EL SISTEMA DE RETENCIONES EN … TRIBUTARIA DEL PAÍS VASCO 137 ÍNDICE Introducción Sistema de Retenciones 1. Evolución normativa 2. La retención y la jurisdicción del orden social

GACETA TRIBUTARIA DEL PAÍS VASCO

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ÍNDICE

Introducción

Sistema de Retenciones

1. Evolución normativa

2. La retención y la jurisdicción del orden social

3. Autonomía

Enriquecimiento injusto

Jurisprudencia novedosa del Tribunal Supremo

1. STS 27 de febrero de 2007

2. STS 5 de marzo 2008

3. STS 16 de julio de 2008

4. Aplicación de la jurisprudencia del TS a laCCAA del País Vasco

Consecuencias prácticas

Efectos sancionadores: sanción administrativa y penal

Conclusiones

Introducción

Recientemente han sido dictadas varias senten-cias del Tribunal Supremo -TS- que han puesto entela de juicio el sistema de retenciones existente adía de hoy. Los contribuyentes del IRPF saben quecuando presentan su declaración por dicho Impues-to no deben abonar en ese momento el total delmismo, puesto que durante el año anterior les hansido descontadas de sus nóminas y de los rendi-mientos en productos bancarios (intereses en depósi-tos a plazo, cuentas corrientes, ganancias en fon-dos de inversión, etc.) las retenciones a cuenta quela empresa o el banco ya han ingresado en Hacien-da. Así y desde 1978, junto a la obligación tributa-ria principal del contribuyente del IRPF existe otradoble y distinta a ella que corresponde al pagadorde los rendimientos que aquél percibe: por una par-te en retener parte de los ingresos y por otra en in-gresar dicha retención en Hacienda, tanto si se hadescontado en la nómina o en los productos banca-rios como si no se ha hecho.

A lo largo de los años se han suscitado diversascuestiones ante los Tribunales con referencia a estesistema legal de retenciones y hasta ahora se enten-

EL SISTEMA DE RETENCIONES EN ENTREDICHO TRAS LAS SENTENCIASDEL TRIBUNAL SUPREMO

BONIFACIO RUBIO MONTIEL (*)

(*) Inspector de Hacienda de la Diputación Foral de Bizkaia


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día como algo pacífico que la obligación del rete-nedor era autónoma a la obligación principal delretenido, contribuyente del IRPF. El significado deesta autonomía era considerar que ambas obliga-ciones eran independientes, por lo que la Adminis-tración podía exigir retenciones que no fueron ingre-sadas en plazo, aunque el obligado principalcontribuyente del IRPF ya hubiese cumplido con di-cha obligación.

Sin embargo, las sentencias del Alto Tribunalque vamos a comentar vienen a decirnos que la au-tonomía predicada no ha de llegar al extremo degenerar un enriquecimiento injusto de la Administra-ción cuando de su aplicación tenga lugar un doblepago de Impuestos y esto puede ocurrir cuando elretenedor efectuó retenciones por debajo de las im-puestas reglamentariamente y el retenido tuvo encuenta dicho importe en su declaración del IRPF1,puesto que si posteriormente la Administración exigeal primero las retenciones que no efectuó en plazose puede producir un enriquecimiento injusto de éstaen el caso de estar extinguida la obligación princi-pal (la autoliquidación del IRPF).

Vamos a examinar los casos a que se refierenestas Sentencias y los efectos que de cara a futuropodrían suponer, haciendo únicamente referencia alas retenciones que practican las empresas a susempleados y a las actuaciones de la Inspección Tri-butaria, pero que se puede generalizar al resto deretenciones y actuaciones administrativas de ges-tión. Hay que añadir que esta jurisprudencia es per-fectamente aplicable a lo dispuesto por la normativade las Diputaciones Forales de la Comunidad Autó-noma del País Vasco, cuyo sistema de retencioneses el mismo que el del Estado. Nosotros seguiremosla normativa de la Diputación Foral de Bizkaia, que

al igual que el resto de las Diputaciones, se ha idoadaptando a los cambios que el Estado ha ido in-corporando en el IRPF y su sistema de retenciones.

Sistema de Retenciones

1. Evolución normativa.

Como hemos avanzado, desde la Ley44/1978 de 8 de septiembre2 del IRPF (posterior-mente sustituida en Bizkaia por la Norma Foral8/1984 de 28 de noviembre: IRPF-1984), la insti-tución de la retención existe tal y como la conoce-mos desde entonces, como un pago a cuenta delIRPF que el retenedor efectuará en la AdministraciónTributaria previa detracción del mismo al perceptorde la renta o retenido. Es más, incluso no habiendoretenido cantidad alguna, el retenedor sigue estan-do obligado a ingresar en el Tesoro las cantidadesque debió haber retenido. Dos por lo tanto son loselementos principales que se nos presentan:

En primer lugar, la parte subjetiva: retenedor yretenido.

- Retenedor (ar t ículo 36.2 Norma Foral2/2005 de 10 de marzo, General Tributa-ria-NFGT-2005): en nuestro caso la empresapagadora de los rendimientos del trabajo,es una figura diferente a la del sustituto queregula la NFGT-2005 en su artículo 35.3puesto que mientras éste queda vinculado alas prestaciones materiales y formales de laobligación principal, a aquél se le obliga demanera “autónoma” a efectuar pagos acuenta de la obligación tributaria principalentre los que se encuentran las retenciones.

EL SISTEMA DE RETENCIONES EN ENTREDICHO TRAS LAS SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO

1) O incluso no retenga y el contribuyente o retenido no deduzcala retención teórica a que tenía derecho.

2) También la Ley 61/1978 del Impuesto de Sociedades y poste-riores, actualmente la NF 3/1996.


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Su obligación es descontar parte de la retri-bución del empleado para ser ingresadaposteriormente en el Tesoro en el plazo ymediante la forma establecida reglamenta-riamente.

- Retenido: es el perceptor de la renta y quienrealiza por tanto el hecho imponible del IRPFpor el que deberá tributar al año siguiente depracticada la retención. Está obligado a so-portar esta retención.

En segundo lugar y como parte objetiva, se en-cuentra la retención, como detracción de una partede la renta abonada por la empresa que posterior-mente ingresará en el Tesoro y que según el artículo56.1 NFGT-2005 constituye deuda tributaria, aun-que distinta de la cuota del tributo, siendo dos suscaracterísticas: es un pago a cuenta de la principalpero autónoma de ella y es deducible de la cuotade la obligación principal3.

Este sistema sirve para cumplir básicamente condos finalidades:

- Que el sector público disponga de recursos alo largo del año, sin tener que esperar a reci-birlos de una sola vez a mediados del año si-guiente, ingresos que irán siendo aplicados alas partidas presupuestarias de gastos.

- Que la Administración tenga información delas rentas que obtienen los contribuyentes delIRPF y así dotar de eficacia y justicia al Siste-ma Tributario (artículo 31.1 CE).

La Norma Foral IRPF-1984 se refería a las reten-

ciones en el artículo 344, el cual continuaba con latécnica conocida como elevación al íntegro que ha-bía comenzado con la Ley IRPF-1978, que textual-mente disponía: “las cantidades efectivamente satis-fechas por los sujetos obligados a retener seentenderán percibidas en todo caso con deduccióndel importe de la retención correspondiente”, es de-cir, que si el retenedor no cumplía reteniendo lacantidad exigida reglamentariamente porque, obien no retenía o bien lo hacía insuficientemente,tanto la Administración como el retenido debíancomputar como rendimiento no el realmente deven-gado, sino una cantidad de la que restando la re-tención procedente, diese como resultado el netocobrado por el retenido. Además, la deducción aconsignar en la cuota tributaria del IRPF como reten-ción no era la retenida efectivamente, sino la dife-rencia entre la cantidad que se integraba como ren-dimiento (la elevada al íntegro) y la efectivamentecobrada del retenedor. Esta ficción legal se interpre-tó por los tribunales como una presunción iuris tan-tum, únicamente aplicable cuando no se pudieseacreditar el importe de la retribución pactada obase de la retención5. Y así es como lo recogió laposterior Ley del IRPF, la Ley 18/1991 (IRPF-1992)y la Norma Foral 7/1991 de 27 de noviembre, enel último párrafo de su artículo 98.2, pasando a serademás únicamente la Administración quien dispo-nía de tal prerrogativa. Por todo ello, se ha de con-


3) El artículo 23.1 LGT y NFGT en su segundo apartado disponeque “Esta obligación tributaria tiene carácter autónomo respectode la obligación tributaria principal”

4) Artículo 34: El Impuesto sobre la renta de las Personas Físicascorrespondiente a rendimientos procedentes de trabajo personal,de actividades profesionales y artísticas y del capital mobiliariopodrá ser objeto de retención en la fuente, teniendo en cuenta,en los casos en que así se establezca, determinadas circunstan-cias personales y familiares previstas en el apartado uno del artí-culo 25 .Estas retenciones se practicarán en la forma que se determine.Las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligadosa retener se entenderán percibidas en todo caso con deduccióndel importe de la retención correspondiente.Las referidas retenciones se exigirán de acuerdo con lo dispuestoen los artículos 10 a 13 de la Ley de Concierto Económico.

