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FISCALIZACIÓN POR INCREMENTO PATRIMONIAL DE
PERSONAS NATURALES 2010
A. ASPECTOS JURIDICOS Y CONSTITUCIONALES
I. ALCANCES DE LA FISCALIZACIÓN A PERSONAS NATURALES PARA EFECT OS DEL
IMPUESTO A LA RENTA
Las acciones de fiscalización de la SUNAT no sólo se dirigen a las empresas e instituciones, sino también
a las personas naturales. En el siguiente recurso ampliatorio, se detalla una de las acciones que se están
desarrollando en este sentido y la forma como la administración tributaria ha detectado un presunto
incremento patrimonial sin sustento.
Uno de los mecanismos para detectar ingresos no declarados consiste en identificar los desembolsos
efectuados, por las personas naturales, cuando compran bienes o adquieren servicios. Estos
desembolsos deben guardar relación con los ingresos obtenidos. De lo contrario se incurre en un
desbalance patrimonial, que deberá ser explicado por el contribuyente
.
1.1 FUENTES DE INFORMACIÓN TRIBUTARIA
Mediante los convenios celebrados con diversas entidades, la SUNAT cuenta con información que le
permite conocer y estimar el patrimonio de los contribuyentes. Asimismo, las declaraciones informativas,
como la Declaración de Operaciones con Terceros (DAOT) constituyen una fuente muy valiosa de
información sobre los gastos efectuados por las personas naturales.
De otro lado, luego de la fusión con ADUANAS, la información disponible se ha potenciado en forma
significativa.
1.2 Fuentes de Información de las rentas, consumos y patrimonios de los contribuyentes
personas naturales
• REGISTROS PÚBLICOS : Propiedades
• Servicio de Administración Tributaria (SAT) de la Municipalidad de Lima :
Compra de vehículos
• ADUANAS: Importaciones de personas naturales sin negocio
• Superintendencia de Banca y Seguros (SBS) e INFOCORP : Saldos de
préstamos bancarios
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• Declaración Anual de Operaciones con Terceros (DAOT)
Agencias de viaje : Venta de pasajes aéreos
Compañías telefónicas : Consumos anuales
Colegios particulares : Pago de pensiones
Tiendas por departamentos : Adquisiciones de bienes
• Programa de Declaración Telemática (PDT) Notarios: Compra de inmuebles,
naves y aeronaves
• CLUBES DE PLAYA : Relación de arrendatarios de casas y/o departamentos
• CLUBES PRIVADOS : Relación de socios y pago de cuotas
1.3 CRUCES INFORMÁTICOS CON TERCEROS
La tecnología con que cuenta la SUNAT le permite procesar la información obtenida de las fuentes de
información, así como efectuar comparaciones con la información que los contribuyentes han presentado
mediante declaraciones tributarias y la información obtenida de los PDT de terceros, que informan los
ingresos de personas naturales, como el PDT 600, 617 y 621.
Por otra parte, también se obtiene información de Rentas de Primera Categoría, cuando otras personas
naturales informan en la Declaración Anual de Rentas la identidad de quienes les alquilan inmuebles.
Mediante el diseño de cruces de información específicos se está calculando el patrimonio de las personas
naturales y se obtiene valiosa información que revela casos en que el patrimonio no puede ser sustentado
con los ingresos obtenidos en un período determinado. Esta herramienta genera considerables ahorros de
tiempo y permite una mayor eficiencia.
La selección adecuada de contribuyentes ha sido determinante en los casos detectados en que los gastos
superaban los ingresos obtenidos, lo que ha permitido obtener una relación depurada de contribuyentes
con desbalances patrimoniales.
1.4 INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO DE PERSONAS NATUR ALES
La determinación del incremento patrimonial no justificado se basa en el Método del Flujo Monetario
Privado, establecido en la Ley del Impuesto a la Renta y sus normas reglamentarias. En este método se
toman como base los ingresos percibidos y los gastos efectuados por el contribuyente en el ejercicio
gravable sujeto a fiscalización. Luego se verifica si los ingresos obtenidos por el contribuyente han sido
suficientes para cubrir los gastos efectuados.
De acuerdo con la Ley del Impuesto a la Renta, se presume de pleno derecho que los incrementos
patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado constituyen renta neta no declarada y que se puede
determinar de oficio tal incremento.
1.5 CENTROS DE CONTROL Y FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA – SUNA T
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En los casos antes mencionados se cita a los contribuyentes a los Centros de Control y Fiscalización. Allí
se les revisa la documentación solicitada y se les explica cuáles son las inconsistencias que la SUNAT ha
detectado mediante los sistemas informáticos.
A la fecha se aprecia una gran receptividad por parte de los contribuyentes citados. Si bien se han
sorprendido al saber que la SUNAT ha tomado conocimiento de sus adquisiciones patrimoniales, a
continuación han tratado de explicar el posible origen de su mayor patrimonio. En diversos casos se ha
llegado a la conclusión de que los contribuyentes habían obtenido mayores rentas a las declaradas, lo
que motiva la regularización de sus declaraciones tributarias.
Al establecerse que el incremento patrimonial no guarda relación con los ingresos del contribuyente, éste
recibe orientación para que regularice sus obligaciones tributarias. Para ello, debe rectificar su declaración
del Impuesto a la Renta o, en caso de no haberla presentado, debe cumplir con esta obligación, mediante
la declaración del total de los ingresos obtenidos en su oportunidad.
1.6 REDUCCIÓN DE LOS NIVELES DE EVASIÓN Y DEFRAUDACION TRIBUTAR IA
Este tipo de fiscalización es una de las acciones de la SUNAT para reducir la evasión de las personas
naturales, y se inscribe en el plan estratégico para elevar la recaudación.
Las personas naturales deben tomar en cuenta que, a diferencia de otros años, la SUNAT posee
información exacta, tecnología de punta y nuevos mecanismos de control para detectar diversas
modalidades de evasión. Asimismo, que existe la decisión y la voluntad de sancionar drásticamente los
casos de evasión.
II. DEBERES Y DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE DURANTE LA FISCALIZACIÓN –
SUNAT
1. Durante un procedimiento de Fiscalización Tributaria los administrados deben cumplir ciertos
deberes establecidos en la Ley y al mismo tiempo tienen derechos que deben ser respetados por
la Administración.
2. Para que la administración tributaria pueda cumplir sus fines de una manera efectiva la ley ha
establecido una serie de obligaciones a los administrados a efectos de facilitar su labor de control y
fiscalización. El Código Tributario establece una serie de obligaciones a los administrados,
destinadas a facilitar la fiscalización, tales como:
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3. Inscribirse en el registro de la administración tributaria, consignando los datos reales y
actualizados, que permitan la identificación y ubicación del contribuyente, así como acreditar esta
inscripción cuando sea requerida por la Administración.
4. Permitir el control por la Administración Tributaria, presentar o exhibir, las declaraciones, informes,
libros contables, libros de actas y otros documentos relacionados con las obligaciones tributarias,
de acuerdo a los plazos, forma y condiciones requeridos. Esta obligación incluye proporcionar los
datos necesarios para acceder a los programas y archivos magnéticos, así como proporcionar o
facilitar la obtención de copias de las declaraciones, informes, libros, registros y otros documentos.
5. Informar a la administración tributaria, cuando esta lo requiera acerca de las actividades propias o
de terceros con los que guarde relación.
6. Conservar los libros o registros mientras el tributo no esté prescrito.
7. Mantener en condiciones operativas los sistemas o programas electrónicos, soportes magnéticos
durante el plazo de prescripción del tributo.
8. Presentarse a las oficinas de la administración tributaria, cuando sea requerido para esclarecer los
hechos relacionados con obligaciones tributarias.
9. El numeral 3 del artículo 62 del Código tributario establece que la Administración Tributaria tiene la
facultad de requerir a terceros informaciones y exhibición de sus libros, registros, documentos y
correspondencia comercial relacionada con hechos vinculados con obligaciones tributarias. La
facultad discrecional de la Administración tr ibutaria para requerir información no puede
entenderse como ilimitada . En efecto, la información que solicite debe ser la necesaria para
evaluar los hechos de los que se trata y obtener la finalidad perseguida, en tal sentido debe ser
razonable y proporcional a los fines que se espera alcanzar. El requerimiento de información
también debe respetar los límites de la intimidad, el secreto de las comunicaciones y el
secreto profesional . En cuanto a la forma de presentación de la información tampoco puede
pedirse que se presente de una forma distinta a la utilizada por el administrado, así lo ha
establecido el Tribunal Fiscal, considerando que la administración tributaria no puede exigir la
presentación en determinados programas ni versiones si la ley así no lo exige. Otro límite, en
cuanto a la presentación de documentos o información es el establecido por la ley 27444 que
regula el procedimiento administrativo General, que en su artículo 40 establece que las entidades
están prohibidas de exigir la presentación de documentos o información que la entidad deba
conocer en virtud a un procedimiento anterior. Con respecto a la obligación de comparecer ante
la administración tributaria, los administrados tienen el derecho a:
10 Derecho a conocer previamente cual es el asunto o motivo por el cual es citado, para poder
ejercer plenamente su derecho de defensa.
