FATCA, UN HITO EN LA LUCHA CONTRA LA EVASIÓN FISCAL A

CRONICA TRIBUTARIA NUM. 155/2015 (133-155)

FATCA, UN HITO EN LA LUCHA CONTRA LA EVASIÓN FISCAL A NIVEL

INTERNACIONAL Y LA BASE DEL NUEVO MODELO DE INTERCAMBIO AUTOMÁTICO

DE INFORMACIÓN FISCAL

Plácido Martos Belmonte Dirección General de Tributos

RESUMEN

FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act) es una ley estadounidense que estableceun régimen de comunicación de información para las instituciones financieras extranjeras que tengan clientes estadounidenses, imponiendo unilateralmente obligaciones quepueden ser contrarias al ordenamiento jurídico de diferentes países. El enfoque multilateral adoptado por los Estados Unidos en el año 2012 junto con España, Alemania,Francia, Italia y Reino Unido, ha cristalizado en un modelo 1 de Acuerdo intergubernamental que ha permitido superar obstáculos legales, ha facilitado el cumplimiento delas obligaciones inherentes a FATCA y ha servido de base para el nuevo estándar globalde intercambio automático de información promovido por la OCDE. Palabras clave: Intercambio automático de información. Lucha contra la evasión fiscal internacional. OCDE y Unión Europea.

SUMARIO

1. INTRODUCCIÓN. 2. GÉNESIS DE FATCA Y APROBACIÓN DE UN MODELO INTERGUBERNAMENTAL. 2.1. De cómo y por qué FATCA evoluciona hacia un modelo multilateral: Modelo 1 de Acuerdo Intergubernamental. 2.2. Ventajas del enfoque multilateral para las instituciones financieras. 3. LA INTERPRETACIÓN DE FACTA, SU GRAN COMPLEJIDAD. 3.1. La cláusula de nación más favorecida, un elemento clave para la interpretación y aplicación deFATCA. 3.2. Las cuentas nuevas de «clientes preexistentes»: un ejemplo de cómo aplicarla normativa FATCA. 4. DESARROLLO NORMATIVO EN ESPAÑA. 4.1. La infraestructura: la modificación de la Ley General Tributaria que incluye el concepto de asistencia mutua yel artículo 37 bis del RGAT. 4.2. El Acuerdo firmado entre España y los Estados Unidos. 4.2.1. Visión general del Acuerdo y del régimen de comunicación de información. 4.3. La Orden HAP/1136/2014, de 30 de junio. 4.4. Las preguntas y respuestas(«FAQs») publicadas en la página web de la AEAT. 5. EL FATCA GLOBAL, UNA REALIDAD. BREVE REFERENCIA AL COMMON REPORTING STANDARD (CRS) APROBADO POR LA OCDE Y A LA DIRECTIVA 2014/107/UE. 6. CONCLUSIÓN.

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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 155-2015

1. INTRODUCCIÓN

Itai GRINBERG, profesor asociado de la Universidad de Georgetown que participó activamente en la concepción de FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act) y representó a los Estados Unidos en la OCDE y en el Foro Global sobre Transparencia e Intercambio de Información en materia fiscal, enero de 2012:

«El sistema fiscal internacional está en medio de una novedosa contienda entre un modelo de intercambio de información y un modelo de retención anónima de cara a garantizarque los países tengan la posibilidad de gravar las cuentas en el extranjero. Está en juego la capacidad de muchos países de gravar las rentas de personas físicas y los beneficios de losnegocios controlados por un número reducido de inversores mediante un impuesto sobre larenta en un mundo financiero cada vez más globalizado. Existen cuatro iniciativas incongruentes entre sí, de la Unión Europea, la OCDE, Suiza y de los Estados Unidos, que juntas representan el nacimiento de un nuevo régimen internacional, consensuado, en el cuallas instituciones financieras deben actuar como «intermediarios fiscales» transfronterizos yasí coadyuvar en la capacidad de los países de gravar a sus residentes por las cuentas quemantengan en el extranjero. Diferentes resultados en esta contienda auguran claramentediferentes futuros sobre el alcance de la cooperación administrativa transfronteriza en materia fiscal disponible para la mayoría de los países. El eventual triunfo de un modelo de intercambio de información sobre un modelo de retención anónima es clave para:

– conseguir gravar el capital, – asegurar que la mayoría de países se benefician de que las instituciones financie

ras actúen como intermediarios financieros transfronterizos, y – fomentar el compromiso de los contribuyentes con los gobiernos y sus políticas,

especialmente en las economías emergentes y en desarrollo.» (1) Estas palabras con las que comienza el citado profesor su artículo del año 2012 han

resultado ser ciertamente premonitorias, constituyéndose FATCA en el embrión de un cambio, una evolución en el mundo de la fiscalidad internacional. Estamos ante un hitoen la lucha contra la evasión fiscal internacional, basado en un régimen de intercambioautomático de información fiscal. Dicho régimen es, actualmente, junto con «BEPS» (Base Erosion Profit Shifting), uno de los proyectos más ambiciosos de la OCDE en el ámbito de la fiscalidad internacional.

Ahora ya sabemos, el profesor lo desconocía en su momento, que el modelo que hatriunfado es el de intercambio automático de información, nacido de FATCA y adaptadoal contexto multilateral por la OCDE. Y vislumbramos que la posibilidad de una cooperación administrativa transfronteriza en materia fiscal que esté al alcance de la mayoría de los países del mundo ha dejado de ser una utopía para formar parte de la realidaden el corto/medio plazo.

2. GÉNESIS DE FATCA Y APROBACIÓN DE UN MODELO INTERGUBERNAMENTAL

A efectos de sintetizar lo que es FATCA, resulta útil remitirse a lo que ya está escritoy publicado en el BOE. Así, el tercer «Considerando» del Acuerdo FATCA entre los Estados Unidos de América y España (BOE de 1 de julio de 2014), señala lo siguiente:

(1) GRINBERG, Itai (2012): Beyond FATCA: An Evolutionary Moment for the International Tax System.

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PLÁCIDO MARTOS BELMONTE / «FATCA, un hito en la lucha contra la evasión fiscal a nivel internacional...»

«Considerando que los Estados Unidos de América aprobaron en su día las disposiciones conocidas comúnmente como Foreign Account Tax Compliance Act – FATCA(Ley de cumplimiento tributario de cuentas extranjeras), que establece un régimende comunicación de información para las instituciones financieras respecto de ciertas cuentas». De aquí sacamos los mimbres para sintetizar los rasgos característicos de FATCA:

– Es una ley estadounidense (Foreign Account Tax Compliance Act), aprobadaen marzo del 2010.

– Establece un régimen de comunicación de información. – Para las instituciones financieras extranjeras, esto es, todas las instituciones

financieras que no sean estadounidenses. – Respecto de ciertas cuentas, en concreto, aquellas cuyos titulares sean ciuda

danos o residentes estadounidenses o estén controladas por los mismos. ¿Pero qué hace que dicho régimen de comunicación de información, aprobado por una

ley estadounidense, haya suscitado tanto interés en las instituciones financieras establecidas fuera de Estados Unidos? Lo que algunos han denominado el «stick», el palo oherramienta que «invita» a participar en el sistema si no se quiere ser expulsado de unode los principales mercados financieros del mundo, esto es, la retención del 30 por ciento sobre todo pago de fuente estadounidense sujeto a retención abonado a una institución financiera que no participe en el sistema.

Y dicho sistema tan novedoso y tan ambicioso ha nacido como consecuencia del fracaso de otros sistemas de intercambio de información promovidos desde el otro lado delAtlántico, y más en concreto, del sistema de intermediario calificado (QI system), cuyafalta de eficacia quedó demostrada con los recientes escándalos de evasión fiscal de ciudadanos estadounidenses, que salpicaron a alguna institución financiera extranjera deprimer orden.

2.1. De cómo y por qué FATCA evoluciona hacia un modelo multilateral: Modelo 1 de Acuerdo Intergubernamental

Para entender la evolución de FATCA hacia un modelo multilateral, que viene representado por los Acuerdos intergubernamentales para la implementación de dicha norma, es necesario saber cuáles son aquellos elementos del régimen de comunicación deinformación que pueden chocar, diríamos que frontalmente, con las normas fundamentales del Derecho positivo de países donde están establecidas las instituciones financieras interesadas en participar en el mismo. Sin ánimo de ser exhaustivo podemos enunciar tres elementos que podrían abonar la tesis, defendida por algunos, de que FATCA es una ley aprobada de manera unilateral que se quería imponer al resto del mundo yque tenía claramente efectos extraterritoriales:

– La obligación genérica impuesta a las instituciones financieras extranjeras de cerrar una cuenta financiera en el caso de que el cliente se niegue a dar los datosidentificativos requeridos, convirtiéndose así en lo que se denomina «cliente recalcitrante» (véase el apartado 2 del artículo 4 del Acuerdo).

– La obligación genérica impuesta a las instituciones financieras extranjeras depracticar una retención del 30 por ciento sobre todo pago de fuente estadounidense sujeto a retención abonado a una institución financiera que no participe en elsistema, así como a los abonados a clientes recalcitrantes.

