Estudios Sobre Amortización de Inmovilizados en La Imposición Societaria

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Estudios sobrE amortizacin dE inmovilizados En la imposicin sociEtaria


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Beln noguera de la Muela

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Juan Jos trigs rodrguezDirector de Pblicaciones


Estudios sobrE amortizacin dE inmovilizados En la imposicin sociEtaria

jos alberto sanz daz-Palacios (coordinador) Gracia M. luchena Mozo andrea Mondini M. esther snchez lpez lorenza M. segura Martn


Coleccin: derecho y administracin

directores:joan Manuel trayter jimnez(Catedrtico de derecho administrativo. Universidad de Girona)Beln noguera de la Muela(Profesora titular de derecho administrativo)

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jos alberto sanz daz-Palacios, Gracia M. luchena Mozo, andrea Mondini, M. esther snchez lpez, lorenza M. segura Martn, 2010

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sumario

los sisteMas de aMortizaCin de inMovilizados en la iMposiCin soCietaria espaola. anlisis legal, doCtrinal Y JurisprudenCial.M. esther snchez lpez (Profesora titular de derecho Financiero y tributario. UClM) . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9

aMortizaCin ContaBle Y aMortizaCin FisCal de inMovilizados en espaa. proBleMas Y soluCiones.lorenza M. segura Martn (inspectora de Hacienda del estado, aeat, albacete) . . 55

espeCialidades en la aMortizaCin soCietaria de aCtivos dentro de la pequea Y Mediana eMpresa espaola.Gracia M. luchena Mozo(Profesora titular de derecho Financiero y tributario. UClM) . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109

las aMortizaCiones lineal Y degresiva de inMovilizados en la iMposiCin soCietaria. (ConsideraCiones de dereCho CoMparado espaa-FranCia).jos alberto sanz daz-Palacios(Profesor Contratado doctor de derecho Financiero y tributario. UClM) . . . . . . . . . . . . . . . . . . 167


/ Snchez, Segura, Luchena, Sanz y Mondini

la aMortizaCin de inMovilizados en la iMposiCin soCietaria italiana.andrea Mondini (Profesor de derecho tributario, Universidad de Bolonia, italia) . . . . . . . . . . . . . 213

anexo: grFiCos Y estadstiCas . . . . . . . . . . . 269


los sistEmas dE amortizacin dE inmovilizados En la imposicin sociEtaria Espaola. anlisis lEgal, doctrinal y jurisprudEncial

M. esther snChez lpezProfesora titular de derecho Financiero y tributarioCentro internacional de estudios FiscalesUniversidad de Castilla-la Mancha

SUMARIO: i. introduCCin. ii. reglas generales soBre aMor-tizaCiones. 1. elementos amortizables. 2. Base de la amortizacin. 3. amortizacin elemento por elemento. 4. Comienzo de la amortizacin. 5. Continuidad de las amortizaciones. 6. amortizacin dentro del pero-do de vida til. iii. sisteMas de aMortizaCin de inMoviliza-dos. 1. amortizacin segn tablas. 2. amortizacin constante, lineal o de cuota fija. 3. amortizacin degresiva. 4. amortizacin por suma de dgitos. 5. Mtodo de amortizacin segn plan especial aprobado por la administracin. 6. libertad de amortizacin.

I. INTRODUCCIN

Partiendo de la inexistencia en nuestro ordenamiento tributa-rio de un concepto legal de amortizacin tanto en la ley del im-puesto sobre sociedades (aprobado mediante rdleg 4/2004, de 8 de marzo en adelante, trlis) como en su reglamento de desarrollo (aprobado a travs del r.d. 1777/2004, de 30 de julio, en adelante, ris), siguiendo en este sentido la lnea de la nor-


10/ Snchez, Segura, Luchena, Sanz y Mondini

mativa anterior, debe sealarse, junto a la doctrina cientfica, que la amortizacin es una institucin contable que sirve para refle-jar la prdida de valor experimentada por los bienes o derechos del inmovilizado o activo fijo de la sociedad como consecuencia de su aplicacin al proceso productivo, su uso, o el simple paso del tiempo.1 en definitiva, puede afirmarse que la amortizacin supone el reflejo del envejecimiento natural o de las prdidas sistemticas de valor experimentadas por los bienes o derechos del inmovilizado (material o inmaterial), tal como se infiere del tenor del art. 11 trlis, en el que se seala que sern deduci-bles las cantidades que en concepto de amortizacin del inmo-vilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciacin efectiva que sufran los distintos elementos por su funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

s cabe hablar, sin embargo, de la existencia de un concep-to de amortizacin en el mbito contable habindose definido el mismo en la exposicin de Motivos del Plan General de Con-tabilidad de 1973 (en adelante, PGC) como la expresin de la depreciacin sistemtica, anual y efectiva sufrida por el inmo-vilizado inmaterial y material por su incorporacin sistemtica al sistema productivo sealndose, en esta misma lnea, en el PGC, aprobado mediante rd 1514/2007, de 16 de noviembre, en el apartado 2.1 de la norma 2 de registro y valoracin, que las amortizaciones habrn de establecerse de manera sistemtica y racional en funcin de la vida til de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciacin que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de conside-rar la obsolescencia que pudiera afectarlos.

Perspectiva contable, pues, desde la cual debe indicarse que la amortizacin cumple esencialmente dos funciones. Una pri-

1. Vid. prez roYo, i., Curso de Derecho Tributario. Parte Especial, ed. tecnos, Madrid, 2008, pg. 345 (el subrayado es nuestro). en el mismo sentido, entre otros, ortiz Calle, e., El rgimen jurdico tributario de las amortizaciones en el Impuesto sobre Sociedades, ed. Colex, Madrid, 2001, pg. 12, para quien la funcin de la amortizacin consiste en reflejar la depreciacin experimentada por ciertos bienes como consecuencia de su aplicacin al proceso productivo empresarial.


Los sistemas de amortizacin de inmovilizados /11

mera, relacionada con la imagen fiel del patrimonio de la socie-dad. esto es, se trata de informar a los terceros de que las inver-siones de la entidad, incorporadas inicialmente al balance por su valor de adquisicin o coste de produccin, han perdido va-lor con su uso o con el simple paso del tiempo debiendo, por tanto, disminuir el valor de tales activos en el importe de la de-preciacin experimentada. en otras palabras, la depreciacin determina la necesidad de remunerar el activo fijo en la activi-dad empresarial.2 sin tal informacin, pues, no estaramos fo-tografiando con fidelidad la situacin patrimonial de la entidad, siendo sta la finalidad a la que responde el art. 11 trlis, que aparece as como una norma de valoracin dirigida a la correc-ta determinacin del beneficio obtenido en cada perodo impo-sitivo, persiguiendo adems ofrecer una imagen ajustada de la variacin patrimonial de la empresa de un ejercicio econmico a otro dentro de una concepcin dinmica del balance.3 Como segunda funcin, cabe indicar que con la amortizacin se trata de periodificar como gasto el importe de las inversiones reali-zadas, de forma que se impute en cada perodo de su vida til la parte proporcional que se entiende relacionada con los ingre-sos de ese ejercicio.4 esto es, y como se indicaba en la exposi-cin de Motivos del PGC de 1973, la finalidad de la amortizacin no consiste en otra cosa que en incorporar el valor de los ele-mentos del inmovilizado al coste de los bienes o servicios pro-ducidos por la empresas en el desarrollo de su actividad. des-de otra perspectiva, y como ha indicado ortiz Calle, a travs de las amortizaciones se reconstruye el capital consumido para que, en el momento en que desaparezca totalmente el bien, pue-da ser sustituido por otro similar.5

2. Vid. ortiz Calle, e., op. cit., pg. 13. 3. ortiz Calle, e., op. cit., pg. 13. 4. Vid. prez roYo, i., Curso de Derecho Tributario. Parte Especial, cit., pg. 345. el subrayado es nuestro. 5. ortiz Calle, e., El rgimen jurdico tributario de las amortizaciones en el Impuesto sobre Sociedades, cit., pg. 96. sentido en que se ha sealado que la amortizacin responde a un peculiar consumo del activo fijo, a cuya virtud



ideas que recoge la resolucin 30 de julio de 1991, del insti-tuto de Contabilidad y auditora de Cuentas (en adelante, iCaC), disponiendo en su norma sptima que la amortizacin se iden-tifica con la depreciacin que normalmente sufren los bienes de inmovilizado por el funcionamiento, uso o disfrute de los mis-mos, debindose valorar, en su caso, la obsolescencia que pue-da afectarlos, aadiendo que la dotacin anual que se realiza expresa la distribucin del precio de adquisicin o coste de pro-duccin durante la vida til estimada del inmovilizado.

Concepto de amortizacin al que tambin alude, entre otras, la rteaC de 10 de septiembre de 1998, afirmando que el he-cho de amortizar supone: la prdida de valor experimentada por los elementos del activo fijo significado tcnico, la in-corporacin a los costes de produccin de una alcuota del va-lor del inmovilizado significado econmico- as como la pe-ridica reconversin en liquidez de los elementos del activo fijo significado financiero.

