

empresa.

16

El criterio más relevante para diferenciar el agente independiente del agente

dependiente, desde mi punto de vista, es el análisis de las funciones realizadas por

el agente y principalmente de los riesgos asumidos por dicho agente. Se puede

asumir que, una persona que asume más riesgos (de mercado, de crédito, etc.) para

realizar sus actividades tiene un nivel más elevado de independencia que una

persona que no asume ningún riesgo.

Los agentes dependiente, que son agentes que actúan por cuenta de la empresa,

constituyen un EP por el mero hecho que, por el alcance de sus poderes o por la

naturaleza de sus actividades, implican a la empresa en actividades empresariales

de cierta entidad en el estado donde se localicen.

No hace falta que estas personas sean residente en el estado donde actúan, y

tampoco disponer un lugar fijo de negocios. Además, según el artículo 3.1.a. del CDI

“el termino persona comprende las personas físicas, las sociedades y cualquier otra

agrupación de personas”. Sin embargo, las actividades de dicha persona deben

cumplir el requisito de fijeza temporal, es decir que esa persona utiliza su potestad

repetidamente y no solo casos aislados.

Según el apartado 5 del artículo 5 del modelo CDI, las personas que actúan en

nombre y por cuenta de una empresa y que tengan facultadas para concluir

contratos, dicho de otra forma, que tienen potestad suficiente para vincular la

empresa, pueden constituir un EP.31

No obstante, un agente que concluye contratos que son vinculantes para la

empresa, aunque no se establezcan en nombre de la empresa, también puede

constituir un EP. La ausencia de una participación activa de la empresa en las

operaciones puede significar que ha delegado en un agente.

De igual manera, una persona autorizada para negociar todos los elementos y

detalles de un contrato que obligue a la empresa puede considerarse que ejerce su

autoridad “en ese Estado”, incluso si el contrato es firmado por otra persona en el

31 En la legislación española un agente se considera constituir un EP cuando tenga la autorización de contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, y que ejerza con habitualidad dichos poderes.

17

Estado en que la empresa esté situada o si aquella persona no tuviera un poder

formal de representación.32

Esta es también la posición mantenida por España en muchas sentencias y

consultas, como por ejemplo, una consulta vinculante de la DGT33 donde se

enumeran los elementos más importantes para determinar un agente dependiente:

“- La empresa española comercializa en nombre propio, pero por cuenta de la

sociedad suiza. Los contratos obligan a la sociedad española, no a la suiza.

- La sociedad suiza no tiene poder de controlar o dirigir la actividad diaria de la

sociedad residente en España, pero sí tiene posibilidad de darle instrucciones.

- La sociedad española puede trabajar para otras sociedades.

- La sociedad española procura la distribución en España de los productos en su

propio nombre y debe seguir para ello las instrucciones de la sociedad suiza.

- Los productos se mantienen propiedad de la sociedad suiza.

- La retribución se pacta en un porcentaje sobre las ventas menos los costes

presupuestados anualmente.

De acuerdo con el contrato, la sociedad española comercializa en nombre propio

pero por cuenta de la sociedad suiza. Este hecho se alega por la empresa como

determinante para considerar que no hay EP en España. Ahora bien, la realización

o no de contratos en nombre del comitente no es requisito por si solo para

considerar que se actúa como agente dependiente o independiente de esa

empresa. Debe analizarse si el agente vincula con sus actos al comitente, si le

obliga frente a terceros.”

A pesar de todo, el elemento de independencia jurídica del agente (es decir, la

actuación por nombre propio) a llevado a cabo muchas restructuraciones de grupos

multinacionales para poder cumplir este requisito y evitar así la existencia de un EP

en el país de la localización del agente. Teniendo en cuenta esto, la OCDE

últimamente ha introducido algunas medidas, como se verá más adelante, con el

32 Comentarios del Modelo CDI, par. 33. 33 Consulta vinculante nº V2191/2008 del 20 de noviembre de 2008.

18

objetivo de luchar contra BEPS y gravar los beneficios donde tiene lugar la actividad

económica y se cree valor.

Por último, es importante mencionar también que en el apartado 7 del artículo 5 del

Modelo CDI se excluye la posibilidad de considerar un EP en un país a una filial

residente en dicho país solo por el mero hecho de ser controlada por una sociedad

matriz en un distinto estado. Para poder existir dicho EP la filial debe poner a

disposición de su matriz un lugar fijo de negocios para realizar su actividad

empresarial o debe operar como agente dependiente de su matriz. En este sentido,

se deben cumplirse los criterios establecidos en los apartados 1 a 5 del artículo 5

del CDI.