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– La obligación genérica impuesta a las instituciones financieras extranjeras de comunicar la información financiera de un cliente al Organismo de Administracióntributaria estadounidense (IRS) en el caso de que aparezca un indicio de vinculación con los Estados Unidos (por ejemplo, un número de teléfono estadounidense)y dicho indicio no fuera contrarrestado con una declaración del titular o «autocertificado» y/o prueba documental, o lo fuera previa petición de datos de naturalezaestrictamente personal en base a una ley extranjera.

Estos tres elementos por sí solos plantean dudas jurídicas sobre si las instituciones financieras extranjeras podrían cumplir con las obligaciones derivadas de FATCA sin vulnerar la legalidad vigente del país donde operan. Y no es descartable que, de haberseguido Estados Unidos el camino de la «imposición unilateral», clientes bien asesorados habrían ejercitado acciones legales contra las mismas, basándose por ejemplo enque la comunicación de determinada información al IRS vulneraba la normativa sobreprotección de datos o que el cierre de una cuenta por el mero hecho de no proporcionarla información establecida en una ley extranjera vulneraba la normativa financiera.

Lo anterior nos lleva a concluir que el éxito de todo el proyecto, que pasaba por que fuera de aplicación generalizada a nivel global, se veía comprometido si no se cambiaba de unenfoque unilateral a otro multilateral. Pero para ello era necesario que otros países con relevancia internacional participaran voluntariamente en dicho enfoque multilateral, participación que no podía sustentarse exclusivamente en el ofrecimiento de una ventaja comparativa para las instituciones financieras de dichos países (entre otras y principalmente,tener automáticamente la condición de instituciones financieras participantes en el sistema, evitando así la retención del 30%). Así, el compromiso de desarrollar un modelo común de comunicación e intercambio de información automática (artículo 6.3 del Acuerdo)ha sido clave al respecto, constituyendo la primera y principal piedra de uno de los máspotentes instrumentos a nivel global para la lucha contra la evasión fiscal, esto es un sistema estándar de intercambio automático de información fiscal entre los distintos países(repárese en el título del modelo de Acuerdo Intergubernamental, «Acuerdo entre los Estados Unidos de América y … para la mejora del cumplimiento fiscal internacional y laimplementación de FATCA»), que ha tomado cuerpo mediante el denominado «COMMON REPORTING STANDARD» (en adelante, CRS) aprobado recientemente por la OCDE,que ha sido trasladado a la Directiva 2014/107/UE del Consejo de 9 de diciembre de 2014(Diario Oficial de la Unión Europea de 16 de diciembre de 2014) que modifica la Directiva2011/16/UE por lo que se refiere a la obligatoriedad del intercambio automático de información en el ámbito de la fiscalidad.

El enfoque multilateral inició su andadura el 8 de febrero de 2012, cuando los Estados Unidos junto con España, Francia, Alemania, Italia y Reino Unido (el denominadoG5), adquirieron el compromiso de desarrollar un modelo para la implementación deFATCA, mediante el cual se superarían los obstáculos anteriormente mencionados (véase el quinto «Considerando» del Acuerdo) y se establecería la obligación de las instituciones financieras extranjeras de identificar las cuentas de ciudadanos o residentes estadounidenses y comunicar la información a la autoridad fiscal de su país, para que ésta, a su vez, la intercambiase con Estados Unidos. (2) Cinco meses más tarde, el 26 dejulio de 2012, veía la luz el Modelo 1 de Acuerdo intergubernamental para la mejora delcumplimiento fiscal internacional y la implementación de la Foreign Account Tax Com

(2) En el Modelo 1 de Acuerdo Intergubernamental las instituciones financieras extranjerasenvían la información a la autoridad fiscal de su país y esta la intercambia con el IRS. En el Modelo 2 de Acuerdo Intergubernamental, las instituciones financieras extranjeras envían la información directamente al IRS.

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pliance Act – FATCA (Ley de cumplimiento tributario de cuentas extranjeras), aprobado por el G5 y los Estados Unidos, pieza maestra sobre la que se construye dicho enfoque multilateral, mediante la estandarización de los acuerdos firmados o por firmar entre Estados Unidos y el resto de países.

Para hacerse una idea del alcance global de este nuevo régimen de comunicación deinformación, se adjunta a continuación un cuadro-resumen actualizado al mes de abrilde 2015 (3) del estado de situación de los Acuerdos intergubernamentales para la implementación de FATCA firmados por EEUU o en vías de negociación.

JURISDICTIONS THAT HAVE SIGNED AGREEMENTS:

Model 1 IGA

•Australia (4-28-2014) •Bahamas (11-3-2014) •Barbados (11-17-2014) •Belarus (3-182015)•Belgium (4-23-2014) •Brazil (9-23-2014) •British Virgin Islands (6-30-2014) •Bulgaria (12-5-2014) •Canada (2-5-2014) •Cayman Islands (11-29-2013) •Croatia (3-202015) •Costa Rica (11-26-2013) •Curaçao (12-16-2014) •Cyprus (12-2-2014) •Czech Republic (8-4-2014) •Denmark (11-19-2012) •Estonia (4-11-2014) •Finland (3-5-2014)•France (11-14-2013) •Germany (5-31-2013) •Gibraltar (5-8-2014) •Guernsey (12-132013) •Hungary (2-4-2014) •Honduras (3-31-2014) •Ireland (1-23-2013) •Isle of Man(12-13-2013) •Israel (6-30-2014) •Italy (1-10-2014)•Jamaica (5-1-2014) •Jersey (12-13-2013) •Kosovo (2-26-2015) •Latvia (6-27-2014)•Liechtenstein (5-19-2014) •Lithuania (8-26-2014) •Luxembourg (3-28-2014) •Malta(12-16-2013) •Mauritius (12-27-2013) •Mexico (4-9-2014) •Netherlands (12-18-2013)•New Zealand (6-12-2014) •Norway (4-15-2013) •Poland (10-7-2014) •Qatar (1-7-2015)•Singapore (12-9-2014) •South Africa (6-9-2014) •Spain (5-14-2013) •Slovenia (6-22014) •Sweden (8-8-2014)•United Kingdom (9-12-2012) •Uzbekistan (4-3-2015) •Turks and Caicos Islands (12-12014)

Model 2 IGA

•Austria (4-29-2014) •Bermuda (12-19-2013) •Chile (3-5-2014) •Hong Kong (11-13-2014)•Japan (6-11-2013) •Moldova (11-26-2014) •Switzerland (2-14-2013)

JURISDICTIONS THAT HAVE REACHED AGREEMENTS IN SUBSTANCE AS OF JUNE 30, 2014 AND HAVE CONSENTED TO BEING INCLUDED ON THIS LIST (BEGINNING ON THE DATE INDICATED IN PARENTHESIS):

Model 1 IGA

•Algeria (6-30-2014) •Anguilla (6-30-2014) •Antigua and Barbuda (6-3-2014) •Azerbaijan (5-16-2014) •Bahrain (6-30-2014) •Cabo Verde (6-30-2014) •China (6-26-2014)•Colombia (4-23-2014) •Dominica (6-19-2014) •Dominican Republic (6-30-2014) •Geor

(3) Fuente: página web del Tesoro estadounidense.

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gia (6-12-2014) •Greenland (6-29-2014) •Grenada (6-16-2014) •Guyana (6-24-2014)•Haiti (6-30-2014) •India (4-11-2014) •Indonesia (5-4-2014) •Kuwait (5-1-2014) •Malaysia (6-30-2014) •Montenegro (6-30-2014) •Panama (5-1-2014) •Peru (5-1-2014) •Portugal (4-2-2014) •Romania (4-2-2014)•St. Kitts and Nevis (6-4-2014) •St. Lucia (6-12-2014) •St. Vincent and the Grenadines(6-2-2014) •Saudi Arabia (6-24-2014) •Serbia (6-30-2014) •Seychelles (5-28-2014) •Slovak Republic (4-11-2014) •South Korea (4-2-2014) •Thailand (6-24-2014) •Turkey (6-32014) •Turkmenistan (6-3-2014) •Ukraine (6-26-2014) •United Arab Emirates (5-212014)

Model 2 IGA

•Armenia (5-8-2014) •Iraq (6-30-2014) •Nicaragua (6-30-2014) •Paraguay (6-6-2014)•San Marino (6-30-2014) •Taiwan (6-23-2014)

JURISDICTIONS THAT HAVE REACHED AGREEMENTS IN SUBSTANCE AS OF NOVEMBER 30, 2014 AND HAVE CONSENTED TO BEING INCLUDED ON THIS LIST (BEGINNING ON THE DATE INDICATED IN PARENTHESIS):

Model 1 IGA

•Angola (11-30-2014) •Cambodia (11-30-2014) •Greece (11-30-2014) •Holy See (11-302014)•Iceland (11-30-2014) •Kazakhstan (11-30-2014) •Montserrat (11-30-2014) •Philippines (11-30-2014) •Trinidad and Tobago (11-30-2014) •Tunisia (11-30-2014)

Model 2 IGA

•Macao (11-30-2014)

En dicho cuadro se puede vislumbrar que la implementación de FATCA alcanza a los 5 continentes y que el total de países o jurisdicciones que ya han firmado un Acuerdo deeste tipo, o están en proceso de firmarlo, supera con creces el número de 100 (téngase encuenta que a los países o jurisdicciones de la lista habría que sumar aquéllos que no handado su consentimiento para aparecer en dicha lista).

Lo anterior no hace sino evidenciar la magnitud del proyecto. Magnitud que es, si cabe, más reseñable, al tomar en consideración el corto período de tiempo transcurridodesde la aprobación del modelo, que escasamente supera los 2 años.