11 Brindar una declaración en forma libre y voluntaria, sin condiciones ni coacción.
12 Derecho a no autoincriminarse, basado en el derecho de defensa, es decir que no debe ser
inducido a aceptar su responsabilidad por medio de amenazas.
13 Derecho a ser asistido por un abogado de su elección.
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14 Derecho a solicitar y obtener una copia del acta correspondiente.
15 Durante las inspecciones que se realicen dentro del Proceso de Fiscalización los administrados
tienen derecho a que en el acta respectiva se deje constancia de cualquier discrepancia u
oposición respecto de los hechos constatados por la administración.
III. LIMITES CONSTITUCIONALES DE LA FISCALIZACIÓN TRIBUTARI A
"... si bien la Administración goza de las atribuciones fiscalizadoras anotadas, ello no implica que no tenga
que motivar adecuadamente sus requerimientos, más aún cuando la información requerida no determina
por sí misma una finalidad de relevancia tributaria evidente."
Con motivo de la demanda de amparo interpuesta por un contribuyente contra un auditor de la SUNAT, el
Tribunal Constitucional (TC) ha establecido en la sentencia recaída en el Exp. No 4168-2006-PA/TC que
la función de fiscalización de la SUNAT se debe ejercer con pleno respeto de los de rechos
fundamentales.
3.1 PRETENSIÓN CONSTITUCIONAL.
El contribuyente señala en su demanda que el requerimiento emitido por el auditor vulnera su derecho
fundamental a la igualdad y a la intimidad. Dicho requerimiento exigía al contribuyente lo siguiente:
1. Detalle los gastos personales realizados, identific ando cada uno de los cargos o egresos de
sus cuentas bancarias;
-Manifieste, con carácter de declaración jurada, si en los ejercicios 2000, 2001 y 2002 efectuó viajes al
exterior, indicando el país o países de destino, si ha viajado solo o acompañado (de ser este último el
caso deberá identificar la identidad y relación que guarda con la persona que lo acompañó), informando
las fechas de salida y de retorno, tiempo de estadía en el exterior y el monto de dinero gastado en cada
viaje; y, -Proporcione documentación sustentatoria detallada de los consumos personales y/o familiares
de alimentación, vestido, mantenimiento de casa y vehículos, servicios públicos, educación, diversión,
recreación y otros consumos debidamente sustentados Para resolver esta demanda de amparo, el TC
perfila el contenido de la facultad fiscalizadora tributaria y el derecho a la intimidad y luego pasa a resolver
la controversia.
3.2 FACULTAD DE FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA
En cuanto a la fiscalización tributaria, el TC sostiene que la potestad tributaria del Estado está regulada en
el artículo 74 de la Constitución Política, la cual establece que ésta debe ser ejercida respetando los
principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona.
En materia tributaria el Estado ejerce su actividad fiscalizadora a través de la SUNAT, la cual está
regulada en el artículo 62 del TUO del Código Tributario, que establece las facultades discrecionales
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concedidas a la administración tributaria para que pueda cumplir con su labor recaudatoria. Al respecto,
el TC sostiene que “Esta actividad, normada por ley, otorga gran amplitud de acción a la
Administración, precisamente para combatir la evasión tributaria. Sin embargo, y como ya se apreció, este
amplio margen de actuación se encuentra limitado. En efecto, mientras mayor sea la discrecionalidad de
la administración, mayor debe ser la exigencia de motivación de tal acto, ya que la motivación expuesta
permitirá distinguir un acto arbitrario frente a uno discrecional”.
3.3 DERECHO A LA INTIMIDAD.
En cuanto al derecho a la intimidad, el TC sostiene que: Respecto a la supuesta lesión del derecho a la
intimidad, debe recordarse que la intimidad es una manifestación de la vida privada, que tiene parte de su
concreción de carácter económico en el secreto bancario y la reserva tributaria. En este caso,
no obstante, se cuestiona la intervención de la Administración en ámbitos que supuestamente no tendrían
relevancia tributaria, por lo que se estaría vulnerando la intimidad del recurrente. El derecho a la intimidad
reconocido en el artículo 2, inciso 7, implica: (...) la posibilidad de excluir a los demás en la medida que
protege un ámbito estrictamente personal, y que, como tal, resulta indispensable para la realización del
ser humano, a través del libre desarrollo de su personalidad, de conformidad con el artículo 2° inciso 1 de
la Constitución. De esta manera, no sólo se hace hincapié en un ámbito negativo de su configuración,
sino también en el positivo”
3.4 RESOLUCIÓN DEL CASO: FISCALIZACION VERSUS INTIMIDAD.
Hecha esta exposición conceptual, el TC pasa ha analizar si los requerimientos efectuados por el auditor
vulneran la intimidad del contribuyente. Ante todo, el TC deja sentado que una de las manifestaciones
de la actuación fiscalizadora es la determinación d el balance patrimonial, para lo cual tendría que
considerarse los gastos efectuados por el fiscalizado para poder determinar si sus ingresos y sus
egresos guardan relación, datos éstos que están pro tegidos por la reserva tributaria, lo que
significa que no deben ser proporcionados a tercero s, con lo cual se resguarda el derecho a la
intimidad. E n cuanto al primer y tercer requerimiento, que se r efieren al detalle de gastos
realizados y la documentación sustentatoria de los consumos personales, el TC sostiene que no
vulneran la intimidad del contribuyente, por lo que el demandante no está exento d e estos
requerimientos. En cuanto el segundo requerimiento, referido a la i dentificación de personas que
efectuaron viajes con él, el TC sostiene que si vul nera la intimidad del contribuyente, por que:
“resulta, prima facie, desproporcionado, en la medida en que no aporta datos relevantes para
determinar el desbalance patrimonial del actor, salvo que dicha persona sea dependiente
económicamente de éste. En efecto, si bien la Administración goza de las atribuciones fiscalizadoras
anotadas, ello no implica que no tenga que motivar adecuadamente sus requerimientos, más aún cuando
la información requerida no determina por sí misma una finalidad de relevancia tributaria evidente. Se
pone de manifiesto entonces que la Administración no ha cumplido con sustentar adecuadamente tal
requerimiento, por lo que, al no contarse con la fundamentación pertinente, tal solicitud deviene en
arbitraria, afectándose con ello, sí, el derecho a la intimidad. Sin embargo esto no exime al actor de los
otros requerimientos”.
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3.5 ALCANCE DE LA FACULTAD DISCRECIONAL – SUNAT
1. La facultad fiscalizadora discrecional de la SUNAT tiene límites en el respeto
de los principios de reserva de la ley, la igualdad y los derechos fundamentales de la
persona.
2. Los requerimientos efectuados deben ser debidamente motivados para
determinar se si se trata de un acto arbitrario o un acto discrecional. 3.Los
requerimientos efectuados deben ser proporcionales con la finalidad que persigue la
actividad fiscalización, esto es, debe existir una relación entre ambas. 4.El análisis y
solución de los casos tributarios no se deben agotar en la ley, sino que también se debe
efectuar un examen a la luz de la Constitución.
IV. PRONUNCIAMIENTO DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
En Lima, a los 12 días del mes de diciembre de 2008, la Sala Primera del Tribunal Constitucional,
integrada por los Magistrados Landa Arroyo, Beaumont Callirgos y Eto Cruz, pronuncia la siguiente
sentencia
4.1 ASUNTO
El recurso de agravio constitucional interpuesto por doña Carla Eleonora Hermoza Quiroz contra la
sentencia expedida por la Sétima Sala Civil de la Corte Superior de Justicia de Lima, de fojas 306, su
fecha 4 de abril de 2007, que declaró improcedente la demanda de autos.