19

III. Modificación de la definición del EP (Acción 7 del BEPS)

Como se ha mencionado en la introducción de este trabajo, la planificación fiscal

agresiva llevada a cabo por empresas multinacionales se ha convertido en una

preocupación principal para los políticos, medios de comunicación y los ciudadanos.

Los multinacionales se aprovechan de las lagunas en la interacción entre los

distintos sistemas tributarios para minorar artificialmente sus bases imponibles o

trasladar sus beneficios a países o territorios de baja tributación (conocido como

paraísos fiscales) en los que realizan poca o ninguna actividad económica.

En respuesta a esta preocupación, y a instancia del G-20, la OCDE publicó un Plan

de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (Plan de

Acción BEPS). El motivo de este plan es de establecer medidas para habilitar a los

estados la posibilidad gravar los beneficios donde tiene lugar la actividad económica

y se cree valor. Según la OCDE la globalización necesita soluciones y un dialogo

global que supera el G-20 y la OCDE. Sin embargo, muchas veces la OCDE se ve

como el club de los países ricos que representa solo los interésese de dicho

países.34

La Acción 7 del BEPS presenta las modificaciones de la definición de EP que se

introducirán en el artículo 5 del Modelo del CDI. La modificación de la definición de

EP es crucial para luchar contra ciertas estrategias comunes con fines elusivos, por

ejemplo, por mecanismos en virtud de los cuales los contribuyentes sustituyen a las

filiales que venían actuando como “distribuidoras” por “comisionistas” y de

“fabricantes” por “maquiladoras”. Adicionalmente, es necesario modificar la

definición de EP para impedir que determinadas actividades puedan acogerse a las

excepciones específicas incluidas el apartado 4 del artículo 5 del Modelo del CDI, un

tema relevante en el ámbito de la economía digital.

34 “Should a problem for everyone be solved by the few?”, www.financialtransparency.org

20

A. Exclusión fraudulenta del estatus de EP mediante la articulación de

contratos de comisión y estrategias análogas

Un contrato de comisión puede definirse como un instrumento a través del cual una

persona vende productos en un Estado en su propio nombre y por cuenta de una

empresa extranjera que es la propietaria de dichos productos.

El hecho que el agente/vendedor de los productos no es propietario de los mismos,

esté no se puede gravar por los beneficios de los productos vendidos si no solo por

la retribución/comisión recibida a cambio de sus servicios. Además, la empresa

extranjera no posee un EP en el estado donde actúa el agente, ya que los contratos

celebrados no son vinculantes para ésta empresa.

Lo que quiere establecer la Acción 7 del BEPS es que “cuando las actividades que

realiza un intermediario en un país tienen como finalidad la celebración habitual de

contratos que generan obligaciones que habrá de cumplir una empresa

extranjera, habrá que considerar que esta empresa tiene una presencia fiscalmente

imponible en ese país en virtud de la que queda justificado su sometimiento a

gravamen en el mismo, a menos que el intermediario realice esas actividades en el

marco de una actividad independiente.”35

En este sentido, si el agente celebra36 contratos que son:

a) en nombre de la empresa, o

b) para transferir la titularidad, o ceder el derecho de usar, una propiedad (tangible o

intangible) de la empresa, o

c) para la prestación de servicios por la empresa,

esta empresa tendrá un EP en el estado donde se localiza el agente, excepto el

caso de que las actividades tienen la consideración de ser preparatorias o

auxiliares.

35 “Proyecto OCDE/G20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios”, Informes Finales 2015, Resúmenes, OCDE, 2015. 36 Esta celebración tiene que ser habitual, generar obligación para la empresa y sin modificación sustancial por la empresa.

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Al parecer, según los cambios sobre los comentarios del artículo 5 propuestos en la

Acción 7 del BEPS (párrafo 32.8), existe un EP aun cuando los contratos celebrados

por el agente en su nombre y por cuenta de la empresa no son vinculantes para

ésta empresa; pero que son contratos para transferir la titularidad, o ceder el

derecho de usar, una propiedad de la empresa, o para la prestación de servicios por

la empresa.