2.2. Ventajas del enfoque multilateral para las instituciones financieras

Este proceso evolutivo del que hemos hablado (paso del enfoque unilateral a multilateral), ha supuesto, además de la posible superación de los obstáculos legales, una simplificación de la norma y una serie de ventajas adicionales para las instituciones financieras de todo el mundo, en particular para aquellas con más presencia internacional.

Hay que tener presente que aquellas instituciones financieras que operen en países ojurisdicciones que no hayan firmado con los Estados Unidos un Acuerdo intergubernamental, están abocadas, si quieren evitar la referida retención y la eventual expulsión

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de los mercados financieros, a interactuar y relacionarse jurídicamente con el IRS, mediante la firma de un acuerdo bilateral con el mismo. En base a dicho acuerdo, deben comunicar directamente a ese Organismo la información sobre cuentas de titulares estadounidenses y afrontar las consecuencias de un posible incumplimiento sin que la Administración fiscal de su país o jurisdicción intervenga. Y lo que es más importante, elcumplimiento de dichas obligaciones pasa por aplicar e interpretar una norma estadounidense extraordinariamente compleja y sui generis, el nuevo capítulo 4 del Código tributario estadounidense, desarrollada en las denominadas US Regulations y en las correspondientes Notices, que hasta la fecha se han caracterizado por ser un blanco móvil(moving target), con la complejidad adicional que ello conlleva.

Sin embargo, si la institución financiera opera en un país o jurisdicción con Acuerdointergubernamental, como es el caso de España, dicha entidad se beneficia, en particular, de las siguientes ventajas:

1) Automáticamente tiene la condición o estatus de institución financiera participante, no estando sujeta a la retención del 30% sobre el importe bruto de determinados pagos de fuente estadounidense con destino a dicha entidad.

Esta suerte de automatismo es intrínseca a la firma del referido Acuerdo, el cual seconstituye como un sustituto del acuerdo bilateral al que nos hemos referido e imponeobligaciones tanto al país o jurisdicción firmante (fundamentalmente la de intercambiarcon los Estados Unidos la información que le hayan comunicado, que en el caso de España se realizará a través de la presentación del modelo 290) como a las instituciones financieras que operan en él.

Conviene señalar en este punto que el citado automatismo, obviamente, está sujeto alcumplimiento de una serie de obligaciones por parte de la institución financiera. Lo establece con claridad el apartado 1 del artículo 4 del Acuerdo, que dice así:

«Toda Institución financiera española obligada a comunicar información se considerará que cumple con lo previsto en la sección 1471 del Código Tributario estadounidense y no estará sujeta a retención en virtud de la misma, si España cumple con lasobligaciones previstas en los artículos 2 y 3 respecto de dicha Institución financieraespañola obligada a comunicar información, y la Institución financiera española obligada a comunicar información: a) identifica las Cuentas estadounidenses sujetas a comunicación de información ycomunica anualmente a la Autoridad competente española la información de obligada comunicación conforme al subapartado 2(a) del artículo 2 en el tiempo y formaprescritos en el artículo 3; b) tanto respecto de 2015 como de 2016 comunica anualmente a la Autoridad competente española el nombre de toda Institución financiera no participante a la que hayaefectuado pagos en esos años y el importe total de los mismos; c) cumple con las obligaciones de registro aplicables a las Instituciones financierasen las Jurisdicciones socias; d) en la medida en que una Institución financiera española obligada a comunicar información (i) intervenga como intermediario calificado (a los efectos de la sección1441 del Código Tributario estadounidense) que haya optado inicialmente por asumirla obligación de retener conforme al capítulo 3 del subtítulo A del Código Tributarioestadounidense, (ii) sea una sociedad de personas extranjera que haya optado poroperar como sociedad de personas extranjera retenedora (a los efectos de las secciones1441 y 1471 del Código Tributario estadounidense) o (iii) sea un fideicomiso extranjero que haya optado por operar como fideicomiso extranjero retenedor (a los efectos de

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las secciones 1441 y 1471 del Código Tributario estadounidense), retenga un 30 porciento sobre todo Pago de fuente estadounidense sujeto a retención abonado a unaInstitución financiera no participante; y e) en el caso de las Instituciones financieras españolas obligadas a comunicar información, no descritas en el subapartado (d) de este apartado, que efectúen Pagos defuente estadounidense sujetos a retención a una Institución financiera no participante, o que intervengan como intermediarios en dichos pagos, la Institución financieraespañola obligada a comunicar información facilite a un inmediato pagador de dichoPago de fuente estadounidense sujeto a retención la información que permita la retención y la comunicación de información respecto de dicho pago.» Un ejemplo que resulta elocuente para ilustrar sobre el funcionamiento del sistema a

uno y otro lado del Atlántico lo tenemos en el uso del denominado «GIIN» (Global Intermediary Identification Number). La letra c) del apartado 1 del artículo 4 del Acuerdo establece la obligación de registro, la cual debe llevarse a cabo, tal y como señala el artículo 3 d) de la Orden HAP/1136/2014, de 30 de junio, por la que se regulan determinadas cuestiones relacionadas con las obligaciones de información y diligencia debida establecidas en el acuerdo entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para la mejora del cumplimiento fiscal internacional y la aplicación de la ley estadounidense de cumplimiento tributario de cuentas extranjeras y se aprueba la declaración informativa anual de cuentas financieras de determinadas personas estadounidenses, modelo 290, publicada en el BOE del 2 de julio del 2014 (en adelante «la Orden»), ante elIRS, obteniéndose el número de identificación correspondiente denominado «GIIN» (Global Intermediary Identification Number). Por su parte, en las US Regulations se establece que, desde el 1 de enero del 2015, el agente pagador estadounidense que realiceun pago de fuente estadounidense sujeto a retención a favor de una institución financiera que opere en un país que tenga firmado un Acuerdo para la implementación de FATCA, realizará dicho pago sin la retención del 30% siempre que dicha entidad le haya proporcionado su «GIIN» y haya cotejado el mismo en la lista de GIIN publicada por el IRS.Por tanto, el cumplimiento del Acuerdo, en particular de la obligación prevista en el artículo 4.1.c) del mismo, se corresponde con el hecho de que el importe bruto de determinados pagos de fuente estadounidense con destino a la entidad correspondiente no estésujeto a la retención del 30% sobre los mismos.

Si analizamos el ejemplo anterior desde la única óptica de la referida retención del30%, se podría llegar a pensar que para una institución financiera que no opere con activos financieros que den lugar a este tipo de pagos de fuente estadounidense le es indiferente FATCA y las obligaciones establecidas en el Acuerdo, ya que, a priori, si no haybase para la retención, no habrá retención. Pero, con independencia de las posibles sanciones por incumplimiento establecidas en el ordenamiento jurídico interno (se trata deobligaciones tributarias en el marco de la asistencia mutua, tal y como se señala en elartículo 1.2 y 29 bis de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria), el sistema cuenta con otro tipo de herramientas de aplicación a las entidades que, como consecuencia de incumplir significativamente sus obligaciones FATCA, acaben siendo consideradas como instituciones financieras no participantes. Así, operar con este tipo de entidades obliga a las instituciones financieras participantes, de acuerdo con lo previsto enlas letras b), d) y e) del apartado 1 del artículo 4 del Acuerdo, a comunicar informaciónsobre pagos realizados a las mismas en los años 2015 y 2016 y a comunicar informaciónal inmediato agente pagador para que se efectúe la retención correspondiente (o practicar directamente la retención si se es una institución financiera de la letra d) del citadoapartado 1).

La situación anterior invita, cuando menos, a reflexionar sobre la posición en quepuede quedar aquel intermediario financiero que, siendo parte de una cadena de inter

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mediarios financieros en una determinada operación, sea el único que tiene la condiciónde institución financiera no participante por haber incumplido significativamente lasobligaciones del Acuerdo. ¿Soportarán el resto de intermediarios financieros, participantes y cumplidores, la carga extra que supone operar con esa entidad en un mercadofinanciero global que se ha preparado, asumiendo inmensos costes económicos, paracumplir con FATCA? ¿o se producirá una «expulsión» de dicho mercado de los intermediarios financieros no participantes por el propio funcionamiento del mismo? El tiempolo dirá, aunque lo sabremos más pronto que tarde debido a la velocidad con la que evolucionan los acontecimientos en este campo.

2) Una segunda ventaja a destacar es la relativa a la existencia de una serie de instituciones financieras y productos o cuentas que se consideran excluidos del régimen decomunicación de información. Se trata, en definitiva, de instituciones y productos delpaís en cuestión, que se considera que tienen bajo riesgo de ser utilizados para fines deevasión fiscal. Ello supone un «plus» respecto a las categorías genéricas de institucionesy productos excluidos contempladas en las US Regulations.

En el caso del Acuerdo firmado ente España y los Estados Unidos, tenemos comoejemplo claro el del Instituto de Crédito Oficial, que de no haber sido incluido en el Anexo II del Acuerdo tendría las obligaciones inherentes a cualquier entidad de crédito española.

Como veremos más adelante, esta ventaja se ha diluido bastante en los últimosacuerdos intergubernamentales, al haber cambiado los Estados Unidos el enfoque respecto al Anexo II de los acuerdos a negociar, predominando un listado genérico frente auno específico de cada país.