Perspectivas contable y fiscal, por otra parte, que, como con acierto ha sealado ortiz Calle, no son antagnicas sino, ms bien, complementarias dado que tanto el derecho Contable como el derecho tributario pretenden, para sus propios fines, asociar determinadas consecuencias jurdicas al consumo de bie-nes de inversin que participan en el proceso productivo duran-te ms de un ejercicio econmico deducindose de lo anterior que el concepto contable de amortizacin, en sustancia, coinci-de con el que se encuentra implcito en la lis al remitirse, con-cretamente el art. 10.3 de dicho texto legal (del mismo modo que ya haca la derogada lis 43/1995), al resultado contable a la hora de determinar la base imponible6 desempeando las

una parte del inmovilizado utilizado en la empresa se transforma, en cada ejer-cicio, en activo circulante que se incorpora a los costes de la empresa. se trata, en consecuencia, de un gasto anticipado respecto al momento de reposicin del inmovilizado, que permite ir aculando los fondos precisos para hacer frente a esa renovacin (vid. aa.VV., Memento Prctico. Impuesto sobre Sociedades, ed. Francis lefebvre, Madrid, 2010, pg. 147 n 1205). 6. ortiz Calle, e., El rgimen jurdico tributario de las amortizaciones en



normas contables, en consecuencia, una funcin clave a la hora de determinar la base imponible en el impuesto sobre socieda-des (en adelante, is). idea, en relacin con la cual, ha afirmado oMeaCa garCa que la contabilidad debe servir de instrumen-to a la fiscalidad, aludiendo dicho autor significativamente, en este sentido, a la instrumentalizacin de la contabilidad por parte del derecho tributario.7

Pues bien, una vez sealado lo anterior, y ya en el seno del derecho tributario, la importancia de la amortizacin se centra en su consideracin como gasto deducible en orden a su toma en consideracin para una determinacin correcta de la base imponible en el IS. Gastos que se inscriben dentro del fenme-no de depreciacin de los activos fijos, lo que exige que los mis-mos sean valorados correctamente en orden a una exacta cuan-tificacin y periodificacin del gasto.

amortizaciones que sern gasto deducible, adems, siempre que las mismas cumplan tanto el requisito de la inscripcin con-table (en base a lo dispuesto en el art. 19.3 trlis) como el de la efectividad, tal como prescribe el art. 11 trlis. Contabiliza-cin, en primer lugar, en relacin con la cual seala ortiz Calle que la misma constituye un requisito para la deduccin fiscal de las amortizaciones, siendo as que en el caso de que un suje-to no las hubiera contabilizado, se descarta a priori que pueda procederse a su deduccin. autor que, siguiendo a garCa no-voa, seala, adems, que las amortizaciones expresan partidas deducibles, en relacin con las cuales no puede darse divergen-cia entre lo que la contabilidad refleja y la depreciacin efec-tivamente experimentada por el inmovilizado.8 regla, no obs-

el Impuesto sobre Sociedades, cit., pgs. 13 y 25. Como aade el propio autor ci-tado, si las normas contables se orientan bsicamente a reflejar la verdadera si-tuacin patrimonial de la entidad, es lgico que esas normas desempeen cier-ta funcin auxiliar o instrumental en la determinacin de la base imponible en el impuesto sobre sociedades. 7. Vid. oMeaCa garCa, j., Amortizacin del inmovilizado y de las inver-siones inmobiliarias. Tratamiento contable y fiscal, ed. deusto, Bilbao, 2010. 8. Cfr. ortiz Calle, e., El rgimen jurdico-tributario de las amortizaciones



tante, que admite excepciones en algunos supuestos, tales como en el caso de libertad de amortizacin para determinados ele-mentos patrimoniales admitidos por la normativa fiscal, donde se permite imputar a la base imponible un gasto por amortiza-cin superior a la amortizacin contabilizada en el ejercicio. asi-mismo, y en el supuesto de que la amortizacin haya sido im-putada contablemente en un ejercicio posterior a aquel en que tiene lugar la depreciacin efectiva, la misma se imputar con-tablemente al ejercicio de su contabilizacin, salvo que de ello se derive una menor tributacin de la que hubiera resultado de su imputacin fiscal al ejercicio al que corresponde la deprecia-cin efectiva (en cuyo caso se imputarn fiscalmente al ejercicio de la depreciacin efectiva).

en referencia, en segundo trmino, al requisito de la efecti-vidad, cuyo cumplimiento se realiza dotando el fondo de amor-tizacin mediante un mtodo fiscalmente admitido, debe indi-carse que se trata de un concepto que, con independencia de su consideracin por parte de la doctrina como una especiali-dad de la regulacin tributaria (dado que se trata de un requi-sito fiscal y no contable) as como otras cuestiones problem-ticas relacionadas con el mismo y que exceden las pretensiones de este captulo introductorio,9 presenta, fundamentalmente, un problema de prueba10 (y ello a pesar de haberse afirmado que

en el Impuesto sobre Sociedades, cit., pg. 38. lnea, de otro lado, que sigue la ge-neralidad de la doctrina, as, entre otros, aa.VV., Impuesto sobre Sociedades (1). Rgimen general, ed. CeF, Madrid, 2009, pg. 177 y aa.VV., Memento Prctico. Impuesto sobre Sociedades, cit., pg. 155 n 1252. 9. indica, entre otras cosas, en relacin con esta idea, ortiz Calle, e., op. cit., pgs. 29 y sigs., que el requisito de la efectividad es de naturaleza jurdico-tributaria y aparece como totalmente superfluo a la hora de valorar contable-mente la verdadera depreciacin econmica. 10. Cfr. aa.VV., Memento Prctico Fiscal, ed Francis lefebvre, Madrid, 2007, pg. 481 n 2376 sealndose, en relacin con esta cuestin, que en gene-ral, la prueba de la depreciacin efectiva presenta graves inconvenientes, deri-vados de los elementos probatorios a obtener (estudios histricos de la depre-ciacin real padecida por ciertos elementos; estudios sobre previsible evolucin de la depreciacin). Cuestin, en relacin con la cual, seala el teaC, en su



el art. 11.1 trlis, buscando evitar controversias entre adminis-tracin y contribuyentes, considera que la depreciacin es efecti-va cuando constituya el resultado de la aplicacin de alguno de los mtodos de amortizacin, a los que ms adelante se har re-ferencia y que recoge el art. 11.1 trlis). razn por la cual pen-samos que la aproximacin a dicho concepto, dada la indiscuti-ble indeterminacin del mismo, deba realizarse caso por caso a partir del examen de la jurisprudencia vertida por nuestros tri-bunales, de la cual tan slo podemos ofrecer en estos momen-tos una pincelada.

as, por ejemplo, y en referencia a una pretendida amortiza-cin de vehculos de turismo por parte de determinada empre-sa, la audiencia nacional, en sentencia de 2 de octubre de 2008, afirma la improcedencia de la regularizacin de la amortizacin de dichos vehculos, al ser contraria a la derogada ley 61/1978 dado que la misma exige, en relacin concretamente con la par-tida discutida en el supuesto litigioso, su necesidad para el desa-rrollo de la actividad empresarial, afirmando el tribunal, en re-lacin con ello, que la entidad se dedica a la intermediacin en el transporte internacional de mercancas, por lo que no nece-sita aparentemente de ningn vehculo de turismo, como se ha constatado en otras empresas del sector. Concluye el tribunal, a partir de aqu, que como quiera que la deducibilidad preten-dida lo es por el concepto de amortizacin de los citados veh-culos de turismo, es decir, de las cantidades destinadas a com-pensar su depreciacin en tanto integrados en el inmovilizado material, dichos bienes han de estar afectos a la actividad desa-rrollada.11 organo que, en otro supuesto referido a la amorti-zacin de ciertos inmuebles, seala que no puede soslayarse la circunstancia de que los inmuebles en que desarrolla su acti-vidad la demandante no son de su propiedad, sino que disfru-

resolucin de 19 de noviembre de 1994, que la necesidad de acreditar la de-preciacin efectiva se refiere tanto a la realizacin de dotaciones superiores a las derivadas de los sistemas de amortizacin como a la de dotaciones inferio-res a las mismas, si el elemento tiene una vida til superior a la establecida. 11. el subrayado es nuestro.



ta de ellos a ttulo de mera arrendataria, por lo que tratndose de activos ajenos, no se ha producido una incorporacin jurdi-ca al patrimonio de la recurrente que sea recuperable fcilmen-te va amortizacin, aadiendo que el art. 52 ris, que delimita los contornos del inmovilizado material, exige que los elemen-tos que lo integren estn incorporados efectivamente al patri-monio del sujeto pasivo (san de 21 de octubre de 2001). junto a ello cabe referirse, adems, a la declaracin del teaC, conte-nida en la resolucin de 11 de marzo de 1998, en el sentido de que, en el caso de no poderse justificar la cuanta de la depre-ciacin efectiva aportando, por ejemplo, documentos que prue-ben el precio de adquisicin, la fecha de entrada en funciona-miento del bien, etc., no es posible practicar la deduccin por amortizacin.

el incumplimiento, no obstante, del requisito de la efectivi-dad no implica que las amortizaciones contables estn mal plan-teadas, sino por el contrario, que la empresa debe seguir criterios econmicos, que son los que reflejan la verdadera depreciacin del activo. en estos casos, y segn seala oMeaCa garCa, si no coincide la cuanta amortizada contablemente con la cuanta que resultara aplicando el requisito de la efectividad, la amorti-zacin contable difiere de la amortizacin fiscal y habr que ha-cer ajustes para determinar la base imponible del impuesto.12

II. REGLAS GENERALES SOBRE AMORTIZACIONES

antes de entrar en el anlisis de los distintos sistemas de amortizacin del inmovilizado, material o inmaterial, y cualquie-ra que sea el mtodo elegido para llevar a cabo la amortizacin, debe sealarse que han de respetarse las reglas o principios de carcter general, a los que a continuacin nos referimos.

12. Vid. oMeaCa garCa, j., Amortizacin del inmovilizado y de las inver-siones inmobiliarias. Tratamiento contable y fiscal, cit., pg. 52.



1.Elementosamortizables

en referencia, en primer lugar, a los elementos amortizables, cuya importancia en este estudio radica en que son los nicos que, por su vocacin de permanencia en la empresa y su afecta-cin a la actividad de la misma son susceptibles de experimen-tar el mencionado envejecimiento natural, lo son, en lnea de principio, y siguiendo el tenor del art. 11 trlis, los elementos que integran el activo fijo o inmovilizado de la empresa, mate-rial o inmaterial. Precepto que es preciso ponerlo en relacin con el PGC 1514/2007, en el que se clasifica el inmovilizado no atendiendo a sus caractersticas, sino, ms bien, a su desti-no dentro de la organizacin y a la forma en que van a generar los flujos de caja.

Categoras, de otro lado, que revisten peculiaridades espe-cficas siendo preciso, a nuestro juicio, referirnos previamente, dada la conexin sealada ms arriba entre el derecho Conta-ble y tributario,13 en relacin con la materia objeto de estudio, a las caractersticas que presentan, en primer lugar, y segn el PGC, los elementos patrimoniales tangibles o materiales, ya sean muebles o inmuebles, siendo stas las siguientes:

13. nos parece interesante destacar, en relacin con este tema, la afirma-cin realizada por parte de la audiencia nacional, en su sentencia de 5 de fe-brero de 2004, en la que la sociedad recurrente entiende, con apoyo en el Plan econmico-Financiero, que las inversiones realizadas en la autopista (de que es concesionaria) han de ser tratadas de forma global, sin considerar partes o ele-mentos diferenciados de las mismas, en tanto que concesin unificada, pues la autopista es el nico elemento de inversin, habindose acordado en los Planes la no depreciacin tcnica de los distintos elementos que componen en su glo-balidad el valor de las autopistas, aun cuando figuren en su contabilidad ade-cuadamente registrados y desglosados en cuentas separadas. tras lo cual, la an entiende que el hecho de que el objeto de la concesin sea nico, la explota-cin de la autopista y, por tanto, su tratamiento econmico-financiero se haga sinpticamente, ello no impide que, desde la perspectiva tributaria, el tratamien-to de cada uno de los conceptos o elementos, que inciden en la configuracin de la base imponible del impuesto, deban ser tratados con la diferenciacin que la norma tributaria dispensa a dichos elementos que, por otra parte, y desde la normativa contable, tambin son contemplados en su particularidad.