5) STS 2/11/2002, 12/02/2001, SAN 20/04/2002,4/07/1995, 23/06/1995, 20/11/2003, 706/2006,8/07/2003


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cluir que la Administración no podrá aplicar la ele-vación al íntegro cuando la información suministra-da por retenedor e incluso retenido, pruebe la rentareal abonada por el primero al segundo, lo cual su-cede en los casos que el Tribunal Supremo analizaen la sentencias que vamos a comentar y que cons-tituyen el presupuesto sobre el que partimos: no apli-car la elevación al íntegro porque la retribución realsobre la que se aplica o no la retención ha queda-do acreditada por la empresa.

Por otra parte, el artículo 98.2 en su primerapartado establecía como novedad la regla generalde que el perceptor debía declarar el importe ínte-gro devengado y que cuando no se le hubiesepracticado retención sobre el mismo o la misma hu-biese sido insuficiente, se le imponía la obligaciónde deducir la cantidad que debió ser retenida, sal-vo en los casos de retribuciones legalmente estable-cidas, para el caso de los funcionarios y empleadospúblicos, que sólo podrían deducir las cantidadesefectivamente retenidas. Es decir, el contribuyentedebía percatarse de que las retenciones que le apli-caron en la nómina eran insuficientes y debía decla-rar como retenciones no ésas sino las que debieronser aplicadas. Lógicamente, si el declarante en elIRPF consigna una retención superior a la ingresadapor la empresa, la Administración normalmente sedirigirá a ésta para comprobar si el trabajador llevarazón y de ser esto así, exigirá a la empresa la re-tención no practicada ni ingresada.

No obstante, el tipo de retención gira no sólosobre la renta del trabajo que conoce la empresa,sino también sobre datos que aquélla desconoce yson suministrados por el trabajador: su situación per-sonal y familiar6. Así, podría darse el caso de quela empresa hubiera retenido menos porque el traba-

jador le proporcionó datos incorrectos para llevar acabo la misma (comunica a la empresa que tienedos hijos cuando ninguno de ellos cumple los requi-sitos para aplicar un tipo de retención inferior,etc.)7. En estas situaciones la obligación de reten-ción e ingreso de la totalidad persistirá de mantenerla total autonomía de la obligación del retenedor ydel retenido, por lo que la Administración podrá exi-gir el pago de las mismas, aunque no de sanciónalguna por no ser culpable del menor ingreso, res-ponsabilidad que incumbe al trabajador8. No obs-tante, la empresa podrá repetir contra el trabajadorpor los daños y perjuicios causados de la declara-ción incorrecta que dio lugar a una menor reten-ción, incluyendo por lo tanto la cuota de retencio-nes y los intereses de demora incoados en acta.

Y este es el sistema que desde entonces se apli-ca, porque ni la Norma Foral 10/1998 de 21 dediciembre (IRPF-1999) en su artículo 101.1 ni la ac-tual Norma Foral 6/2006 de 29 de diciembre(IRPF-2007) en su artículo 110 han modificado di-cho statu quo, semejante al establecido en la Ley40/1998 (artículo 82.5º) y actualmente en la Ley35/2006 (artículo 99).

2. La retención y la jurisdicción del orden social.

Con la aplicación del sistema legal de retencio-nes se han planteado diversas cuestiones ante losTribunales de Justicia, pero hasta ahora el TS no ha-bía manifestado que la obligación del retenedor nofuese autónoma de la del retenido9 pues se conside-


6) Artículos 108.5 y 109.1 de la NF 6/2006 y artículos108.1.a), 109 y 128 del Reglamento IRPF, aprobado por Decre-to Foral 207/2007 de 20 de noviembre

7) En el IRPF vigente en Territorio Común desde la Ley 40/1998(artículo 82.5º), cuando la culpa de la menor retención es delempleado, éste únicamente deducirá la retención efectiva.

8) Artículo 211 NFGT-2005.

9) Así se ha recogido legalmente en el artículo 23 de la actualNFGT-2005. No obstante, la STS de 13 de noviembre de 1999empezó a no reconocerla cuando diera lugar a enriquecimientoinjusto por doble pago de impuestos, si bien en fundamentaciónobiter dicta.


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raba que cada una tenía un camino independientea la hora de ser aplicadas bien por la Administra-ción o bien por los administrados. Por ello, cuandola Inspección incoaba actas por retenciones nopracticadas ni ingresadas, la empresa se veía conel problema de recuperar estas retenciones que noefectuó a los trabajadores, considerando que elloles suponía el cumplimiento de cargas fiscales queno estaban obligadas a asumir, según el artículo26.4 del Estatuto de los Trabajadores10 y el razo-namiento parece lógico: si no retuvo en la nóminani ingresó en Hacienda una retención que debiópracticar y el trabajador se deduce dicha cantidaden la cuota del IRPF, la perjudicada es la empresasi no se le reconoce el derecho a recuperar las cuo-tas del acta de retenciones exigiendo su reembolsoa los trabajadores, hecho que además podría supo-ner el enriquecimiento injusto de la Administracióncuando existe doble pago de Impuestos o inclusodel empleado por menor pago del IRPF, como vere-mos con un ejemplo. Ante esta situación, el primerdebate que se plantearía es si estamos ante unacuestión del Orden Social o de lo Contencioso Ad-ministrativo y a continuación, deberíamos preguntar-nos si la empresa tiene derecho a tal reembolso.

En cuanto a lo primero, el artículo 234.4 NFGT-2005 dispone en su apartado b) que son objeto dereclamación económico administrativa las actuacio-nes y omisiones de los particulares en materia tribu-taria relativas a las obligaciones de practicar y so-portar retenciones o ingresos a cuenta. Quiere estodecir que si un empleado entiende que la retenciónque le ha practicado su empresa en la nómina nose ajusta a los dispuesto en la normativa vigente,podrá acudir a los tribunales económico administra-tivos para reclamar el reconocimiento a la retenciónprocedente. Normalmente se da en los casos en

que la empresa retiene en exceso, por lo que el em-pleado solicita de la Administración con su recursoque le sea devuelto el exceso retenido. Queda porlo tanto esta relación fuera del ámbito laboral y en-tra en la jurisdicción de lo contencioso administrati-vo, a la que podrían acudir los interesados una vezfinalizado el procedimiento económico administrati-vo. Sin embargo, tal precepto no recoge el supues-to del que estamos hablando, que la empresa pre-tenda obtener del empleado el reembolso deretenciones que no practicó en su día en las nómi-nas correspondientes. A este tipo de situaciones serefirió la Sala de lo Social del Tribunal Supremo enSentencia de 27 de enero de 2005, que finalmentereconoció la competencia a esta jurisdicción.

En cuanto a lo segundo, diferentes Resolucionesde la Dirección General de Tributos vienen negan-do el derecho de reembolso de la empresa: “…noexiste norma legal ni reglamentaria en virtud de lacual se permita efectuar fiscalmente deducción algu-na de los ingresos de los trabajadores ni reclamarcantidades a los mismos que se deban a retencio-nes no pract icadas en su momento” (DGT25/03/200411, 16/07/2002, 23/04/2001,11/12/2000). Por otra parte, diversas Sentenciasdel Orden Social (TSJ Castilla y León de 14 de di-ciembre de 2006 y TSJ Castilla la Mancha de 27de junio de 2005) no reconocen el derecho a laempresa a recuperar mediante su descuento en lanómina de los trabajadores las cuotas incoadas enactas de retenciones, cuestión no obstante no cerra-da definitivamente hasta que el Tribunal Supremoadopte una doctrina al respecto.

Es en este momento en el que nos llegan esta se-rie de Sentencias del Tribunal Supremo en las que


10) Artículo 26.4 ET: “Todas las cargas fiscales y de SeguridadSocial a cargo del trabajador serán satisfechas por el mismo,siendo nulo todo pacto en contrario”.

11) En este caso, se hace referencia a la Sentencia del Juzgadode lo Social nº 28 de Madrid, de 21 de marzo de 2003, en laque se condenó a la empresa a pagar a los trabajadores las can-tidades descontadas en nóminas del año 2002 por las retencio-nes que no se practicaron en 2001.


