El principio instrumental y los

contratos entre ausentes en el

impuesto de sellos

Análisis de doctrina, jurisprudencia y legislación

Por Gisela A. Ferrari

Comisión A – Turno Noche

Cátedra del Dr. Juan Eduardo Leonetti

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Índice

1. Breve introducción al impuesto de sellos ..................................................................................... 3

2. El principio instrumental y el impuesto de sellos ......................................................................... 4

a. En general ........................................................................................................................... 4

b. En particular relación con los contratos entre ausentes: normas nacionales ...................... 6

c. En particular relación con los contratos entre ausentes: normas provinciales .................... 7

d. Relación con los principios de la realidad económica y del complejo instrumental ......... 10

3. Análisis de jurisprudencia ............................................................................................................ 11

a. El caso “Solba U.T.E.” ....................................................................................................... 11

b. Los casos “Shell”, “TGS” e “YPF” .................................................................................... 14

4. Reformas recientes a las normas que rigen el impuesto de sellos en el ámbito provincial .......... 16

5. Conclusión .................................................................................................................................... 17

Bibliografía ....................................................................................................................................... 19

2

Frente a la pretensión de los fiscos provinciales de obtener el cobro del impuesto de sellos

sobre determinados tipos de contratos entre ausentes —los contratos con aceptación tácita—, se alza

la opinión unánime de la doctrina, la jurisprudencia de la Corte Suprema, la indignación de los

contribuyentes; se encuentra incluso un planteo más general, calificando este impuesto de

anacrónico, con derogación casi total en el orden nacional —dispuesta por el decreto 114/93—,

invitación del Gobierno nacional a las provincias en tal sentido, y el compromiso asumido por casi

todas ellas en el llamado Pacto Federal para la Producción, el Empleo y el Crecimiento; se erigen la

mayoría de las normas provinciales que legislan sobre el impuesto, y la obligación asumida por los

estados provinciales mediante adhesión a la ley de coparticipación federal 23.548.

No obstante, la conflictiva en torno a este punto continúa: radica justamente en que

persiste la pretensión provincial de cobrar el impuesto en estos casos, explicitada, por ejemplo, en la

reciente reforma de algunas normas locales, tendiente a incluir a los contratos con aceptación tácita

dentro de los hechos gravados con el impuesto de sellos (la razón por la que en el párrafo anterior se

lee “la mayoría de”). Pero lo que determinados fiscos provinciales no advierten es que, a pesar de

las citadas modificaciones, la pretensión continúa en pugna con la ley 23.548 y el compromiso

contraído al adherirse a la misma, y con la propia Constitución Nacional1.

En el presente ensayo, expondré los fundamentos de la no consideración de los contratos

entre ausentes con aceptación tácita como hecho imponible en el impuesto de sellos. Con ese

objeto, primero desarrollaré los aspectos generales relativos al impuesto de sellos; luego analizaré el

principio instrumental —en general, y en particular relación con las legislaciones provinciales y las

normas federales—; más tarde, me avocaré al análisis de la jurisprudencia referente al gravamen de

los mencionados contratos; para llegar, finalmente, a comentar las reformas a las normas locales

tendientes a gravar dichos actos.

1. Breve introducción al impuesto de sellos

El impuesto de sellos es un impuesto de carácter local (cada provincia lo legisla en su

Código Fiscal), que grava los actos onerosos, salvo los expresamente exentos.

Puede caracterizarse como un tributo que grava diversos hechos, actos u operaciones que,

indirectamente, evidencian la existencia de riqueza —es decir, de capacidad contributiva— en

cabeza de los particulares; v.gr., la transferencia de inmuebles, las obligaciones dinerarias, la

compraventa de bienes. Pero no todos ellos se encuentran alcanzados: únicamente los que están

1 Si bien desarrollaré este tema luego, adelanto lo siguiente: se lee en “Shell c/ Provincia de Neuquén” (2004): “ este Tribunal ha resuelto en Fallos 324:4226 que el nuevo rango asignado a la coparticipación federal en el texto reformado de 1994 lleva a concluir que está en debate una cuestión que involucra aspectos de la Constitución Nacional”.

3

contemplados en forma específica por los respectivos Códigos Fiscales y, además, cuentan con los

requisitos de onerosidad, territorialidad e instrumentalidad. En torno a este último girará, en gran

parte, nuestra exposición.

La doctrina financiera en general se opone a la existencia de este gravamen por

considerarlo incompatible con los principios modernos de la imposición. Expresa Soler que

“[e]staría en contradicción con el principio de la capacidad contributiva, pues (...) la relación del

gravamen con la capacidad individual de pago de los percutidos por el impuesto, o de los que lo

soportan, es sumamente problemática y, en todo caso, fortuita e imprecisa”2.

Esta visión negativa del impuesto de sellos —que se compadece con la actitud asumida

por el Gobierno nacional, tendiente a la eliminación de este gravamen—, sumada al esfuerzo

constante de los doctrinarios de establecer límites a la imposición —mediante, fundamentalmente,

el énfasis sobre la delimitación que en la materia establece el principio instrumental—, ha estado en

lucha constante contra los recurrentes ataques de interpretaciones alejadas de la naturaleza, génesis

y alcance del impuesto y que, como bien señala Tarsitano, cuando se creían superadas, renacen para

dar nueva pelea3.

De lo expuesto surge la clara necesidad de exponer y analizar el principio instrumental en

el impuesto de sellos, de modo de poder apreciar luego, con mayor claridad, los argumentos que

una y otra parte ofrecen en la conflictiva expuesta.

2. El principio instrumental y el impuesto de sellos

a. En general

Los principios interpretativos adquieren especial relevancia cuando se trata del impuesto

de sellos, ya que las leyes que determinan este gravamen no definen el hecho imponible: solo se

limitan a enunciar el elenco de los actos sometidos a tributación4.