3) Asimismo, se elimina, con carácter general, la obligación de retener sobre pagos defuente estadounidense, la cual viene contemplada en las referidas US Regulations.

Es de suponer que la preferencia de los Estados Unidos a la hora de negociar el modelo1 de Acuerdo intergubernamental era la de mantener, con carácter general, dicha obligación. Pero de haber seguido esa línea (hay que recordar que en el artículo 4.1 del Acuerdose ha mantenido la obligación de retener pero solo en un supuesto muy residual, el delapartado d)) podría haber dado lugar a problemas de gestión de difícil solución.

Efectivamente, cabe plantearse qué habrían tenido que hacer las instituciones financieras con el importe de esa retención. ¿Deberían remitírsela a una cuenta del IRS o deberían ingresarla a favor de las Administraciones fiscales de las jurisdicciones socias?Asimismo, podrían surgir interrogantes respecto a la posición de los países socios de losEstados Unidos. ¿Se habrían convertido en recaudadores de una retención a cuenta deun impuesto estadounidense, practicada dentro de sus fronteras? Al margen de lo anterior al no estar prevista dicha posibilidad en el convenio para evitar la doble imposición¿cuál sería la base legal de la misma? Afortunadamente, no es necesario dar respuesta alas anteriores preguntas.

4) También debe mencionarse como ventaja comparativa el que se simplifiquen losprocedimientos de diligencia debida, alineándose en gran medida con la normativa antiblanqueo de capitales (AML/KYC rules). Esto no es de extrañar, en tanto en cuanto elobjetivo del sistema es el de que las instituciones financieras conozcan a su cliente ypuedan determinar si el mismo es ciudadano estadounidense. Y cobra especial relevancia en el ámbito de las entidades pasivas y las personas que ejercen el control de lasmismas.

5) Se incorporan otra serie de ventajas, dentro de las cuales cabría destacar la noobligatoriedad de cerrar cuentas de clientes recalcitrantes, la relajación de la denominada affiliate rule que puede dar lugar a la «contaminación» dentro de un grupo fi

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nanciero y otra que, aunque no goza de tanta visibilidad en el Acuerdo como las anteriores, no es menor. Me refiero a la diferencia que supone tener como interlocutor a laadministración fiscal del país en el que está establecida la institución financiera enlugar del IRS.

Esta última ventaja tiene efectos claros en cuestiones tales como la interpretación delAcuerdo, que es compleja, y en otras futuras que surgirán y que son de gran trascendencia, en particular el procedimiento de incumplimiento significativo previsto en el artículo 5.2 del Acuerdo, pendiente de desarrollo en el correspondiente procedimientoamistoso al que se refiere el artículo 3.6.

3. LA INTERPRETACIÓN DE FACTA, SU GRAN COMPLEJIDAD

La normativa americana de desarrollo de FATCA comenzó siendo un proyecto de norma, las denominadas Proposed US Regulations en el año 2012, que superaban las 300páginas, y que finalmente fueron aprobadas en enero de 2013. Las US Regulations aprobadas (que posteriormente han sido objeto de modificación) conforman una normativaplagada de referencias cruzadas y con una estructura propia de una norma estadounidense, de difícil comprensión y análisis incluso para los abogados estadounidenses. Hansido diversas las modificaciones mediante las denominadas Notices del Tesoro estadounidense y del IRS, llegando incluso a introducir una prórroga de 6 meses (véase la Notice 2013-43) cambiando el concepto de cuenta prexistente (4), el cual es determinante aefectos de seguir el correspondiente procedimiento de diligencia debida.

Las mencionadas US Regulations desarrollan la normativa FATCA que es aplicable íntegramente a las instituciones financieras extranjeras establecidas en países o jurisdicciones que no hayan firmado un Acuerdo intergubernamental con los Estados Unidos.

Uno de los retos a la hora de desarrollar un modelo de Acuerdo intergubernamentalpara la implementación de FATCA consistió en incorporar un concepto que, siendo aparentemente sencillo, encierra una gran complejidad en sí mismo. Este no es otro que lanecesidad, la garantía, de que las instituciones financieras de las jurisdicciones socias,esto es, aquellas que firmasen un Acuerdo intergubernamental, debían disfrutar, concarácter general, de un mejor tratamiento (ya se ha esbozado en el apartado 2.2) que lasde aquellos países/jurisdicciones que no firmasen dicho Acuerdo, pero además debíanpoder aplicar los distintos beneficios previstos en la normativa estadounidense. Esto seha hecho mediante la incorporación en el Acuerdo de determinadas referencias cruzadas a la normativa del Tesoro estadounidense.

Por tanto, estamos ante una suerte de imbricación de dos normas, una la de losEEUU y otra la correspondiente al Acuerdo intergubernamental, que en el caso de España adopta la forma de tratado internacional (la más alta dentro de la jerarquía normativa), que deben ser interpretadas conjuntamente, teniendo siempre presente que lanorma aplicable en primer lugar a nuestras instituciones financieras es el AcuerdoFATCA, publicado en el BOE del 1 de julio de 2014 (y su normativa de desarrollo). Todoello sin perjuicio de reconocer que un conocimiento, al menos en sus grandes líneas, dela normativa estadounidense se hace necesario si se quiere llevar a cabo una interpretación sistemática del Acuerdo.

(4) Inicialmente el concepto de «cuenta preexistente» se correspondía con aquella cuenta quepermanece abierta a 31 de diciembre de 2013 (véase letra aa) del apartado 1 del artículo 1 delAcuerdo). A partir de la publicación de dicha Notice, dicho concepto se corresponde con aquellacuenta que permanece abierta a 30 de junio de 2014.

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A esto hay que añadir un componente extra de dificultad: lo que, en los foros internacionales, se ha venido en denominar «moving target» («blanco móvil»). Efectivamente,esto es lo que hemos estado viviendo en los primeros meses de puesta en marcha delproyecto, con diferentes cambios normativos (mejora de los términos del Acuerdo intergubernamental, con mención destacada para la ya referida prórroga de los 6 meses) quese iban produciendo conforme avanzaba el mismo, que no cabe duda han ido en la líneade mejorar el contenido y la estructura del modelo de Acuerdo intergubernamental, pero han supuesto un desafío a la hora de acompasar la regulación interna con los cambiosque se iban produciendo.

Todo lo dicho hasta ahora hace sentido y es fácilmente comprensible, pero en lapráctica resulta muy complejo darle forma jurídica. Quizás en este punto sea buenodesarrollar uno de los elementos clave del Acuerdo, para a continuación representar através de un ejemplo lo mencionado en relación a la complejidad de la interpretaciónde la norma.

3.1. La cláusula de nación más favorecida, un elemento clave parala interpretación y aplicación de FATCA

Primeramente, es conveniente poner las cosas en contexto. Crear un modelo de intercambio automático de información que sirva para la implementación de FATCA, en unplazo 6 meses, es un reto, cuando menos, ambicioso. Consecuencia de ello es que, probablemente, el resultado final contenga disposiciones que sean susceptibles de mejorastécnicas.

En términos generales, se podría calificar el resultado final, esto es, el Modelo 1 aprobado por los países del G5 con EEUU, de satisfactorio. Pero también se podría afirmarque introducir mejoras en el mismo, para acompasar las modificaciones de la normativaestadounidense («moving target») con los Acuerdos intergubernamentales firmados consus socios y corregir posibles incoherencias o imperfecciones, era del todo deseable. Y laforma de incorporar dichas mejoras en aquellos Acuerdos intergubernamentales firmados en primer lugar ha sido a través de la denominada «cláusula de nación más favorecida».

Dicha cláusula viene contenida en el artículo 7 del Acuerdo, en el que se establece losiguiente:

1. España recibirá el beneficio de la aplicación de todo término más favorable que loscontenidos en el artículo 4 o en el Anexo I de este Acuerdo relativos a la aplicación de laFATCA a las Instituciones financieras españolas, concedido a otra Jurisdicción socia envirtud de un acuerdo bilateral conforme al que la otra Jurisdicción socia se comprometea asumir las mismas obligaciones que España descritas en los artículos 2 y 3 de esteAcuerdo, y con sujeción a los mismos términos y condiciones que los allí descritos y losdescritos en los artículos 5 a 9 del Acuerdo.

2. Los Estados Unidos notificarán a España dichos otros términos más favorables ylos aplicarán automáticamente en virtud de este Acuerdo como si constaran en él expresamente, y serán efectivos desde la fecha de entrada en vigor del acuerdo que incorporedichos términos más favorables.»

No es necesario extenderse en lo que supone una cláusula de nación más favorecida,figura que encontramos en los Convenios para evitar la Doble Imposición y que se resume en el derecho que tiene una de las Partes a pedirle a la otra Parte el mismo tratamiento o beneficio que le ha otorgado esta última a una tercera con la que ha negociadootro acuerdo del mismo tipo.

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Lo que sí es pertinente resaltar son los dos rasgos característicos de la cláusula delartículo 7 del Acuerdo:

1) En primer lugar, su ámbito de aplicación está limitado al artículo 4 del Acuerdo, enel que se contiene la esencia del tratamiento en relación a FATCA que reciben las instituciones financieras residentes en países que han firmado un Acuerdo intergubernamental con los Estados Unidos, y al Anexo I del Acuerdo, que contiene los preceptos dediligencia debida.