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se analiza el supuesto de que la empresa no retuvoporque entendió que no debió hacerlo y el emplea-do tampoco se acogió a su derecho a deducir lacantidad no retenida. Nos dicen estas Sentenciasque obligar al pago de esas cuotas a la empresasupondría un enriquecimiento injusto de la Adminis-tración, porque se pagaría dos veces: en el momen-to de incoar las actas y cuando en su día presentódeclaración el trabajador que no dedujo dicha can-tidad. Tal situación sin embargo no se produciría sial retenido se le permitiese rectificar su autoliquida-ción y obtener el citado importe mediante la devolu-ción de ingresos indebidos por la retención no de-ducida en su día12, devolución que sin embargo nopodrá obtener cuando su derecho esté prescrito osu obligación tributaria (autoliquidación del IRPF) es-tuviese extinguida13, situación en la que podría exis-tir doble imposición y enriquecimiento injusto al queestas Sentencias se refieren, aunque no siempre,como veremos posteriormente en un ejemplo. Encualquiera de los dos casos, la que siempre saldríaperjudicada con tal sistema es la empresa, a quienno se le reconoce hasta el momento por nuestros Tri-bunales del Orden Social la recuperación de las re-tenciones no practicadas ni ingresadas en plazo vo-luntario aunque no cometa infracción alguna, asalvo de que el Tribunal Supremo diga lo contrario,en cuyo caso, se restablecería el equilibrio entre to-das las partes: Administración, empresa y emplea-do, ello sin perjuicio de las sanciones que pudierahaber cometido el retenedor por faltar al ingreso delimporte total de la retención. Pese a lo dicho, la Au-diencia Nacional parece que reconoce tal derecho

a la empresa en la Jurisdicción Contencioso Admi-nistrativa, en sus Sentencias de 26 de julio de2006 y de 14 de noviembre de 2007, ambas desu Sección 4ª, puesto que expresó obiter dictaque“…la obligación de retener no está en funciónde si el contribuyente deduce o no en su autoliqui-dación lo que se le retuvo o lo que se le debió rete-ner, sin perjuicio de que, si la Administración Tri-butaria se dirige contra el retenedor por no haberretenido la cantidad correspondiente, éste tieneacción de regreso contra el retenido…” (FJ 6ºSAN 14/11/2007).

Es decir, si se reconociese que la empresa tienecapacidad legal para exigir a sus trabajadores lasretenciones no ingresadas en plazo voluntario y queson exigidas posteriormente por la Administración,dado que tampoco el empleado se las dedujo en sudeclaración del IRPF, no habría ningún problema enproceder de la siguiente manera:

1. regularizar a la empresa por acta de reten-ciones y en su caso la sanción procedente.

2. la empresa exige la cuota en acta de reten-ciones al empleado.

3. el empleado rectifica su autoliquidación y so-licita la devolución de dicho importe median-te el procedimiento de devolución de ingre-sos indebidos.

Sin embargo, el problema surgiría cuando su de-recho de devolución estuviese prescrito o la obliga-ción principal estuviese extinguida porque en talcaso, quien soporta el perjuicio del sistema es elempleado que, creyendo que deducía correctamen-te la retención insuficiente que le practicó la empre-sa, el reconocer legalmente a ésta el derecho de re-embolso al trabajador harían de éste el quesoportase un doble pago de IRPF, porque no podrá


12) Artículo 120.2 NFGT-2005, artículos 14 a 20 Reglamentode Revisión (Decreto Foral 228/2005, de 27 de diciembre) y ar-tículos 8 y 9 del Decreto Foral 145/1990, de 4 de diciembrede 1990 (procedimiento para la realización de devoluciones deingresos indebidos de naturaleza tributaria)

13) Artículo 57.1 NFGT-2005. Extinción de la deuda tributaria: Las deudas tributarias podrán extinguirse por pago, prescripción,caducidad, compensación o condonación y por los demás me-dios previstos en las disposiciones legales.


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obtener mediante el procedimiento de devoluciónde ingresos indebidos la cuota no ingresada por laempresa en período voluntario que ahora se ingresaen acta de retenciones. Es decir, se procedería aactuar conforme a los puntos 1 y 2 anteriores, perono el punto 3.

Por lo tanto, de momento y hasta que el TS digaotra cosa, el sistema actual perjudica a la empresaque no retuvo conforme a derecho (aunque crea re-tener con arreglo a la Ley), pero si el Alto Tribunalreconociese el derecho de reembolso a las empre-sas, los perjudicados pasarían a ser los trabajado-res cuyo derecho a obtener la devolución de ingre-sos indebidos estuviese prescrito. Pero es que, aúnno estándolo, no sería lógico hacer pagar a la em-presa las cuotas de retenciones para luego solicitar-las a Hacienda los trabajadores mediante devolu-ción de ingresos indebidos, pues ¿de qué le vale ala Administración exigir a la empresa una retenciónque finalmente tendrá que devolver al empleado?¿merece la pena llevar a cabo todos estos trámitesadministrativos que dan igual resultado que no ha-cer nada?. En definitiva, podemos concluir que lológico sería exigir a la empresa únicamente el per-juicio causado o intereses de demora, además dela posible sanción por incumplimiento doloso o cul-poso de la falta de ingreso y olvidarse del resto.Hacer esto significaría romper con la autonomíaque hasta ahora se predica entre la obligación prin-cipal y la de retener pero no se perjudicaría al rete-nedor con un importe que no puede recuperar delretenido, pese a que corresponde a una obligaciónque finalmente éste ha pagado ya a la Administra-ción.

3. Autonomía.

Cuando se acomete la reforma de la Ley Gene-ral Tributaria de 1963 parece que no hay discre-pancia en considerar que no hay un “Impuesto de

Retenciones” lo que supone que el retenedor nopuede ser ni contribuyente ni sustituto y que tampo-co hay hecho imponible ya que este se define comoel presupuesto fijado por la ley para configurarcada tributo; así pues, el retenedor es simplementeun obligado tributario que asume su posición en vir-tud de determinados preceptos legales que le obli-gan a cumplir determinadas obligaciones materialesy formales, pero que no realiza ningún hecho impo-nible ni surge devengo alguno que provoque el na-cimiento de la obligación tributaria principal.

A la vista de la actual regulación que realizan laNFGT-2005 y la LGT-2003 sobre los pagos acuenta y en concreto sobre las retenciones, la auto-nomía de éstas frente a la obligación principal apa-rece reconocida de manera expresa en el artículo23, pero también es cierto que las sucesivas Leyes yNormas Forales que han regulado el IRPF han articu-lado con tal naturaleza la figura de la retención yasí lo han ido reconociendo diferentes sentenciasde la Audiencia Nacional y del TS14. En definitiva,toda esta jurisprudencia da por buenas las actuacio-nes inspectoras al extender actas de retenciones am-parándose en la autonomía de las obligaciones delretenedor y del retenido olvidándose del principiode enriquecimiento sin causa. La retención es por lotanto una obligación tributaria distinta a la principal


14) STS 16/12/1992, 12/02/2001, 18/04/2002,30/10/2002. SAN 8/07/2003 (IRPF 1978 y 1992) FJ 6º: laobligación del retenedor es un deber fiscal autónomo impuesto alpagador y constituye una deuda tributaria y no queda liberado elretenedor “…de su obligación por el pago efectuado por un ter-cero, en este caso el contribuyente, pues como se acaba de se-ñalar ello no exonera al retenedor de su obligación” SAN7/06/2006 (IRPF-1992) el retenedor impugnó el acta de reten-ciones alegando enriquecimiento sin causa de la Administración(art. 1888 y siguientes del CC), pues ya había sido cumplida laobligación principal del contribuyente al que debió retener. A losumo, se podrían exigir intereses y sanciones. Es decir, el deman-dante alegaba lo que precisamente ahora el TS confirma con es-tas Sentencias. En el FJ 4º la Audiencia reconoce que la obliga-ción de retener está relacionada con la del sujeto pasivo queobtiene la renta, pero goza de “autonomía propia” y que la obli-gación de ingresar la retención no puede depender de la obliga-ción de aquél, su autoliquidación del IRPF.


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y que recae sobre el pagador de los rendimientosque no es sujeto pasivo del tributo. La obligación delretenedor no es la de contribuir (ni es sujeto pasivo nirealiza un hecho imponible) al sostenimiento de losgastos públicos, puesto que su cumplimiento se reali-za con la renta del sujeto pasivo a quien retiene par-te de su sueldo para ingresarlo en el Tesoro.

