Análisis y comentarios a la tipificación de la emisión de informes de auditoría distorsionados mediante el artículo 198-A del Código penal

Patrick Pinedo Hidalgo∗

Sumario I. Introducción II. Incorporación del artículo 198-A al Código penal III.

Análisis del delito de emisión de informes de auditoría distorsionados IV. La utilidad de la incorporación del artículo 198-A al Código penal V.

Conclusiones

I. Introducción: El aumento de la delincuencia en la empresa 1 ha generado la necesidad político criminal de tipificar y aumentar los tipos penales relacionados a los delitos que pueden cometerse en dicho ámbito, a fin de que se fortalezca la lucha contra la delincuencia económica. Así, por ejemplo, entre la regulación de delitos en empresa podemos mencionar la tipificación del delito de administración fraudulenta previsto en el artículo 198 del Código penal vigente cuyo fin es la reestabilización de la expectativa normativa de que los miembros de la persona jurídica señalados taxativamente en la norma penal actúen conforme al rol que enmarca su ámbito de competencia dentro del ente colectivo, sin incumplir sus deberes ni aprovecharse indebidamente de sus facultades, generando un peligro de perjuicio patrimonial a la persona jurídica o a terceros vinculados a ésta. Antes de la entrada en vigencia de la Ley N° 29307 el artículo 198 del Código penal regulaba nueve modalidades de comisión del delito de administración fraudulenta. Sin embargo, con la entrada en vigencia de la norma mencionada se derogó el numeral 9) del artículo 198 del Código sustantivo. La derogación se dio puesto que la ley indicada regulaba mediante la incorporación del artículo 198-A al Código penal un tipo penal autónomo referido a la emisión de informes de auditoria distorsionados. ∗ Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Miembro asociado del Estudio Bramont Arias, Llontop & Asociados Abogados. 1 Los delitos empresariales se dividen en delitos de empresa y delitos en empresa. Los primeros se caracterizan por ser delitos cometidos a través de la estructura societaria y en beneficio de ella como, por ejemplo, los delitos tributarios. Por otro lado, los delitos en empresa son aquellos cometidos al interior de la misma y en perjuicio de ella y/o terceros vinculados y, en beneficio de algún miembro de su organización. Acerca de las nociones de criminalidad de empresa y criminalidad en la empresa véase ZUÑIGA RODRIGUEZ, Laura. “La responsabilidad penal de las personas jurídicas. Principales problemas de imputación”. En: Revista Peruana de Ciencias Penales. Lima, 2008, N° 20. pp. 482-483, ZECENARRO MONGE, Karla. “Tendencias actuales sobre la responsabilidad penal de las personas jurídicas a propósito de los Convenios Internacionales de las Naciones Unidas sobre Delincuencia Organizada y Corrupción”. En: Revista Peruana de Derecho de la Empresa. Lima, N° 68, Año XXIV. 2010. pp. 49-51 y BORRERO SOTO, Katherine. “La teoría de la imputación jurídica en las personas jurídicas”. En: Revista Peruana de Derecho de la Empresa. Lima, N° 68, Año XXIV. 2010. pp. 112-113.

Mediante el presente nos proponemos básicamente ilustrar acerca del contenido del artículo 198-A del Código penal. Así, en primer lugar, vamos a hacer referencia a la incorporación de dicho dispositivo al Código penal. En segundo lugar, nos proponemos realizar un análisis jurídico de la conducta típica del delito. En tercer lugar, exponer nuestra posición acerca de si ha sido útil su incorporación al Código sustantivo y, por último, plantear nuestras conclusiones sobre los diversos temas señalados. II. Incorporación del artículo 198-A al Código penal:

El día 15 de diciembre de 2008 se emitió la Ley N° 29307 -en adelante la Ley-, que fue publicada en el Diario Oficial El Peruano con fecha 31 de diciembre de dicho año. Mediante el artículo 1 de la Ley se modificaron los artículos 1982 y 245 del Código penal que regulan los delitos de administración fraudulenta y ocultamiento, omisión o falsedad de información, respectivamente. Asimismo, mediante el artículo 2 de la Ley se incorporó al Código sustantivo el artículo 198-A que tipifica como delito la emisión de informes de auditoría en los que no se revela la existencia de distorsiones o tergiversaciones significativas en la información contable-financiera de la persona jurídica, a pesar de tenerse conocimiento de ello. III. Análisis del delito de emisión de informes de auditoria distorsionados: Mediante el artículo 198-A del Código penal se sanciona a la persona que: Artículo 198-A.- Informes de auditoría distorsionados