Por tanto, queda fuera de su ámbito el Anexo II del Acuerdo, debido a que su contenido se circunscribe a las instituciones financieras y a los productos o cuentas de bajo riesgo de evasión fiscal de cada país firmante. Al ser una especie de «traje a medida» de cada país, en principio no es posible la aplicación de una figura de este tipo.

En este punto quisiera hacer un inciso que nos da idea de la deriva que han tomadolos acontecimientos y cómo el «éxito» ha sido tal que ha habido que cambiar, sobre lamarcha, el enfoque del proyecto. Como ya dije anteriormente, la foto fija a noviembre de2014 era la de más de 100 países o jurisdicciones que habían firmado o estaban dispuestas a firmar un Acuerdo intergubernamental para la implementación de FATCA. La pregunta que surge inmediatamente es la siguiente: ¿qué volumen de recursos humanosy que cantidad de tiempo sería necesario para analizar y consensuar las instituciones financieras y los productos o cuentas de bajo riesgo de evasión fiscal de más de 100 paíseso jurisdicciones, a incluir en el correspondiente Anexo II? Ingente.

Fruto de ello asistimos de nuevo a un cambio de enfoque de los Estados Unidos a partirde mayo de 2013. Así, lo que empezó siendo un «traje a medida» que había que negociar concada país o jurisdicción ha pasado a ser un modelo «proforma» que contiene, en términosgenerales, las categorías genéricas de entidades y productos excluidos de FATCA según lasUS Regulations, trasladando al país correspondiente la carga de demostrar que está justificada la inclusión en dicho Anexo II de una entidad o producto doméstico que, por otra parte, no cumple todos los requisitos de alguna de dichas categorías (5).

2) El otro rasgo característico es que se ha convertido en una herramienta fundamental de cara a actualizar y mejorar el Acuerdo. Herramienta que, además, teníaque poder ser utilizada de forma rápida, debido al ritmo vertiginoso de los aconteci

(5) Esta es la nota a pie de página que los EEUU introdujeron en la revisión de mayo de 2013del Anexo II del Modelo 1 de Acuerdo: «The descriptions in this Annex II are a summary of the final U.S. Treasury Regulations and include the modifications to the final regulations to which theUnited States Treasury is willing to agree. The United States Treasury no longer intends to separately list in Annex II to future intergovernmental agreements classes of Entities or accounts thatare addressed by the descriptions herein. In addition, the United States Treasury no longer intends to list non-profit organizations or Entities that are not Financial Institutions. These types ofEntities are described in subparagraphs B(2) through B(4) of section VI of Annex I. The descriptions in this Annex II reflect extensive consultation with financial institutions and governments,and therefore cannot be further modified solely to ease or eliminate a specific element of a description (e.g., with respect the requirement that a Financial Institution with a local client base hasat least 98 percent of its Financial Accounts by value as of the last day of the preceding calendaryear held by residents (described in paragraph A of section III of this Annex II), the United StatesTreasury will not agree to a lower applicable percentage). The United States Treasury is, however,willing to discuss the application of this Annex II to Entities or accounts that do not satisfy all therequirements of a particular description listed herein. As part of such discussion, FATCA Partnermust provide the United States Treasury with a specific written description of which requirements are satisfied and which are not satisfied, and with respect to the requirements that are notsatisfied, must demonstrate the existence of a substitute requirement that provides equal assurance that such Entity or account presents a low-risk of tax evasion.»

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mientos. El mejor ejemplo de ello es la referida prórroga de 6 meses en la aplicación deFATCA anunciada por los EEUU mediante la Notice 2013-43 de julio de 2013, de laque se beneficiaron los países que ya habían negociado un Acuerdo Intergubernamental, como es el caso de España, mediante la aplicación de la cláusula de nación más favorecida.

3.2. Las cuentas nuevas de «clientes preexistentes»: un ejemplo de cómoaplicar la normativa FATCA

Como señalé, voy a representar a través de un ejemplo lo que he mencionado en relación a la complejidad de la interpretación de la norma. Y para ello me voy a referir a unsupuesto de importancia para la industria financiera en términos de ahorro de costes:las cuentas nuevas abiertas por «clientes preexistentes (6)» que son personas físicas.

En las US Regulations definitivas, probablemente como consecuencia de numerosaspeticiones de la industria, a priori razonables, se contempla la posibilidad de que lascuentas nuevas que abran clientes personas físicas que ya mantenían cuentas preexistentes en la misma entidad, sean tratadas como cuentas preexistentes a los efectos de ladiligencia debida, siempre y cuando se cumplan determinados requisitos. Ello puede suponer un ahorro de costes considerable, ya que se evita tener que pedir al mismo cliente(que quizás es cliente de la institución financiera desde hace años) una declaración o«autocertificado» cada vez que abra una nueva cuenta corriente, contrate una cuenta decustodia, suscriba un seguro de vida de ahorro, etc…y todo ello por una razón que parece lógica: el cliente ya ha sido identificado mediante el procedimiento de cuentas preexistentes.

Pues bien, dicha especialidad en el procedimiento de diligencia debida, de no pocaimportancia para la industria, podía ser aplicada por las Instituciones financieras extranjeras establecidas en países o jurisdicciones sin Acuerdo intergubernamental conEstados Unidos que hubieran firmado un acuerdo directamente con el IRS, por estarcontemplada en las US Regulations, pero paradójicamente no se contemplaba en losAcuerdos intergubernamentales y, por tanto, no se podían beneficiar de ella las instituciones financieras españolas, francesas, danesas, finlandesas, inglesas, etc…. ¿Quésolución encuentran los Estados Unidos para eliminar, entre otros, este «peor» trato(recordemos que el principio general, ya señalado anteriormente, es que se garanticeel mejor trato a las instituciones financieras extranjeras establecidas en países/jurisdicciones socias)? Introducir una mejora en el modelo de Acuerdo intergubernamental(7), que obviamente se trasladó al siguiente Acuerdo intergubernamental firmado porlos Estados Unidos (8), y que consistió en la adición de un nuevo apartado, el 7, al artículo 4 del modelo de Acuerdo:

«7. Coordination of Definitions with U.S. Treasury Regulations. Notwithstanding Article 1 and the definitions provided in the Annexes to this Agreement, in implementing this Agreement, [FATCA Partner] may use, and may permit [FATCA Partner]Financial Institutions to use, a definition in relevant U.S. Treasury Regulations in

(6) Este no es un término empleado en el Acuerdo, en el que sólo se hace referencia a «cuentaspreexistentes» y a «cuentas nuevas». Pero está acuñado en los foros internacionales y nos vale aefectos de mejor entendimiento del supuesto objeto de análisis: clientes que tenían cuentas abiertas en una institución financiera con anterioridad a 1 de julio de 2014.

(7) En concreto, en la revisión que se produjo el 9 de mayo de 2013.(8) El Acuerdo firmado con Noruega.

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lieu of a corresponding definition in this Agreement, provided that such applicationwould not frustrate the purposes of this Agreement (9)». Lo que se establece en dicha disposición es que la jurisdicción socia podrá permitir

que sus instituciones financieras utilicen las definiciones previstas en la normativaaplicable dictada por el Tesoro de los Estados Unidos, en lugar de las definicionesprevistas en el Acuerdo, siempre que dicha aplicación no menoscabe los fines delAcuerdo.

Por tanto, en términos de general aplicación a todas las jurisdicciones socias que hanfirmado un Acuerdo con los Estados Unidos, el (tortuoso) camino para que las Instituciones financieras se beneficien de una disposición como ésta, de considerable relevancia a efectos de la diligencia debida, sería el siguiente:

1º Aplicar el artículo 7 del propio Acuerdo, donde se contiene la cláusula de naciónmás favorecida.

2º Analizar un Acuerdo firmado por otra jurisdicción socia en el que se incluyese ya elapartado 7 del artículo 4 del modelo de Acuerdo.

3º Que se reconozca formalmente a las instituciones financieras que pueden beneficiarse de la aplicación de lo contenido en el apartado 7 del artículo 4 del Acuerdo.

4º Que las instituciones financieras verifiquen que se cumplen los requisitos previstosen la normativa estadounidense para beneficiarse de esta especialidad.

En el caso de España, no sólo se ha incorporado esta especialidad, sino que se ha idomás allá. Por un lado, se ha reconocido formalmente dicha especialidad en el apartado 2del artículo 4 de la Orden, en el que se establece lo siguiente: «2. Siempre que no menoscabe los fines del Acuerdo, se podrán utilizar otras definiciones en lugar de las previstas en el mismo, en los términos en que se regula la coordinación de las definicionescon la normativa del Tesoro estadounidense en los acuerdos firmados por Estados Unidos con otras jurisdicciones socias.»

Y al mismo tiempo, seguramente debido a la importancia de la especialidad en términos de diligencia debida, se han enunciado los requisitos para aplicar la misma, mediante el apartado 1 del artículo 8 de la citada Orden, cuyo contenido es el siguiente:

«1. Las cuentas nuevas que se abran con posterioridad a 30 de junio de 2014 por clientes personas físicas que mantengan abiertas en la institución financiera españolaobligada a comunicar información una o varias cuentas a dicha fecha, podrán ser consideradas como cuentas preexistentes y no será necesario volver a obtener documentación sobre dicho cliente, siempre y cuando: a) Se hayan aplicado o vayan a ser aplicados en plazo los correspondientes procedimientos de diligencia debida respecto a las cuentas preexistentes ya abiertas: y, b) todas las cuentas sean tratadas como una sola a efectos de la aplicación de todoslos preceptos relativos a la diligencia debida y comunicación de información.»