Que tengan una vida til limitada necesariamente, y sean susceptibles de utilizacin durante un perodo de tiempo supe-rior a un ao.

Que se hallen afectos al ejercicio de la actividad empresa-rial o profesional del sujeto pasivo, y sean necesarios para la ob-tencin de los rendimientos correspondientes.

Y que se deprecien efectivamente, bien por causas econ-micas (utilizacin fsica, transcurso del tiempo), bien por mo-tivos tcnicos (obsolescencia).14

Pues bien, volviendo a la cuestin de las especialidades, debe sealarse, en primer lugar, que cuando se trate de edificaciones, se excluye de la base de amortizacin el valor del suelo (entre otras, san de 5 de julio de 2001) pudiendo ocurrir, en el caso de que tales edificaciones hayan sido adquiridas a un tercero, lo siguiente:

1. Que en el contrato no se especifique el valor asignado al suelo y el valor atribuido a la construccin o vuelo. Caso en que la empresa podr optar por:

bien por determinar el valor del suelo prorrateando el pre-cio de adquisicin entre los valores catastrales del suelo y de la construccin en el ao de adquisicin (art. 1.2 ris, redacc. rd 1793/2008, de 3 de noviembre, por el que se modifica el regla-mento del impuesto sobe sociedades). sentido en que encontra-mos pronunciamientos jurisprudenciales habiendo sealado la audiencia nacional, en sentencia de 18 de diciembre de 2007,

14. requisitos que la direccin General de tributos, en resolucin de 2 de enero de 2007, entiende que concurren, por ejemplo, en el supuesto en que una entidad, dedicada a la explotacin turstica de un pazo construye, a efectos del aumento de la capacidad productiva de la actividad, una escollera de bloques de piedra grantica (entendiendo por sta algn tipo de muro, valla o similar), los cuales tienen la consideracin de inmovilizado pues se trata de elementos destinados a servir de forma duradera en la actividad de explotacin turstica llevada a cabo por la consultante.



que el art. 13 de la derogada ley 61/1978 del is estableca que en el supuesto de que se desconociera el valor del suelo, a efec-tos del clculo de la depreciacin computable del bien amortiza-do, se calcular atendiendo a la proporcin en que ste se en-cuentre en relacin con el valor total, tomando como base los valores catastrales. afirmacin que matiza sealando que dicho valor catastral es el que tena el bien amortizado en el ejercicio durante el que fue adquirido de modo que, si en dicho ejercicio, no existan valores catastrales la inspeccin no puede forzar la norma acudiendo a los valores catastrales del bien amortizado correspondientes a otros ejercicios (lnea en que incide la san de 2 de octubre de 2008 y de la que se separa la mantenida en la rdGt de 23 de diciembre de 2005 al sealarse por parte de la dGt que es vlido utilizar como base el valor catastral de un ejercicio posterior si no exista en el ao de adquisicin). Cues-tin, en relacin con la cual, debe destacarse una nueva preci-sin realizada por parte de la audiencia nacional en los pro-nunciamiento citados al sealar que, en el supuesto de que no existiera valor catastral en la fecha de presentacin de la decla-racin, y existiendo otro valor de referencia del valor del sue-lo, como el valor registral, la sala entiende que el criterio legal queda desplazado (esto es, el del valor catastral), al no concurrir el supuesto fctico que los sustenta, y que, en tal caso, la utiliza-cin del valor de referencia registral ha de ser aplicado.

bien por determinar el valor del suelo en funcin del va-lor normal de mercado del suelo y de la construccin en el ao de adquisicin, que podr probar por cualquiera de los mto-dos admitidos en derecho.

2. Que en el contrato se especifique la parte del precio de adquisicin asignado al suelo y la parte atribuida a la construc-cin, en cuyo caso la empresa atender a tales valores.

en referencia, de otra parte, a los gastos de derribo, stos son deducibles en el ejercicio en que se realicen, siempre que sean necesarios para la explotacin. los gastos de derribo de cons-trucciones se incluyen en el precio de adquisicin de los sola-



res cuando sean necesarios para la realizacin de obras de nue-va planta.

Una ltima cuestin que nos gustara abordar (dentro del tema que hemos denominado especialidades) es la relativa a las renovaciones, ampliaciones o mejoras, a que se refiere el art. 1.7 ris (nico precepto en que se regula esta cuestin, redacc. rd 1793/2008) y cuyo importe, cuando se incorpore al activo como mayor valor siguiendo las normas contables, se amortiza siguiendo las reglas siguientes:

1. el elemento patrimonial objeto de renovacin, ampliacin o mejora contina amortizndose por el mismo mtodo de amor-tizacin que se vena aplicando con anterioridad a la realizacin de estas operaciones no modificndose, por tanto, la base de la amortizacin.

2. el importe de la renovacin, ampliacin o mejora se amor-tiza en los perodos impositivos que resten para completar la vida til del elemento patrimonial.

3. la imputacin a cada perodo impositivo es el resultado de aplicar al importe de la renovacin, ampliacin o mejora el co-eficiente resultante de dividir la amortizacin contabilizada del elemento patrimonial en cada perodo impositivo entre el valor contable que ese elemento tena con anterioridad a la realiza-cin de las operaciones mencionadas.

supuesto en relacin con el cual debe destacarse que la difi-cultad radica en distinguir cundo se est ante una renovacin, una ampliacin o una mejora o ante un gasto de mantenimien-to. dificultad que tendremos que resolver aplicando los precep-tos contables as como prestando atencin a la extensa casustica existente, segn se deduce de las resoluciones y pronunciamien-tos vertidos en relacin con este tema, de los que ofrecemos ni-camente una muestra en el presente estudio.

se declara, en primer lugar, en la resolucin de 30 de julio de 1991, del iCaC, por la que se dictan normas de valoracin del inmovilizado material, que la renovacin del inmovilizado



es el conjunto de operaciones mediante las que se recuperan las caractersticas iniciales del bien objeto de renovacin.

definicin a la que intentan aproximarse tambin otros r-ganos de carcter jurisdiccional, al hilo de la resolucin de los distintos supuestos litigiosos, sealando, en este sentido, la au-diencia nacional, en el caso concreto que traemos a colacin, que las partidas de que trae causa el recurso, no suponen am-pliacin o mejora de los activos empresariales, sino que, a te-nor del art. 114 ris, son gastos de conservacin y mantenimien-to ya que, en unos casos aluden a la sustitucin de elementos no susceptibles de amortizacin y, en otros, hacen referencia a gastos que deben realizarse con cierta periodicidad en activos sometidos a cierto deterioro a fin de procurar mantener su uso normal (san 21 de octubre de 2001). tambin el teaC, en re-solucin de 10 septiembre de 1997, ha sealado que, sin que la normativa establezca una definicin de dichos conceptos, hay que entender que las mejoras o ampliaciones suponen un au-mento del rendimiento de la vida til o de la capacidad produc-tiva de los elementos de inmovilizado y de ah que se admi-tan nuevos cargos en sus respectivas cuentas de inmovilizado material, mientras que las reparaciones y la conservacin de los elementos lo que pretenden bsicamente es mantener el ac-tivo en buenas condiciones de funcionamiento, conservando su capacidad productiva, no pudiendo por tanto ser considerados como incrementos de valor de dichos bienes y s como gastos co-rrientes del ejercicio. tomando como base lo anterior, se afirma, en relacin con el supuesto concretamente enjuiciado, que de los gastos realizados se deduce que no se ha pretendido man-tener el activo en buenas condiciones de funcionamiento, sino que con la sustitucin de unos elementos y la incorporacin de otros nuevos se pretende obtener una mayor capacidad produc-tiva, una mejora sustancial en su productividad, por lo que no pueden ser considerados como gastos de conservacin o repa-racin, imputables a la cuenta de resultados del ejercicio, sino como ampliaciones o mejoras de los elementos de inmovilizado. Por tanto, aunque el inmueble no sea propiedad de la empre-sa, las obras e instalaciones realizadas deben considerarse como



elementos del inmovilizado de la entidad y por tanto deducibles a travs de las dotaciones a la amortizacin.15

tema al que tambin se han enfrentado diversos tribuna-les superiores de justicia, siendo destacable el pronunciamien-to emanado del tsj de la Comunidad Valenciana, de 2 de ene-ro de 2003, en el que el dicho organo entiende que los gastos realizados por el contribuyente en la actividad hotelera de que es titular (consistentes en revestimientos de piscina en fibra de vidrio, reforma de instalaciones elctricas, pintura, etc.) deben entenderse como de conservacin y mejora siendo deducibles en el ejercicio en que se realizan. ello fundamentado en el exa-men pormenorizado de los conceptos detallados en las facturas que se pretenden deducir () y la naturaleza de la actividad de las empresas y de los bienes en los que se aplican los gastos (ac-tividad hotelera en la que el desgaste por el uso intenso de los servicios e instalaciones hace que el mantenimiento ordinario implique unos gastos muy elevados). en otro pronunciamien-to, el tsj de Madrid declara, en una sentencia de 15 de febre-ro de 1996, que la sustitucin de plumas de gra de los barcos destinados a pesca no puede calificarse ni como gasto de mejo-ra ni como mantenimiento, sino como una inversin en inmo-vilizado, materia sujeta a amortizacin.