4.2 DEMANDA
Con fecha 8 de agosto de 2006 el recurrente interpone demanda de amparo contra la Superintendencia
Nacional de Administración Tributaria – SUNAT y contra el Tribunal Fiscal, con el objeto que se declare la
nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal N.º 01776-4-2006, de fecha 31 de marzo de 2006, de las
Resoluciones de Determinación N.º 024-03-0014723, 024-030-014724 y 024-03-0014725, y de las
Resoluciones de Multa N.os 024-02-00056860, 024-02-00056861, y 024-02-00056862, correspondientes al
impuesto a la renta de los ejercicios de 1995 a 1997.
Asimismo solicita que se declare la nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal N.º 01815-4-2006, de
fecha 5 de abril de 2006, de las Resoluciones de Determinación N.os 024-03-0017908, 024-03-0017909,
024-03-0017910, de las Resoluciones de Multa N.os 024-02-0065447 y 024-02-0065448 correspondientes
al impuesto a la renta de los ejercicio de 1998 a 2000, y de la Resolución de Multa N.º 024-02-0065929
girada por no haber comparecido ante la Administración el 22 de noviembre de 2002 conforme fue
requerida mediante Citación Nº. 010023148670-2002/A0205. Igualmente agrega que se han vulnerado
sus derechos fundamentales a la legalidad tributaria y a no ser procesado ni sancionado dos veces por un
mismo hecho.
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Finalmente solicita que se determine la no existenc ia de rentas por incremento patrimonial no
justificado, ni de rentas de fuente extranjera, dur ante los períodos de 1995 a 2000. Alega que se ha
vulnerado sus derechos fundamentales a la legalidad tributaria y a no ser procesado ni
sancionado dos veces por el mismo hecho.
La recurrente sustenta su demanda sobre la base de los argumentos siguientes:
a) Respecto de la alegada vulneración del derecho a la legalidad tributaria:
- El artículo 74.º de la Constitución garantiza que a la persona solamente se le impongan las
obligaciones tributarias y se le someta a cobranza coactiva, por los hechos que estén tipificados en la ley
tributaria como generadores del impuesto a la renta, no encontrándose entre ellas las rentas ilícitas.
- La demandante, junto con otros integrantes de su familia, mediante sentencia de fecha 16 de
mayo de 2005, expedida por la Tercera Sala Penal Especial de la Corte Superior de Justicia de
Lima, la misma que tiene la calidad de firme, fue condenada por cohecho pasivo propio.
- Sin perjuicio de ello, mediante auto dictado por el Segundo Juzgado Penal Especial de Lima
de fecha 21 de noviembre de 2003, se dispuso la incautación del total del dinero obtenido como
consecuencia del delito antes mencionado, así como los intereses y ganancias que produjo dicha
suma.
- A pesar que en el proceso penal se determinó que el dinero depositado en las cuentas
bancarias de Suiza era propiedad del Estado, la SUNAT estableció que dicho dinero formaba parte
del patrimonio de la demandante, ya que constituyó renta por incremento patrimonial no justificado
y renta de fuente extranjera no declarada por la contribuyente durante el periodo de 1995 al 2000.
- La presunción a la que hace referencia el artículo 52 de la Ley de Impuesto a la Renta (que,
en consecuencia, no consagra un tipo tributario) es relativa, por lo que solamente se utiliza cuando
la administración tributaria no ha podido determinar la existencia o inexistencia del hecho imponible
mediante prueba. En ese sentido, sostiene que para que opere la presunción legal de incremento
patrimonial no justificado exige imputar el bien a una persona por ser su titular.
- El empleo por parte de la demandada del artículo 52.º de la Ley de Impuesto a la Renta para
gravar el dinero depositado en los Bancos suizos resulta equivocado por lo siguiente: a) La
presunción legal es aplicable solamente cuando la Administración Tributaria detecta un incremento
patrimonial; sin embargo, el objeto de los delitos cometidos por los demandantes no puede
constituir incremento patrimonial del contribuyente; b) la finalidad de la limitación probatoria es
impedir que el contribuyente se beneficie empleando utilidades ilícitas para dejar de pagar
impuestos; sin embargo, los demandantes han invocado el origen delictivo del dinero no para
beneficiarse, sino para hacer ver a la Administración Tributaria que ya habían sido sancionados
penalmente por su obtención y restituido al Estado; y c) la prohibición de emplear una presunción
para establecer un hecho que ha sido determinado ya en una resolución judicial con calidad de
cosa juzgada.
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- Solo el dinero que haya ingresado al patrimonio del contribuyente puede ser considerado
como renta. Así, los objetos, efectos y las ganancias del delito no ingresan al patrimonio del
delincuente, por lo que no pueden ser considerados como hechos imponibles generadores del
impuesto a la renta.
b) Respecto a la alegada vulneración del derecho a no ser procesados ni sancionados por
los mismos hechos:
- Identidad de sujetos .- sustenta la satisfacción de dicho presupuesto en el hecho que mientras
que en el proceso penal ostentan la calidad de condenados, en los procedimientos administrativos
de fiscalización, contencioso-tributario y de cobranza coactiva, ostentan la condición de deudores
tributarios.
- Identidad de hechos .- requisito que se cumpliría toda vez que en el proceso penal la
demandante fue condenada por la comisión del delito de cohecho pasivo propio en agravio del
Estado. Como consecuencia de la sentencia condenatoria, el Estado recibió, vía incautación y
decomiso: el total de los sobornos que constituyeron los efectos del cohecho pasivo propio,
depositados también en las cuentas bancarias de Suiza, y el total de los intereses, ganancias de
capital y los resultados de inversión que constituyeron las ganancias derivadas del cohecho pasivo
propio. Por su parte, el procedimiento administrativo de fiscalización que los determina como
deudores tributarios de impuesto a la renta se sustenta precisamente en el monto depositado en
las cuentas en el extranjero que según refiere la Administración Tributaria, pertenece al patrimonio
de la demandante. Por lo tanto, se advierte que tanto en el proceso penal como en los
procedimientos administrativos tributarios se les procesa y sanciona por el dinero depositado en
bancos extranjeros.
- Identidad de fundamento.- porque en ambos procesos, el procesamiento y la sanción se
sustenta en el hecho que el interés protegido es el funcionamiento del Estado. En efecto, la
demandante argumenta que en el proceso penal se pretende sancionar al funcionario público que
actúe en violación de sus deberes de función; mientras que en el procedimiento administrativo se
busca sancionar a aquellos que incumplan sus obligaciones tributarias.
4.3 Actuación de la parte demanda
La SUNAT se apersona al proceso argumentando que la demanda debe declararse improcedente toda
vez que ha sido planteada en una vía inadecuada ya que existen otras igualmente satisfactorias como el
proceso penal. Asimismo agrega que su actuación se enmarca en estricto cumplimiento de lo previsto por
la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento; en ese sentido, carece de asidero lo alegado por la
demandante respecto a la justificación del referido incremento patrimonial. Por otro lado menciona que los
procesos aludidos por la demandante tienen naturaleza y características diferentes; por consiguiente, no
puede ampararse lo solicitado por la demandante.
4.4 Resolución de primer grado
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El Décimo Juzgado Especializado en lo Civil de Lima, mediante resolución de fecha 17 de agosto de
2006, rechazó liminarmente la demanda, declarándola improcedente, por cuanto (i) la demanda no se
encuentra referida directamente al contenido constitucionalmente protegido de los derechos de legalidad
tributaria y a no ser procesado y sancionado dos veces por un mismo hecho, sino a cuestionar la
constitucionalidad de la determinación efectuada por la administración tributaria; y (ii) la vía del amparo no
es la idónea al carecer de una etapa probatoria, la cual es exigida para el trámite de la pretensión en vista
de que se necesita corroborar la existencia o no de rentas del demandante.
4.5 Sentencia de segundo grado
La recurrida confirmó la apelada aduciendo que la recurrente no había demostrado que la vía del amparo
fuera la idónea para la dilucidación del presente proceso toda vez que dicha evaluación no debía
realizarse exclusivamente en función a la temporalidad promedio de la solución de la controversia.
4.6 FUNDAMENTOS JURIDICOS
Precisión del petitorio de la demanda
Del análisis del expediente en su conjunto se desprende que la demandante pretende que el Tribuna
Constitucional declare la nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal N.º 01776-4-2006, de fecha 31 de
marzo de 2006, de las Resoluciones de Determinación N.os 024-03-0014723, 024-030-014724 y 024-03-
0014725, y de las Resoluciones de Multa N.os 024-02-00056860, 024-02-00056861, y 024-02-00056862,
correspondientes al impuesto a la renta de los ejercicios de 1995 a 1997. Asimismo solicita que se declare
la nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal N.º 01815-4-2006, de fecha 5 de abril de 2006, de la
Resoluciones de Determinación N.º 024-03-0017908, 024-03-0017909, 024-03-0017910, de las
Resoluciones de Multa N.º 024-02-0065447, 024-02-0065448 y 024-02-0065929 correspondientes al
impuesto a la renta de los ejercicios de 1998 a 2000, con la finalidad que se determine la inexistencia de
rentas por incremento patrimonial no justificado, ni de rentas de fuente extranjera, durante los períodos de
1995 a 2000; lo que habría vulnerado el principio de legalidad tributaria y el derecho a no ser procesado y
sancionado dos veces por lo mismo.