La pregunta es si esta autonomía tiene un carác-ter absoluto o relativo:

Si es totalmente autónoma, la Inspección proce-de a exigir la deuda tributaria (artículo 56.1 NFGTcorrelativo al 58.1 LGT-2003) no ingresada en pla-zo mediante actas de retenciones despreocupándo-se de la obligación principal: jurisprudencia hastaahora vigente. No obstante, actuar así supone ungravamen para la empresa que iría en contra de lanaturaleza de la retención, pues ésta no pretendegravar el patrimonio del retenedor sino del retenido,puesto que es la parte del tributo que el primero res-ta de los rendimientos que abona al segundo y queva siendo ingresada a cuenta del que finalmente lecorresponderá tributar al retenido, que es el verda-dero sujeto pasivo y quien deberá soportar la cargatributaria derivada del hecho imponible que realizaal obtener la renta sujeta al IRPF. Además, podríadar lugar a un enriquecimiento injusto de la Adminis-tración por doble pago de Impuestos.

Si no es totalmente autónoma, antes de que laInspección proceda a incoar acta de retenciones,debería tener en cuenta la situación de la obliga-ción principal, siendo lo lógico y normal no exigir ala empresa una retención que finalmente habrá quedevolver al empleado, sin perjuicio de los daños yperjuicios que en todo caso serían exigibles a aqué-lla: intereses de demora y sanciones. Y este es el es-quema seguido por las Sentencias citadas, que depaso evita el perjuicio para la empresa que no pue-de recuperar del empleado la retención que la Ad-

ministración posteriormente le exige aun sin su culpay con la complejidad añadida de seguir la autono-mía que hasta ahora parecía predicar el instituto dela retención.

El TS, para romper la autonomía de la retenciónrespecto a la obligación principal acude a la institu-ción del enriquecimiento injusto y opta por la priori-dad de este último como principio general del Dere-cho que rige en nuestro ordenamiento jurídico, porlo que esta jurisprudencia afectará al ordenamientojurídico vigente con las Leyes del IRPF y LGT-NFGTque hoy en día son de aplicación. Aún más, la pos-terior Sentencia de la Audiencia Nacional de 30de junio de 2008, aplicando la doctrina de la STSde 27 de febrero 2007 y 31 de marzo de 2008,mantiene en su FJº 4º que “…esa autonomía [de laretención] no significa plena independencia…puescarecería de sentido jurídico que se exigiera la re-tención a cuenta de una obligación nula, prescrita,inexistente o extinguida mediante pago”. Luego unainstitución como el enriquecimiento sin causa, pro-pia del Derecho Común, habría de ser tenida encuenta a la hora de aplicar el sistema tributario se-gún el TS.

Enriquecimiento injusto

El enriquecimiento sin causa no aparece específi-camente regulado en el Código Civil, sino que esun principio general del derecho15 que se ha de ex-traer del articulado del mismo (art. 10.9, 1.298,1.887 y siguientes, etc.) y está presente también enlas fuentes de nuestro Derecho Común, del que danfe tanto el Digesto (D.4.3.28 “Nemo debet lucrariex alieno damno”) como las Partidas (P.7.34.17 “Eaun dixeron, que ninguno non debe enriquecer torti-


15) Artículo 1.4 CC: “los principios generales del derecho se apli-carán en defecto de ley o costumbre, sin perjuicio de su carácterinformador del ordenamiento jurídico”.


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ceramente con daño de otro”). Así, cuando nuestroTribunal Supremo dicta las Sentencias que ahoraanalizamos, lleva a efecto dicha aplicación con losefectos que le reconoce el artículo 1.6 CC, es de-cir, la complementación del ordenamiento jurídico ylo hace reconociendo la existencia y aplicación dedicha regla jurídica como así lo viene haciendo suSala 1ª, tanto antes como después de la publica-ción del CC, jurisprudencia de la que se pueden ex-traer los requisitos para que sea aplicado dichoprincipio:

1. enriquecimiento patrimonial de quien se vefavorecido.

2. inexistencia de causa o razón jurídica de talenriquecimiento.

3. empobrecimiento patrimonial del perjudica-do.

4. relación de causalidad: el enriquecimientode una parte y el empobrecimiento de la otraestán íntimamente conectados.

Por lo tanto, en los casos analizados ahora seha de colegir que el TS interpreta que se producendichos requisitos:

1. se enriquece la Administración Tributaria.

2. no existe una causa o razón jurídica que lomotive.

3. se empobrece el patrimonio de la empresaque no retuvo o lo hizo de manera insuficien-te.

4. el enriquecimiento de la Administración y elempobrecimiento de la empresa están conec-tados mediante el acta de retenciones.

Podríamos aquí plantear (pensando en el segun-do requisito) que la razón para que tal situación seproduzca es el hecho del perjuicio que sufre la Ad-ministración como consecuencia del impago de lasretenciones no ingresadas en plazo voluntario, pueses evidente que la falta de ingresos tributarios daríalugar a que, por ejemplo, la Administración obtuvie-se ingresos mediante endeudamiento siendo que elperjuicio serían los intereses que pagaría a los sus-criptores de deuda pública, o incluso la falta de re-alización de proyectos públicos por falta de dinero,con perjuicio para todos los contribuyentes. Al pare-cer, en estas sentencias el TS no tiene en cuenta es-tos posibles perjuicios que con carácter general su-friría la Administración, aunque podríamos defenderque si ésta los probase no sería de aplicación lainstitución del enriquecimiento injusto y por endeesta jurisprudencia, prueba que por lo demás pare-ce difícil de lograr o al menos de utilizarla como ar-gumento que convenciese al Tribunal. Por otra par-te, se ha de recalcar aquí que no siempre seproducirá el doble pago y enriquecimiento injustocon el sistema actual, hecho que deberá demostrarla Administración (según la línea que sigue el TS enestas sentencias) como veremos después con elejemplo que seguiremos en esta exposición.

La aplicación del enriquecimiento sin causa no esmás que la consecuencia de lo dispuesto en las fuen-tes del Derecho Tributario y en el Código Civil: el ar-tículo 7.2 de la LGT-2003 (6.4 NFGT) prevé comofuente supletoria del ordenamiento tributario “… lospreceptos del derecho común” y el artículo 4.3 CC“las disposiciones de este código se aplicarán comosupletorias en las materias regidas por otras leyes”,por lo tanto, la regla o institución del enriquecimientoinjusto habrá de ser aplicada a la hora de interpretary aplicar nuestro sistema tributario.

Por otra parte, sentada esta jurisprudencia delenriquecimiento injusto de la Administración, debe-



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ría entonces argüirse lo mismo en relación con el en-riquecimiento injusto del retenido a costa del patri-monio de la empresa que no retuvo o lo hizo insufi-cientemente, lo cual ocurre cuando efectuando éstael ingreso de las retenciones en acta de la Inspec-ción, el empleado que no dedujo dichas retencio-nes en la declaración de su IRPF solicite y obtengade la Administración la devolución de ingresos inde-bidos y se niegue posteriormente a reembolsarlas ala empresa, pues como ya hemos dicho, actualmen-te no tienen obligación a tal reembolso, aunque laAN parece empezar a reconocerlo, si bien en fun-damentación obiter dicta.

Jurisprudencia novedosa del Tribunal Supremo.

Dado que como hemos dicho, la jurisprudenciadel Tribunal Supremo afecta al sistema de retencio-nes no sólo estatal sino también al foral, vamos acontinuación a dar paso a lo que estas sentenciassuponen refiriéndonos, como así lo hace el TS, a lasLeyes sucesivas del IRPF, pero que es perfectamenteválido para el caso de las Normas Forales de dichoImpuesto que han ido aprobándose a la par que lasLeyes estatales.

1. STS 27 de febrero de 2007.

En este caso, el retenedor no practicó retenciónalguna porque creyó que pagaba rendimientos deactividades empresariales, no sujetos a retención,cuando la Inspección los calificó como rendimientosde actividades profesionales, que sí lo estaban. Loshechos sucedieron en los años 1992 y 1993, en vi-gor entonces la Ley IRPF-1992 cuyo artículo 98coincidía en lo que aquí interesa con el artículo 36de la precedente Ley IRPF-197816. En su FJ 7º, encuanto a la autonomía de la retención dispone que

“no es el sujeto pasivo quien discrepa de la reten-ción que se ha practicado que es la hipótesis quecontempla el artículo 36.1 de la Ley. Es la adminis-tración quien toma esa iniciativa, pero obviando eltrascendental hecho de que la deuda principal hasido pagada”, insistiendo en que estos hechos sondistintos a la previsión del artículo 36.1 de la Ley,en base a tres motivos:

1. porque la liquidación de la deuda principalya se ha producido

2. porque coinciden la retención de la empresay del empleado (en este caso, ninguna).

3. y porque la obligación principal se ha extin-guido, lo que normalmente sucederá por elpago o la prescripción de dicha obligación.