Por lo que se refiere, de otro lado, al inmovilizado inmaterial (art. 11.4 trlis) cabe diferenciar, fundamentalmente, entre las concesiones administrativas (la san de 5 de febrero de 2004, se refiere en concreto a la concesin administrativa de una autopis-ta por un perodo de tiempo determinado),16 el fondo de comer-cio,17 las marcas, cuya amortizacin contable es deducible con

15. el subrayado es nuestro. 16. debe precisarse que si la concesin se concede por un perodo de tiem-po limitado, su amortizacin tiene el carcter de fiscalmente deducible si se ajus-ta a dicho perodo. si no tuviere fecha concreta de extincin, el importe de la concesin se deduce con el lmite fiscal mximo de la dcima parte del importe. 17. debe sealarse que el PGC entiende por fondo de comercio el conjunto de bienes intangibles como la clientela, nombre o razn social, localizacin de la empresa, cuota de mercado, nivel de competencia comercial, capital huma-



el lmite anual mximo de la dcima parte de su importe, siem-pre que se cumplan los requisitos previstos para el fondo de co-mercio (rdGt de 10 de junio de 2009), los programas inform-ticos en cuanto que los mismos, segn ha sealado el tribunal supremo, en sentencias de 27 de abril y 2 de julio de 2009, son susceptibles de valoracin econmica siendo sta, en este caso, el coste de adquisicin y los gastos de investigacin y desarrollo, los cuales, como regla general, son gastos del ejercicio en que se realizan, incluidos los proyectos encargados a terceros.18

2.Basedelaamortizacin

siguiendo el tenor del art. 1.2 ris (redacc. rd 1793/2008) la amortizacin de los bienes o derechos del inmovilizado se cal-cular sobre la base de su precio de adquisicin o coste de pro-duccin del inmovilizado, material o intangible, cualquiera que sea el mtodo elegido, excluido, en su caso, el valor residual, debiendo entender por tal el valor en el momento actual que se espere obtener o recuperar por los mismos una vez concluida su vida til, descontando los costes necesarios para realizar la ven-

no, canales comerciales y otros de naturaleza anloga que impliquen o supon-gan valor para la empresa. en relacin con el fondo de comercio, cabe destacar, adems, la recien-te contestacin a la Consulta Vinculante de la dGt de 26 de junio de 2009, la cual ha confirmado que el deterioro contable del fondo de comercio es plena-mente deducible en el is, con independencia del cumplimiento de los requisi-tos establecidos en el art. 12.6 trlis. Contestacin que contrasta con lo decla-rado en otra inmediatamente posterior (tambin vinculante, de 6 de junio de 2009), en la que se concluye que la prdida de valor por deterioro del fondo de comercio, en la medida en que no de lugar a registro contable alguno en un ejercicio determinado por haberse producido en ejercicios previos, no ser fis-calmente deducible, remitindonos, en relacin con esta cuestin, al comentario de de Carlos, e., la amortizacin fiscal del fondo de comercio. Contestacin a la Consulta vinculante de la dGt de 26 de junio de 2009, Anuario Fiscal para Abogados, ed. la ley, Madrid, 2010, pgs. 813 y ss. 18. Vid. aa.VV., Memento Prctico. Impuesto sobre Sociedades, cit., p. 153 n 1242.



ta,19 debiendo tener en cuenta la dificultad que supone, en rela-cin con este aspecto, el hecho de que ni el trlis ni el ris de-finan el precio de adquisicin o el coste de produccin.20

dificultad, por otra parte, a la que, siguiendo a la doctrina cientfica, cabe aadir al menos otra ms. se ha puesto en tela de juicio, efectivamente, el hecho de que la regulacin positi-va de la amortizacin, por motivos de practicabilidad y simplifi-cacin tributaria, realiza la periodificacin del mencionado des-gaste tomando como base del valor consumido no el desgaste real experimentado, sino el precio de adquisicin o el coste de produccin, hasta el punto de que en caso de ausencia de es-tos ltimos el importe de la amortizacin se calcula a partir de valoraciones legales de carcter ficticio llegndose a la conclu-sin, a partir de aqu, de que puesto que la amortizacin fiscal no pretende compensar la disminucin del capital productivo de la entidad con vistas a su reposicin, sino que a lo que aspi-ra es a una periodificacin justa de los gastos realizados para la adquisicin de bienes y derechos durante el tiempo en que s-tos son utilizados para producir ingresos, este sistema no pro-porciona una imagen fiel del patrimonio de la empresa ni es el instrumento adecuado para el conocimiento del beneficio real de la misma.21 Crtica tras la cual, y a nuestro modo de ver, po-dra encontrarse la circunstancia, constatada por la audiencia nacional, en sentencia de 21 de junio de 2001, de que no es po-sible la equiparacin entre los conceptos de amortizacin y re-

19. debe sealarse, adems, que si el valor residual no resulta significativo en trminos cuantitativos, de conformidad con el principio de importancia relativa, no se tendr en cuenta en la base de clculo sobre la que se realiza la amortizacin. de otra parte, y si el valor residual fuese negativo, el mismo no se toma en consi-deracin. Concepto, no obstante, al que nos referiremos posteriormente de nuevo. 20. Han sealado Cazorla prieto, l.M. y Blzquez lidoY, a., la incorrec-ta regulacin de la base de la amortizacin en el reglamento del is: el caso de los gastos de desmantelamiento y retiro, BiB 2009/753, pg. 2, que una de las cuestiones que ha sido objeto de reforma en el nuevo marco contable ha sido el concepto de activo y la determinacin de su valor de adquisicin. 21. Vid. ortiz Calle, e., El rgimen jurdico-tributario de las amortizacio-nes en el Impuesto sobre Sociedades, cit., pgs. 16, 17 y 97.



cuperacin del coste del bien y que se reafirma si tomamos en consideracin, adems, el hecho de que el clculo de las amor-tizaciones se realiza sobre el precio de adquisicin, sin tener en cuenta la depreciacin monetaria, lo que implica, a fin de cuen-tas, el clculo de un coste inferior al real.22

Cuestin, en relacin con la cual, debe sealarse, que la nor-mativa contable s prescribe la composicin tanto del precio de adquisicin como del coste de produccin se determinar apli-cando las normas de registro y valoracin 2 a 8 del PGC,23 in-dicndose, en este sentido, en la exposicin de Motivos del r.d. 1514/2007 que por lo que se refiere a la valoracin inicial, tanto en el nuevo modelo contable, como en el anterior, con carcter

22. Cuestin a la que hace referencia con razn ortiz Calle, e., op. cit., pg. 98 y a la que tambin se aluda en el art. 15.10 trlis, actualmente deroga-do por parte de la d.a. 8 de la ley 36/2006, de 29 de noviembre. Precepto que dispona (y de cuya aplicacin se hace eco, entre otras, la rdGt de 10 de ma-yo de 2005) que a los efectos de integrar en la base imposible las rentas positi-vas obtenidas en la transmisin de los elementos patrimoniales del inmovilizado material que tengan la naturaleza de bienes inmuebles, se deducir el importe de la depreciacin monetaria producida desde el 1 de enero de 1983 calculada de conformidad con determinadas reglas que dicho precepto prevea. 23. en consecuencia, y siguiendo el PGC, el precio de adquisicin incluye el importe facturado por el vendedor despus de deducir cualquier descuento o rebaja en el precio as como todos los gastos adicionales y directamente relacio-nados que se produzcan hasta la puesta en condiciones de funcionamiento del elemento, tales como explanacin y derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros, instalacin y montaje y otros similares. el coste de produccin, de otro lado, se obtiene aadiendo al precio de adquisicin de las materias primas y otras materias consumible los dems costes directamente imputables a los bienes fabri-cados, a los que deber aadirse la parte razonable de los costes indirectos impu-tables a los mismos que correspondan al perodo de fabricacin o construccin y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas. tambin los gastos financieros forman parte del precio de adquisicin o del coste de produc-cin de forma obligatoria cuando, segn se estable en el PGC, se devenguen antes de la puesta en condiciones de funcionamiento, sean girados por el proveedor o correspondan a prstamos u otro tipo de financiacin ajena, especfica o genri-ca, atribuible directamente a la adquisicin, fabricacin o construccin, siempre que el inmovilizado necesite un perodo de tiempo superior a un ao para estar en condiciones de uso, con el lmite del valor de mercado de dicho inmovilizado.



general, todos los elementos patrimoniales deben ser valorados en el momento inicial por su precio de adquisicin, que en oca-siones se materializa expresamente en la norma como el valor razonable del elemento patrimonial adquirido y, en su caso, de la contraprestacin entregada a cambio.

Cuestin de la determinacin del precio de adquisicin a la que se ha referido la dGt en numerosas ocasiones acudiendo, en todo caso, a la normativa contable, a la hora de resolver las diversas consultas planteadas. en efecto, en la rdGt de 5 de septiembre de 2003, en la que la entidad consultante ha realiza-do una inversin consistente en aplicar una capa plstica sobre el suelo de sus naves a fin de dotar a la actividad del adecua-do nivel de seguridad, la dGt distingue en su contestacin en-tre si dicha inversin se lleva a cabo antes o despus de la pues-ta en funcionamiento de dichas naves. as, en el primer caso, siguiendo la norma de valoracin 2 contenida en la quinta par-te del Plan General de Contabilidad, se afirma que el precio de adquisicin incluye, adems del importe facturado por el ven-dedor, todos los gastos adicionales que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento. en consecuencia, la inversin mencionada formar parte del precio de adquisicin del mismo por lo que su amortizacin no se diferencia de la del activo. de otra parte una vez que el elemento del inmovilizado material est en condiciones de funcionamiento, las cantidades invertidas por la consultante en el inmueble de su propiedad afecto a la actividad tendrn el mismo tratamiento fiscal que el establecido para ellas en la normativa mercantil, esto es, sern gastos fiscalmente deducibles en la medida en que no se pro-duzcan los efectos que dicha normativa determina para que de-ban imputarse como mayor valor del inmovilizado. en otra re-solucin, de 15 de octubre de 2001, en relacin a una consulta dirigida a la determinacin del valor de adquisicin del ganado bovino que el consultante cra en la propia explotacin, la dGt se remite a la norma de Valoracin 2, punto 3, del PGC, en la que se establece lo siguiente: el coste de produccin de los bie-nes fabricados o constituidos por la propia empresa se obtie-ne aadiendo al precio de adquisicin de las materias primas y



otras materias consumibles, los dems costes directamente im-putables a dichos bienes. deber aadirse la parte que razona-blemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los bienes de que se trata, en la medida en que tales costes co-rrespondan al perodo de fabricacin o construccin. se permi-te la inclusin de los gastos financieros en el coste de produc-cin, siempre que tales gastos se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento.

tema que queremos cerrar realizando nicamente mencin de dos supuestos que merecen especial atencin y que, como se acaba de sealar, en estos momentos slo queremos dejar apun-tados en orden a un estudio en profundidad en posteriores par-tes de la presente obra. se trata, en primer lugar, de la base de la amortizacin cuando medien revalorizaciones contables, a que se refiere el art. 15.1 trlis (vid. en este sentido, entre otras, la rteaC de 30 de marzo de 2006) y la determinacin, en segun-do trmino, de la base de la amortizacin en los supuestos de sustitucin del valor contable por el valor normal de mercado, ex art. 18.c) trlis.24

Finalmente, debe hacerse alusin a la cuestin de qu suce-de en el supuesto de que la sociedad tenga inmovilizados cuyo valor a efectos del is no coincida con su valor contable, como consecuencia de los diferentes criterios de valoracin aplica-bles en los mbitos contable y fiscal, lo que puede suceder, por ejemplo, cuando dichos bienes hayan sido adquiridos median-te una permuta no comercial, contabilizada a precios histricos pero valorada fiscalmente a precios de mercado. supuesto en que, como indica prez roYo, la amortizacin contable se calcu-lar sobre el valor contable del activo que se amortiza, calculn-dose, sin embargo, el gasto fiscalmente deducible como amorti-zacin sobre el valor del inmovilizado de que se trate a efectos del is (art. 18.c) trlis).25

24. aa.VV., Impuesto sobre Sociedades (1). Rgimen general, cit., pgs. 181 a 183. 25. Vid. prez roYo, i., Curso de Derecho Tributario. Parte Especial, cit., pg. 349.