Entre ellos, reviste singular trascendencia el principio instrumental, en el que se basa el

impuesto —con excepción de las denominadas “operaciones monetarias”—, y bajo cuyo tenor se

somete a imposición a actos jurídicos instrumentados, que adquieren así virtualidad tributaria por la

sola existencia material de un instrumento público o privado que los formalice —con abstracción de

su validez, eficacia jurídica o posterior cumplimiento—.

2 SOLER, O., FRÖHLICH, J. Y ANDRADE, J., El impuesto de sellos, Ed. Macchi, Buenos Aires, 1988, p. 2.

3 Cónfer TARSITANO, ALBERTO, El combate perpetuo. El principio instrumental en el impuesto de sellos y su aplicación a los contratos entre ausentes, Boletín de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, marzo de 2000.4 Cónfer SOLER, O., FRÖHLICH, J. Y ANDRADE, J., El impuesto de sellos, op.cit., p. 7.

4

Así, en el impuesto de sellos, lo gravado no es el acto o contrato, sino el documento

portante en que estos se contienen. En este sentido, la Corte Suprema ha dicho que: “lo que la ley

grava es la transferencia de bienes de un patrimonio a otro, con motivo de exteriorizarse en la

documentación respectiva. Y es esa documentación, que instrumenta el contrato, el hecho generador

del gravamen”5.

El impuesto de sellos, entonces, se aplica sobre el instrumento y es exigible desde su

creación, con independencia de las vicisitudes de orden económico o jurídico a que pueda estar

sometida la suerte del negocio. Así, no invalida el impuesto el desistimiento del contrato luego de

su instrumentación, o la declaración de inexistencia del convenio en sede judicial: la obligación

tributaria, reitero, nace con la sola creación del instrumento, con abstracción de su validez, eficacia

jurídica o posterior cumplimiento.

Queda pues de resalto la gran importancia que reviste el principio instrumental. Corolario

de ello es que igual relevancia reviste —a los fines de la aplicación del tributo— una adecuada

noción de “instrumento”: solo así podremos determinar cuándo un contrato está gravado por el

impuesto de sellos.

Mientras el principio instrumental se encuentra recogido en forma expresa en la totalidad

de las legislaciones provinciales, no puede predicarse lo mismo de la definición de “instrumento”,

que si bien en algunas está contemplada expresamente, en el resto ha sido receptada por vía de

adhesión al régimen de la ley de coparticipación federal de impuestos. Reza el artículo 9, inciso b,

acápite II de dicha ley: “Se entenderá por instrumento toda escritura, papel o documento del que

surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones mencionados en la primera parte

del párrafo anterior, de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico por el cual

pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con

prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes”.

Por lo tanto, estaremos en presencia de un contrato sujeto al impuesto de sellos cuando

uno de los actos jurídicos previstos por las legislaciones locales se encuentre documentado de

manera tal que, con solo ese escrito, el acreedor pueda compeler a su deudor a ejecutar la prestación

debida. En otras palabras, debemos poder encontrar la siguiente condición: los elementos que

tipifican el acto jurídico gravado deben estar reunidos anterior o concomitantemente con la

instrumentación.

5 “Bunge y Born Ltda. SACI c/ Provincia de Entre Ríos”, 10 de julio de 1972.

5

Vistas ya las nociones generales del principio instrumental, como así también la de

instrumento, nos queda examinarlos en especial relación con el tema que nos ocupa: los contratos

entre ausentes.

b. En particular relación con los contratos entre ausentes: normas nacionales

El decreto 9432/44, que rigió el impuesto de sellos a nivel nacional hasta principios de la

década de 1970, fue el primero en incorporar a los contratos por correspondencia como hecho

imponible autónomo al ordenamiento nacional, de la siguiente manera: “Será considerado contrato

por correspondencia sujeto al pago del impuesto de sellos en el acto de su perfeccionamiento, la

carta que por su solo texto, sin necesidad de otro documento, revista los caracteres exteriores de un

título jurídico con el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones en ella consignadas

considerándose como tal aquella en la cual al aceptarse una propuesta se transcriba ésta o sus

enunciaciones y elementos esenciales, así como las propuestas, duplicados de propuestas o

presupuestos firmados por el aceptante” (artículo 6 del mencionado decreto).

El antecedente directo de este artículo, como explica Tarsitano, es el artículo 9 del

anteproyecto de Ley de Sellos de 1935; entre sus fundamentos, encontramos lo siguiente: “El art. 9

es una disposición importante, por cuanto ella se refiere a la instrumentación de los contratos por

correspondencia, que tantos conflictos han motivado. Se ha tratado de definir en la forma más

ajustada posible los casos en que la correspondencia será considerada instrumento sujeto a

impuesto. La redacción de este artículo se ha hecho en base a la jurisprudencia de nuestros

tribunales recaída sobre esta clase de contratos y estudiando antecedentes de la legislación

extranjera donde se ha presentado igual problema para resolver esta cuestión”6. El autor

mencionado expone que la apreciación de estos antecedentes revela que la noción de instrumento en

relación al impuesto de sellos —que como puede advertirse se ha mantenido casi idéntica hasta la

actualidad— se incorpora en forma expresa a nuestro ordenamiento jurídico precisamente a raíz de

la disputa originada en torno a los contratos por correspondencia, y con el fin de establecer las

condiciones que requería la carta de aceptación para perfeccionar el hecho imponible.

En 1973, fue sancionada la ley de coparticipación federal 20.221, que reemplazó la

denominación “impuesto de sellos” por la de “impuestos sobre actos, contratos y operaciones”. En

realidad, esta había sido una forma elíptica de designar al tributo que recaía sobre “actos, contratos

y operaciones a título oneroso, instrumentadas”, pero fue tomada por algunas jurisdicciones como

una definición de hecho o de base imponible y, en virtud de lo genérico de la expresión, ello

6 Citado en TARSITANO, ALBERTO, El combate perpetuo. El principio instrumental..., op.cit.

6

desembocó en excesos de imposición, que desvirtuaban la esencia del régimen. Se estimó entonces

necesario modificar la ley de coparticipación vigente, con carácter aclaratorio.