Los nuevos comentarios del artículo 5 del CDI incluyen un ejemplo de esta

situación: “…a “commissionnaire” would conclude with third parties under a

commissionnaire arrangement with a foreign enterprise pursuant to which that

commissionnaire would act on behalf of the enterprise but in doing so, would

conclude in its own name contracts that do not create rights and obligations that are

legally enforceable between the foreign enterprise and the third parties even though

the results of the arrangement between the commissionnaire and the foreign

enterprise would be such that the foreign enterprise would directly transfer to these

third parties the ownership or use of property that it owns or has the right to use”37

La exclusividad es otra característica del agente dependiente por lo que según el

nuevo apartado 6 del artículo 5 del modelo CDI, cuando una persona actúa

exclusivamente o casi exclusivamente para una empresa estrechamente

relacionada (closely related)38, este persona so se podrá considerar como un agente

independiente. El ejemplo que se propone por el informe es relacionado a las ventas

del agente. En este sentido, si las ventas que un agente concluye para empresas no

estrechamente relacionadas representan menos de 10% de sus ventas totales, esta

empresa se debe39 ver como un agente exclusivo.

37 OECD (2015), “Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status”, Action 7 - 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris. 38 “…a person is closely related to an enterprise if, based on all the relevant facts and circumstances, one has control of the other or both are under the control of the same persons or enterprises.”, OECD (2015), “Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status”, Action 7 - 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris. 39 Aunque esto es solo un ejemplo mencionado en los comentarios del Modelo de CDI, el hecho que la terminología usada para esta frase (that agent should be viewed as acting “exclusively or almost exclusively” on behalf of closely related enterprises), crea, desde mi punto de vista, un estado de puerto seguro.

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B. Exclusión fraudulenta del estatus de EP acogiéndose a las excepciones

específicas contempladas en el apartado 4 del artículo 5 del MC OCDE

La lista que se encuentra en el apartado 4 del artículo 5 del modelo CDI, enumera

los casos cuando, aunque exista un lugar fijo de negocios, no se considera

establecido un EP.

Algunos delegados de la OCDE consideran que el alcance inicial de esta norma era

de excluir actividades de un carácter preparatorio o auxiliar. No obstante, debido a la

redacción actual de este apartado y al cambio de la manera de hacer negocio, las

actividades antes consideradas meramente preparatorias o auxiliares pueden

haberse convertido, a día de hoy, en actividades principales o funciones esenciales

de determinadas empresas.

Por ello, es muy relevante modificar este apartad; primero para garantizándose que

toda excepción prevista en el mismo se limita a actividades de carácter preparatorio

o auxiliar, y segundo para incluir una norma de anti-fragmentación.

Se han considerado de carácter preparatorio las actividades que se realizan para

cumplir con la parte significante y esencial de la actividad de la empresa en su

conjunto.40 Estas actividades se entienden ejercerse en un periodo relativamente

corto.

Por otro lado, se han considerado de carácter auxiliar actividades realizadas como

soporte, sin ser parte, de la actividad significativa de la empresa en su conjunto. 41

Si estas actividades necesitan una parte significativa de los activos o empleados de

la empresa en su conjunto, es difícil de considerarlas de carácter auxiliar. El ejemplo

usado para este caso es muy importante porque representa la estructura

operacional usada por multinacionales de prestigio que venden productos online y

40 “…an activity that has a preparatory character is one that is carried on in contemplation of the carrying on of what constitutes the essential and significant part of the activity of the enterprise as a whole”, OECD (2015), “Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status”, Action 7 - 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris. 41 “An activity that has an auxiliary character, on the other hand, generally corresponds to an activity that is carried on to support, without being part of, the essential and significant part of the activity of the enterprise as a whole.”, OECD (2015), “Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status”, Action 7 - 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris.

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usan almacenes en distintos países para poder distribuir los productos al

consumidor final, pero aprovechando de la redacción del apartado 4 del artículo 5

consiguen a caracterizar los servicios de almacenaje como actividades auxiliarías42.

Según la nueva redacción de los comentarios del artículo 5.4 del CDI, estas

actividades pueden caer en la definición del EP.

Adicionalmente, una norma anti-fragmentación se ha incluido en el artículo 5.4 del

modelo CDI. Según este articulo, el apartado 4 no se puede aplicar en los casos

donde la misma empresa o una empresa estrechamente relacionada43 ejerce

actividades en el mismo lugar o en otro lugar del mismo estado y este lugar

constituye un EP para la empresa o para la empresa estrechamente relacionada, o

el resultado del conjunto de actividades de las 2 empresas no se puede calificar

como preparatoria o auxiliar, condicionado a que dichas actividades forman parte

una misma unidad de negocio cohesiva.44

Finalmente, la Acción 7 del BEPS establece algunas medidas para evitar el

fraccionamiento de contratos entre empresas estrechamente vinculadas en las

obras de construcción, que disminuirá los riesgos de prácticas elusivas BEPS

derivados de dichos abusos.