3.Amortizacinelementoporelemento

las amortizaciones se practicarn elemento por elemento (art. 1.3 ris, redacc. rd 1793/2008) sin perjuicio de que cuando se trate de elementos de naturaleza anloga o sometidos a igual grado de utilizacin, puedan practicarse sobre el conjunto de ellos siendo necesario, no obstante, que en cualquier momento sea posible conocer la parte de la amortizacin acumulada que corresponde a cada uno de dichos elementos. regla que apa-rece como consecuencia necesaria del principio de efectividad, esto es, si no se asigna la amortizacin a cada elemento patri-monial en concreto, resultar imposible determinar si se ha cum-plido dicho requisito.

se indica, por otra parte, en la norma contable que se amor-tizar de forma independiente cada parte de un elemento del in-movilizado material que tenga un coste significativo en relacin con el coste total del elemento y una vida til distinta del resto del elemento.26 en consecuencia, y dado que la norma fiscal no habla de cada parte de un elemento, como s hace la normativa contable, sino de elemento por elemento habr que entender, sin embargo, que si la amortizacin contable se lleva indepen-dientemente para cada parte de un elemento, esta normativa fiscal ser aplicable igualmente que si fueran elementos indepen-dientes.27 se ha indicado, adems, por parte de la doctrina, que en la prctica contable no es corriente encontrar en el balance tantos fondos de amortizacin como elementos amortizables se incluyen en el mismo, no incumplindose esta regla de amorti-zacin si se llevan los oportunos registros o fichas auxiliares.28

excepciones que tambin encuentran aplicacin, ex art. 1.3 pfo. 2 ris (redacc. rd 1973/2008), en relacin con las insta-

26. Pfo. segundo del apartado 2.1 de la norma de registro y valoracin. 27. Vid. oMeaCa garCa, j., Amortizacin del inmovilizado y de las inver-siones inmobiliarias. Tratamiento contable y fiscal, cit., pg. 61. 28. Cfr. aa.VV., Impuesto sobre Sociedades (1). Rgimen general, cit., pg. 178.



laciones tcnicas o instalaciones complejas especializadas,29 las cuales podrn ser consideradas como un nico elemento a efec-tos de su amortizacin.

4.Comienzodelaamortizacin

en relacin con la determinacin del momento de inicio de la amortizacin es preciso distinguir entre el inmovilizado mate-rial y el intangible o inmaterial, siendo evidente, como bien se-ala ortiz Calle, que la determinacin del instante en que se comienza a amortizar un bien es fundamental tanto para cuan-tificar la primera dotacin como a los efectos de sealar el final de su vida til.30 Pues bien, siguiendo lo dispuesto en el art. 1.4 ris (redacc. rd 1793/2008), el inmovilizado material comenza-r a amortizarse desde el momento en que entre en funciona-miento o, siguiendo la normativa contable, est en condiciones de producir ingresos con regularidad, esto es, desde que estn disponibles para su utilizacin una vez superados, en su caso, los perodos de prueba. en segundo trmino, el inmovilizado in-tangible o inmaterial iniciar su amortizacin en el momento en que sea susceptible de obtener o producir ingresos.

en efecto, y como se ha sealado en la rteaC, de 21 de abril de 2005, se considera que el momento de entrada en funcio-namiento, una vez concluido el perodo de instalacin y prueba, es aqul en que el elemento se integra en el sistema producti-vo de la empresa, el cual determina el inicio de su amortizacin quedando desde ese momento el elemento sometido a deprecia-

29. seala la doctrina que se consideran instalaciones tcnicas las unidades complejas de uso especializado en un proceso productivo que estn integradas por edificios, maquinaria material, piezas o elementos, incluidos sistemas infor-mticos, que aun siendo separables por su naturaleza, sin embargo, estn nti-mamente ligados entre s de forma definitiva por su funcionamiento, de mane-ra que estn sometidos al mismo ritmo de amortizacin, as como los repuestos o recambios vlidos exclusivamente para este tipo de instalaciones (vid. aa.VV. Memento Prctico. Impuesto sobre Sociedades, cit., pg. 157 n 1260). 30. Vid., ortiz Calle, e., El rgimen jurdico-tributario de las amortizacio-nes en el Impuesto sobre Sociedades, cit., pg. 116.



cin, sea por su utilizacin, por el paso del tiempo, etc. no sien-do vlido, de otra parte, y como se argumenta por parte de la reclamante, que ha iniciado su actividad al entrar en funciona-miento la sociedad, para considerar que el elemento ha entrado en funcionamiento. de otro lado, y en el mbito contable, la Consulta n 2 del Boletn 44, de diciembre de 2000, del institu-to de Contabilidad y auditora de Cuentas, afirmaba que con carcter general, se entender que la puesta en condiciones de funcionamiento se producir en el momento en que los bienes de inmovilizado, despus de superar un montaje, instalacin y pruebas necesarias, estn en condiciones de participar normal-mente en el proceso productivo al que estn destinados.

de otra parte, y en referencia al final del proceso de amorti-zacin, dicho momento ser, como regla general, aqul en que termine su vida til. Finalizacin, en relacin con la cual, debe-mos aludir a dos cuestiones. la primera se refiere a la circuns-tancia de que no se hubiese modificado la amortizacin ini-cialmente prevista, encontrndonos en este caso con un activo totalmente amortizado que contina figurando en la contabilidad por un valor contable nulo hasta que se d de baja en la activi-dad, esto es, en el inventario. en segundo trmino, y si la vida til termina antes de lo inicialmente previsto, por venta o baja del bien amortizable, el proceso de amortizacin tambin fina-lizar en ese momento.

5.Continuidaddelasamortizaciones

siguiendo lo dispuesto en el art. 1.6 ris (redacc. rd 1793/2008), las amortizaciones deben practicarse de forma sistemtica. es de-cir, para un mismo elemento patrimonial no podrn aplicarse, ni simultnea ni sucesivamente, distintos mtodos de amortiza-cin. en consecuencia, el ris exige continuidad en el mtodo de amortizacin.

Excepcionalmente, previa indicacin y justificacin en la me-moria de las cuentas anuales, podr aplicarse un mtodo de amortizacin distinto del inicialmente adoptado. sentido en que ha sealado la doctrina que cuando la empresa justifique la ma-



yor depreciacin, cualquiera que fuere el mtodo de amortiza-cin elegido, podr efectuar la dotacin por el mtodo de justifi-cacin ejercicio a ejercicio, debiendo, eso s, indicarlo y justificar la depreciacin efectiva en la memoria de las cuentas anuales.31 lnea en que se pronunci tambin la contestacin de la dGt, en una Consulta de 20 de diciembre de 2004, teniendo la misma carcter vinculante, habiendo sido la cuestin planteada por un grupo multinacional, compuesto por un grupo de sociedades fi-liales que seguan el sistema de amortizacin segn tablas, ex-cepto una que aplicaba el sistema de amortizacin segn porcen-taje constante. discordancia que la entidad tena previsto evitar aplicando a partir de determinado ejercicio social el sistema de amortizacin segn tablas. a partir de aqu, la dGt seal que, segn dispone la normativa tributaria para un mismo elemen-to patrimonial no podrn aplicarse, ni simultnea ni sucesiva-mente, distintos mtodos de amortizacin. no obstante, en ca-sos excepcionales que se indicarn y justificarn en la memoria de las cuentas anuales, podr aplicarse un mtodo de amortiza-cin distinto del que se vena aplicando. en consecuencia, se admite que la consultante podr cambiar el mtodo de amorti-zacin en el caso planteado, siempre que se justifique debida-mente la razn del mismo en la memoria.

6.Amortizacindentrodelperododevidatil

los elementos debern amortizarse dentro del perodo de su vida til, segn prescribe el art. 1.4, pfo. 2 ris (redacc. rd 1793/2008).

Pues bien, siguiendo lo dispuesto en el apartado 10 del Mar-co Conceptual de los planes contables, la vida til es el perodo durante el cual se espera utilizar el activo amortizable por par-te de la empresa o el nmero de unidades de produccin que se espera obtener del mismo. en particular, en el caso de acti-vos sometidos a reversin, su vida til es el perodo concesional

31. aa.VV., Impuesto sobre Sociedades (1). Rgimen general, cit., pg. 181.



cuando ste sea inferior a la vida econmica del activo. lo ms comn es utilizar el tiempo como unidad de medida, sin embar-go, dicho parmetro tambin puede estar asociado a la produc-cin (toneladas, KW, nmero de piezas) o a los servicios pres-tados (nmero de vehculos que circulan por la autopista) e incluso a los ingresos obtenidos.

es importante resaltar la relevancia de este concepto desde el momento en que la amortizacin practicada superado el pe-rodo de vida til del elemento considerado no responde al prin-cipio de depreciacin efectiva.

de otro lado, el PGC distingue entre vida til y vida econmi-ca definindose esta ltima como el perodo durante el cual se espera que el activo sea utilizable por parte de uno o ms usua-rios o el nmero de unidades de produccin que se espera ob-tener del activo por parte de uno o ms usuarios.

a partir de lo sealado, por tanto, deben remarcarse algunas cuestiones. la primera, y segn es posible deducir de lo expues-to, se refiere a que la normativa fiscal ha eludido definir la vida til limitndose el pfo. 2 del art. 1.4 ris (a considerar como tal el perodo en que, segn el mtodo de amortizacin adoptado, quede totalmente cubierto su valor (el del elemento del inmo-vilizado material amortizado) excluido el valor residual, al que ms adelante se har referencia, debiendo aclarar, en relacin con este punto, que, en referencia a los elementos del inmovili-zado inmaterial s se establece por parte del legislador tributa-rio un concepto de vida til, entendindose por tal el perodo durante el cual se espera, razonablemente, que produzca ingre-sos, segn se seala en el inciso ltimo el precepto menciona-do. la segunda, que la vida til contable no tiene por qu co-incidir con la vida til fiscal.32 Finalmente, cabe indicar que la vida til de un determinado elemento del inmovilizado mate-rial no se encuentra predeterminada, sino que va a depender del mtodo de amortizacin que se adopte respecto del mismo

32. Vid., en este sentido, oMeaCa garCa, j., Amortizacin del inmoviliza-do y de las inversiones inmobiliarias. Tratamiento contable y fiscal, cit., pg. 59.