Así, remontándose al citado artículo 6 del decreto 9432/44, la ley 22.006 sustituyó el

artículo 9 de la entonces vigente ley de coparticipación federal. El mensaje de elevación de la nueva

ley —reseñado por el Procurador General de la Nación en su dictamen en “Transportadora de Gas

del Sur S.A. c/ Provincia de Santa Cruz”7— invoca la situación mencionada en el párrafo anterior.

Agrega, además, que las modificaciones introducidas giraron en torno de tres ejes: en primer lugar,

el regreso a la denominación tradicional de “impuesto de sellos”, para evitar malas interpretaciones;

en segundo lugar, limitar sus alcances al de un impuesto a la instrumentación; en tercer lugar,

definir el concepto de instrumentación, ya que existía divergencia en la interpretación de los

tribunales provinciales respecto de este tema8.

De conformidad con la nota de elevación, la ley 22.006 sustituyó el inciso b del artículo 9

de la ley 20.221, cuya redacción se mantiene inalterada a la fecha, ya que ha sido recogida por la ley

23.548.

Por último, cabe señalar que de la redacción de la actual ley de coparticipación se infiere

con claridad que el concepto de “instrumento” —con las condiciones que deben reunirse para que

pueda considerarse tal— rige para los tres supuestos de imposición previstos en el artículo 9, inciso

b, apartado II de la ley 23.548, que son: “actos, contratos y operaciones de carácter oneroso

instrumentados, (...) contratos a título oneroso formalizados por correspondencia, y (...) operaciones

monetarias que representen entregas o recepciones de dinero que devenguen interés, efectuadas por

entidades financieras regidas por la ley 21.526”.

c. En particular relación con los contratos entre ausentes: normas provinciales

Como explica Bruzzón, lo expresado en el aludido mensaje de elevación constituye la

interpretación auténtica de la disposición que, en el orden nacional, regula la aplicación del

impuesto de sellos. Esta exige, en forma inequívoca, la instrumentación para todos los supuestos de

7 Fallos 327:1083.8 Se lee en el citado mensaje de elevación: “El último de los aspectos contemplados en el proyecto en análisis se refiere a los impuestos de sellos locales. (...) [R]esulta necesario volver a la denominación tradicional de estos impuestos, para evitar malas interpretaciones. Pero tan como resulta ello necesario, es también imprescindible limitar sus alcances al de un impuesto a la instrumentación. Eso se hace en el proyecto adjunto y, asimismo, se prevé un mecanismo para evitar los efectos de la doble o triple imposición. Consecuentemente, también resulta imprescindible definir el concepto de instrumentación ya que, en la materia, la jurisprudencia de las distintas jurisdicciones es disímil”.

7

aplicación del gravamen, como requisito ineludible para que las provincias, dentro del contexto de

la ley de coparticipación, puedan percibir el tributo9.

Explica asimismo el autor la forma en que las provincias ajustaron sus normas tributarias

a las disposiciones del régimen de coparticipación, distinguiendo dos grupos.

I. En el primero, se encuentran casi todas las provincias; sus Códigos Fiscales establecen

que el impuesto de sellos recae sobre los contratos por correspondencia cuando la respuesta,

aceptando la oferta, reproduce sus partes o elementos esenciales, o se inserta la firma en el escrito

de la propuesta; v.gr., el artículo 222 del Código Fiscal de Buenos Aires, que establece: “Los actos,

contratos y operaciones realizados por correspondencia epistolar o telegráfica, están sujetos al pago

del impuesto de sellos desde el momento en que se formule la aceptación de la oferta, documento

que perfecciona la instrumentación del acto. A los efectos de lo previsto en el párrafo anterior se

entenderá que la aceptación se encuentra formalizada cuando se reúnan algunos de los siguientes

requisitos: a) Reproducción de la propuesta o sus enunciaciones. b) Firma, por sus destinatarios, de

los respectivos presupuestos, pedidos o propuestas”. Así, el contrato se perfecciona mediante un

instrumento que posee por sí solo los caracteres de un título jurídico mediante el cual se puede

exigir el cumplimiento de la prestación, sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los

actos que efectivamente realizaron las partes. En este primer grupo, que cumple con lo requerido

por la ley 23.548, se enrolan, además de la provincia de Buenos Aires, las provincias de Córdoba,

Formosa, Corrientes, entre otras.

Dentro de este grupo, hay Códigos Fiscales que, luego de receptar la fórmula mencionada,

establecen un segundo nivel de instrumentación, de menor entidad, en virtud del cual el hecho

imponible surge como consecuencia de la presentación del documento en juicio; v.gr., el Código

Fiscal de Corrientes, cuyo artículo 162 establece lo siguiente: “La carta, cable, telegrama o

cualquier otro medio mediante el cual se acepte la propuesta o el pedido, sin reunir las condiciones

establecidas en el primer párrafo de este artículo, estarán gravados en el caso de ser presentados en

juicio para hacer valer las obligaciones convenidas, su modificación o resolución. En este caso, solo

deberá abonarse el tributo por toda la correspondencia que se refiere a un mismo acto”.

II. En el segundo, se alistan provincias como Catamarca y Entre Ríos, que no exigen, para

la gravabilidad de los contratos por correspondencia, el requisito de la aceptación de la oferta

mediante un instrumento que la reproduzca, o que transcriba sus elementos esenciales; v.gr., el

artículo 199 del Código Fiscal de Catamarca, que dispone: “Será considerado acto o contrato sujeto

9 Cónfer BRUZZÓN, JUAN CARLOS, Los contratos por correspondencia ante el impuesto de sellos: La situación actual, ED 204-915, 2003.