4. DESARROLLO NORMATIVO EN ESPAÑA

El desarrollo normativo en España pasa por tres ejes fundamentales:

(9) Se transcribe en inglés al no existir traducción al español de dicho apartado.

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– La modificación de la Ley 58/2003, General Tributaria en la que se introduce elconcepto de «asistencia mutua».

– La inclusión de un nuevo artículo 37bis en el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo delas normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobadopor el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante, RGAT).

– El Acuerdo para la implementación de FATCA (BOE 1 de julio del 2014) y la Orden de desarrollo HAP/1136/2014 (BOE 2 de julio del 2014) que ya se ha mencionado.

4.1. La infraestructura: la modificación de la Ley General Tributariaque incluye el concepto de asistencia mutua y el artículo 37 bis del RGAT

Me refiero en este apartado a la «infraestructura», el marco normativo que sirve debase legal para posteriormente desarrollar aspectos más concretos del régimen de intercambio automático de información fiscal. Y el rasgo característico de la misma es quesirve tanto para la implementación de FATCA como para la transposición de la ya referida Directiva 2014/107/UE del Consejo de 9 de diciembre de 2014 y la implementacióndel denominado CRS.

En cuanto a la Ley General Tributaria, fue modificada a través del Real Decreto-ley20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributariay financiera para la corrección del déficit público (BOE 31 de diciembre del 2011), introduciendo el concepto de asistencia mutua mediante la modificación o incorporación dedeterminados artículos, entre ellos el artículo 1.2, 29 bis y los artículos 177 bis y siguientes. En este sentido, lo que resulta innegable es que el Acuerdo para la implementación de FATCA participa del concepto de asistencia mutua. Por ello, sin perjuicio deque a través del mismo se haya facilitado el cumplimiento de las obligaciones inherentes a FATCA a las instituciones financieras españolas (lo cual ya se ha comentado alprincipio del artículo), al mismo tiempo se ha establecido un régimen de comunicaciónde información y otras obligaciones que son de obligado cumplimiento para las instituciones financieras españolas. La consecuencia es que un hipotético incumplimiento,además de poder conllevar los efectos derivados de las disposiciones del Acuerdo, supondría la aplicación de las correspondientes sanciones tributarias inherentes al incumplimiento de una obligación tributaria.

Dicho extremo viene ya señalado en la Exposición de Motivos de la Orden de desarrollo del Acuerdo, que dice literalmente que «En el ámbito de la asistencia mutua, del queparticipa el Acuerdo así como los futuros acuerdos que deriven de otras iniciativas internacionales relacionadas con el intercambio automático de información con fines tributarios en las que participa España,…».

En cuanto al artículo 37 bis del RGAT, su tenor literal es el siguiente: «Artículo 37 bis. Obligación de informar acerca de cuentas financieras en el ámbito dela asistencia mutua. 1. Conforme a lo dispuesto en los artículos 1.2 y 29.bis de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y 30.2 de este reglamento, las instituciones financierasvendrán obligadas a presentar una declaración informativa sobre cuentas financierasabiertas en aquellas cuando concurran las circunstancias especificadas en la normativa sobre asistencia mutua que, en cada caso, resulte de aplicación.

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2. Respecto de las cuentas a que se refiere el párrafo anterior, y en atención a la normativa sobre asistencia mutua, las instituciones financieras deberán identificar laresidencia o en su caso nacionalidad de las personas que, en los términos establecidosen dicha normativa, ostenten la titularidad o el control de las mismas. Dicha identificación se realizará conforme a las normas de diligencia debida que se determinaránmediante Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas. 3. La información a suministrar comprenderá la que se derive de la normativa sobreasistencia mutua y, en todo caso, la identificación completa de las cuentas y el nombre y apellidos o razón social o denominación completa y, en su caso, número de identificación fiscal o análogo, de las personas citadas en el párrafo anterior. 4. Cuando en la norma sobre asistencia mutua que resulte de aplicación se prevea laposibilidad de aplicación de otra distinta por resultar ésta última más favorable, ladeclaración de concurrencia de esta circunstancia deberá realizarse mediante Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas que deberá ser objeto de publicación en el «Boletín Oficial del Estado» previamente al momento en que haya decumplirse con la obligación de información a que se refiere este artículo. 5. Mediante Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas se aprobará el correspondiente modelo de declaración.»» Como cuestiones a destacar de este artículo tenemos las siguientes: – «…

cadas en la normativa sobre asistencia mutua que, en cada caso, resulte de aplicación.», no hace sino dar todo el protagonismo a la normativa sobre asistenciamutua a la hora de determinar si hay que presentar la declaración informativa,léase, en este caso, el Acuerdo FATCA y en particular el Anexo I del mismo, donde se establece un pormenorizado procedimiento de diligencia debida que es elmotor del sistema. O dicho de otra forma y en lo que respecta a FATCA, debe presentarse una declaración informativa cuando la institución financiera en cuestión tenga cuentas estadounidenses sujetas a comunicación de información, una vezaplicados los procedimientos de diligencia debida del Anexo I del Acuerdo.

La referencia en el apartado 1, cuando concurran las circunstancias especifi

– cionalidad», con lo que se cubre tanto el régimen de comunicación de información delCRS y de la Directiva 2014/107, como el de FATCA (recordemos que el régimen de tributación estadounidense no se rige por el principio de residencia aplicable en la inmensa mayoría de países, sino que alcanza a todos los ciudadanos estadounidenses,por lo que también son reportables las cuentas cuya titularidad corresponda a ciudadanos estadounidenses residentes en España). Y por otro, que «ostenten la titularidado el control de las mismas», con lo que contempla una de las obligaciones fundamentales establecidas tanto por FATCA como por el CRS y la Directiva 2014/107: no sólohay que determinar la residencia o nacionalidad de los titulares de las cuentas, sinoque además debe determinarse quiénes son las personas que ejercen el control de determinados titulares de cuentas (aquéllas que sean entidades no financieras que seanpasivas y que, además, sean extranjeras-no estadounidenses, en el caso de FATCA).

– El apartado 4 se refiere a la cláusula de nación más favorecida, que ya ha sido suficientemente explicada con anterioridad.

En el apartado 2 las expresiones clave son, por un lado, «residencia o en su caso na

4.2. El Acuerdo firmado entre España y los Estados Unidos

Lo primero que debe señalarse es que estamos ante un Tratado Internacional, aprobado por las Cortes Generales, con todo lo que ello conlleva. Así se señala en la Expo

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sición de Motivos de la Orden: «(…) Es preciso recordar que el Acuerdo, por su propianaturaleza jurídica, es directamente vinculante y de obligado cumplimiento para lossujetos a quienes comporta el cumplimiento de obligaciones, por lo que la presente Orden se confiere como un complemento del Acuerdo.» Lo segundo y no menos importante, es que este Acuerdo no es sino un desarrollo del artículo 27 del Convenio entre elReino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición, queautoriza el intercambio de información con fines tributarios, incluido el intercambioautomático.

Esto último tiene trascendencia por dos razones: la primera de ellas, si se quiere, esde tipo formal, y viene a enervar la posición de todos aquellos que han percibido la implantación y la implementación de FATCA como una imposición de la primera potencia al resto del mundo. Y siendo discutible algunas partes del resultado final, como laasimetría relativa al contenido de la información que va a intercambiar Estados Unidos y que debería quedar eliminada a corto plazo en cumplimiento del compromiso(10) asumido por este país, no se puede negar la legitimidad de la implantación de unsistema de intercambio automático de información, ni la legalidad del mismo al tenersu anclaje normativo en un artículo del Modelo de Convenio para evitar la Doble Imposición de la OCDE (el 26 o el 27, según los casos), de larga andadura en el ámbito dela fiscalidad internacional y que contempla dicho sistema de intercambio automáticode información.

La segunda es de tipo material y de cierta trascendencia: al ser un desarrollo del artículo 27 del Convenio para evitar la Doble Imposición entre Estados Unidos y España, está dotado de todas las salvaguardas inherentes al mismo en lo relativo al intercambio de información, cuestión clave de cara a cumplir con las obligaciones en materia de protección de datos impuestas tanto en la legislación española como en la comunitaria.

Y lo tercero a resaltar respecto al Acuerdo, por si no ha quedado suficientementeclaro, es que se basa en el mencionado modelo 1 de Acuerdo intergubernamental negociado por los países del denominado G5 con los Estados Unidos. Este modelo 1, comoya se ha dicho, se caracteriza por que las instituciones financieras comunican la información a la autoridad fiscal del país correspondiente (en nuestro caso, la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, mediante la presentación del modelo 290) y esésta la que intercambia la información con el IRS. No se va a repetir aquí lo ya dichoen el apartado 2.2. en relación a las ventajas que ello supone para nuestras instituciones financieras.

4.2.1. Visión general del Acuerdo y del régimen de comunicación de información

Se puede sintetizar el funcionamiento del régimen de comunicación de informaciónprevisto en el Acuerdo en 5 pasos, respecto a las cuentas sujetas a comunicación de información:

(10) En relación a esto, véase el compromiso adquirido por EEUU en el sexto Considerando delAcuerdo: «Considerando que los Estados Unidos de América recopilan información relativa a ciertas cuentas abiertas en instituciones financieras estadounidenses cuyos titulares son residentesde España y que se comprometen al intercambio de dicha información con el Reino de España y a la consecución de niveles equivalentes de intercambio.»