(segn se ver a continuacin al hilo del examen de los diver-sos sistemas de amortizacin).

en referencia, de otro lado, al concepto de valor residual de los activos amortizables (dada su conexin con el concepto de vida til), cabe definirlo, siguiendo la prescripcin del apartado 10 del Marco Conceptual de los planes contables, como el im-porte que la empresa estima que podra obtener en el momento actual por su venta u otra forma de disposicin, una vez dedu-cidos los gastos estimados para realizar sta, tomando en con-sideracin que el activo hubiese alcanzado la antigedad y de-ms condiciones que se espera que tenga al final de su vida til. esta norma supone el mantenimiento de la denominada regla de amortizacin mnima, cuyos efectos negativos se ven reducidos por el nuevo rgimen de imputacin temporal de ingresos y gas-tos diseado en el art. 19.3 ris (redacc. rd 1793/2008). seala-do lo anterior, no obstante, y en aplicacin del principio conta-ble de importancia relativa, en el caso de que el valor residual no sea significativo en trminos cuantitativos no se tomar en consideracin. sentido en se ha manifestado la dGt, en la Con-testacin de 22 de agosto de 2003, al sealar que el valor resi-dual es aquel que se espera recuperar, por la venta del inmovili-zado una vez est fuera de servicio, descontado en todo caso de los costes necesarios para realizar su venta. si dicho valor no es significativo en trminos cuantitativos, de acuerdo al principio de importancia relativa no debe considerarse a efectos de determi-nar la base de clculo sobre la que se efecta la amortizacin.

en este sentido, y como ha sealado la doctrina, el concepto de valor residual se asemeja al de valor neto realizable (defini-do en el mencionado Marco Conceptual) y que es el valor que se tiene en cuenta a efectos de si se debe contabilizar un dete-rioro de existencias.33

33. Cfr. oMeaCa garCa, j., quien aclara, en relacin con la idea sealada en el texto, que no debe confundirse el importe que la empresa estima que podra obtener en el momento actual por su venta u otra forma de disposicin, una vez deducidos los gastos estimados para realizar sta con el valor actual definido en el Marco conceptual, op. cit., pg. 59.



Cabe plantearse, de otro lado, qu sucede en el caso de que se produzca un cambio en la estimacin contable no previstas en un momento inicial y que modifican de modo sustancial el perodo de vida til estimada en un primer momento, debido al hecho de que la vida til no es ms que un clculo apriorstico en funcin de un criterio racional, lo que tambin puede suce-der en relacin con el valor residual.34 Pues bien, el prrafo 3 del apartado 2.1 de la norma 2 de registro y valoracin esta-blece, en relacin con este supuesto, lo siguiente: los cambios que, en su caso, pudieran originarse en el valor residual, la vida til y el mtodo de amortizacin de un activo se contabilizarn como un cambio en la estimacin contable, salvo que se tratara de un error. Cambios que se llevarn a cabo prospectivamente, habindose referido a ello la resolucin del iCaC de 30 de ju-lio de 1991, a la que nos remitimos.

Mencin especial merece, finalmente, el perodo de amortiza-cin de las grandes reparaciones, a que alude el inciso final del art. 1.4 ris, en el que se dispone que los costes relacionados con grandes reparaciones se amortizarn durante el perodo que medie hasta la gran reparacin. Con dicha previsin, y segn ha sealado la doctrina acertadamente, se ha establecido regla-mentariamente la adecuacin a la normativa contable, es decir, el mayor gasto por amortizacin del elemento del inmovilizado en el que se ha efectuado una gran reparacin, contabilizado de acuerdo con el PGC, ser fiscalmente deducible.35

III. SISTEMAS DE AMORTIZACIN DE INMOVILIZADOS

Como sabemos, para que el gasto relativo a la amortizacin sea fiscalmente deducible se exige, adems de su contabilizacin, que el mismo responda a la depreciacin efectiva experimentada

34. Vid. oMeaCa garCa, j., op. cit., pg. 61. 35. aa.VV., Impuesto sobre Sociedades (1). Rgimen general, cit., pg. 180.



por los bienes y derechos que se pretenden amortizar. de este modo, y cuando la amortizacin contable no rene el requisito de la efectividad, a que ms arriba nos hemos referido, el im-porte contabilizado como gasto contable no es deducible fiscal-mente y exigir ajustes en la base imponible del is.

es por esto que la determinacin del tipo de amortizacin que conviene a cada elemento (o, en otros trminos, la imputa-cin temporal de la depreciacin) presenta gran relevancia, exis-tiendo diversos mtodos para llevar a cabo dicha amortizacin, a los que nos referiremos seguidamente, encontrndose estos pre-vistos en el art. 11 trlis y siendo objeto de desarrollo reglamen-tario en los arts. 1 a 5 ris (redacc. rd 1793/2008).

Pues bien, desde un punto de vista estrictamente jurdico-tributario, la funcin de los sistemas de amortizacin se dirige a establecer reglas lo ms precisas posible en orden a la impu-tacin temporal de dicha partida negativa concretando, al mis-mo tiempo, el requisito de la efectividad como elemento cen-tral.36 Y ello debido, fundamentalmente, a que la amortizacin es un gasto que incide en los costes siendo preciso sealar, en relacin con ello, que si bien hay elementos cuya depreciacin puede considerarse constante existen otros (vehculos, ordena-dores, instalaciones) cuya depreciacin econmica es muy ele-vada en los primeros aos de su vida til, indicando la doctrina, en relacin con los mismos, que si queremos que la amortiza-cin contable de dichos elementos se aproxime a la deprecia-cin real, ser conveniente iniciar su amortizacin con cuotas anuales muy altas, cuando no en su totalidad.37 Palabras de las que se deduce, a nuestro modo de ver, la importancia de la co-rrecta determinacin y aplicacin del sistema de amortizacin en cada caso concreto dado que lo que se pretende es medir con la mayor exactitud posible la cuanta del desgaste experimentado por el inmovilizado (lo que contribuye, como es obvio, a deter-

36. Vid. ortiz Calle, e., El rgimen jurdico-tributario de las amortizacio-nes en el Impuesto sobre Sociedades, cit., pg. 131. 37. Cfr. oMeaCa garCa, j., Amortizacin del inmovilizado y de las inver-siones inmobiliarias. Tratamiento contable y fiscal, cit., pg. 64.



minar con la mayor precisin posible la intensidad con que se ha realizado el hecho imponible del impuesto), lo que no obs-ta para dejar constancia, por otro lado, de la dificultad de acre-ditar la depreciacin real.38

asimismo, y aunque la empresa pueda acogerse a cualquiera de los mtodos de clculo, es preciso sealar que no todos son admitidos fiscalmente. en consecuencia, una cosa es la amorti-zacin contable, que normalmente se har coincidir con la de-preciacin econmica, y otra cuestin es la amortizacin fiscal, esto es, la cantidad que anualmente puede imputarse como gas-to fiscalmente deducible.

Pues bien, una vez sealado lo anterior, vamos a proceder al estudio de los principales mtodos de amortizacin limitndo-nos a trazar, dadas las caractersticas del presente captulo intro-ductorio, las notas esenciales de los mismos.

1.Amortizacinsegntablas

dispone el art. 11.1 trlis que las dotaciones a la amortiza-cin cumplen el requisito de la efectividad y, en consecuencia, son deducibles cuando sean el resultado de aplicar los coefi-cientes de amortizacin lineal establecidos en las tablas de amor-tizacin oficialmente aprobadas. Mtodo de amortizacin que se mantiene en los mismos trminos que en la normativa ante-rior debiendo resaltar en relacin con el mismo que, en la me-dida en que las amortizaciones se mantengan en el marco de los coeficientes establecidos, la efectividad de la amortizacin goza del carcter de presuncin iuris et de iure (esto es, no ad-mite prueba en contrario), tal como se ha reconocido por parte de nuestra jurisprudencia y doctrina administrativa (entre otras, en la rteaC de 1 de septiembre de 1986 as como en la rdGt de 13 de septiembre de 1999).39 se ha sealado, de otro lado,

38. Vid. oMeaCa garCa, j., op. cit., pg. 64. 39. en dicha resolucin de la dGt se seala que la amortizacin contabi-lizada como gasto que recoge la depreciacin sufrida por los elementos en ca-da ejercicio ser fiscalmente deducible en la medida en que se pruebe por el



que si bien su carcter es residual, en el sentido de que se apli-ca este mtodo siempre que el sujeto pasivo no hubiese opta-do por la aplicacin de cualquier otro de manera expresa, en la prctica, y por motivos de simplicidad, se trata del sistema ms utilizado tanto en el is como en el irPF.40

Pues bien, las tablas oficiales figuran en el anexo del ris, ajustndose las amortizaciones, de este modo, a la aplicacin de los coeficientes fijados anualmente en las tablas oficiales aproba-dos por el Ministerio de economa y Hacienda. tablas que, como explica prez roYo, agrupan, por sectores de actividad,41 los ele-

sujeto pasivo la efectividad de la misma, aadiendo, sin embargo, que no obs-tante, la LIS presume la efectividad de la depreciacin cuando el importe de la amortizacin resulta de aplicar al precio de adquisicin del inmovilizado cual-quiera de los coeficientes que estn entre el coeficiente mximo y el que resul-te del perodo mximo de amortizacin, segn tablas oficialmente aprobadas. en definitiva, en el caso de que la amortizacin contable difiera de unos ejer-cicios a otros, pero siempre que su importe resulte de aplicar cualquiera de los coeficientes correspondientes entre los dos mencionados (), dicha amortiza-cin ser fiscalmente deducible, sin que pueda computarse, por tanto, a efec-tos de la determinacin de la base imponible del impuesto un mayor o menor gasto del contabilizado mediante ajustes al resultado contable, por cuanto que la amortizacin contabilizada representa la depreciacin efectiva del elemento sufrida en el perodo impositivo que corresponda, (el subrayado es nuestro).