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al pago del impuesto que este Código determina, aquel que se verifique en forma epistolar, por

carta, cable, telegrama, teléfono, correo electrónico o cualquier otro método similar de contratación

entre ausentes, siempre que su perfeccionamiento se verifique por hechos, actos, registraciones o

documentación”10. Hallamos aquí también otras provincias que, antes adscriptas al primer grupo,

han pasado, reforma mediante, al segundo; ellas son Tierra del Fuego, Santiago del Estero y

Neuquén11. Me reservo el análisis de estas reformas para más adelante, ya que son una reacción a

los importantes litigios que se han dado en sede judicial, y que luego examinaremos. Por ahora,

cabe poner de resalto que estas provincias se apartan del modelo de la ley de coparticipación.

Hemos ya, a este punto, finalizado el examen del principio instrumental en los contratos

entre ausentes, tanto en el orden nacional como en el provincial. No obstante, estimo

imprescindible, previo a considerar el siguiente tema, realizar una distinción, la cual será de suma

utilidad cuando nos dispongamos al análisis de la jurisprudencia.

El siguiente esquema, elaborado por Soler12, está tomado del sistema del primer grupo, es

decir, el imperante en la mayoría de las legislaciones provinciales. Las alternativas que pueden

plantearse son las siguientes: a) el aceptante inserta la firma en el mismo instrumento de la

propuesta, formulada por escrito; b) el aceptante emite13 su aceptación en nota por separado,

reproduciendo totalmente la propuesta, o sus enunciaciones o elementos esenciales que permitan

determinar el objeto del contrato; c) el aceptante emite su aceptación por medio de una nota

redactada en términos genéricos que si bien permite establecer que hubo una relación entre ambos,

no permite determinar el objeto del contrato (por ejemplo, un texto como el siguiente: “Prestamos

nuestra conformidad a vuestro presupuesto de fecha...”). En los dos primeros supuestos, existe

instrumento gravado; no así en el tercero, en el cual el documento no reúne el requisito de

autosuficiencia explicado.

10 Sobre este artículo, comenta Bruzzón: “Obsérvese que la aplicación de la ley de Catamarca llevaría a gravar los contratos verbales o telefónicos, lo que constituye una herejía jurídica dentro del impuesto de sellos, cuya característica fundamental es la instrumentación” (BRUZZÓN, JUAN CARLOS, Los contratos por correspondencia ante el impuesto de sellos: La situación actual, op. cit.).11 Reformas efectuadas en los años 1996, 2005 y 2009, respectivamente.12 Expuesto tanto en su obra de 1988 El impuesto de sellos (op. cit.), como en su más reciente comentario a la reforma de la ley de sellos de Santiago del Estero (SOLER, OSVALDO H., Los contratos entre ausentes y la reciente modificación de la Ley del Impuesto de Sellos de la Provincia de Santiago del Estero, www.soler.com.ar, 31 de enero de 2006).13 Nótese que utilizo el verbo “emite”, aplicable a la gran mayoría de las legislaciones provinciales, en las cuales rige el sistema de la declaración, lo cual implica que a los fines fiscales el contrato queda perfeccionado a partir del momento en que la oferta es aceptada, sin requerir que la aceptación sea enviada al oferente. Por el contrario, en otras provincias rige el sistema de la recepción, como en la provincia de Misiones, cuyo Código Fiscal, en su artículo 156, segundo párrafo, establece: “A los fines del párrafo anterior, será en todos los casos requisito para la gravabilidad del acto, que la aceptación respectiva haya sido recibida por el emisor de la propuesta, pedido o presupuesto”.

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Veamos, ahora, dos principios relacionados con el instrumental: el principio de la realidad

económica y el principio del complejo instrumental.

d. Relación con los principios de la realidad económica y del complejo instrumental

El principio de la realidad económica se encuentra enunciado en el artículo 1 de la ley

11.683 de procedimiento tributario. Ha sido utilizado como argumento a favor de la pretensión

fiscal de las provincias, y a su amparo se justificaba la existencia de un contrato cuando de un

documento, o de un conjunto de documentos no contextuales, previos o concomitantes al acto,

contrato u operación, resultaba exteriorizada la voluntad de las partes: el “complejo instrumental”,

antiguamente legislado en el artículo 2 del decreto 250/78 de la Provincia de Buenos Aires14.

Como explica Soler, “[l]a realidad económica exteriorizante de capacidad contributiva, al

manifestarse como negocio jurídico, da lugar a que se configure el presupuesto de hecho de la

obligación tributaria o hecho imponible, siempre que se cumplan los requisitos consagrados por la

ley”15 (bastardilla agregada). En efecto, en materia de impuesto de sellos, aunque se pruebe la

existencia del contrato, no quedan reunidos los requisitos consagrados por la ley de coparticipación

federal: lo que se necesita, a esos efectos, es probar si la forma elegida para estructurarlo se

encuentra o no dentro de las previsiones de la citada ley. Es por ello que el criterio de la realidad

económica —si bien hoy en día rige en casi todas las ramas del derecho— es totalmente inaplicable

a dicho tributo, ya que la circunstancia de hecho que la ley prevé para aplicar el impuesto es,

justamente, la forma jurídica elegida.

Precisamente para descartar la teoría del complejo instrumental es que se adoptó una

definición uniforme del concepto de “instrumento” a partir de la ley 22.006. A esto se suma la

propia jurisprudencia de la Corte, que ha declarado inaplicables, en el tema bajo examen, tanto

dicha teoría como la de la realidad económica.

Finalmente, cito a García quien —en ocasión de un estudio sobre la aplicabilidad del

principio de la realidad económica en las legislaciones argentina y española— refiere: “Nótese la

dificultad en diferenciar el fraude de ley de la economía de acción en las cuestiones que se presentaron en

Argentina, donde se invocó (en forma improcedente) el principio de la realidad económica; por ejemplo,

14 Cónfer BRUZZÓN, JUAN CARLOS, Los contratos por correspondencia ante el impuesto de sellos: La situación actual (op.cit.). Establecía dicho artículo lo siguiente: “Se considera que un acto, contrato u operación se encuentra instrumentado cuando de un documento o de un conjunto de documentos no contextuales, previos o concomitantes al acto, contrato operación, resulta exteriorizada la voluntad de las partes”.15 SOLER, O., FRÖHLICH, J. Y ANDRADE, J., El impuesto de sellos, op.cit., p. 12.