4.7 Análisis del caso concreto
1. El argumento central del demandante es el siguiente: “[e]l Poder Judicial ha determinado que el
dinero que obtuvo la demandante y su familia por la comisión del peculado fue objeto del delito, no
propiedad del delincuente, sino del Estado, porque se trataron de fondos públicos sobre los que recayó la
acción de apoderamiento por violación de los deberes de función como Comandante General del Ejército
de Nicolás de Bari Hermoza Ríos” (folio 221).
2. Asimismo señala que “los fondos públicos que son el objeto de acción del peculado no
ingresaron al patrimonio del contribuyente, de allí que la SUNAT no pueda determinar renta
gravada no declarada empleando la presunción del ar tículo 152, pues, como se vuelve a reiterar, el
dinero de las cuentas bancarias de Suiza nunca ingre só al patrimonio de los demandantes, jamás
fui propietari[a] del mismo. Los fondos públicos de positados en Suiza han sido restituidos a su
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propietario, el Estado del Perú, mediante decomiso, conforme al auto del Segundo Juzgado Penal
Especial de Lima de fecha 21 de noviembre de 2003” (folio 222).
3. De lo anterior se infiere que, en estricto, la cuestión controvertida en el caso concreto está referida
a la interpretación del artículo 52º de la Ley del Impuesto a la Renta que ha realizado la administración
tributaria. De acuerdo con este artículo “se presume de pleno derecho que los incrementos
patrimoniales cuyo origen no puede ser justificado por el contribuyente o responsable constituyen
renta neta no declarados por éstos”; además señala que dichos incrementos patrimoniales “no
pueden sustentarse con utilidades derivadas de acti vidades ilícitas”. La pregunta a contestar,
entonces, es la siguiente: ¿la administración tribu taria actuó legítimamente al aplicar al
demandante el artículo 52º de la Ley de Impuesto a la Renta?
4. A juicio del Tribunal Constitucional, para el artículo 52º antes mencionado no es relevante el origen
– lícito o ilícito– del incremento patrimonial por tres razones fundamentalmente. Primero, porque de
acuerdo con el artículo 74º de la Constitución no es función de la administración tributaria, ni tiene
facultades para ello, determinar la licitud o ilicitud de una renta específica; más aún sería absurdo y
contraproducente pretender que se le exija a la administración tributaria, en casos como este, evaluar y
determinar el título jurídico de un determinado incremento patrimonial.
5. Segundo, que la administración tributaria tenga que verificar previamente si el incremento
patrimonial no justificado proviene de rentas lícitas o ilícitas es una exigencia irrazonable que tornaría
inviable la realización de sus facultades. En tercer lugar, porque en buena cuenta el impuesto a la renta
grava las ganancias, esto es, los beneficios económicos que, como tales, han sido recogidos por el Ley
del Impuesto a la Renta, no las conductas de los contribuyentes en función de si estas son lícitas o
ilícitas; de lo contrario, se establecería un antecedente negativo muy grave porque para que una persona
se exima de sus obligaciones tributarias bastaría que ésta alegue la ilicitud de las mismas, lo cual
quebraría el principio constitucional tributario de igualdad (artículo 74º de la Constitución) frente a aquellas
personas que, atendiendo al deber de contribuir, cumplen sus obligaciones tributarias.
6. En este punto, por ello, el Tribunal Constitucional coincide con la interpretación realizada por el
Tribunal Fiscal, en cuyo criterio
[…] resulta impertinente el argumento del recurrente según el cual no procede la aplicación de la
mencionada presunción, en tanto la Administración tuvo conocimiento del origen ilícito del dinero (…);
toda vez que, como se ha indicado, no cabe la justificación del incremento patrimonial detectado a aquél
con el resultado de actividades ilícitas como pretende hacerlo el recurrente, careciendo de relevancia a
avocarse a discutir si el impuesto a la renta grava las rentas provenientes de actividades ilegales, toda
vez que operada la presunción bajo análisis, lo cual ocurre ante la falta de justificación del incremento
patrimonial establecido, se presume de pleno derecho que las rentas que habría generado éste
constituyen renta gravable (…). (Cfr. RTF 07300-2-2003, RTF 07335-4-2003 y RTF 01692-4-2006)
7. De acuerdo con el artículo 52º de la Ley del Impuesto a la Renta, lo relevante es que la
administración tributaria determine si el administrado ha tenido un incremento patrimonial injustificado y,
de ser así, que aquel no pretenda sustraerse del pago de impuesto justificando dicho incremento en su
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patrimonio sobre la base de actividades económicas ilícitas. Por ejemplo, una persona no podría justificar
su incremento patrimonial con utilidades provenientes del tráfico ilícito de drogas.
8. En el presente caso, los demandantes tuvieron un incremento patrimonial que no pudieron
justificar, por lo cual la administración tributaria, sobre base presunta, legítimamente tenía la facultad de
determinar de oficio el monto adeudado, de conformidad con el artículo 93º de la Ley del Impuesto a la
Renta. Este criterio del Tribunal Fiscal es constitucional, en la medida que, como ya se dijo, la
administración tributaria no determina la licitud o ilegalidad del incremento patrimonial –tampoco los
procedimientos tributarios están dirigidos a tal fin–, sino que se limita a acotar el correspondiente
impuesto cuando dicho incremento no puede ser justificado por el contribuyente.
9. Es paradójico que, en el fondo, lo que pretenden los demandantes es querer justificar su incremento
patrimonial en un momento dado con actividades que en el proceso penal respectivo han sido
consideradas como ilícitas, producto de la comisión del delito de cohecho pasivo propio; lo cual está
expresamente prohibido, como se ha visto, por el artículo 52º de la Ley del Impuesto a la Renta, cuando
señala que el incremento patrimonial no puede ser justificado con utilidades provenientes de actividades
ilícitas.
10. Finalmente, los demandantes sostienen que la determinación del impuesto a la renta que realizó la
administración tributaria constituye una doble sanción, pues en el proceso penal ya se les ha impuesto
una condena. Este argumento del demandante carece de sustento y no puede ser acogido por el Tribunal
Constitucional porque es obvio que la determinación del impuesto a la renta no constituye una sanción
penal y porque la función de la administración tributaria no es imponer penas. Como tampoco por su
propia naturaleza y por los bienes jurídicos que protege, el proceso penal no puede ser considerado
equiparable a la determinación tributaria. La obviedad de la sustancial diferencia entre ellos releva a este
Colegiado de mayores consideraciones al respecto.
11. Por lo señalado puede concluirse que la administración tributaria no ha vulnerado el principio de
legalidad tributaria, tampoco el derecho a no ser procesado y sancionado dos veces por el mismo hecho.
12. Por otro lado, estando a que también ha sido cuestionada la emisión de la Resolución de Multa
girada por no haber comparecido ante la Administración el 22 de noviembre de 2002 conforme fue
requerida mediante Citación Nº. 010023148670-2002/A0205, y no se ha esgrimido ningún alegato al
respecto, corresponde desestimar su impugnación constitucional.
V. RECIENTES SENTENCIAS DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL EN MATERIA T RIBUTARIA
SOBRE INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO
STC : Nº 04985-2007-PA/TC (16.06.2008)
5.1 Resulta irrelevante que la SUNAT deba verificar si el origen del incremento patrimonial
deriva de un acto lícito o ilícito; por lo que las razones por las cuales la SUNAT está facultado
legítimamente para aplicar el artículo 52º de la LI R, son las siguientes:
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. “…de acuerdo con el artículo 74º de la Constitución no es función de la administración tributaria,
ni tiene facultades para ello, determinar la procedencia lícita o ilícita de una renta específica…”.(F.J. 7)
. “…que la administración tributaria tenga que verificar previamente si el incremento patrimonial no
justificado proviene de rentas lícitas o ilícitas es una exigencia irrazonable que tornaría en inviable la
realización de sus facultades tributarias. (F.J. 8)
. “…el impuesto a la renta grava hechos o actividades económicas, no las conductas de las
personas en función de si estas son lícitas o ilícitas; de lo contrario, se establecería un antecedente
negativo muy grave porque para que una persona se exima de sus obligaciones tributarias bastaría que
ésta alegue la ilicitud de sus utilidades; lo cual quebraría el principio constitucional tributario de igualdad
(artículo 74º de la Constitución) frente a aquellas personas que cumplen, de acuerdo a ley, con sus
obligaciones tributarias” (FJ 8)
5.2 De acuerdo al TC, no se puede sustentar el incr emento patrimonial no justificado con la
realización de actividades ilícitas.