Será reprimido con la pena señalada en el artículo anterior el auditor interno o externo que a sabiendas de la existencia de distorsiones o tergiversaciones significativas en la información contable-financiera de la persona jurídica no las revela en su informe o dictamen.3

2 La modificación del artículo 198 del Código penal se ha dado respecto de dos aspectos. En primer lugar, se ha variado las características de las personas que ostentan la cualidad especial exigida por la norma para ser autor del delito, toda vez que en el articulo 198 materia de modificación solo podían ser autores del delito el fundador, miembro del directorio o del consejo de administración o del consejo de vigilancia, gerente, administrador, auditor interno, auditor externo o liquidador de una persona jurídica. En cambio, mediante la modificación del artículo 198 del Código penal se regula la autoría a través de dos criterios generales como son el ejercicio de las funciones de administración o representación de la persona jurídica, en que se realice, en perjuicio de ella o de terceros, cualquiera de los comportamientos previstos en la norma. En segundo lugar, con dicha modificación respecto de quiénes pueden ser autores del delito de administración fraudulenta se ha eliminado la posibilidad de que se imputa la comisión de dicho delito en calidad de autor al auditor interno o externo -tal como fue previsto mediante la Ley N° 28755 publicada en el Diario Oficial El Peruano con fecha 06 de junio de 2006-, toda vez que se ha derogado el numeral 9) del artículo 198 del Código penal que regulaba la modalidad de administración fraudulenta de personas jurídicas imputable al auditor interno o externo que emita informes o dictámenes que omitan revelar, o revelen en forma distorsionada, situaciones de falta de solvencia o insuficiencia patrimonial de la persona jurídica, o que no revelen actos u omisiones que violen alguna disposición que la persona jurídica está obligado a cumplir y que esté relacionada con alguna de las conductas tipificadas en el artículo en mención. 3 La pena a aplicarse al autor del presente delito es la misma que ha sido prevista para aquellos que cometan alguna de las modalidades de administración fraudulenta previstas en el

El presente artículo regula como conducta típica atribuible al auditor interno4 o externo5 omitir con conocimiento revelar en el informe o dictamen la existencia de distorsiones o tergiversaciones significativas referidas a la información contable-financiera de la persona jurídica. El artículo 4 del Reglamento de Auditoría Interna señala que esta consiste en: “una actividad independiente y objetiva de aseguramiento y consulta, concebida para agregar valor y mejorar las operaciones de las empresas, al ayudarlas a cumplir sus objetivos aportando un enfoque sistemático y disciplinado en la evaluación y mejora de la eficacia de la gestión de riesgos y del gobierno corporativo”. De otro lado, en relación a la auditoría externa mediante el artículo 10 del Reglamento de Auditoría Externa se regula que: “Las sociedades de auditoría deberán evaluar la razonabilidad de los estados financieros individuales y el funcionamiento integral del sistema de control interno. Dichas sociedades también evaluarán la razonabilidad de los estados financieros consolidados cuando corresponda”. La auditoría interna será realizada por la Unidad de Auditoría Interna cumpliendo cada una de las funciones previstas en el artículo 6 del Reglamento de Auditoría Interna y, la emisión de los informes respectivos como lo prevén los artículos 20 y 22 del reglamento mencionado. Dicha unidad estará a cargo del Jefe de Auditoría Interna quien según regula el artículo 13 del reglamento indicado es responsable de informar inmediata y directamente a la Superintendencia de Banca y Seguros, y al comité de auditoría, de manera simultánea, la ocurrencia de hechos significativos.