Por lo tanto, si se cumplen estos tres requisitosnada se podrá exigir ya a la empresa, salvo los in-tereses de demora y las sanciones que en su casofueren procedentes.

Esta Sentencia hace alusión a lo que obiter dictadictaminó la STS de 13 de noviembre de 1999 yque ahora se toma en consideración como ratio de-cidendi, que en su FJ 8º además dispone que la du-plicidad de pagos no puede ser consecuencia lógi-ca, natural y jurídica del sistema de retenciones yque “…de no haber existido dicha duplicidad, laAdministración debió acreditarlo”. Por lo tanto, po-demos colegir que si en el momento de ser requeri-da la empresa para el pago de las retenciones sehubiese también notificado a los empleados su dere-cho a la devolución de las mismas, no habría enton-ces enriquecimiento injusto de la Administración, laúnica perjudicada entonces habría sido la empresasi no pudo repercutir a sus empleados la retención,como hasta ahora hacen los Tribunales del OrdenSocial, por lo que el enriquecimiento injusto sería de


16) El artículo 98.2 sería modificado por el artículo 5.1 de la Ley13/1996 de 30 de diciembre en el sentido expuesto líneas arri-ba a partir del ejercicio 1997.


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los trabajadores, que de hecho se estarían benefi-ciando injustamente de unos importes que la empre-sa paga a la Administración y que no puede reper-cutir a sus empleados, pese a que éstos la obtienende aquélla mediante devolución de ingresos indebi-dos. La mencionada sentencia del año 1999 yaapuntaba lo ilógico de que la Administración exigie-se las retenciones a la empresa no sólo por el enri-quecimiento injusto de aquélla, sino por “…los con-sabidos problemas de prescripción, admisión o nopor parte de los empleados del reembolso exigido,elevación al íntegro de las retribuciones, etc….”

Finalmente, el motivo principal de no exigir a laempresa en este caso retención alguna es porque“cualquiera que sea su naturaleza, es imposible supermanencia cuando ha sido cumplida la obligaciónprincipal, la obligación de la que depende o la obli-gación que garantiza” (FJ 10º), pues “…la Adminis-tración debió probar que ese doble pago no se ha-bía producido mediante la acreditación de que laobligación principal no se había extinguido” (FJ 9º).

Veámoslo con el ejemplo siguiente:

La empresa RETENSA tiene contratado un emplea-do, D Manuel Gómez, al que ha abonado 11 men-sualidades en el año, por importe de 5.000 € cadauna. El tipo de retención procedente era del 25%. Enla última mensualidad no practicó retención por unerror informático. El Sr Gómez en su declaración liqui-dación del IRPF sólo aplicó la deducción por las re-tenciones efectivamente practicadas e ingresadas porRETENSA. Esta autoliquidación fue la siguiente:

Cuota tributaria IRPF:....................... 15.000- Retenciones (5.000 x 25% x 10): ...... -12.500

2.500 €que ingresó en plazo.

Como observamos, la cuota a pagar del Sr Gó-

mez es de 15.000 €, pero ya abonó 12.500 € enel año mediante la retención que le practicó la em-presa en sus nóminas y que posteriormente ingresóen Hacienda. Sin embargo, lo que debió haber su-cedido es lo siguiente:

La empresa debió retener e ingresar 5.000 x25% x 11= 13.750 €

El Sr Gómez debió practicar la siguiente autoli-quidación:

Cuota tributaria IRPF:....................... 15.000- Retenciones (5.000 x 25% x 11): ...... -13.750

1.250 €

Como vemos, la obligación principal es la mis-ma, ingresar 15.000 €, siendo lo único que se hade corregir el efecto de la retención que no aplica-ron ni la empresa ni el empleado. Tiempo después,la Inspección procede a incoar acta de retencionesa la empresa por la mensualidad en que no retuvo.

Caso 1: si el derecho a rectificar la autoliquida-ción del IRPF y solicitar la devolución de ingresos in-debidos no estuviese prescrito.

Cuota del acta= 5.000 x 25%= 1.250 € a car-go de la empresa.

El empleado modifica su autoliquidación (puesdebió haber pagado en plazo 1.250 €) y solicitala devolución de ingresos indebidos por 1.250 €.

Actuar así no daría lugar a enriquecimiento injus-to de la Administración, que ingresa 15.000 €17,pero sí del empleado, que en lugar de pagar un Im-puesto de 15.000 € lo haría por 13.750 € en el


17) 1.250 € en acta de retenciones a la empresa y 13.750 €por la liquidación neta del IRPF del Sr Gómez


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caso de no reembolsar los 1.250 € a RETENSA:

+12.500 por retenciones efectuadas en nómina e ingresadas por RETENSA.

+ 2.500 en autoliquidación IRPF del Sr Gómez.- 1.250 por devolución de ingresos indebidos

al Sr Gómez.13.750 €

Caso 2: si el derecho a rectificar la autoliquida-ción del IRPF y solicitar la devolución de ingresos in-debidos estuviese prescrito.

Cuota del acta= 5.000 x 25%= 1.250 € a car-go de la empresa.

El empleado no puede solicitar la devolución deingresos indebidos por 1.250 €.

Según el TS actuar así daría lugar a enriqueci-miento injusto de la Administración, puesto que obtu-vo el siguiente importe como consecuencia del IRPFdel Sr Gómez:

+12.500 por retenciones efectuadas en nómina e ingresadas por RETENSA.

+ 2.500 en autoliquidación IRPF del Sr Gómez.+ 1.250 en acta de retenciones a RETENSA.

16.250 €

Es decir, la cuota del IRPF había sido de15.000 € y la actuación de la Administración hasupuesto una mayor cuota por el mecanismo delajuste de la retención.

En cualquier caso, la perjudicada es RETENSA,quien legalmente y hasta el momento no tiene reco-nocido el derecho a repetir la cuota del acta al SrGómez.

2. STS 5 de marzo 2008.

Tras la Sentencia de 27 de febrero de 2007, laAudiencia Nacional ha tenido la ocasión de tenerlaen cuenta en algunas Sentencias, como la de 14de noviembre de 2007 (en concreto la Sección Se-gunda, que en su FJ 7º reconoce que no estudia elmismo caso que el dictaminado en STS de 27 defebrero 2007, dando a entender que de no habersido así, la habría aplicado) y en Sentencia de 17de enero de 2008.

Poco después, el TS ha vuelto a aplicar la doctri-na iniciada con la Sentencia anterior en un caso enel que los hechos son similares18 con la diferenciade que ahora los rendimientos no los declararon losperceptores: los trabajadores y los profesionales nodeclararon en la Base Imponible del IRPF el rendi-miento que les abonó la empresa sin retención, porentender que estaba exento. En su Fundamento Jurí-dico 9º se exponen básicamente los mismos motivosque los dictados en Sentencia anterior con algunasparticularidades, que veremos a continuación:

1. Comienza por argumentar la doble imposi-ción y enriquecimiento injusto de la Administraciónal exigir a la empresa las retenciones una vez extin-guida la obligación principal. Sin embargo, pese aque esto puede producirse (lo hemos visto en elejemplo anterior) no es necesariamente cierto en to-dos los casos y así, cuando el retenido tiene un tipomarginal en su IRPF superior al tipo de retención, noocurrirá. Lo podemos ver con otro ejemplo:

La empresa RETENSA tiene contratados dos em-pleados:


18) La empresa no practicó retenciones sobre los honorarios abo-nados a determinados profesionales que le habían prestado di-versos servicios ni sobre las indemnizaciones pagadas a algunosde sus trabajadores y que la Inspección determinó que no esta-ban exentas.


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- D. Javier Aguirre, al que ha contratado a fina-les de 2008 y que no había obtenido otras rentasese año. Le abonó 1.000 € en concepto de dietas,que entendió exentas de tributación y por tal motivono retuvo ni ingresó en Hacienda. El tipo de reten-ción que aplicó fue del 10%. El tipo marginal en elIRPF es del 0% (no llega a los 17.707,20 € deBase Liquidable).

- D. José García a quien también abonó 1.000€ por el mismo tipo de dietas. El tipo de retenciónque aplicó fue del 23%. El tipo marginal en el IRPFes del 20%.

También abonó 1.000 € a un abogado sinpracticar retención, que es del 15%. El tipo margi-nal en el IRPF es del 43%.