10

cuando se cuestionaba la figura del leasing o la procedencia del impuesto de sellos en contratos no

instrumentados”16 (bastardilla agregada).

Revisados ya los conceptos y principios aplicables al impuesto de sellos, pasemos, ahora sí, al

análisis de la jurisprudencia referente a los contratos entre ausentes.

3. Análisis de jurisprudencia

a. El caso “Solba U.T.E.”

El Tribunal Superior de la Provincia de Neuquén se expidió en 1996, en el caso “Solba

U.T.E. c/ Provincia del Neuquén”, con una sentencia extensamente criticada por la doctrina. No

podía ser de otra manera: desconoce todos y cada uno de los principios que he explicado arriba

(incluso los que dice no desconocer).

Refiero, brevemente, los hechos: una empresa francesa propone a Solba otorgarle

asistencia técnica para la ejecución de un subcontrato de la obra Piedra del Águila. La primera

acepta la propuesta en una breve nota, en la que no reproduce ni la oferta, ni sus enunciaciones o

elementos esenciales. Solo se lee: “Hemos recibido su nota de fecha (...), por lo que venimos a

prestar conformidad a los términos de la misma”. Solba entiende (y bien) que no debe pagar el

impuesto de sellos, amparada por la legislación neuquina, que entonces no gravaba los contratos por

correspondencia en las condiciones enunciadas. Ante esto, la entidad recaudadora provincial

determina de oficio el impuesto de sellos. Todos los recursos en sede administrativa que interpone

Solba son rechazados, por lo que paga el impuesto y recurre en demanda de repetición ante el

Tribunal Superior de Justicia de Neuquén, el que rechaza asimismo su pretensión. Veamos los

argumentos.

En primer lugar, si bien los sentenciantes dicen compartir con la doctrina el carácter

instrumental del tributo, sostienen que los contratos por correspondencia constituyen una excepción

a dicho principio; agregan que el recaudo de la instrumentación es habitual, mas no esencial. La

mencionada excepción vendría dada por el antiguo artículo 211 del Código Fiscal de Neuquén. Así

lo expone el Tribunal: “Dice dicha norma: También estarán sujetos al pago del impuesto..., palabras

que dan cuenta de que, no obstante no darse las condiciones establecidas en el capítulo artículo

anterior, generan la obligación de tributar los supuestos que ella contempla. No otra puede ser la

interpretación atendiendo a la literalidad del texto y a su ubicación metodológica. Y esos supuestos

de excepción son: ‘a) Todos los actos celebrados en forma epistolar, en las condiciones establecidas

16 GARCÍA, FERNANDO D., El denominado principio de la realidad económica en las legislaciones argentina y española , Boletín de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, julio de 1998.

11

más adelante y b) las operaciones monetarias no instrumentadas, de acuerdo a las disposiciones de

este Título’. Nótese que se prescinde aquí del instrumento público o privado, aludiéndose

genéricamente a forma epistolar y a operaciones monetarias no instrumentadas”17.

No nos detendremos demasiado en estas cuestiones interpretativas18, es decir, lo patente

que surgía del articulado del Código Fiscal de Neuquén que los contratos entre ausentes no eran una

excepción al principio instrumental, no pudiéndose predicar lo mismo de las operaciones

monetarias no instrumentadas, que sí estaban exceptuadas (esto expresamente consagrado por el

inciso b del antiguo artículo 211).

Sí me interesa destacar el segundo argumento de relevancia que expone el Tribunal, y que

es el siguiente: las partes actuaron en fraude a la ley de sellos. En efecto, arguye que “una cosa es la

ventaja tributaria y otra muy distinta el fraude legis, realizado con el propósito de evadir el

tributo”19.

Como bien responde Bruzzón, sosteniendo la tesis contraria, “¿qué tiene esta actitud de

vituperable si la misma ley le está expresamente ofreciendo al responsable el medio de eludir, no

evadir, que es diferente, el impuesto? (...) En el caso comentado han coincidido la intentio facti y la

intentio juris, que es la realización de un contrato mediante una forma expresamente exceptuada del

pago de la gabela por la ley impositiva. Tampoco ha existido fraude o engaño ni manipulación

voluntaria de las vestiduras jurídicas, ya que ha sido ostensible y confesado el propósito querido por

las partes”20. Lo que no advierten los sentenciantes es que, si bien la forma que eligieron las partes

para llevar a cabo el contrato les permitía eludir el impuesto, también traía aparejada, como

ineludible consecuencia, la inseguridad jurídica en torno a la contratación efectuada, v.gr.,

dificultades en la prueba de la aceptación y perfeccionamiento del contrato. En consecuencia, esta

forma les brindaba importantes ventajas, pero también sustanciales consecuencias negativas.

17 Considerando 5 del voto del vocal preopinante, Dr. Marcelo J. Otharan, en “SOLBA U.T.E. c/ Provincia de Neuquén”, al que adhieren los demás integrantes del Tribunal.18 Ya que han perdido, parcialmente, su virtualidad: en efecto, el Código neuquino ha sido reformado y este dilema solo subsistiría para legislaciones en cuyos articulados aun perduren disposiciones análogas. Mas teniendo en cuenta la jurisprudencia reciente de la Corte Suprema, sumado al principio rector establecido en la ley de coparticipación federal, creo que el problema de ahora en más quedará centrado en batallar contra las reformas como las de Neuquén. Esto lo veremos más adelante, no obstante consideré necesario aclarar la brevedad con la que he desechado el primer argumento del Tribunal.19 Ídem nota 17.20 BRUZZÓN, JUAN CARLOS, Los contratos por correspondencia ante el impuesto de sellos: Un fallo para no recordar , ED 174-406, 1997.