“… en el fondo, lo que hacen los demandantes es querer justificar su incremento patrimonial en un
momento dado con actividades que en el proceso penal respectivo han sido consideradas como ilícitas,
producto de la comisión de los delitos de peculado y del cohecho pasivo propio; lo cual está
expresamente prohibido, como se ha visto, por el artículo 52º de la Ley del Impuesto a la Renta, cuando
señala que el incremento patrimonial no puede ser justificado con utilidades provenientes de actividades
ilícitas”. (FJ 12)
La determinación sobre base presunta que efectúa la SUNAT no constituye una sanción penal. El
procedimiento penal no puede ser equiparado a un pr ocedimiento de determinación tributaria.
“…los demandantes sostienen que la determinación del impuesto a la renta que realizó la administración
tributaria constituye una doble sanción, pues en el proceso penal ya se les ha impuesto una condena.
Este argumento del demandante carece de sustento y no puede ser acogido por el Tribunal Constitucional
porque es obvio que la determinación del impuesto a la renta no constituye una sanción penal y porque la
función de la administración tributaria no es imponer penas. Como tampoco por su propia naturaleza y por
los bienes jurídicos que protege, el proceso penal no puede ser considerado equiparable al procedimiento
de determinación tributaria. La obviedad de la sustancial diferencia entre ellos releva a este Colegiado de
mayores consideraciones al respecto”. (FJ 13)
VI. PRINCIPIO DE IGUALDAD EN MATERIA TRIBUTARIA. APLICACI ÓN DE BENEFICIOS
TRIBUTARIOS.
STC : Nº 05970-2006-PA/TC (23.05.2008)
6.1 El TC recuerda que ha establecido en sentencias reiteradas que los beneficios tributarios
no constituyen derechos constitucionales que puedan alegarse en vía del amparo.
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Los beneficios tributarios no constituyen en puridad derechos constitucionales para el beneficiado, pues
en realidad se trata de regímenes tributarios especiales, cuyo status jurídico distinto, determina que su
violación o amenaza de violación deba encontrar tutela a través de la jurisdicción ordinaria, y no en sede
constitucional” (vid. SSTC 3143-2006-AA/TC, 0325-2003-AA/TC, 0415-2002-AA/TC, 0499-2002-AA/TC).
(F.J. 8)
6.2 El TC considera que en el presente caso no se pr etende la extensión de un beneficio
tributario ni la interpretación de una norma legal sobre la aplicación de algún beneficio, sino el
análisis del principio de igualdad sobre la ley cue stionada.
“Distinto, sin embargo, es el caso de autos, donde lo que se alega es un presunto trato discriminador en el
otorgamiento de un beneficio tributario, con la consecuente vulneración del derecho a la igualdad en
materia tributaria de la empresa recurrente. En otras palabras, en este caso, no se discute la extensión de
un beneficio legal derogado, tampoco se pretende que el juez del amparo interprete normas legales para
concluir que a la recurrente le corresponde gozar de un beneficio tributario; sino más bien se busca que el
juez constitucional evalúe la norma legal que otorgó el beneficio en cuestión y determine si en dicho
proceso el Legislador respetó el principio de igualdad ante la ley en materia tributaria”. (F.J. 11)
“Por tanto, resulta incorrecto pretender que lo peticionado sea tramitado en la vía contencioso
administrativa, porque, como es evidente, no es necesaria la actuación de un arsenal probatorio a efectos
de determinar si una Ley debe ser inaplicada al caso concreto por inconstitucional”. (F.J. 12)
6.3 Definición del término “Igualdad en materia tri butaria”.
“…este Colegiado considera imperativo que el aplicador del derecho no olvide que la búsqueda de una
sociedad más equitativa (…) se logra justamente utilizando diversos mecanismos, entre los cuales la
tributación juega un rol preponderante y esencial, pues a través de ella cada ciudadano, respondiendo a
su capacidad contributiva, aporta parte de su riqueza para ser redistribuida en mejores servicios; de ahí
que quienes ostentan la potestad tributaria, deban llamar al ciudadano a contribuir con el sostenimiento de
los gastos estatales sin distinción ni privilegios; siendo este, prima facie, el trasfondo del principio de
igualdad en la tributación.
Así, en palabras de Uckmar, la igualdad ante las cargas fiscales debe entenderse en una doble acepción:
a) en sentido jurídico, que supone la paridad o generalidad en el sometimiento a la tributación; y, b) en
sentido económico, que implica tomar en cuenta la real capacidad contributiva de cada ciudadano, al
determinarse el monto a tributar”. (F.J. 15)
6.4 Técnica de evaluación del principio de igualdad en materia de beneficios tributarios
respecto del numeral 2.4 del artículo 2º de la Ley 27360:
“…la evaluación del numeral concreto de la norma materia de análisis debe hacerse en conjunto con su
ley, las leyes conexas, sus antecedentes y, lógicamente, su exposición de motivos, a fin de lograr una
interpretación conjunta y completa que se determine o desvirtúe la vulneración del derecho a la igualdad
de la empresa demandante”. (F.J 19)
15
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6.5 El numeral 2.4 del artículo 2 de la Ley 27360 es una norma diferenciadora.
“Es clara la existencia de una norma diferenciadora; en el presente caso el numeral 2.4 del artículo 2° de
la Ley N.° 27360, que es materia de impugnación, es tablece un trato diferenciado en función de la
procedencia del maíz amarillo duro que utilizan las empresas avícolas en el desarrollo de sus actividades.
(…)
Es clara la existencia de distintas situaciones de hecho, pues se trata de supuestos distintos ya que se ha
establecido una diferenciación entre avícolas consumidoras del maíz amarillo duro nacional (tertium
comparationis) y avícolas consumidoras del maíz amarillo duro importado.
En consecuencia, al haberse constatado la aplicación de una norma diferenciadora para dos situaciones
de hecho distintas, corresponde determinar si dicho trato se justifica”. (F.J. 25)
6.6 El TC considera que la exclusión establecida en el numeral 2.4 del artículo 2º de la Ley
27360 no está debidamente justificada.
“…dicho trato desigual no está debidamente justificado, y ello porque se ha dejado de lado a sujetos o
actividades puestas en circunstancias idénticas (sector avícola) de manera irrazonable y
desproporcionada. En efecto, no puede considerarse de manera alguna equitativo que por el simple
hecho de verse obligada a utilizar en el proceso productivo el “maíz amarillo duro importado” ante la
insuficiencia de la producción nacional, tal y como lo acreditan las cifras oficiales de la Asociación
Peruana de Avicultura, la demandante se vea excluida de acogerse al régimen promocional del sector
agrario, a pesar de que, como se ha hecho referencia ya en el fundamento 20, supra, forma parte del
sector agrario. (F.J. 26)
Por tanto, no existiendo un elemento objetivo que justifique el trato diferenciado, la norma afecta el
principio de igualdad y debe ser inaplicada al caso materia de análisis”. (F.J. 27)
6.7 No se puede ventilar en la sede del amparo si u na norma se adecua, o no, a un tratado
internacional que no se refiere a derechos fundamen tales.