Veamos lo que se hizo, para contrastarlo con loque se debió hacer y el efecto de la regularizaciónque practica la Administración, teniendo en cuentaque la obligación principal está prescrita (los emple-ados y el abogado no pueden solicitar devoluciónde ingresos indebidos):

Lo que se hizo: la empresa no ingresó reten-ción, el empleado y el abogado no declararon larenta no tributando por ella.

a) Caso de los empleados:

I. D Javier Aguirre:

• Lo que se debió haber hecho: la empresadebió haber ingresado la retención por100 € y posteriormente el empleado en suIRPF por la renta obtenida:1.000 x 0% - 100= -100 obteniendo dichadevolución, es decir, el efecto habría sido nulopues el resultado neto en conjunto hubiera su-puesto 100-100= 0 € para la Hacienda.

• Regularización: el hecho de estar prescrita laobligación del empleado, supone que la Ad-ministración si exige a la empresa en acta deretenciones los 100 €, al no poder aquél so-licitar devolución de 100 €, ésta sería lacantidad que generaría doble pago con elacta. Luego parece que la Administración nopodría incoar acta de retenciones, pues incu-rriría en enriquecimiento injusto.

II. D José García:

• Lo que se debió haber hecho: la empresadebió haber ingresado la retención por230 € y posteriormente el empleado en suIRPF por la renta obtenida:1.000 x 20% - 230 = -30, es decir, el efec-to habría sido negativo y el resultado neto enconjunto hubiera supuesto 230-30= 200 €ingresados en Hacienda.

• Regularización: el hecho de estar prescrita laobligación del empleado, supone que la Ad-ministración si exige a la empresa en acta deretenciones los 230 €, al no poder aquél so-licitar devolución de ingresos indebidos por30, ésta sería la cantidad que generaría do-ble pago con el acta. Luego parece que laAdministración podría incoar acta de reten-ciones sólo por 200 € sin incurrir en enrique-cimiento injusto.

b) Caso del abogado:

• Lo que se debió haber hecho: la empresadebió ingresar la retención por 150 € y pos-teriormente el abogado en su IRPF por la ren-ta obtenida: 1.000 x 43% - 150= 280, esdecir, el efecto sería positivo y el resultadoneto en conjunto hubiera supuesto150+280= 430 € ingresados en Hacienda.



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• Regularización: el hecho de estar prescrita laobligación del abogado, supone que la Ad-ministración si exige en acta de retencioneslos 150 €, al no poder ésta regularizar aaquél, habría dejado de ingresar por el IRPF280 €, por lo que la regularización única-mente a RETENSA le supondría haber perdi-do en conjunto 280 €. Como en el caso an-terior, la Administración podría incoar actade retenciones en este caso por 150 € sin in-currir en enriquecimiento injusto.

Luego como vemos, en el caso del abogado nohay enriquecimiento injusto de la Administración porexigir a la empresa las retenciones que no practicóni ingresó y en el caso de los empleados existiríapor un parte de las retenciones (30 de los 230) enel caso de D Juan García y por el total de retenciónen el caso de D Javier Aguirre. Por su contra, la em-presa siempre saldría perjudicada cuando no pue-de repetir la retención al empleado o al abogado,lo cual es lógico en caso de haberse extinguido suobligación frente a Hacienda (porque entonces serí-an ellos quienes saliesen perjudicados) pero nocuando aún no lo está, porque aún pueden modifi-car la autoliquidación presentada en su día, en elcaso de los empleados solicitando 30 € ó 100 €.

2. Insiste en que estamos frente a hechos que es-capan de la previsión del artículo 36.1 de la Ley44/1978, al igual que en la Sentencia anterior,pues se cumplen los tres requisitos antes expuestos.En especial, en su FJ 9º hace referencia al tercero,la extinción de la obligación principal, al decir que“podría haberse argüido que en el proceso no seha acreditado la extinción de la obligación princi-pal, pero lo cierto es que la Administración pudo ydebió probar que ese pago no se había producido,pues dispone de medios para ello.” Con ello pare-ce que se le obliga a la Administración a acreditarla no extinción de la obligación tributaria principal

para permitir exigir las retenciones a la empresa,porque de esa manera el retenido aún tiene la posi-bilidad de solicitar la devolución de ingresos indebi-dos por el importe de dichas retenciones y si no lohace, el doble pago del que se beneficiaría aquéllasería por culpa de éste.

3. Además, prosigue haciendo referencia a unpunto importante que ya la anterior sentencia implí-citamente reconocía: “estos problemas19 se resolve-rían si en los expedientes en los que se discuten lasretenciones se llamara al procedimiento a los sujetosdel IRPF, o sea a los empleados, exigiéndoles a losque no declararon verazmente sus retribucionesno la cuota por retención sino la cuota diferencialpertinente, en la que estaría incluida la cuota quedebió serles retenida y los intereses correspondien-tes sobre las retenciones no practicadas y sobre lacuota diferencial descubierta”. Es decir, que parano llegar a la doble imposición con el consiguienteenriquecimiento injusto de la Administración (aunquehemos visto que no siempre ocurre), era necesarioabrir nuevos procedimientos por cada uno de losempleados y regularizar a todos ellos elevándolesla Base Imponible por el rendimiento no declaradoque entendieron exento, obteniéndose una cuota ín-tegra superior a la declarada en período voluntarioy olvidarse de la retención no practicada por laempresa. Todo ello sin perjuicio de los intereses dedemora y sanciones que fuera procedente imponera la empresa y a los empleados.

En la práctica, tal esquema supondría lo siguiente:

1. En una comprobación inspectora de una per-sona física, si se descubriese renta no decla-


19) Se refiere a la doble imposición y enriquecimiento injusto dela Administración cuando ya quedó extinguida la obligación prin-cipal, el retenedor no aplicó retención y el retenido tampoco ladedujo en la cuota del IRPF.


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rada pagada por quien debió retener20, seprocedería a integrar la renta descubierta enla Base del IRPF, obteniéndose una cuota a in-gresar en acta, junto con intereses de demo-ra, además de la sanción pertinente. En cuan-to a la empresa, se procedería a exigirleintereses de demora y la sanción correspon-diente por las retenciones que no ingresó.

2. Y viceversa, si a quien se está comprobandoes a la empresa y se descubren las rentas pa-gadas no declaradas por el perceptor, a éstese le incluirá en plan de inspección y se regu-larizará a ambos de la misma manera queen el punto anterior.

Regularizar de esta manera parece más lógico,pues no sólo se evita el posible enriquecimiento in-justo de la Administración que estas Sentencias re-chazan, sino que además no sale perjudicada laempresa, que como hemos insistido, de momentono habría podido exigir a sus empleados las reten-ciones incoadas mediante acta.

Por otra parte, ¿qué ocurre en caso de que ini-ciada la comprobación de la empresa en el mo-mento de detectarse la contingencia fiscal ya se haextinguido la obligación principal en la persona físi-ca? En este caso, la lógica de las Sentencias nos in-dican que nada debe hacerse, es decir, no proce-derían actas de retenciones a la empresa, salvo quela Administración demostrase que no hay doblepago y enriquecimiento injusto21, pero sí exigir inte-

reses de demora y sanciones. Sensu contrario, si du-rante la comprobación inspectora del IRPF de unapersona física se descubre renta no declarada de laque su pagador no aplicó retención y no es posiblela regularización de acta de retenciones por estarprescrito el derecho a su exacción, mientras que larenta se integraría en la Base del IRPF, no se dedu-ciría la retención que pudo aplicar el contribuyenteen base al artículo 36.1 Ley IRPF-1978 (hoy 99.5Ley IRPF-2006), lo cual es lógico, pues de lo contra-rio pasaríamos del enriquecimiento injusto de la Ad-ministración a su “empobrecimiento injusto”.

Posteriormente a ser dictada esta Sentencia, hayque destacar que el TEAC, en Resolución de 3 deabril de 2008 ha comenzado a aplicar la doctrinadel Alto Tribunal, con lo que parece que la Adminis-tración Tributaria hará lo mismo en los expedientesen que proceda a exigir retenciones no ingresadasen plazo voluntario, bien en vía de gestión o biende inspección, asegurándose de que con la regula-rización que practique no existirá doble pago o en-riquecimiento injusto y adoptando las actuacionesprecisas para ello. Y ello se desprende por el hechode que el caso que resuelve se aplica a declaracio-nes sometidas bajo la normativa del IRPF reguladopor la Ley 18/1991 y por la Ley 40/1998 ycomo ya hemos dicho, la reciente Ley 35/2006 noha cambiado las normas aplicables a estos casos.

Y lo mismo parece que decidirá en el futuro laAudiencia Nacional, que ha dictado Sentencia de30 de junio de 2008 (con dos votos particulares),por la que ha resuelto en el mismo sentido y cuandoestaban en vigor las Leyes 18/1991 y 40/1998.