artículo 198 del Código penal, es decir, pena privativa de libertad no menor de uno ni mayor de cuatro años. 4 La normativa correspondiente a la auditoría interna se encuentra prevista en la Resolución S.B.S N° 11699-2008-Reglamento de Auditoría Interna de fecha 28 de noviembre de 2008. De conformidad con el artículo 1 de dicha resolución la misma es aplicable a las empresas señaladas en los artículos 16 y 17 de la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros, así como a las Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones (AFP). Asimismo, en caso de las Cajas Municipales de Ahorro y Crédito (CMAC), la Caja Municipal de Crédito Popular, el Fondo de Garantía para Préstamos a la Pequeña Industria (FOGAPI), el Banco de la Nación, el Banco Agropecuario, la Corporación Financiera de Desarrollo (COFIDE), el Fondo MIVIVIENDA S.A., las Derramas y Cajas de Beneficios bajo control de la Superintendencia, la Federación Peruana de Cajas Municipales de Ahorro y Crédito (FEPCMAC) y el Fondo de Cajas Municipales de Ahorro y Crédito FOCMAC, se aplicará el reglamento en tanto no se contraponga con las normativas específicas que regulen el accionar de estas empresas. 5 La normativa correspondiente a la auditoría externa se encuentra prevista en la Resolución S.B.S N° 1042-1999-Reglamento de Auditoría Externa de fecha 26 de noviembre de 1999. De conformidad con el artículo 1 de dicha resolución la misma es aplicable a las empresas señaladas en los artículos 16 y 17 de la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros, a la Fundación Fondo de Garantía para Préstamos a la Pequeña Industria (FOGAPI), y a las derramas y cajas de beneficios que se encuentren bajo la supervisión de esta Superintendencia de Banca y Seguros. Asimismo, mediante la Cuarta Disposición Final del Reglamento se regula que el mismo es de aplicación supletoria para la Corporación Financiera de Desarrollo S.A. (COFIDE), Banco de la Nación y cajas municipales, en lo que corresponda.

Por otro lado, los auditores externos deberán emitir, tal y como lo regula el artículo 11 del Reglamento de Auditoría Externa, el dictamen de los estados financieros que deberá contener la opinión de la sociedad de auditoría respecto de la razonabilidad del contenido de dichos estados en todos sus aspectos. Asimismo, mediante el artículo 16 del reglamento se indica que las sociedades de auditoría tienen la obligación de comunicar por escrito a la Superintendencia de Banca y Seguros los hechos significativos que detecten en el proceso de auditoría a las empresas, sin perjuicio de incluirlos en los informes correspondientes y, en esta línea de ideas, mediante el articulo siguiente se señala que las sociedades de auditoría asumen plena responsabilidad por los informes que emitan y que no revelen apropiadamente las situaciones que demuestren la falta de solvencia, insuficiencia patrimonial y/o acentuada debilidad financiera o económica de la empresa auditada, a la fecha del examen, sin perjuicio de las sanciones que pueda aplicar esta Superintendencia de Banca y Seguros. Acerca de lo señalado mediante los párrafos anteriores en relación a la responsabilidad de los auditores de informar los hechos significativos, debemos agregar que mediante el literal g) del artículo 2 del Reglamento de Auditoría Interna se define como hechos significativos a: “Aquellos hechos que pueden tener impacto importante sobre la situación financiera de la empresa, o sobre el logro de sus objetivos” y, a través del literal c) del artículo 2 del Reglamento de Auditoría Externa que indica que los hechos significativos son: “Aquéllos que exponen o que eventualmente puedan exponer a la empresa a riesgos que puedan tener impacto en su solvencia, de tal manera que exista la posibilidad de afectar el cumplimiento de sus obligaciones con sus ahorristas o asegurados, así como con terceros, según corresponda”. En atención a ello, podemos afirmar que dentro del ámbito de competencia que delimita el rol de los auditores se encuentra informar los hechos significativos que verifiquen en las empresas durante el desarrollo de sus funciones. Siendo que, la omisión de ello implica que la conducta sea acorde al tipo penal previsto en el artículo 198-A del Código penal cuando el auditor a sabiendas de situaciones significativas contextualizadas en distorsiones o tergiversaciones de la información contable-financiera de la persona jurídica materia de auditoría no revela las mismas en el informe o dictamen respectivo. Mediante la tipificación del tipo penal previsto en el artículo 198-A del Código penal se protege la expectativa normativa de conducta de que los auditores cumplan con revelar en sus informes o dictámenes la existencia de todas aquellas distorsiones o tergiversaciones significativas en la información contable-financiera de la persona jurídica de las que hayan tomado conocimiento en el desarrollo de sus funciones. Por otro lado, el sujeto pasivo del delito será la persona jurídica que debido a la omisión del auditor no podrá tomar conocimiento a través de sus órganos de administración de las distorsiones o tergiversaciones significativas en su información contable-financiera.