“Al respecto, debe precisarse que la adecuación, o no, de una norma a un tratado internacional que no se
refiere a derechos fundamentales no constituye una materia que por sí misma pueda dilucidarse en un
proceso de amparo cuya única y esencial finalidad es brindar tutela contra la amenaza o violación de un
derecho constitucional, conforme lo dispone el artículo 1° del Código Procesal Constitucional. Por tanto ,
este extremo de la pretensión debe desestimarse”. (F.J. 29)
6.8 Sobre la supuesta vulneración al principio de re serva de administración tributaria.
“…este Tribunal considera, por un lado, que el proceso de amparo no es la vía adecuada para hacer este
tipo de valoraciones, más aún cuando la política arancelaria para el caso del maíz duro ya se encuentra
establecida en las normas pertinentes; y, por otro, que conforme se ha señalado en reiteradas
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16
oportunidades, los beneficios tributarios que se justifiquen en razones objetivas constituyen mecanismos
de intervención directos e idóneos para cumplir finalidades promociónales conforme al criterio del
legislador y dentro del marco de una política fiscal racional”. (F.J. 31)
B. ASPECTO TRIBUTARIO Y LEGAL
I. LA RENTA NETA OCULTA O RENTA NETA NO DECLARADA POR IPNJ
1.1 Naturaleza jurídica del incremento patrimonia l, consumos y gastos no justificados (IPCGNJs)
No basta afirmar a priori, haber determinado matemáticamente, la renta neta no declarada por IPNJ,
por el solo hecho de la detección de la incongruencia de la cuantía del patrimonio económico del sujeto
incidido en relación con la renta declarada o percibida del contribuyente si no que ello es un
indicativo referencial , que obliga a quien afirme esta tesis en primera instancia asegurarse haber
hallado un hecho real o cierto ( consecuencia jurídica o resultado), de manera contundente e
indubitable, luego de un proceso previo de investigación, y cuya cuantía adquiere relevancia Jurídico
– Tributaria y esta debidamente respaldado, con el soporte documental y legal que sustente la posición
hipotética de la renta neta presunta (causa) por descubrir, que dio origen al hecho concreto cierto. Es
de advertir que el hecho por descubrir no es un hecho nuevo si no un hecho preexistente en el espacio
y tiempo histórico, que dio origen al resultado concreto cierto real, denominada expresión de riqueza.
El referido proceso de investigación implica que el sujeto incidido tiene el derecho a la tutela del Estado
en virtud del principio de la presunción de la inocencia e igualdad ante la ley tributaria y asi como de
otros derechos, garantías inmanentes al debido procedo y procedimiento, con sujeción al ordenamiento
constitucional y a la ley.
En esa línea, significa respaldar el “debito proceso” que llevo a la esfera del Derecho Administrativo
exige invocar al administrado que ejercite el derecho a la defensa, que implica el derecho a ser oído,
aportar y producir pruebas de contar con el patrocino de un defensor actuar las pruebas obtener una
decisión motivada ( es decir la imputación debe contener la fundamentación fáctica y jurídica), entre
otros derechos fundamentales ajustados a la doctrina y la jurisprudencia, con sujeción a la ley como se
explica en la siguiente RTF.
RTF. 05375 -2 -2003:
(Derecho a exponer sus argumentos, también denomin ado derecho a ser oído, que consiste en
posibilitar al administrado exponer los fundame ntos de su pretensión y defensa ante la
emisión de los actos que afecten sus intereses y d erechos a interponer recursos y a ser
patrocinado, el derecho de ofrecer y producir p ruebas reside en presentar material probatorio,
exigir que la administración produzca y actué los ofrecidos por el administrado en tiempo hábil,
y a contradecir aquello que terceros o a la ad ministración considere relevante para resolver el
asunto.
De otro lado, el haber descubierto el hecho base o real ofrecido en la riqueza constituye la evidencia
del incremento patrimonial (consecuencia jurídica – aspecto material) incongruente respecto a la cuantía
de la renta declarada o percibida del sujeto de impuesto, situación que exige descubrir su contrapartida
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que le dio origen que n o es un hecho nuevo si no la causa preexistente que corresponde a
conductas, hechos o circunstancias actuaciones previas que dieron origen a la obtención de rentas o
ingresos percibidos que contribuyen jurídicamente el supuesto de hecho (por descubrir); interrogante
que finalmente le corresponde responder o informar al sujeto incidido, de cuyo problema se libera la
administración por razones de imposibilidad jurídica y ontológica lo que justifica que la entidad
referida, traslade la inversión de la carga probatoria al contribuyente quien en virtud al tipo de
presunción relativa se encuentra se obliga a desvirtuar o enervar la” presunción de la renta neta ” o
la presunción de “ supuesto de hecho”, que dio origen a la consecuencia jurídica expresada en el
hecho base o evidencia real de riqueza económica, como la expresión mas representativa de la
capacidad económica y contributiva.
En efecto estamos ante el problema por descubrir, denominado “el supuesto hecho”, que dio origen a
la riqueza, y el problema por descubrir al verdadero sujeto incidido (aspecto personal) que se
presentan en los supuestos de las personas interpósitas que actúan en nombre de otro (titular real del
patrimonio), ya sea prestando su nombre o como administrador de hechos; que en cualquiera de los
dos supuestos ulteriormente son descubiertos, cuando la fuerza irresistible de la necesidad del uso,
disfrute y disposición de dominio de bienes, que ostenta el propietario, lo delata al autor para ser
descubierto ulteriormente, y hace merecedor de la atribución de la titularidad de los bienes en el plano
de la realidad fáctica y de ello se deriva la imputación patrimonial y tributario al sujeto incidido.
Finalmente, se puede estar ante la cuestión de la falta de conocimiento del aspecto temporal y
espacial, del supuesto de hecho concreto suya solución está en la respuesta ¿Cuándo y dónde se
produjo el hecho? Problemática general que se grafica en seguida en el marco de la ley causal y la
hipótesis de incidencia tributario (HIT), sostenida por la doctrina en torno a la institución de la “Renta
Neta Oculta”.
Estructura típica de la norma tributaria y la confi guración de la HIT:
SUPUESTO DE HECHO CONSECUENCIA
JURIDICA
Riqueza Periodo
tributario
Ámbito
geográfico
Sujeto
incidido
Hecho imponible Hipótesis de incidencia tributaria (Hit)
Aspecto
material
Aspecto
Personal
Aspecto
especial
Aspecto
temporal
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Relación de la ley causal aplicable a la Renta Neta Oculta:
1.2 El supuesto de hecho y consecuencia jurídica en la estructura de la norma tributaria.
La naturaleza jurídica del incremento de patrimonial no jurídico, se ciñe a la calificación previa de
presunción de iuris tantum, ( es decir un presunción relativa que admite la prueba en contrario) pero a
condición a que existan indicios suficientes o hechos ciertos necesarios y que se encuentren
debidamente comprobados, a cargo de quien formula la hipótesis de renta neta presunta por incremento
patrimonial por justificar que asume la administración tributaria, en materia de probanza a tenor del
artículo 196º del código procesal Civil.
El supuesto de hecho y consecuencia jurídica represe ntan una construcción hipotética, que
necesitan de una materialización concreta en el pl ano de la realidad ontológica económica y
jurídica para surtir efectos jurídicos, la relació n supuesta de hecho y consecuencia jurídica se
funda en la relación de causa y efecto del princi pio de causalidad o llamado causación cuyo
enunciado hipotético se basa a que todo hecho t iene una causa. Ejemplo: por causa de un
terremoto se destruyo la casa construida con adobes su causa que ocasiono la caída de la casa en el
fenómeno terremoto la consecuencia fáctica, la caída de la construcción de la casa y la consecuencia
jurídica es la disminución del valor económico del predio (ahora solo existe terreno), otro ejemplo en el
plano tributario, el hecho de haber generado una renta gravable de segunda categoría (causa), deviene
en el pago del impuesto a la renta de la persona natural (consecuencia o resultado).
En línea de lo expuesto, e supuesto de hecho jurídico (primer momento, visto retrospectivamente),
constituye la causa preexistente de hechos como actos jurídicos negóciales, y relaciones económicas,
generadores de una renta o ganancia, que debió ser declarada en su oportunidad debida, que son
hechos desconocidos pero no por el administrado; sin embargo en el plano de la realidad jurídica solo
aparece la exteriorización de una riqueza económica (consecuencia jurídica) que constituye la piedra
la piedra angular, sobre la cual el artículo 52º de la LIR consagra normativamente la institución del
incremento patrimonial no justificado por Renta Neta No Declarada cuando el sujeto incidido no
llegue a desvirtuar ni destruir la tesis de la presunción de la renta neta o declarada.
En efecto estamos ante una relación de causa y consecuencia o como dijera Hans Kelsen condición y
consecuencia unidos por el nexo causal, a tenor de la ley causal predica, que no existe
consecuencia sin una razón o causa que dio origen a una cosa de la naturaleza.