tambin la doctrina se ha pronunciado en este sentido, as aa.VV., Memento Prctico. Impuesto sobre Sociedades, cit., pg. 167 n 1292. 40. Cfr. aa.VV., Memento Prctico Fiscal, cit., pg. 483 n 2380. 41. sectores de actividad que son los siguientes: divisin 0: agricultura, ga-nadera y pesca; divisin 1: energa y agua; divisin 2: extraccin y transfor-macin de minerales no energticos y productos derivados. industria Qumica; divisin 3: industrias transformadoras de los metales; divisin 4: otras indus-trias manufactureras; divisin 5: construccin; divisin 6: comercio, hostelera y restaurante. reparaciones; divisin 7: transporte y comunicaciones; divisin 8: instituciones financieras, seguros, servicios prestados a las empresas y alqui-leres. elementos comunes. divisiones que se dividen en agrupaciones y s-tas, a su vez, en Grupos. de otro lado, al final del anexo aparecen unas instrucciones para la aplicacin de las tablas. en relacin con lo expuesto, se afirma en la retaC de 10 de septiem-bre de 1998, que hay que entender que cuando la administracin elabora y es-tablece unas tablas oficiales de coeficientes mximos y mnimos, para su utili-



mentos patrimoniales ms caractersticos, fijando para cada uno de ellos un coeficiente mximo de amortizacin, que indirecta-mente marca el perodo mnimo de vida til de la inversin rea-lizada, y un perodo mximo de vida til, que indirectamente se-ala el coeficiente mnimo de amortizacin. lmites, dentro de los cuales, la sociedad estimar la vida til de sus inversiones procediendo a dotar las amortizaciones de manera sistemtica.42 de otro lado, y cuando un elemento concreto no pueda encua-drarse de manera especfica en las tablas, debe aplicarse de for-ma provisional el que la empresa estime apropiado por asimi-lacin a los coeficientes aprobados, recogidos en aqullas. no obstante, en defecto del anterior, el coeficiente mximo aplica-ble es del 10%, y el perodo mximo 20 aos (as se seala, en-tre otras, en la rdGt de 16 de diciembre de 2003).

el desarrollo reglamentario de esta forma de amortizacin fiscal se recoge en los nmeros 1 y 2 del ris, deducindose de los apartados a), b) y c) de este artculo que la amortizacin se-gn tablas permite la aplicacin de tres clases de coeficientes: coeficiente mximo, coeficiente mnimo y coeficientes interme-dios entre el mximo y el mnimo.

sistema de amortizacin, de otro lado, que, segn indica oMeaCa garCa, no resulta ser un mtodo lineal rgido, ya que permite una amortizacin variable siempre que no se supere el coeficiente mximo anual ni se supere el coeficiente mximo de las tablas debido a que las amortizaciones contabilizadas por encima de este perodo mximo no son deducibles fiscalmente, tal como establece el apartado 2 del art. 2 ris.43

sealado, pues, lo anterior, nos gustara destacar algunas

zacin por las empresas segn su pertenencia a una u otra rama, actividad o sector, pretende encuadrar la amortizacin dentro de unos lmites razonables a fin de que los resultados reflejen el autntico excedente obtenido por la empre-sa, a efectos del gravamen impositivo. 42. Vid. prez roYo, i., Curso de Derecho Tributario. Parte Especial, cit., pg. 350. 43. Vid. oMeaCa garCa, j., Amortizacin del inmovilizado y de las inver-siones inmobiliarias. Tratamiento contable y fiscal, cit., pg. 69.



cuestiones en relacin con el presente mtodo. en primer tr-mino, en este sistema de amortizacin la vida til del elemento patrimonial no puede exceder del perodo mximo de amortiza-cin establecido en las tablas. en segundo lugar, puede admi-tirse el exceso de amortizacin sobre el resultado de aplicar los coeficientes, siempre que se justifique adecuadamente (rteaC de 1 de septiembre de 1986). de otro lado, la modificacin de la vida til contenida en las tablas puede realizarse a travs del sistema de depreciacin efectiva, segn se ha reconocido, en-tre otras, en la rdGt de 10 de febrero de 1987 habiendo enten-dido, en este sentido, en el seno de la jurisprudencia, el tribu-nal supremo que la justificacin de una mayor vida til puede probarse con la aportacin por parte del sujeto pasivo, durante las actuaciones inspectoras, de un informe y estudio detallado que determinan una vida til de la maquinaria superior a la re-cogida en las tablas (sts de 17 de julio de 2003). en cuarto lu-gar, y a los efectos de la aplicacin de lo previsto en el art. 19.3 trlis, cuando un elemento patrimonial se hubiese amortizado contablemente en algn perodo impositivo por un importe in-ferior al resultante de aplicar el coeficiente mnimo de amorti-zacin (el derivado del perodo mximo), se entender que el exceso de las amortizaciones contabilizadas en perodos impo-sitivos posteriores, responde al perodo sealado en primer lu-gar, hasta alcanzar la amortizacin que resulta de aplicar el co-eficiente mximo al precio de adquisicin. de otra parte, y en el caso de que los elementos se utilicen diariamente en ms de un turno de trabajo44 (regulado en el art. 2.3 ris), supuesto en el cual puede pensarse que stos se deprecian ms rpidamen-te al ser su uso ms intenso, se establece un nuevo coeficiente de amortizacin lineal mximo, que se determina incrementan-do el coeficiente de amortizacin lineal mximo derivado del pe-rodo mximo segn tablas en el resultado de multiplicar la di-

44. debido a que los coeficientes de amortizacin establecidos en las tablas oficialmente aprobadas estn cuantificados tomando en consideracin que los elementos se utilizan durante un turno de trabajo.



ferencia entre los coeficientes de amortizacin lineal mximo y mnimo de turnos de trabajo, siendo un turno igual a 8 horas.45 Finalmente, nicamente queremos dejar mencionado que el ris regula unos supuestos particulares para determinar la amortiza-cin de bienes usados, siendo este el caso de la adquisicin de bienes inmuebles y las adquisiciones de elementos de inmovili-zado material e inversiones inmobiliarias realizadas entre enti-dades pertenecientes a un mismo grupo.

normativa reglamentaria, de otro lado, cuyo inciso final esta-blece que lo dispuesto en dicho apartado no ser de aplicacin a aquellos elementos que por su naturaleza tcnica deban ser utilizados de forma continuada no concretando, sin embargo, el legislador qu se entiende por utilizacin de forma continua-da.46 supuesto, en relacin con el cual, y junto a ortiz Calle,

45. seala la rdGt de 6 de julio de 2006, en relacin a un supuesto en que determinados elementos de un hotel, por las necesidades de la entidad, se man-tengan en funcionamiento durante un perodo ms prolongado de tiempo que el que corresponde a un turno de trabajo, que se podr proceder de conformi-dad con lo prescrito en el art. 2.3 ris, debiendo la entidad estar en condicio-nes de justificar (), para cada elemento del inmovilizado, la utilizacin diaria en ms de un turno de trabajo, a travs de los oportunos medios de prueba, en-tre los que podra citarse, a ttulo informativo, los contratos de tales empleados, los consumos de energa por hora del elemento; la normativa que exija un de-terminado horario de trabajo; atencin al pblico, etc.. lnea en la que se sita la Consulta de la dGt de 6 de julio de 2006, en la que se seala que la amor-tizacin incrementada por aumento de los turnos de trabajo deber justificarse a travs de los oportunos medios de prueba, entre los que podran citarse, a t-tulo informativo, los turnos de trabajo de los empleados que operen con el ele-mento en cuestin, las condiciones que consten en los contratos de tales em-pleados, los consumos de energa por hora del elemento; la normativa que exija un determinado horario de trabajo, atencin al pblico, etc. (vid. en relacin con este tema, aa.VV., Impuesto sobre Sociedades. Fiscalidad Prctica, ChiCo de la CMara, p., galan ruiz, J., rodrguez ondarza, j.a., (dirs.), ed. Civitas, thomson reuters, Pamplona, 2010, pg. 281). 46. tema, en relacin con el cual, seala oMeaCa garCa que quiz los ni-cos elementos a excluir seran los edificios, (vid. Amortizacin del inmovilizado y de las inversiones inmobiliarias. Tratamiento contable y fiscal, cit., pg. 88). se indica, en referencia a esta cuestin, en la rteaC de 10 de septiembre de 1998, que con carcter general las tablas expresan la utilizacin de un solo turno de



cabe dejar apuntado que sigue sin estar regulado el caso con-trario, esto es, aquellos inmovilizados que se aplican al proceso productivo durante un turno inferior a la jornada normal de tra-bajo. Circunstancia que, en el caso de que concurra, disminuir lgicamente el ritmo de depreciacin de los activos.47 debe in-dicarse, adems, que siempre que puedan identificarse diferen-tes partes separables resulta posible aplicar para cada uno de ellos los coeficientes de amortizacin especficos que contem-plen las tablas en relacin con cada uno (supuesto de un edi-ficio hotelero que integra distintos componentes que forman parte del conjunto del mismo elementos definidos como de-coracin pero que se consideran partes separables, siempre que contablemente se encuentre suficientemente diferenciadas rdGt, de 6 de julio de 2006).