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Estos 5 pasos se explican de la siguiente manera: • Las Instituciones financieras obligadas a comunicar información (PASO 1) son

aquellas que están obligadas al cumplimiento de las obligaciones derivadas delAcuerdo. En este sentido: { El Acuerdo distingue y define las siguientes categorías de institución financie

ra: institución de custodia, institución de depósito, entidad de inversión y compañía de seguros específica. Es decir, un amplísimo espectro del sector financiero.

{ Debe señalarse que no todas las instituciones financieras son «obligadas a comunicar información». Como ejemplo de las que no lo son tenemos las del Anexo II del Acuerdo.

• Deben revisar las cuentas financieras que mantienen abiertas sus clientes (PASO2). En este sentido: { El Acuerdo distingue y define las siguientes categorías de cuenta financiera:

cuenta de custodia, cuenta de depósito, participación en una entidad de inversión y el contrato de seguro con valor en efectivo así como el contrato de anualidades.

{ Debe señalarse que existen cuentas que, a priori, encajarían dentro de algunade las categorías anteriores, pero han sido excluidas del concepto de «cuentafinanciera». Tenemos como ejemplo las del Anexo II del Acuerdo.

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• Al objeto de identificar las cuentas sujetas a comunicación de información (PASO3). ¿Cuáles son? { Aquéllas cuya titularidad corresponde a personas estadounidenses específicas

o a entidades no financieras extranjeras (no estadounidenses) que sean pasivas y que tengan personas (físicas) estadounidenses específicas que ejercen elcontrol.

{ El concepto de persona estadounidense específica engloba tanto a las personasfísicas como a las entidades. Respecto a las personas físicas, se refiere a aquéllas que sean residentes o ciudadanas de los Estados Unidos; respecto a las entidades, se refiere a aquellas constituidas en los Estados Unidos o conforme asu legislación, con determinadas excepciones.

• Mediante la aplicación de los procedimientos de diligencia debida (PASO 4): { Este es realmente el «motor» de todo el sistema, que incluye un conjunto por

menorizado de reglas de diligencia debida que deben aplicar, obligatoriamente, las instituciones financieras.

{ Se distinguen cuatro procedimientos de diligencia debida, según sean de personas físicas o entidades y se refieran a cuentas preexistentes o a cuentas nuevas.

{ Se apoyan con relativa frecuencia en los procedimientos denominados «conozca su cliente» conforme a la legislación contra el blanqueo de capitales.

• Para comunicar la información requerida por el Acuerdo (PASO 5): { Como ya se ha señalado, las instituciones financieras españolas comunicarán

la información a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (mediante la presentación del modelo 290).

{ La información a comunicar consiste básicamente, por un lado, en la identificación de las personas sujetas a comunicación de información (nombre, domicilio, NIF), y por otro, en los saldos de las cuentas financieras y los ingresosque afluyan a las mismas.

{ Se hará de manera progresiva. Así, respecto a la información del año 2014, solo se reportarán los saldos. Respecto al año 2015 se reportarán también los ingresos, a excepción de los derivados de la enajenación o reembolso de bienes enlas cuentas de custodia. Y a partir del siguiente, toda la información.

Aparte de las obligaciones anteriormente señaladas, esto es, la de identificar y comunicar las cuentas sujetas a comunicación de información, las instituciones financierastienen otras que ya se han señalado en el apartado 2.2., al cual me remito.

4.3. La Orden HAP/1136/2014, de 30 de junio

No es el propósito de este artículo extenderse en temas técnicos, algunos de gran complejidad, sino en proporcionar una visión general de FATCA y de la implementación einterpretación de dicha norma en nuestro ordenamiento jurídico.

Se puede comenzar este apartado señalando que la elaboración de la Orden ha sidonecesaria por diversos motivos. El primero y más importante, haciendo abstracción dela parte correspondiente a la declaración informativa anual modelo 290, es el correspondiente a los términos más favorables, ya comentados. Una de las consecuencias detodo este proceso evolutivo en el que se han producido rápidas modificaciones y mejoras

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del modelo 1 de Acuerdo intergubernamental es que el Acuerdo publicado en el BOE del1 de julio de 2014 ha nacido, por decirlo de alguna manera, «obsoleto» en algunas partesdel mismo.

El ejemplo más elocuente, la referida prórroga de los 6 meses. Esta prórroga, de indudable trascendencia, afectó directamente al concepto de cuenta preexistente (que pasabaa ser aquélla que estaba abierta a 30 de junio de 2014) y no estaba incorporada al Acuerdo, por lo que no formaba parte de la normativa aplicable legalmente. Con la aprobaciónde la Orden se incorporó dicha prórroga, así como otros términos más favorables de ciertaimportancia en cuanto a mejorar la situación de nuestras instituciones financieras.

Pero han existido otros motivos, dentro de los cuales destaca la necesidad de pronunciarse sobre determinadas opciones que se establecen en el Acuerdo, debiendo Españadecidir si permitía o no su ejercicio. Y en este sentido España ha optado, con buen criterio a mi entender, por dar la máxima flexibilidad a nuestra industria financiera, permitiendo con carácter general el ejercicio de dichas opciones. No debemos olvidar que, eneste punto, uno de los criterios a tener en cuenta es el de la competitividad, máxime considerando que la operativa en los mercados financieros se desarrolla hoy en día a nivelglobal. Así, carecería de sentido no permitir el ejercicio de opciones o alternativas quesimplifican el cumplimiento de la normativa FATCA y colocar a nuestras institucionesfinancieras en situación de desventaja respecto a las extranjeras que están ubicadas enpaíses que han adoptado el modelo 1 de Acuerdo intergubernamental. Dentro de estasopciones destacan, por su importancia, las relativas a la posibilidad de aplicar los umbrales de saldo o de valor y a la posibilidad de que se utilicen terceras partes prestatarias de servicios para el cumplimiento de las obligaciones derivadas del Acuerdo.

Asimismo, era conveniente desarrollar determinadas definiciones, no del todo aquilatadas en el Acuerdo, en comparación con las definiciones previstas en las US Regulations, más beneficiosas. El ejemplo paradigmático lo encontramos en la definición de«entidad de inversión», que tal como estaba contemplada en el Acuerdo alcanzaba a muchas más entidades de las resultantes de haber aplicado exclusivamente la normativaestadounidense.

No hay que olvidar tampoco que cuestiones específicas del procedimiento de diligenciadebida, como las declaraciones del titular y las cuentas nuevas de clientes preexistentes,merecían una interpretación o desarrollo. Así como determinados aspectos que afectan auna parte de la industria financiera española, como es la de las instituciones de inversióncolectiva y las entidades aseguradoras, sobre las que convenía arrojar cierta luz.

También procedía desarrollar la obligación prevista en el apartado 1. b) del artículo 4 delAcuerdo, consistente en comunicar, respecto a los años 2015 y 2016, los pagos realizados ainstituciones financieras no participantes. Es cierto que esta obligación se caracteriza porsu temporalidad (dos años solamente), pero está definida de forma tan genérica en elAcuerdo que no se entiende su razón de ser y su contenido sin un desarrollo de la misma.

En fin, todo ello requería la aprobación de una Orden que desarrollara determinadascuestiones relativas a las obligaciones de información y diligencia debida derivadas delAcuerdo, la cual, sin perjuicio de reconocerle su papel de desarrollo y aclaración delAcuerdo, no cubre, obviamente, todo el campo de interpretación del mismo.

4.4. Las preguntas y respuestas («FAQs») publicadas en la página web de laAEAT

Son numerosas las cuestiones de interpretación que han surgido y seguirán surgiendo en esta materia, en cada uno de los referidos pasos de este régimen de comunicación

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de información. Y no pudiendo la Orden ser comprensiva de todas ellas, las preguntas yrespuestas publicadas en la página web de la AEAT podrían constituirse como una herramienta ágil y flexible para aclarar cuestiones pendientes de interpretación.

Las denominadas «FAQs» (Frequently Asked Questions) vienen a prestar apoyo importante en la interpretación de FATCA y ayudan a comprender, con algunos ejemplos,el funcionamiento más detallado de los procedimientos de diligencia debida.

Esta agilidad y flexibilidad es bienvenida para aclarar determinadas cuestiones que,aparentemente y a primera vista, no tienen trascendencia, pero pueden afectar a muchos miles de cuentas financieras y, por ende, a los procedimientos internos que aplicanlas instituciones financieras para cumplir con las obligaciones de diligencia debida. Unejemplo de ello, de reciente incorporación, es la «FAQ» correspondiente a las comunidades de propietarios en régimen de propiedad horizontal que, como se sabe, abundan ennuestro país y son titulares de cuentas financieras. Con la respuesta correspondiente seha arrojado luz respecto al tipo de entidad del Acuerdo en el que mejor quedan encuadradas (11). Hay otros ejemplos de «FAQs» que también son relevantes, como el que serefiere a las mutualidades de previsión social. El lector que esté interesado puede consultar las mismas en el siguiente link: http://www.agenciatributaria.es/AEAT.internet/GI38/informacion.shtml.