12

En tercer lugar, saca a relucir el Tribunal los criterios de la realidad económica y del

complejo instrumental, que ya nos hemos encargado de dejar en claro no se aplican en la materia

sub examine.

Así es como los jueces neuquinos logran “desvirtuar” la pretensión de Solba y rechazar la

demanda por ella interpuesta. Por fortuna, esta posición ha sido refutada por la Corte en tres

importantes sentencias, que seguidamente comentaré. Previo a ello, quisiera hacer una breve

digresión, referente a una cuestión de índole procesal: la dificultad planteada en el acceso de los

contribuyentes a la Corte Suprema para lograr una sentencia favorable.

En efecto, las legislaciones locales no satisfacen adecuadamente en estos asuntos el

principio de tutela jurisdiccional efectiva: formulada la pretensión fiscal, la instancia procesal de

revisión atraviesa distintas instancias, pero en todos los casos la suerte de los recursos queda en

manos de quienes los han originado. Por lo tanto, muy difícil es lograr una modificación de la

decisión, sobre todo cuando las cuestiones en debate revisten significativa repercusión institucional

y, sobre todo, económica. Esto, en cuanto a la instancia administrativa. Con respecto a la judicial,

solo puede accederse a ella mediante el solve et repete, quedando fuera, pues, el efecto suspensivo.

Así, primero hay que pagar y luego accionar, precisamente como sucedió en el caso comentado. Y

aun así, la revisión judicial tampoco garantiza buenos resultados, ya que ciertos jueces provinciales

terminan adhiriendo a las tesis de los fiscos, como también se comprueba en “Solba U.T.E.”21.

De allí la intención de los interesados de acceder a la Corte Suprema, la cual hasta 199822

no abrió su competencia para entender en materia de impuesto de sellos. En el caso comentado, por

ejemplo, la competencia de la Corte fue denegada, invocándose el artículo 280 del Código Procesal

Civil y Comercial de la Nación. Lo mismo sucedió con otros numerosos casos23.

Era hora ya de un pronunciamiento de la Corte sobre el fondo del asunto. Esto ocurrió

recién el 15 de abril de 2004, día en que el Tribunal Cimero se expidió mediante tres sentencias:

21 Cónfer TARSITANO, ALBERTO, El combate perpetuo. El principio instrumental en el impuesto de sellos y su aplicación a los contratos entre ausentes, Boletín de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, marzo de 2000. También allí pone de resalto este autor que “quedan muchas causas justas en el camino, en especial cuando el impulso querellante termina cediendo ante tentadores planes de facilidades de pago que, con la promesa de condonar intereses o sanciones, seducen por el desahogo financiero antes que por el convencimiento sobre las razones de fondo”.22 “Grafa S.A. c/ Fisco Nacional”, G. 1495. XXXII. Allí, la Corte por primera vez entendió sobre el impuesto, atendiendo el planteo formulado por la actora de que se ejercía violencia sobre el régimen de coparticipación federal.23 Sobre esto, me remito al análisis in extenso que efectúa Bruzzón sobre la actitud de las distintas provincias ante la problemática planteada, en BRUZZÓN, JUAN CARLOS, Los contratos por correspondencia ante el impuesto de sellos: La situación actual, op.cit. Por ejemplo, la provincia de Neuquén, después de “Solba U.T.E.”, acordó mediante decreto importantes quitas en las deudas de los contratos ya celebrados y otorgaba otras ventajas a los que se acogieran a sus disposiciones, si desistían de toda acción administrativa o judicial en relación al impuesto. Más aún, con perplejidad podía en el decreto leerse que los contribuyentes deberían obligarse a instrumentar los contratos futuros con las formas que según el Código Fiscal de Neuquén configuraban el hecho imponible gravado.

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“Shell Compañía Argentina de Petróleo S.A. c/ Provincia del Neuquén s/ acción de

inconstitucionalidad”, “Transportadora Gas del Sur S.A. c/ Provincia de Santa Cruz”, y

“Yacimientos Petrolíferos Fiscales S.A. c/ Provincia de Tierra del Fuego”24. Veamos lo allí

decidido.

b. Los casos “Shell”, “TGS” e “YPF”

Si bien las tres sentencias están imbuidas del mismo espíritu, el planteo en “Shell” difiere

parcialmente del de “TGS” e “YPF”, por cuanto en la primera la Corte considera que existe un

contrato entre presentes, por lo que no entra a considerar determinados asuntos.

En estos casos, se dieron situaciones análogas a las de “Solba U.T.E.”, con excepción,

como he mencionado, de “Shell”25. La Corte hace lugar, en todos los casos, a la demanda de las

empresas contribuyentes actoras2627, en concordancia con los principios consagrados por la doctrina

y la legislación en casi todos los órdenes provinciales, así como también en el nacional.

Primero, expondré los argumentos de la Corte en “Shell”, que se aplican también a “TGS”

e “YPF”.

En cuanto a la competencia de la Corte, esta se expide sobre el asunto remitiéndose,

parcialmente, al dictamen del Procurador General. Básicamente, la sostiene por dos motivos: a) la

Corte debía entender originariamente en razón de las personas en litigio, habida cuenta de la

citación como tercero del Estado Nacional; b) por otra parte, la actora invocó, en apoyo de su

tesitura, lo dispuesto en el artículo 9, inciso b, apartado II de la ley 23.548, y el nuevo rango

asignado a la coparticipación federal de impuestos en el texto constitucional reformado de 1994

llevaba a concluir que estaba en debate una cuestión constitucional28.