Riqueza
(Descubierta) (Por descubrir)
Renta presunta o
ingreso presunto
Consecuencia jurídica Supuesto de Hecho
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En ese entendido la expresión de riqueza económica se constituye por los bienes y derechos que
ostenta su titular los mismos, que en virtud de la teoría de las contradicciones va sufrir mutuaciones
o cambios, para convertirse en nuevos tipos de activos o en gastos o pérdidas patrimoniales, de esa
forma, la ciencia dialéctica de las contradicciones, encuentra su razón científica en el espacio y tiempo
actual, en los cambios que sufren los bienes o cosas en la naturaleza, en el sentido que nada
permanece inerte, que la vida es un proceso de movimiento de cambios, en el devenir de las cosas y
hechos, significa superar la contradicciones y al mismo tiempo conservar la esencia. La ley causal, en
doctrina tiene validez universal, se funda en el principio de causalidad en el sentido que nada ocurre
o sucede sin causa todo inciso tiene una causa ¿Lo comentado, tiene relación con el supuesto de hecho
y la consecuencia jurídica?, la respuesta es afirmativa en el entendido, que la consecuencia judicial es
producto de una causa es un resultado causado por algo que existe o existió en el espacio y tiempo, y
no en un hecho nuevo; la consecuencia jurídica configura un cambio en la esfera de la realidad jurídica
social y económica diferente al momento inicial o preexistente llamado supuesto de hecho que le dio
origen a una “cosa o hecho cierto”, con ello, el hecho conocido, esta en sujeción al proceso de
cambios dialecticos, por la acción de una causa que regula la ley causal.
En ese contexto, la expresión de riqueza, no solo se constituye por el incremento patrimonial neto
(naturaleza de cuentas de balance) sino además por los consumos y los gastos (naturaleza de cuentas
de resultados) siempre que revistan relevancia jurídico-tributario ajustado al principio de economía
procesal (que consiste en medir la relación costo - beneficio).
La relación de causa y efecto puede ser compleja, cuando la causa y efecto inicial, producen nuevas
causas y consecuencias jurídicas; lo que se denomina “supuesto de hecho complejo”, que origina
consecuencias jurídicas complejas como se explica a continuación:
1.3 Análisis de supuestos de hechos y consecuenci as jurídicas complejos sobre
IPNJ
SUPUESTO DE HECHO
TRIBUTARIO
Conexión CONSECUENCIA JURIDICA
TRIBUTARIA
1 se presume Renta Neta no
Declarada
Incremento patrimonial
2.Renta Neta no Declarada IPN + C + G
3.Renta Neta Imponible Pago de impuesto a la renta
1.4 Presunción legal para determinar Renta Neta no D eclarado por IPNJ
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La presunción legal, es un mecanismo jurídico creado por el legislador tributario con el fin de combatir
la evasión y elusión tributaria y debo estar prevista expresamente en una norma tributaria como asi
se consagra el artículo 52º de la LIR sobre el fenómeno de la Renta no declarada por IPNJ cuando la
administración tributaría descubre el hecho base (consecuencia jurídica), o expresión de riqueza y el
contribuyente no da razón del origen de sus rentas (supuesto de hecho) por lo tanto no destruye la
presunción de la renta neta que se le imputa.
En ese origen de ideas,, Ernesto Eseverri dice: “la presunción es un proceso lógico conforme al
cual acredita la existencia de un hecho, el llamado base, se concluye en la formación de otro que
normalmente le acompaña, el hecho presumido, sobre el que se proyectan determinados efectos
jurídicos”.
Cuando el autor habla del hecho presumido se está refiriendo de la causa que dio origen al hecho
base, materia de análisis en los párrafos precedentes.
Para Gerardo Ataliba quien predica que el nacimiento de la obligación tributaria se da por la fuerza de
la ley de la ocurrencia del hecho imponible lo cual implica: “la configuración del hecho (aspecto
material), su conexión con alguien (aspecto persona l) su localización(aspecto espacial), y su
consumación en un momento fáctica determinado (a specto temporal) reunidos unitariamente
determinan inexorablemente el aspecto jurídico des eado por la ley”.
La figura de la hipótesis de incidencia tributaria (HIT) sostenida por Geraldo Ataliba está conformado
por cuatro (4) aspectos que a mi juicio contribuyente en substrato, supuestos, hipótesis o presunciones
pero no aspectos que al materializarse en el plano de la realidad económica y fáctica, configurar el
nacimiento de las obligación tributaria o hecho imponible.
La formula aportada por el maestro Ataliba, los permite despejar los problemas de la determinación del
impuesto ya sea sobre base cierta o base presunta. En los siguientes supuestos:
CAUSALES APLICACION
1 Cuando los cuatro (4) supuestos de la HIT son conocidos Base cierta
2 Cuando en relación a la presunción material, no existen
elementos probatorios suficientes, para establecer la situación
tributaria del sujeto incidido
Base presunta
3 Cuando se conocen los cuatro (4) dispuesto de la HIT Base presunta
La Renta Neta Oculta, tras personas interpuestas, constituye un fenómeno suigeneris donde los cuatro
aspectos (supuestos) de la HIT, en ciertos casos no se conocen transitoriamente al inicio de una
investigación, por cuanto el hecho real cierto de la riqueza se encuentran a nombre de la personas
interpuestas (jurídicas o naturales). Sin embargo ello, no es óbice para llegar a descubri r al verdadero
titular de la expresión de riqueza exteriorizada a partir de los indicios, mediante la construcción de
pruebas indirectas, con los instrumentos jurídicos y técnicas de investigación (contratos, actos de
representación, ley causal, principio de realidad económica, etc. ).
La formula de la HIT, en el caso de la Renta Neta O culta antes expuesta, pasa por dos momentos:
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Primero la tesis de la presunción de imputación material, personal, especial y temporal.
Segundo, luego de haberse descubierto la titularidad de la expresión de la riqueza se convierte la
presunción, en la afirmación de la renta neta no declarada atribuible al sujeto incidido, en el supuesto
que este no justifica al incremento Patrimonial, a tenor de la presunción legal de articulo 52 de la LIR,
que configura el IPNJ.
a) Presunción de imputación material
Respecto a la persona interpuesta, que ostenta una riqueza cuya titularidad acredita con medios
probatorios simulados, pero que en la realidad de los hechos no es el propietario real de los bienes y
derechos que posee. Ante tal supuesto tendrá que probar a su vez, que las rentas y ganancias
percibidas y declaradas, guardan correspondencia con el nivel de sus ingresos cotidianos; si ello no
es coherente, se deduce que adquirió los bienes a su nombre con dinero ajeno; con ello, se habrá
despejado la primera parte de la hipótesis para descubrir la Renta Neta Oculta.
Tal indicio, es un factor determinante, para ir descubriendo el modus operandi, de ocultación de rentas,
mediante las técnicas y los métodos de investigación, idóneas para descubrir la realidad de los hechos,
que basta con descubrir al verdadero titular de los bienes y derechos, para atribuirle la renta neta
presunta, luego la renta neta no declarada por IPNJ dentro de un debido proceso en aplicación del
artículo 52º de la LIR que regula la presunción legal de tipo iuris tantum
En consecuencia la expresión de riqueza contribuye el fundamento material de la determinación del
hecho imponible para la posición tributaria en su contrapartida Renta Neta no Declarada del sujeto
incidido, cuando este no justifica o no desvirtúa la presunción relativa.
b) Presunción de imputación personal
Responde a la pregunta ¿Quién es el sujeto incidido con el impuesto a la Renta, se descubre el
verdadero titular del hecho imponible o de la riqueza ?.
En la institución matera de análisis y estudio (IPNJ), no siempre el sujeto del tributo, es conocido en
primer instancia, máxime, cuando el autor de los hechos económicos que genero incidencia tributaria,
utiliza a otra persona natural (que actúa en lugar de otro) o persona jurídica, como persona interpuesta
para que tras de ellas se oculten bienes y rentas, de manera subrepticia; empero, tras el ocultamiento,
subyace la obtestación de la riqueza la misma al aflojar en el mundo exterior, es detectada como
signo exterior de la riqueza, que es la expresión de mayor significación y representativa de la
capacidad económica y contributiva. Y cuando finalmente se descubra y se prueba que las personas
interpuestas carecían de capacidad económica de manera indubitable, se habrá descubierto también al
verdadero titular (aspecto personal) de los bienes a la riqueza, y con ello al sujeto imputable del
Impuesto a la Renta.
Para descubrir al autor de los hechos tributarios, cuando existe de por medio la persona
interpuesta se requiere una mayor investigación y acopio de información y medios probatorios
indirectos que finalmente permitirán descubrir a l sujeto del impuesto verdadero, que al inciso de
la investigación se trataba de un supuesto deudor t ributario ocultante.