3. STS 16 de julio de 2008.

Se analiza el caso de una Junta de Compensa-ción que efectuó pagos a profesionales sin reten-ción pero que éstos declararon en la Base Imponi-


20) Como por ejemplo, mediante el pago como dietas exentas loque en realidad eran rendimientos del trabajo plenamente sujetosy no exentos, o por ejemplo, mediante el pago de un dividendopor ser accionista de la sociedad sobre el que no se practicó re-tención ni aquél declaró como rendimiento de capital mobiliarioni dedujo en su cuota del Impuesto.

21) En el ejemplo de RETENSA, podría incoar actas de retencionespor 200 € (retenciones sobre rendimiento del empleado D JoséGarcía) y por 150 € (retenciones sobre rendimiento del abogado).


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ble de su IRPF del año 1992 sin deducir de la cuo-ta retención alguna. Es decir, el mismo caso que elenjuiciado en la Sentencia de 27 de febrero de2007 y similar al caso anterior. En su FJ 6º reprodu-ce el FJ 9º de la STS de 5 de marzo 2008, aña-diendo que la Administración pudo y debió compro-bar que no se había extinguido la obligaciónprincipal (hecho que no ocurría en el caso porqueaquéllos declararon las rentas abonadas por la Jun-ta) para demostrar que no se producía doble impo-sición al exigir la retención a la empresa y no lohizo, pese a contar con medios para ello. Volvien-do al ejemplo de la empresa RETENSA pero ahoradeclarando los empleados y el abogado la rentaabonada por aquélla, nos quiere decir nuevamentela STS que si no se practicaron retenciones y los em-pleados y el abogado declararon en su IRPF la ren-ta sin deducir retención alguna, la Administracióndebió demostrar que exigir a RETENSA los 100 €,230 € y 150 € en acta de retenciones por los em-pleados y el abogado respectivamente no suponíaun doble pago o su enriquecimiento injusto22. Perolo más importante que nos dice la nueva Sentenciaes que la regulación de este sistema de retencionesresulta imperfecto si nos atenemos a defender a ul-tranza la autonomía de la obligación de retenerfrente a la obligación principal, pues esta autono-mía debe decaer ante el enriquecimiento injusto delque se beneficia la Administración, quien pese adisponer de los medios y facultades para regulari-zar no solo al retenedor sino también al retenido, suinactividad genera el doble pago, pues en el casoenjuiciado, pudo haber notificado a los profesiona-les que tenían el derecho a la devolución de ingre-sos indebidos por no aplicar las retenciones que seiban a cobrar a la empresa y no lo hizo “…limitán-dose a la mera exigencia de la obligación de reten-

ción y a mantener una actitud pasiva con los efectosantes indicados (doble pago y enriquecimiento injus-to)…” En definitiva, quiere decir que la Administra-ción deberá demostrar que no hay enriquecimientoinjusto por exigir retenciones en las actas que practi-ca a la empresa, tanto si está como si no está pres-crita la obligación principal y no limitarse a perma-necer pasiva y argumentar que la obligación deretener es autónoma de la principal. Por ello, encaso de no estar extinguida la obligación principal,debe comunicar a los contribuyentes del IRPF su de-recho a la devolución de ingresos indebidos me-diante la rectificación de su autoliquidación y si nolo hace no puede incoar actas de retenciones quesupongan su enriquecimiento injusto.

4. Aplicación de la jurisprudencia del TS a laCCAA del País Vasco.

Podemos plantear el caso de un empleado resi-dente en Territorio Común (por ejemplo, Cantabria)que trabaja en Territorio Foral (por ejemplo Bizkaia)para una empresa instalada en dicho territorio: ¿elhecho de que el primero presente autoliquidaciónen una Administración y la segunda en otra genera-ría o no enriquecimiento injusto?. Es decir, si en elejemplo de RETENSA y el Sr Gómez del Caso 2: laprimera ingresa 13.750 € a la Hacienda Foral deBizkaia por retenciones (12.500 € en plazo volun-tario y 1.250 € en acta de Inspección) y el Sr Gó-mez ingresa 2.500 € a la Agencia Tributaria por elIRPF. La Hacienda Foral no se puede decir que sehaya enriquecido injustamente con la aplicación dela retención legal correspondiente ni tampoco laHacienda del Estado, pues ha percibido del Sr Gó-mez 2.500 € tras deducir de la Cuota Tributaria12.500 € por las retenciones que le practicó RE-TENSA. Sin embargo, se debe admitir que el pagodel IRPF no ha sido de 15.000 € sino que por elefecto del acta de retenciones se convierte en unpago por el IRPF de 16.250 € y por el hecho de


22) Ya vimos en este ejemplo que no se producía enriquecimientoinjusto en el caso de retenciones por la renta abonada al aboga-do, aunque en el caso de los empleados se producirá por 30 € y100 €.


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ser dos las Administraciones que han exigido el IRPF(la Foral como pago a cuenta y la Estatal comopago definitivo) no se puede mantener un pago glo-bal superior y diferente al que hubiera supuesto deestar retenedor y retenido obligados a ingresar auna sola Administración. Ello además encuentra jus-tificación en la propia interpretación del ConciertoEconómico, en sus principios generales (artículo 2) yen las normas de Armonización fiscal (artículo 3),pues no se entendería que una empresa pagaseuna cuota en acta de retenciones porque el emplea-do tributa en un territorio con distinta AdministraciónTributaria. Por último, la doctrina del TS se debeaplicar a todo el sistema de retenciones, pues comohemos dicho, es el mismo en todo el Estado y por lotanto los efectos deben ser iguales también en él, in-cluida la Comunidad Autónoma del País Vasco. Lue-go las conclusiones son válidas tanto si la empresay sus empleados tributan en una misma Administra-ción como si lo hacen en Administraciones distintas.

Consecuencias prácticas.

Aplicando la jurisprudencia que recogen estasSentencias, cuando la Inspección pretenda extendera la empresa acta por retenciones que no practicóni ingresó en período voluntario y que el empleadou otro profesional no dedujo en su declaración delIRPF, se podrán dar las siguientes situaciones:

I. Iniciada la comprobación de la empresa:

1. La obligación tributaria del empleado (autoli-quidación del IRPF) está extinguida:

a. Si existe renta que no se declaró en el IRPF:Hay casos en que no existe doble pago nienriquecimiento injusto y otros en que esto síocurre. En el primer caso procedería imponerla sanción e incoar acta de retenciones a laempresa mientras que en el segundo sólo se

exigirían sanciones e intereses de demora23.

b. Si no existe renta sin declarar en el IRPF: nose debe efectuar otra regularización que lade imposición de sanciones e intereses dedemora a la empresa24.

2. La obligación tributaria del empleado no estáextinguida:

a. Si existe renta que no se declaró en el IRPF:al empleado se le practicará acta de IRPFsin deducir la retención no practicada por laempresa y se podrá imponer la sanción co-rrespondiente. A la empresa únicamente se leexigirán los intereses de demora y en su casolas sanciones de ser su conducta constitutivade infracción tributaria.

b. Si no existe renta sin declarar en el IRPF: enteoría, además de las sanciones debería efec-tuarse acta de retenciones a la empresa,mientras que el empleado podrá solicitar ladevolución de ingresos indebidos que obten-drá cuando la empresa pague las retencionesincoadas en acta. Para ello, la Administracióndeberá poner en conocimiento del empleadotal derecho. Actuando así, no existe enriqueci-miento injusto de la Administración. La otra al-ternativa sería efectuar el mismo tipo de regu-larización del apartado anterior y evitarcostes administrativos y el perjuicio para laempresa, es decir, únicamente intereses dedemora y sanción para esta última.


23) En nuestro ejemplo: por el abogado acta de retenciones, san-ción e intereses sobre la base de 150 €. Por el empleado SrGarcía: acta de retenciones por 200 € y sanción e intereses so-bre la base de 230 € y por el Sr Aguirre acta de retenciones por0 € y sanción e intereses sobre la base de 100 €.

24) Ejemplo de RETENSA y el empleado el Señor Gómez, sancióne intereses sobre la base de 1.250 €.


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Desde el punto de vista del empleado o profe-sional no retenido, se producirían los siguientes ca-sos:

II. Comenzada la comprobación del emplea-do o profesional:

1. La obligación tributaria de la empresa (autoli-quidaciones de retenciones) está extinguida:

a. Si existe renta sin declarar en el IRPF: proce-dería incoar acta por el IRPF y en su caso lassanciones pertinentes. No se aplicaría de-ducción por retención ni practicada ni ingre-sada por la empresa.

b. Si no existe renta sin declarar en el IRPF: nose debe efectuar regularización alguna.

2. La obligación tributaria de la empresa noestá extinguida: se reproducirían las dos si-tuaciones vistas en el apartado I.2 anterior.

Efectos sancionadores: sanción administrativa ypenal.