En cuanto al fondo del asunto, se esgrime que a través de sucesivas disposiciones se ha

intentado, a través de los años, coordinar las facultades tributarias locales con las nacionales para

24 Fallos 327:1051, Fallos 327:1083 y Fallos 327:1108, respectivamente.25 En este caso, la propuesta decía lo siguiente: “Esta oferta se considerará aceptada en su totalidad por Uds. a partir del momento en que se efectivice la primera entrega de petróleo crudo posterior a la recepción de la presente”.26 Con excepción de “Shell”, en que por considerar que se trata de un contrato entre presentes, se rechaza el planteo de inconstitucionalidad de las normas que pretendía impugnar la actora, relativas al régimen del impuesto de sellos en contratos entre ausentes.27 Se trata de jurisprudencia ya consolidada; en efecto, se han propiciado soluciones análogas en una cantidad de casos, entre los cuales pueden citarse: “Yacimientos Petrolíferos Fiscales S.A. c. Provincia de Tucumán” (10 de mayo de 2005), “Petrobras Energía S.A. c/ Provincia del Chaco” (17 de mayo de 2005), “Gas Natural Ban c/ Provincia de Neuquén” (27 de septiembre de 2005).28 El Procurador General explica, a mayor abundamiento, en su dictamen: “[A]sume [la calidad de cuestión constitucional] la eventual violación, por parte de una provincia, de ejercer la función legislativa conforme al compromiso allí asumido, aunque esa transgresión pueda también exteriorizarse como un conflicto entre dos leyes locales”.

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evitar la doble imposición, cuyas consecuencias negativas ya habían sido expuestas por la Corte en

1927 en el caso “Mataldi”29. Agrega que las reformas dispuestas por la ley 22.006 tendieron a

ahondar en ese objetivo, procurando armonizar las legislaciones tributarias provinciales, en

particular en materia de ingresos brutos y de sellos. Repasa la Corte algunos de los antecedentes ya

expuestos en este trabajo, y finaliza citando el artículo 9, inciso b, apartado II de la ley 23.548,

poniendo especial énfasis en “se entenderá por instrumento toda escritura, papel o documento del

que surja el perfeccionamiento de los actos”.

Luego, pasa a verificar si la conducta fiscal provincial se condice con tal política de

uniformidad, concluyendo que “es improcedente toda vez que se aplicaría sobre una oferta de

compra que carece de la autosuficiencia requerida para el cumplimiento de las obligaciones que la

integran, lo que entra en contradicción con el artículo 9, acápite II del inc. b de la ley 23.548”30

(considerando 5).

Agrega el Máximo Tribunal que, en aras a la cohesión racional de nuestro sistema

politributario, los propósitos enunciados en la ley 23.548 unen a los estados que la suscribieron en

un plexo jurídico de derechos y obligaciones, las cuales están enunciadas en el artículo 9. En el caso

de la demandada (la provincia de Neuquén), esta se había adherido a través de la ley local 1753, sin

limitaciones ni reservas, aceptando pues la definición de instrumento contenida en la ley 23.548,

que quedó, así, incorporada al derecho público local. Por lo tanto, la pretensión de la provincia

contraviene sus propios actos de acatamiento.

Por otro lado, encontramos los argumentos brindados en “TGS” e “YPF”, casos en que,

por ser considerados por la Corte como supuestos de contratos entre ausentes, se trata más

extensamente el tema que nos ocupa.

Así, sostiene la Corte que la pretensión de gravar las propuestas recibidas por la empresas

TGS e YPF se contraponía no solo a las normas provinciales (art. 71 de la ley 1410 de la provincia

de Santa Cruz, en “TGS”; art. 12 de la ley 175 de la provincia de Tierra del Fuego, en “YPF”31), que

exigían reproducir totalmente la propuesta o sus enunciaciones o elementos esenciales, o bien la

aceptación de la propuesta insertando en ella la firma; sino que también se oponía a lo dispuesto en

el orden federal por el artículo 9, acápite II, inciso b de la ley 23.548.

29 Fallos 149:260.30 Fallos 327:1051.31 Cabe poner de resalto que, al momento de dictar sentencia la Corte (2004), Tierra del Fuego ya había modificado la normativa aplicable al caso; no obstante, no fue aplicada por no haber estado vigente al momento de tener ocasión el hecho imponible.

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Por último, rechaza la Corte la aplicación de los principios de la realidad económica y del

complejo instrumental, si bien no se extiende demasiado sobre el tema. Si lo hace, en cambio, el

Procurador General en su dictamen: sostiene que la demandada se ve necesitada, mediante la

sumatoria de diversos elementos, de construir un conjunto instrumental que demostraría la

existencia del contrato, pero que no conduce a tener por configurado el acaecimiento del hecho

imponible, sino todo lo contrario, es decir, la carencia de un instrumento único que resulte gravable

por el impuesto de sellos. Añade el magistrado que la aplicación del principio de la realidad

económica no puede conducir a desvirtuar lo establecido específicamente por las normas legales

que regulan la relación tributaria (tanto normas de índole local como federal).

Habiendo fallado la Corte, pareciera que está todo dicho: podría sostenerse que por fin se

ha puesto fin a la controversia. No fue así: varias provincias han acudido a la reforma de sus normas

tributarias para dar lugar a la aplicación del impuesto de sellos en este tipo de contratos.

4. Reformas recientes a las normas que rigen el impuesto de sellos en el ámbito provincial

Se han llevado a cabo, en algunas provincias, reformas tendientes a incluir en el ámbito

gravado por el impuesto de sellos a los contratos entre ausentes con aceptación tácita.

La primera provincia en adoptar una conducta en tal sentido fue la de Tierra del Fuego

que —en el año 1996, mediante la ley 290— reformó el artículo 12 de la ley territorial 175, el cual

quedó redactado de la siguiente manera: “Será considerado acto o contrato sujeto al pago del

impuesto que esta ley determina aquel que se verifique en forma epistolar, por carta, cable,

telegrama o cualquier otro método similar de contratación entre ausentes, siempre que se verifique

por hechos, actos o documentación el perfeccionamiento de los mismos” (bastardilla agregada).

En igual sentido fue reformado el Código Fiscal de Santiago del Estero a fines de 2005,

mediante la ley 6792, ostentando su artículo 240 similar redacción que el artículo transcripto.