42 “Tax: how Amazon passed the Slough test and prospered”, www.theguardian.com. 43 Termino analizado en la Sección III.A. de este trabajo. 44 “Paragraph 4 shall not apply to a fixed place of business that is used or maintained by an enterprise if the same enterprise or a closely related enterprise carries on business activities at the same place or at another place in the same Contracting State and a) that place or other place constitutes a permanent establishment for the enterprise or the closely related enterprise under the provisions of this Article, or b) the overall activity resulting from the combination of the activities carried on by the two enterprises at the same place, or by the same enterprise or closely related enterprises at the two places, is not of a preparatory or auxiliary character, provided that the business activities carried on by the two enterprises at the same place, or by the same enterprise or closely related enterprises at the two places, constitute complementary functions that are part of a cohesive business operation.”, OECD (2015), “Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status”, Action 7 - 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris.

24

IV. EP Spanish Approach

Resulta curioso que España haya interpretado el artículo 5 del modelo CDI y sus

comentarios utilizando por adelantado el enfoque de la Acción 7 del BEPS.

Este enfoque se ha utilizado principalmente en caso de restructuraciones que

consistían en reconvertir una distribuidora en comisionista y fabricante en

maquiladora. Principalmente, tras la restructuración, la matriz no residente vende

directamente lo que antes su filial revendía, erosionando así los beneficios

gravables en el territorio de la filial.

La doctrina española utiliza el término “Asentamiento Complejo Operativo con

Coherencia Económica” para establecer la constitución de un EP como

consecuencia de la suma de las actividades realizadas por medio de dos o más

empresas relacionadas. Una medida establecida últimamente por el Acción 7 del

BEPS en el apartado 4 del artículo 5 del modelo CDI.

Esta interpretación se puede observar en los 3 casos más importantes españoles

relacionada a la definición del EP: Caso Borax45, Caso Dell-español46 y Caso

Roche47.

En el Caso Borax, tras la restructuración del grupo “la filial mudó su condición de

sociedad fabricante y comercializadora de los productos importados a convertirse,

sin aparentes modificaciones sustanciales en su dimensión y funcionalidad, en una

entidad de servicios (de transformación, transporte, de almacén, de agencia, de

administración, etc.), por encargo y por cuenta de la entidad no residente que pasa

a ser la titular de los productos elaborados y comercializados”48.

En este caso, el tribunal confirma que la entidad no residente cuenta en España con

“una estructura empresarial asentada, permanente y completa que cierra un ciclo

mercantil”.

45 Sentencia de la Audiencia Nacional de 9 de febrero de 2011. 46 Resolución del TEAC de 15 de marzo de 2012, Sentencia de la Audiencia Nacional de 8 de junio de 2015 y Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2016. 47 Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de enero de 2012. 48 “La noción de Establecimiento Permanente en los Tribunales: las Estructuras Operativas mediante Filiales Comisionistas”, Néstor Carmona Fernández, Crónica Tributaria, Nº. 145/2012 (39-57).

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De la misma manera, en el Caso Dell, TEAC ha decidido que existe EP cuando una

entidad no residente, mediando convenio, realiza su actividad empresarial mediante

un asentamiento operativo complejo, a modo de lugar fijo de negocios. Posición

reiterada por la Audiencia Nacional y el Tribunal Supremo.49

Mientras que en el Caso Roche, el Tribunal Supremo ha dictado que existe EP,

cuando una entidad no residente opera mediante una sociedad filial que fabrica,

promociona y distribuye los productos por encargo de la primera. Constituyendo así

la figura de agente dependiente “industrial”50.

La existencia de un “Asentamiento Complejo Operativo” se hace mediante un

análisis funcional y factual de la situación y de las funciones de las empresas

relacionadas, riesgos asumidos y activos implementados por cada una de ellas.