Pues bien, la aplicacin de estas tablas ofrece, a su vez, dis-tintas tcnicas alternativas:

trabajo, centrndose la cuestin (en el supuesto enjuiciado concretamente) en cmo debe interpretarse en este marco de referencia la aplicacin de los coefi-cientes cuando se trata de elementos del inmovilizado que trabajan en un pro-ceso productivo continuo sealando, en este sentido, que se trata de elementos del inmovilizado que por sus caractersticas especiales no pueden interrumpir y parar su labor no siendo posible hablar de turnos, ya que por la propia na-turaleza del proceso, es necesario hablar de un nico turno ininterrumpido de 24 horas. Por otro lado, hay que significar que se considera amortizacin la can-tidad destinada a compensar la depreciacin que normalmente sufren los bie-nes de inmovilizado por el funcionamiento, uso o disfrute de los mismos, de-bindose valorar, en su caso, la obsolescencia que pueda afectarlos. la dotacin anual que se realiza expresa la distribucin del precio de adquisicin o coste de produccin durante la vida til estimada del inmovilizado, considerando la vida til en funcin de un criterio racional, y teniendo en cuenta aquellos factores que pueden incidir a lo largo de la vida productiva del inmovilizado, destacan-do entre ellos, el uso y desgaste fsico esperado, la obsolescencia u otros lmites que puedan afectar a la utilizacin del activo. Por ello, y a partir de lo anterior, se entiende que hay que llegar a la conclusin de que la Administracin, en las tablas ya ha considerado aquellos elementos que por criterios racionales, es-tn incorporados a procesos que por su normal funcionamiento requieren una utilizacin diaria continuada, (el subrayado es nuestro). 47. Cfr. ortiz Calle, e., El rgimen jurdico-tributario de las amortizacio-nes en el Impuesto sobre Sociedades, cit., pg. 136.



amortizacin lineal.amortizar de forma degresiva.tcnica de los nmeros dgitos.

2.Amortizacinconstante,linealodecuotafija

se refiere a esta clase de amortizacin el art. 11.1.) trlis, siendo objeto de desarrollo en el art. 2 ris. Con el presente mtodo se trata de estimar una depreciacin idntica todos los aos siendo ello resultado de dividir el valor de la inversin rea-lizada por el nmero de aos de vida til que se hubiese esti-mado en relacin con la misma. en otros trminos, tambin el mtodo segn tablas oficialmente aprobadas puede ser lineal (segn se acaba de sealar). nos encontramos ante un mto-do que ha sido defendido por su sencillez y por presentarse es-pecialmente adecuado para aquellos sujetos cuyo inmovilizado sufre una depreciacin especialmente ligada al transcurso del tiempo, de manera que flucta poco entre perodos impositi-vos, razn por la cual aqulla se incorpora en cantidades ms o menor similares a lo largo de toda la vida til del activo.48

supuesto en que, aunque no se aplica el coeficiente de las tablas, si el valor n por el que se divide el importe amor-tizable est dentro de la horquilla fiscal de las tablas, la cuo-ta resultante tendr el carcter de deducible.49 Y ello, adems, siempre que dicho valor n se encuentre dentro de la horqui-lla de vida til de las tablas formada por el tiempo que figu-ra en aos perodo mximo y la que se deduce de coeficien-te anual mximo.

48. Vid. ortiz Calle, e., op. cit., pg. 133. 49. tomamos un ejemplo de ello de oMeaCa garCa, j., op. cit., pg. 70. as, y habiendo sido el precio de adquisicin de un vehculo, de 3.000 euros, su vida til se calcula en 7 aos y el valor residual al final de los mismos en 900 euros, cul ser el asiento de amortizacin anual?.

3.000 - 900 anualidad = = 300 7



sistema de amortizacin, en relacin con el cual, podran sus-citarse, adems, al menos dos cuestiones que nicamente que-remos dejar apuntadas (dadas las caractersticas de este primer captulo). la primera, que la normativa reglamentaria no se ha preocupado de precisar el sentido de amortizacin lineal a que se refiere el art. 11.1.) trlis viniendo referida la segunda a la circunstancia de que distintos preceptos del ris parecen orien-tarse hacia la eliminacin de la rigidez excesiva inherente, a juicio de ortiz Calle, a cualquier sistema de amortizacin li-neal y que permiten la adaptacin, en cierta medida, del cm-puto de las cuotas al grado de depreciacin de los activos.50 de otra parte, debe sealarse que la lis no establece condicin al-guna en orden a la aplicacin de este mtodo de amortizacin tanto a los elementos adquiridos nuevos como usados.

3.Amortizacindegresiva

Viniendo regulado el presente sistema de amortizacin tanto en el art. 11.1.b) trlis como en los arts. 3 y 4 ris, cabe sea-lar como notas que nos permiten una primera aproximacin a dicho mtodo de amortizacin, las siguientes: en primer trmi-no, y como ms arriba se apuntaba, se trata de un mtodo de amortizacin conforme a tablas oficiales debido a que el pun-to de partida es la eleccin de un perodo de vida til para la inversin entre la horquilla de mximos y mnimos que fijan dichas tablas, siendo aplicable normalmente a elementos del inmovilizado cuya prdida de valor es mayor en los primeros ejercicios del funcionamiento, razn por la que este mtodo se instrumenta a travs de la imputacin de cuotas de amorti-zacin decrecientes.51 tcnica que permite que, el ltimo ao

50. ortiz Calle, e., El rgimen jurdico-tributario de las amortizaciones en el Impuesto sobre Sociedades, cit., pgs. 134 y ss. 51. seala, en referencia a esta idea, gonzlez poveda, V., situacin ac-tual de los incentivos a la inversin en el impuesto sobre sociedades, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pblica, nms. 166-167, 1983, pg. 923, que, en relacin con dicha categora de elementos patrimoniales que se deprecian a



de vida til, se amortice todo el valor que estuviera pendien-te de serlo.52 en segundo lugar, las amortizaciones que resul-tan de la aplicacin de este mtodo respondern a la deprecia-cin efectiva de los elementos patrimoniales, sin necesidad de probar la efectividad de la depreciacin (segn se indic ms arriba con carcter general). en tercer lugar, y al margen de al-gunas excepciones (tales como las producciones cinematogr-ficas, fonogrficas y vdeos), los elementos del inmovilizado inmaterial se encuentran exceptuados de este sistema que en-cuentra su mbito de aplicacin en relacin, fundamentalmen-te, con los elementos del inmovilizado material y, ms espec-ficamente, en relacin con los bienes que se adquieren usados (art. 2.4 ris). Cuestin, en referencia a la cual, debe advertirse que quedan excluidos del mtodo de amortizacin degresiva los edificios, mobiliarios y enseres viniendo, precisamente, por esta va la crtica fundamental realizada por parte de la doc-trina en relacin con el presente mtodo de amortizacin. se trata, en efecto, de que la aplicacin de dicho sistema a cier-

mayor velocidad en los primeros aos de su vida til que en los posteriores, el sistema de amortizacin degresiva se adapta mejor a la realidad debido a que favorece una mejor distribucin en el tiempo de las cargas del inmovilizado, ya que los gastos de mantenimiento y reparacin, como es lgico, se incrementa-rn en los ltimos aos de vida til del inmovilizado, que son los que registra-rn cuotas menores de amortizacin. tambin la audiencia nacional, en sentencia de 26 de septiembre de 2002, se ha referido a la finalidad de este sistema de amortizacin indicando, en este sentido, que el sistema de amortizacin degresiva, como mtodo opcio-nal de amortizacin, supone la posibilidad de que el sujeto pasivo del impuesto pueda computar cuotas de amortizacin decrecientes, que durante los primeros aos de vida til del elemento sean ms altas, mientras que decrecen o dismi-nuyen conforme el elemento vaya envejeciendo. 52. aa.VV., Impuesto sobre Sociedades (1). Rgimen general, cit., pg. 195, donde se seala que la aplicacin de un porcentaje constante al valor pendien-te de amortizar determinara la existencia de un saldo inagotable y progresiva-mente menor. Para salvar esta imperfeccin del mtodo, el ltimo prrafo del apartado 1 del artculo 3 del ris dispone que el importe pendiente de amorti-zar en el perodo impositivo en el que se produzca la conclusin de la vida til se amortizar en dicho perodo impositivo.



tos activos puede suscitar dudas en relacin a que ello supon-ga una imputacin de coste coincidente, aunque slo fuera en trminos aproximativos, con su depreciacin real. Porque la aplicacin indiscriminada de mtodos regresivos a inmovi-lizados no sometidos a intensos y convenientemente acredita-dos procesos de obsolescencia convierte a la amortizacin en puro incentivo empresarial a la inversin que, adems de rom-per la lgica sistemtica del impuesto por introducirse dentro de las reglas de la base imponible, supone (lo que es ms gra-ve) un atentado contra la neutralidad del tributo, desnaturali-zndose, de este modo, la amortizacin como puro mecanismo de imputacin de costes.53

Finalmente, y siguiendo el contenido de los preceptos ms arriba citados, cabe sealar que este mtodo consiste en aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortizar, lo que da lugar a cuotas de amortizacin decrecientes. dicho coefi-ciente ser el resultado de ponderar el coeficiente lineal que co-rresponda a la vida til estimada de la inversin por 1,5 (cuan-do la misma sea inferior a 5 aos), 2 (en el caso de que sea igual o superior a 5 e inferior a 8 aos), y 2,5 (cuando sea superior a 8 aos). tcnica que permite amortizar un mayor porcentaje en los primeros aos de vida til de la inversin.

4.Amortizacinporsumadedgitos

este sistema de amortizacin se regula en los arts. 11.1.c) trlis y 4 ris siendo las notas ms relevantes del mismo las si-

53. Cfr. ortiz Calle, El rgimen jurdico-tributario de las amortizaciones en el Impuesto sobre Sociedades, cit., pg. 139. es difcil, en efecto, establecer con cer-teza qu elementos quedan excluidos de la aplicacin del presente mtodo, en au-sencia de mayor especificacin reglamentaria. Cuestin que la audiencia nacional tuvo que resolver (y que traemos a colacin a modo de ejemplo), en sentencia de 26 de septiembre de 2002 (en base a la reglamentacin establecida por el r.d. 2631/1982) al tener que determinar si el utillaje y los enseres quedan cubiertos por las excepciones que, en relacin con la aplicacin del mtodo de amortizacin regresiva, estableca la normativa mencionada (algo ms extensa que la vigente, por otra parte), llegando a una conclusin negativa en relacin con esta cuestin.



guientes: en primer lugar, este mtodo de amortizacin permi-te determinar cuotas de carcter creciente o decreciente, en se-gundo lugar, si su aplicacin contable coincide con lo regulado en el art. 4 ris, las cuotas de amortizacin sern fiscalmente de-ducibles. Finalmente, es preciso que el perodo de amortizacin se encuentre comprendido en la horquilla de las tablas oficial-mente aprobadas. de otro lado, este mtodo, como sucede con el anterior, no es aplicable fiscalmente ni a los edificios, el mo-biliario ni a los enseres.

dicho mtodo consiste

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Estudios Sobre Amortización de Inmovilizados en La Imposición Societaria