También así procedió la legislatura neuquina, la cual en 2009, no solo incorpora mediante

el nuevo artículo 223 del Código Fiscal, reformas similares a las dos anteriores, sino que además

—para eliminar todo sesgo de duda— incluye en el artículo 219: “También estarán sujetos al pago

del impuesto: a) Todos los actos celebrados entre ausentes; b) Las operaciones monetarias no

instrumentadas, de acuerdo con las disposiciones de este Título” (bastardilla agregada).

Estas reformas, a más de desconocer abiertamente el principio instrumental —largamente

propiciado por la doctrina, y asimismo subyacente bajo las reformas a las leyes impositivas en

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varias oportunidades—, pretende superar los problemas interpretativos que han “sufrido” los fiscos

provinciales, y que les ha impedido cobrar el tributo a partir de las sentencias de la Corte en 2004.

Señala, no obstante, con agudeza, Soler: “La pretensión de superar el criterio

jurisprudencial señalado se demuestra inconsistente, habida cuenta que la situación de base es la

misma, y la imputación del accionar inconstitucional efectuada por la Corte a los fiscos

provinciales, sería desplazada al texto mismo de la ley local insusceptible de subsanar el vicio legal

antes señalado”32. Se refiere el autor a la contraposición de la pretensión fiscal a lo dispuesto por la

ley de coparticipación federal. Es decir, puede que esta ya no contravenga lo dispuesto por la ley

local, pero ello no modifica la ley 23.548, cuyo texto sigue siendo el mismo.

Por lo tanto, las reformas traen un problema más: no solo no solucionan el anterior, sino

que agregan uno nuevo y distinto: la pretensión fiscal se encuentra ahora, abierta y legislativamente

consagrada, como contraria a lo que el régimen federal establece, y frente al que ellas mismas se

han obligado.

Aun así, menciona Soler una forma de eludir la aplicación del impuesto así establecido33:

las reformas alcanzan, ilegítimamente, a los contratos celebrados entre ausentes, pero no a los

celebrados entre presentes, los que se rigen por los principios generales del impuesto. Así, señala

los recaudos que deben tomarse para que el contrato se repute entre presentes y, por ende, no sean

de aplicación las reformas.

5. Conclusión

De lo expuesto en el presente trabajo, se siguen las siguientes conclusiones:

I. En primer lugar, encontramos frente a la pretensión fiscal provincial, erigido tiempo ha,

y reforzado a través del tiempo, el principio instrumental. Se añaden las legislaciones provinciales

(en las provincias que aun poseen normas en tal sentido), la legislación en el orden federal

—mediante la ley de coparticipación federal—, y la propia Constitución Nacional. Numerosos

esfuerzos se han dispuesto en aras a la consolidación del principio instrumental, a favor del

principio de legalidad y la seguridad jurídica, y en contra de los principios de la realidad económica,

del complejo instrumental, y la doble o triple imposición que podría generarse, de aceptarse la tesis

contraria (ya que la materia imponible coincidiría, en ciertos casos, con el Impuesto al Valor

Agregado y/o el Impuesto a los Ingresos Brutos).

32 SOLER, OSVALDO H., Los contratos entre ausentes y la reciente modificación de la Ley del Impuesto de Sellos de la Provincia de Santiago del Estero, www.soler.com.ar, 31 de enero de 2006.33 En SOLER, OSVALDO H., Los contratos entre ausentes y la reciente modificación... (op.cit.)

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II. Las partes pueden, bajo su propio riesgo, elegir el medio en que quieren llevar a cabo la

contratación. Si eligen instrumentar correctamente el contrato, deberán pagar el impuesto de sellos

en los casos en que este proceda; de lo contrario, cuando las partes acuden a las formas no gravadas,

también quedan expuestas a la inseguridad jurídica que se sigue de la dificultad de prueba de la

aceptación y perfeccionamiento del contrato. Por algo en el legislador ha consagrado, en algunas

provincias, que los contratos que no reúnan las calidades exigidas por la ley para la aplicación del

tributo, estarán sometidas al mismo si son presentadas en juicio para hacer valer las obligaciones

convenidas en ellos. En otras palabras: si se desea protección, se debe pagar el gravamen.

III. Hemos dicho que no es lo mismo eludir que evadir. Aún tomando como cierto el

argumento de las provincias de que la modalidad de contratación elegida en los contratos entre

ausentes con aceptación tácita no resulta “natural ni habitual”, ni responde a la práctica de los

negocios, su esfuerzo honesto para limitar la carga tributaria al mínimo legal no es represible34.

No toda ventaja tributaria lograda por el contribuyente es un caso de fraude a la ley: para

que haya evasión tributaria es indispensable que se haya producido una distorsión voluntaria de las

formas jurídicas, encaminada en forma manifiesta a evitar el pago del impuesto. Si no se da esta

circunstancia, no estamos frente a la figura de evasión, sino lo que se denomina un ahorro tributario.

Tiene dicho la Corte Suprema de Estados Unidos en Gregory vs Helvering: “Cualquiera

puede arreglar sus asuntos de tal modo que su impuesto sea lo más reducido posible; no está

obligado a elegir la fórmula más productiva para la tesorería, ni aún existe el deber patriótico de

elevar sus propios impuestos”35.

IV. No puede admitirse que un juez se transforme en legislador, admitiendo

interpretaciones que contradicen la misma ley local que aplican, más otras en el orden federal (leyes

nacionales e incluso la propia Constitución Nacional). Tampoco puede aceptarse que el legislador

recepte tal interpretación y la plasme en reformas, todo en aras de llenar las arcas fiscales, de

intentar extraer todo el dinero posible de los contribuyentes, que deben soportar pagar dos o incluso

tres impuestos por el mismo hecho imponible, en manifiesta contraposición con principios que los

protegen, pero que sí se condicen, claramente, con los intereses económicos de los fiscos.

34 Cónfer “Industrial Comercial Argentina I.C.A., S.R.L. c/ Nación”, Fallos 241:210.35 “Gregory vs Helvering”, 293 U.S., 1935.

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Bibliografía

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