“Se hace necesario, por tanto, explorar –ya lo hace la DGT y varias de las

sentencias expuestas– lo que alguien ya ha denominado el PE/Spanish approach: la

posibilidad de encajar en la noción de «lugar fijo de negocios», entramados

operativos como los descritos, cuando así lo merezcan: la expresión «estructura

empresarial sustancial» – substantial business structure – (aquello que la DGT llama

«asentamiento operativo complejo») pudiera ser el caballo de batalla…”51

49 Cabe mencionar que en Noruega ya existía una sentencia del 2011 relacionada con el Grupo Dell con respuesta negativa para la figura del agente dependiente. 50 Esta figura se puede entender mencionada también en la nueva redacción del articulo 5 por la Acción 7: “toll-manufacturer”. 51 “La noción de Establecimiento Permanente en los Tribunales: las Estructuras Operativas mediante Filiales Comisionistas”, Néstor Carmona Fernández, Crónica Tributaria, Nº. 145/2012 (39-57).

26

V. Conclusiones

En primer lugar se puede concluir que el concepto del Establecimiento Permanente

es más amplio en la normativa interna que en la internacional. Esto ocurre porque

se le ha dado al estado la mayor capacidad posible para gravar rentas procedentes

de su territorio, mientras que el acto internacional es un convenio resultante de una

negociación entre dos o más países.

Adicionalmente, tras analizar el Modelo CDI y sus comentarios, se puede concluir

que el concepto del Establecimiento Permanente está muy lejos de ser definido de

forma completa y clara. El CDI no proporciona una definición cerrada del EP, salvo

algunos ejemplos y situaciones de existencia o no de un EP.

Sin embargo, se están realizando trabajos continuos para interpretar e implementar

correctamente el artículo 5 del CDI. La Acción 7 del BEPS es uno de ellos. Esta

Acción procure adaptar la definición del EP a las condiciones actuales del mercado,

donde la economía digital representa una parte significativa del comercio

internacional.

Las medidas principales introducidas por la Acción 7 del BEPS son las de

prevención de exclusión del estatus del EP mediante los contratos de comisión,

mediante las excepciones específicas de actividades auxiliarías o preparatorias,

mediante la fragmentación de actividades y mediante la fragmentación de contratos

en las obras de construcción.

Cabe matizar que la administración tributaria española y los tribunales en España ya

estaban aplicando las medidas de la Acción 7 del BEPS anteriormente

mencionadas, por lo que la introducción de la Acción 7 del BEPS no implica cambios

relevantes en la práctica tributaria española.

En tal contexto, la interpretación del Artículo 5 hecha por los tribunales españoles es

más amplia en comparación con la interpretación hecha en otros países de la

OCDE. Pero según indica el Tribunal Supremo en el Caso Dell: “Todo lo cual

responde a la finalidad y función a cumplir en la regulación de la fiscalidad

internacional, que pretende la distribución equitativa de las cargas impositivas y de

los beneficios empresariales entre los Estados, en un escenario muy diferente al

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existente en el momento en el que surgen los Convenios de Doble Imposición, un

mercado globalizado en el que las compañías multinacionales tratan de trasladar los

beneficios obtenidos en otros Estados hacia uno de baja tributación. No cabe, pues,

la interpretación estrictamente formalista-literal y estática que pretende la parte

recurrente, aún cuando en momentos determinados tribunales de otros países,

noruegos o franceses, como indica la parte recurrente hayan acudido a dichas

interpretaciones de Convenios de Doble Imposición análogos al que nos ocupa.”

28

Bibliografía

- Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio, OCDE,

Julio 2010

- Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto

refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes

- OECD (2015), Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment

Status, Action 7 - 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit

Shifting Project, OECD Publishing, Paris.

- Proyecto OCDE/G20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de

Beneficios”, Informes Finales 2015, Resúmenes, OCDE, 2015.

- “International Taxation of Permanent Establishments: Principles and Policy”,

Michael Kobetsky.

- “Sdudies in the History of Tax Law”, Vol. 6, John Tiley.

- Fiscalidad Internacional 1, Fernando Serrano Antón, CEF

- Interpretation And Application Of Article 5 (Permanent Establishment) Of The

OECD Model Tax Convention”, OCDE, 12 de octubre de 2011 a 10 de febrero

de 2012

- OECD Work On The Permanent Establishment Definition,

http://www.uscib.org/docs/OECD_Note_PE_Definition.pdf

- “Characterisation of a Cross-Border Pipeline as Preparatory or Auxiliary

Character, Immovable Property, Passive Income or as Other Income”,

www.ibfd.org.

- “La noción de Establecimiento Permanente en los Tribunales: las Estructuras

Operativas mediante Filiales Comisionistas”, Néstor Carmona Fernández,

Crónica Tributaria, Nº. 145/2012 (39-57)