Llegados a este punto se puede advertir que in-dependientemente de ser exigidas toda, parte o nin-guna cuota por retenciones, en función de la exis-tencia o no de enr iquecimiento injus to, laAdministración podrá imponer la sanción pertinentepor la comisión de la infracción tributaria consistenteen dejar de ingresar la retención en período volunta-rio. Siguiendo con el ejemplo de RETENSA, habríacuota a ingresar en acta: en el caso del abogadopor 150 €, del Sr García por 200 €, mientras queen el caso del Sr. Aguirre y del Sr Gómez no existi-ría cuota a ingresar por retenciones.

Pero, ¿Qué decir de las consecuencias que elloconllevaría en el caso de que no procediese ingre-

sar cuota en acta de retenciones, el importe de lasmismas que no se ingresaron en plazo superase los120.000 € y la conducta del retenedor fuese dolo-sa? Ello podría suceder por ejemplo en pagos dedividendos a sus accionistas que no se declaran ala Administración o en pagos de salarios fuera denómina a sus empleados, donde se oculta a la Ad-ministración la transferencia de rentas de maneradolosa con la connivencia de accionistas, adminis-tradores y empleados, hechos que no son extrañosen empresas donde la propiedad y la administra-ción se confunden. En tales casos, en principio seentendería perfeccionada la consumación del delitopor el artículo 305 CP, pero dado que éste es untipo penal en blanco, la interpretación del TS en es-tas sentencias habría de llevarnos a la conclusiónde que no existiría tal consumación en el caso deestar extinguida la obligación principal de los per-ceptores de la renta y existiese enriquecimiento in-justo, dado que no procedería exigir el pago decuota por retención alguna25. Sin embargo, si estamisma jurisprudencia nos dice que no se ha de im-pedir el pago de las sanciones pertinentes, se ha-bría de entender que incluye no sólo las administrati-vas sino también las penales y llegados a estepunto nos deberíamos preguntar si la Inspección de-bería paralizar sus actuaciones y remitir al Ministe-rio Fiscal Informe de delito para que éste presente laoportuna denuncia, a lo que debemos responderafirmativamente. Es más, tal situación nos recuerdaa lo que ocurre cuando ha prescrito administrativa-mente la deuda tributaria pero no la responsabili-dad penal por el delito fiscal cometido, pues sabe-mos que la prescripción de la primera se producetrascurridos cuatro años desde el final del plazopara el pago mientras que la del delito es de cinco


25) En el caso de RETENSA, sería suponer que esta empresa tienecontratados empleados iguales al Sr García y al Sr Aguirre y quelos 30 € y 100 € que por cada uno no se exigen a RETENSAcomo cuota en acta de retenciones, sumasen una cifra superior alos 120.000 € y además existiese dolo.


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y el TS tiene sentada jurisprudencia de que se ha deproceder a sancionar penalmente, aunque no existaresponsabilidad civil por el pago de la cuota tributa-ria al estar prescrita.

Siguiendo esta doctrina, podemos entonces afir-mar que en estos casos de retenciones el destino se-ría el mismo: se produce la consumación del delitopese a no existir deuda tributaria a ingresar y ellopor remisión a la jurisprudencia que el TS está cre-ando con estas Sentencias. Luego la empresa se en-cuentra con el actual problema de aplicar la excusaabsolutoria en ese año comprendido entre la pres-cripción fiscal y la prescripción penal, pues si quiereregularizar mediante ingreso voluntario en ese perío-do, no podrá hacerlo porque no hay deuda tributa-ria por estar extinguida e incluso no podría benefi-ciarse de la circunstancia atenuante 5ª prevista enel artículo 21 del CP.

Conclusiones

Las sentencias analizadas son aplicables a la si-tuación actualmente vigente, según lo dispuesto porla Ley 35/2006, de 28 de noviembre y la LGT-2003 y lo serán cuando se cumplan los siguientesrequisitos:

1. A la renta pagada por la empresa no se leaplicó retención ni se ingresó en Hacienda.También cuando aplicó e ingresó una reten-ción inferior a la debida.

2. Es indiferente que la renta haya sido declara-da o no por el empleado en su IRPF, pero sila ha declarado, únicamente practicó deduc-ción por las retenciones que le practicó laempresa.

3. La obligación principal que corresponde al emple-ado (autoliquidación del IRPF) se ha extinguido.

4. Existe doble pago y enriquecimiento injusto.

La aplicación del actual sistema de retencionesno puede suponer el enriquecimiento injusto de laAdministración a la hora de regularizar a la empre-sa que no retuvo o lo hizo insuficientemente y poraplicación de tal principio se ha de desechar el ca-rácter plenamente autónomo de la obligación tribu-taria del retenedor frente a la del retenido cuandose produce aquél. Por tanto, cuando la Administra-ción lleve a cabo labores inspectoras y de gestiónsólo podrá exigir a la empresa la deuda tributariapor retenciones no ingresadas cuando demostraseque no se ha enriquecido a costa del patrimonio delretenedor que no ingresó, bien porque no hubo do-ble pago con la exacción de la retención bien por-que se vio perjudicada por diferentes motivos quedeberá probar (gastos financieros por endeudamien-to, etc.). Esto supone una mayor complejidad en laactuación administrativa a la hora de llevar a caboeste tipo de regularización, pues deberá estudiarcaso por caso la inexistencia de enriquecimiento in-justo por doble pago del IRPF y además, podría su-ceder que muchas empresas minorasen el ingresode retenciones en período voluntario esperando aser inspeccionadas cuando ya no exista obligaciónal pago de la cuota por retenciones por estar extin-guida la obligación del contribuyente del IRPF alque debió retener en nómina.

Por otra parte, se debe tener en cuenta que si seaplica la institución del enriquecimiento injusto paraevitar que la Administración se beneficie del doblepago de impuestos en perjuicio del patrimonio delas empresas que no retuvieron, también cabría esti-mar las acciones de enriquecimiento injusto que lasempresas emprenderían contra los empleados quese beneficiasen de la devolución de ingresos indebi-dos por las retenciones que no les practicaron y quela Administración les hizo pagar posteriormente, locual puede suceder cuando aún no ha prescrito su



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derecho a dicha devolución. Sin embargo, si el em-pleado no puede ejercitar tal derecho por estarprescrito o por estar extinguida la obligación tributa-ria principal, el reembolso de éste a la empresa leproduciría un doble pago de Impuestos aunque noexista enriquecimiento de la Administración.

Para evitar la ineficiencia del sistema, se puedenplantear las siguientes soluciones:

1. Iniciar las actuaciones de comprobación deretenciones lo más cercanas posibles al finaldel plazo voluntario para su ingreso, para im-pedir la prescripción de la obligación tributa-ria principal, el IRPF del retenido.

2. De lege ferenda, la interrupción automáticade la prescripción de la devolución de ingre-sos indebidos en sede del retenido cuandose interrumpe la de la obligación del retene-dor. Así, la notificación de la comunicaciónde actuaciones inspectoras interrumpiría laprescripción de la deuda tributaria por reten-ciones de la empresa y del derecho a la de-volución de ingresos indebidos del emplea-do, a quien se notificará su derecho a ladevolución una vez apreciada la deuda tribu-taria por acta de retenciones. Por lo tanto, laregularización sería:

- A la empresa: cuota de retenciones, inte-reses de demora y sanciones.

- Al empleado: presentará solicitud de in-gresos indebidos por las retenciones nopracticadas ni deducidas que le seríandevueltas una vez ingresada por la em-presa la cuota de retenciones.

3. Sin embargo, la regularización anterior tienedos inconvenientes:

- por evitar el enriquecimiento sin causade la Administración, sería el empleadoel beneficiario de un menor pago delIRPF, al recaer parte de dicho pago sobreel patrimonio de la empresa mediante elacta de retenciones y ello podría plantearproblemas a solucionar de cara a futuro,incluso interponiendo la empresa acciónde enriquecimiento injusto contra el em-pleado.

- el coste administrativo que tal procedi-miento significa.

Para evitar estos problemas, se podría plante-ar la regularización que pretenden las senten-cias del TS: exigir únicamente los interesesde demora y en su caso sanciones, que seaplicarían sobre las cuotas de retenciones nopracticadas en plazo voluntario. Se puedepensar que tal sistema es pernicioso para ha-cer llegar recursos a la Administración concarácter voluntario. No obstante, la tentaciónde las empresas a ingresar menores retencio-nes se podría contrarrestar por ejemplo esta-bleciendo un sistema sancionador más gravo-so, para lo que sería necesario modificar eltipo sancionador teniendo en cuenta la canti-dad dejada de ingresar respecto del total yel ánimo de defraudar en cada uno de loscasos.

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