5. EL FATCA GLOBAL, UNA REALIDAD. BREVE REFERENCIAAL COMMON REPORTING STANDARD (CRS) APROBADO POR LA OCDE Y A LA DIRECTIVA 2014/107/UE

Ya he dejado entrever que, indudablemente, en términos de garantizar la posición decompetitividad de su industria financiera a nivel internacional, los países podían estarinteresados en facilitar el cumplimiento de FATCA a las instituciones financieras establecidas en los mismos, resolviendo los problemas legales y los costes inherentes al cumplimiento de una normativa tan compleja. Pero esto podía no ser suficiente, por sí mismo, para promover la participación a nivel internacional en dicho proyecto, siendo necesario un incentivo mayor.

Pues bien, el apartado 3 del artículo 6 del Acuerdo ayuda a entender el porqué de unaamplísima participación a nivel internacional en dicho proyecto, que ha resultado ser elcatalizador de uno de los mayores hitos en la lucha contra el fraude fiscal internacional.En dicho apartado se señala lo siguiente:

«3. Elaboración de un modelo común de comunicación e intercambio de información. Las Partes se comprometen a trabajar con otros socios, con la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos y con la Unión Europea, en la adaptación de lostérminos de este Acuerdo a un modelo común para el intercambio automático de información, trabajo en el que se incluye la elaboración de los estándares sobre comunicación de información y diligencia debida que deben aplicar las instituciones financieras.» Los hechos sucedidos en los últimos meses asombran por su rapidez. Ese compromiso

se ha materializado en algo tangible y real en muy poco tiempo, haciéndose realidad enel primer semestre del año 2014 mediante la aprobación del modelo CRS (12), el cual ya

(11) El encuadramiento de las entidades según las categorías previstas en el Acuerdo no siempre es automático y suele requerir de una interpretación sistemática de la norma.

(12) Hay que recordar que el modelo 1 de Acuerdo gubernamental fue aprobado en el segundosemestre del año 2012.

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es una realidad también dentro de la UE, mediante la aprobación de la Directiva2014/107/UE a finales de dicho año. No debe olvidarse que los avances en procesos internacionales de esta envergadura suelen ser pocos y lentos, pero en este caso ha sidoclave el impulso político a nivel internacional (G8, G20, OCDE, UE, Bancos Centrales)como pocas veces se ha visto, motivado seguramente por la crisis económica y por la aparición de escándalos de evasión fiscal a nivel internacional.

El modelo CRS (y la referida Directiva 2014/107/UE) bien merecen un artículo aparte. No obstante lo anterior, permítame el lector unas cuantas pinceladas que dan una visión global de este régimen de intercambio automático de información, al que se le podría denominar el FATCA global.

Lo primero a tener en cuenta es la necesidad que existía de lograr una estandarización en el intercambio automático de información, un único modelo en la medida de loposible. Era inconcebible que las instituciones financieras tuvieran que aplicar un modelo para los Estados Unidos, otro para la UE, otro para los países OCDE, otro para elresto de países, etc… ¿Cómo se ha intentado conseguir dicho objetivo? De la única manera posible, es decir, tomar como base el modelo 1 de Acuerdo intergubernamental para la implementación de FATCA y adaptar el mismo a un contexto multilateral.

Para ello se han realizado, en primer lugar, modificaciones obvias, determinadas, poruna parte, por la necesidad de eliminar las especificidades de la normativa estadounidense. Así, el concepto de ciudadanía no es de aplicación en el ámbito fiscal en un contexto multilateral, donde rige mayoritariamente, como ya he dicho, el principio de residencia. Tampoco la retención del 30%, herramienta pensada dentro de FATCA para servir de «incentivo» para aquellas instituciones financieras reacias a participar en el sistema, es factible en un modelo global. Carece de sentido también incorporar todas lascategorías específicas de entidades del Acuerdo: por ejemplo, la categoría de pequeñasinstituciones financieras con clientela local del Anexo II del Acuerdo puede estar justificada en el ámbito de FATCA, en base al risk-based approach de este régimen, pero carece de sentido en el contexto multilateral de la Directiva 2014/107/UE y del CRS.

Otras modificaciones, como la práctica eliminación de los umbrales de saldo o valor(los denominados «thresholds»), pueden ser discutibles, pero obedecerían a motivos depolítica fiscal, que necesariamente no es la misma que en el caso de FATCA (13).

Y otras son simplemente mejoras, tanto a nivel de estructura en los procedimientosde diligencia debida como en la incorporación de alguna medida que «facilita» a las instituciones financieras la revisión de las cuentas preexistentes de personas físicas. En este punto cabe destacar, en particular, el denominado «test del domicilio», que ya vienesiendo aplicado dentro del ámbito de la UE en relación a la Directiva del Ahorro.

Los anteriores son algunos de los ejemplos de diferencias entre FATCA y el CRS. Pero, a pesar de dichas diferencias, gran parte de las cuales son inevitables, la estructura,el funcionamiento del sistema, es el mismo que en FATCA. Estamos, con matices, anteel mismo tipo de instituciones financieras obligadas a comunicar información, ante lasmismas cuentas sujetas a comunicación de información y, básicamente, ante los mismosprocedimientos de diligencia debida e información a reportar. Es cierto que no se puedeafirmar que son iguales, pero sí muy parecidos. Y aunque no se puede negar que las instituciones financieras tendrán que realizar cambios para aplicar este modelo mejorado,

(13) En este sentido, el Considerando 10 de la Directiva 2014/107/UE señala: «(…) Por lo general, en la presente Directiva no deben incluirse umbrales, ya que se pueden eludir con facilidad dividiendo las cuentas en diferentes instituciones financieras.(…)».

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el resultado final de «estandarización» parece, a priori, razonable en términos generalesdada la dificultad intrínseca a todo este proceso.

6. CONCLUSIÓN

Ni siquiera Itai GRINBERG, en el mejor de sus escenarios, podía prever que los acontecimientos se desarrollarían tan rápidamente. Ese régimen de intercambio automáticode información gestado al otro lado del Atlántico, llamado FATCA, adaptado mediantela aprobación del modelo 1 de Acuerdo intergubernamental, ha sido la base sobre la cualse ha cimentado el nuevo régimen global de intercambio automático de información, elCRS aprobado por la OCDE e incorporado en la nueva Directiva 2014/107 de la UE.

FATCA es una norma compleja, extensa y que ha ido cambiando según evolucionabanlos acontecimientos. Al ser una norma estadounidense que, además, impone obligaciones tan discutibles como la de retener un 30 por ciento sobre determinadas rentas defuente estadounidense o el cierre de cuentas de clientes recalcitrantes, planteaba seriasdificultades legales para ser aplicada a nivel global por las instituciones financieras extranjeras. Pero el enfoque multilateral adoptado por los Estados Unidos en el año 2012,basado en el desarrollo del modelo 1 de Acuerdo intergubernamental con España, Alemania, Francia, Italia y Reino Unido, ha permitido superar dichos obstáculos legales, ala par que ha facilitado el cumplimiento de las obligaciones inherentes a FATCA que recaen en las instituciones financieras extranjeras.

La mecánica y el funcionamiento de FATCA llevan a pensar que aquellas instituciones financieras extranjeras que no participen en el sistema y no cumplan con las referidas obligaciones pueden llegar a ser aisladas de los mercados financieros internacionales por el resto de instituciones financieras participantes.

La interpretación de FATCA es una tarea ardua y no exenta de problemas, no sólo porhaberse caracterizado hasta ahora por ser un moving target sino por la interacción que seproduce entre la norma doméstica y la estadounidense (US Regulations). Otra cuestión,en ningún caso menor, es la necesidad de que exista una interpretación coordinada a nivelinternacional, estableciéndose una suerte de level playing field para todas las instituciones financieras que operan a nivel global, ya que de otra forma se producirían efectos indeseables tales como la existencia de ventajas comparativas de unas instituciones financieras de unos países respecto a instituciones financieras de otros países.

El hermano de FATCA, el CRS de la OCDE, se basa en aquél, diferenciándose fundamentalmente por la eliminación de las especificidades estadounidenses y por ciertasmejoras en el mismo, sin perjuicio de que hay cuestiones de procedimiento de diligenciadebida que no han sido incorporadas a este modelo mejorado. En el ámbito de la UE, laDirectiva 2014/107 ha abrazado el modelo CRS, como no podía ser de otra forma, ya queun modelo diferente dentro de la UE hubiera producido unos costes adicionales e innecesarios a la industria financiera europea.

A partir de ahora se abre una nueva etapa en la lucha contra la evasión fiscal a nivelinternacional, donde la información fiscal y las instituciones financieras de todo el mundo, tal como visualizó Itai GRINBERG, jugarán un papel clave. Y se presentan retos de envergadura para las Administraciones fiscales, dentro de los cuales destacan el de trabajar coordinadamente en una interpretación global de FATCA y del CRS, así como otrosque afectan al ámbito interno, como la verificación del cumplimiento por parte de lasinstituciones financieras de sus obligaciones derivadas del Acuerdo FATCA, de la Directiva 2014/107/UE y del CRS y como el tratamiento de una ingente cantidad de datos quevan a recibir como consecuencia de la aplicación del nuevo estándar internacional de intercambio automático de información fiscal. Es una etapa apasionante.

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FATCA, UN HITO EN LA LUCHA CONTRA LA EVASIÓN FISCAL A