Por otro lado, desde el aspecto subjetivo nos encontramos frente a un delito doloso, toda vez que la norma tipifica la realización de la conducta “a sabiendas”, es decir, con el conocimiento de realizar la conducta típica IV. La utilidad de la incorporación del artículo 198-A al Código penal: A diferencia del presente tipo penal el numeral 9) del artículo 198 del Código penal tenía previsto tres conductas típicas: a) Omitir revelar en los informes o dictámenes situaciones de falta de

solvencia o insuficiencia patrimonial de la persona jurídica: La presente modalidad delictiva se configura con la omisión por parte del auditor en su informe o dictamen de la real falta de solvencia o insuficiencia patrimonial de la persona jurídica, es decir, una situación verdaderamente acontecida y que se acredita mediante el examen de los documentos contables-financieros de la persona jurídica. Por lo que, nos encontramos ante una conducta diferente a la prevista en el articulo 198-A del Código penal. b) Revelar en forma distorsionada en los informes o dictámenes situaciones de

falta de solvencia o insuficiencia patrimonial de la persona jurídica: Esta modalidad se configura mediante una acción del auditor contextualizada en revelar de manera no acorde a la verdad en su informe o dictamen la real falta de solvencia o insuficiencia patrimonial de la persona jurídica, es decir, una situación verdaderamente acontecida y que se acredita mediante la revisión de los documentos contables-financieros de la persona jurídica. Por lo que, aquí también nos encontramos ante una conducta diferente a la prevista en el articulo 198-A del Código penal. c) No revelar en los informes o dictámenes actos u omisiones que violen

alguna disposición que la persona jurídica está obligada a cumplir y que esté relacionado con alguna de las conductas tipificadas en los numerales 1 a 8 del artículo 198 del Código penal:

La presente modalidad guarda relación con la prevista en el artículo 198-A del Código penal, dado que el auditor a través de una omisión no revela en su dictamen o informe hechos que podrían configurar, por ejemplo, un ocultamiento de la verdadera situación de la persona jurídica falseando balances conforme lo regula el numeral 1) del artículo 198 del Código penal ó el proporcionar datos falsos relativos a la situación de la persona jurídica previsto en el numeral 2) del artículo 198 del Código penal. Es así que, ambos tipos penales guardarían una semejanza en su configuración delictiva al encontrarnos ante la omisión en el informe o dictamen de distorsiones o tergiversaciones significativas en la información contable-financiera de la persona jurídica. Ahora, tal como se puede observar de lo señalado mediante los párrafos anteriores, con la incorporación del artículo 198-A al Código penal se ha reducido el contexto de comisión de conductas imputables a los auditores que

se encontraba previsto en el numeral 9) del artículo 198 de dicho cuerpo normativo, puesto que regula como único comportamiento ilícito la omisión de revelar en el informe o dictamen la existencia de distorsiones o tergiversaciones significativas referidas a la información contable-financiera de la persona jurídica. En tal sentido, en atención a ello podemos afirmar que mediante la derogación del numeral 9) del artículo 198 del Código penal y la incorporación del artículo 198-A a dicho cuerpo normativo, no sea cumplido con la finalidad político criminal de reforzar la lucha contra la criminalidad en empresa, puesto que más bien se ha reducido el número de conductas ilícitas atribuibles a los auditores, a fin de que sean merecedores de la aplicación de una pena. Por lo que, la incorporación de la norma mencionado no ha sido útil para alcanzar dicha finalidad. Lo que deberá tenerse presente a fin de modificarse el tipo penal para que cumpla el objetivo de ser un medio de lucha contra la delincuencia empresarial. V. Conclusiones: a) Mediante la Ley N° 29307 se ha modificado la cualidad de las personas a

las que se puede imputar en calidad de autor la comisión del delito de administración fraudulenta previsto en el artículo 198 del Código penal.

b) Mediante la Ley N° 29307 se ha derogado el numeral 9) del artículo 198 del Código penal que regulaba la conducta típica imputable a los auditores internos o externos, para incorporar el artículo 198-A que regula una conducta ilícita imputable a los mismos en el ámbito de sus funciones dentro de las personas jurídicas.

c) El artículo 198-A del Código penal no presenta una tipificación que reemplace adecuadamente al numeral 9) del artículo 198 del Código penal.