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Razón suficiente para comprender este supuesto, toda vez que se da por entendido que un hecho
imponible es atribuible al sujeto del impuesto de manera directa, cuando se acredita o se conoce al titular
y propietario de bienes y derechos que expresan riqueza; pero ello no siempre es asi; por cuanto no en
todos los casos se puede conocer de manera directa al titular de los bienes y lo cual, nos lleva a la
investigación y develar al verdadero propietario de los bienes rentas ocultas tras personas
interpuestas, en virtud del principio de la realidad económica y el levantamiento de velo a las personas
naturales y jurídica, con ello la determinación del hecho imponible imputable al sujeto realmente
incidido y se habrá negado dialécticamente la hipótesis de imputación personal, para afirmar y atribuir
al verdadero titular o sujeto incidido del hecho imponible.
c) Presunción de imputación temporal
Responde a la interrogante ¿Cuándo se origino la Renta Oculta o Renta Neta no declarada? A cuya
interrogante el sujeto pasivo se abstiene y se niega a responder por que te conviene o porque avizora
que no podría sustentar de manera fehaciente. En efecto, la renta administrativa le resulta difícil conocer
y sustentar ¿Cuándo se produjo la renta? Por ello se inhibe responder a tal interrogante trasladándole la
respuesta a cargo del contribuyente. En tal sentido tal pregunta debe responder el sujeto pasivo
sustentando sus argumentos, en la etapa del descargo de observaciones ejercitando su derecho de
defensa; en el supuesto que el sujeto incidido, se niega o se abstiene informar a la administración,
entonces el periodo imputable del hecho imponible corresponde a las fechas de adquisición de los
bienes patrimoniales, realización de consumos y gastos o dicho de otra manera, la temporalidad
corresponde a las fechas de aflojamientos de la expresión de la riqueza económica, imputable al
verdadero titular presidiendo de la forma jurídica de carácter civil ( actos jurídicos) de la persona
interpuesta.
E ejercicio del derecho de defensa, garantiza al administrado formular sus argumentos de descargo,
ofrece y producir pruebas, ejercitar el derecho a ser oídos y de ser patrocinado entre otros derechos,
en virtud al debido proceso y procedimiento administrativo y presunción legal de iuris tantum.
Respeto al criterio de la temporalidad de la imputación, Ismael Jiménez, predica; “los incrementos
patrimoniales a que se refiere el artículo 89º de este reglamento se imputaran al periodo impositivo en
que se descubran salvo que se pruebe que se produjeron en otro periodo, en cuyo caso se imputaran a
este”.
En esa misma línea, Pablo Chico de la Cámara, sostiene:
“las ganancias no justificadas de patrimonio tendrán la consideración de renta del periodo impositivo
respecto del que se descubran”
Como se puede observar, el ordenamiento tributario sobre incremento patrimonial no justificado, en
España, se imputa al periodo en que se descubra en el entendido, que corresponde al periodo al que
se adquirieron los bienes y se acreditan mediante documentación probatoria, criterio que resulta
razonable toda vez que el contribuyente se obtuvo os e negó de precisar el aspecto temporal del hecho,
que solo el lo sabe, mas no el ente recaudador o fiscalizador.
d) Presunción de imputación especial
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Responde a la pregunta ¿Dónde, en que lugar o jurisdicción se produjo la renta genuina no
declarada que le permitió adquirir bienes o realiz ar consumos y gastos? Es decir se quiere saber
el lugar o ámbito del la jurisdicción a donde se produjo la renta neta genuina no declarada o cuya
interrogante e sujeto interrogante pasivo en primera instancia debe responder, por encontrarse en la
situación de conocer, por cuanto le es un imponible desde la perspectiva jurídica y ontológica.
El aspecto espacial en la determinación del impuesto no es ulteriormente determinante que conozca la
administración dado que las personas naturales domiciliadas por las rentas gravadas de fuente
peruana. Lo que interesa en este caso, es que la riqueza sea detectada en algún lugar geográfico de la
jurisdicción nacional o extranjera, y que existan la apruebas necesarias y suficientes, que permita
atribuir al sujeto incidido.
II. NATURALEZA ECONÓMICA DE INCREMENTO PATRIMONIAL Y CONSUMOS Y GASTOS NO
JUSTIFICADOS
2.1 El incremento patrimonial pertenece a la natur aleza de la cuenta de balance patrimonial
El análisis de la naturaleza de los hechos económicos en torno a esta figura del incremento patrimonial,
nos lleva interpretar desde la perspectiva extracontable. A fin de ubicar a cada elemento de la ecuación
de la renta en su verdadera naturaleza, dimensión económica y su incidencia tributaria.
Para formar el balance patrimonial se requiere aplicar el principio universal de la “partida doble” como
instrumento extracontable, para reflejar la dinámica de las cuentas de carácter económico, bajo la regla,
“ que no hay deudor sin acreedor, ni acreedor sin deudor”, y ello se manifiesta con la formulación del
balance patrimonial donde las cuentas del activos (se presentan al lado izquierdo), que debe ser igual a
la sumatoria de las cuentas del pasivo y patrimonio (lado derecho), entendido en sentido extracontable.
Y jurídicamente como bienes y derechos versus obligaciones cuya diferencia origina el patrimonio
neto. De ello se infiere que las cuentas patrimoniales pertenecen a la naturaleza de los rubros del
balance (como son, dinero efectivo, cuentas por cobrar, vehículos, inmuebles, etc.), cuentas de naturaleza
relativamente duraderas en el aspecto y tiempo (y no estática como se denomina la doctrina contable);
por cuanto las cuentas activas, representan a los bienes y derechos; de rotación inmediata de fácil o
lenta rotación de bienes o finalmente bienes que no están orientados a la rotación si no que mas bien
cumplen el rol de bienes de capital en el contexto de la actividad no empresarial; por tales
consideraciones, no resulta razonable estática, por cuanto contraviene el principio de la ciencia
dialéctica y la teoría inerte, si no son susceptibles a los cambios de la esfera jurídica y fáctica, por la
ley dialéctica de las contradicciones.
2.2 Los consumos y gastos como expresión de riquez a, de naturaleza de cuentas de resultados
Los conceptos de consumo y gastos en el tema que nos ocupa, son los elementos configuradores de la
expresión de la riqueza, cuya contrapartida constituye la renta neta que le dio origen para realizar
Consumo y Gastos.
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Si bien es cierto que las cuentas (Consumo y Gastos) pertenecen a la naturaleza de las <Cuentas de
resultados >; conceptos que en el marco de la “Teoría de la renta de incremento patrimonial mas
consumos y gastos”, contribuyen expresiones de riqueza.
Decimos que los elementos de consumo y gasto son de resultado, debido a que solo tienen una sola
vida es decir se plica una sola vez en el año o ejercicio fiscal, como expresión de la riqueza de la
persona natural que no realiza actividades empresariales, por lo tanto no se sujeta al principio de
causalidad; empero, en la actividad empresarial dichos conceptos, se someten al principio de causalidad
para su aceptación como Gastos y Costos.
La naturaleza de las cuentas de resultados, se denomina en la doctrina contable, naturaleza dinámica,
por cuanto los desembolsos económicos en consumo y gastos, tienen un solo momento de aplicación
o vida que se refleja en un solo periodo o ejercicio gravable, diferente a la naturaleza de los activos que
tienen una vida relativamente duradera o de permanencia en el estado patrimonial condicionando al uso
normal de los bienes y a la decisión de disposición sobre los mismos
II. NATURALEZA ONTOLÓGICA DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NETO MAS CONSUMOS
Y GASTOS
Desde la perspectiva ontológica, el incremento patrimonial constituye un hecho material cierto, de
contenido económico y cuyo valor representa todo lo que se desembolso para adquirir los bienes y
derechos en virtud de la autonomía privada y derecho subjetivo de la libertad y principio de economía
de opción.
Asimismo nada impide que el costo de adquisición de los bienes y derechos se presentan respetando
la naturaleza de las cuentas de balance y resultados asi como el principio de costo lo que conlleva
distinguir o separar lo que constituye naturaleza de costo de adquisición y costos y gastos,
financieros, a fin de que, a una fecha determinada de presentación del balance o patrimonial dicho
estado no muestra el costo de los bienes en forma distorsionada que pueden repercutir en la
determinación de la renta neta gravable de manera distorsionada, cuando se asigne un valor histórico
sobrevaluado; lo que advierte a mayor costo menor renta obtenida, y a menor costo mayor renta; ante
ello se debe privilegiar la justicia tributaria, en virtud de los principios de uis tributarius, que apunta
determinar la deuda tributaria, cierta, veraz y justa.
El incremento patrimonial pertenece a la esfera del patrimonio de la sociedad conyugal o de la
persona fiscal en ese entendido estamos frente al patrimonio autónomo de la sociedad
conyugal. Desde la perspectiva del impuesto a la r enta se presume que el patrimonio neto que
ostenta su titular tiene su origen en la renta ne ta genuina; dicho en otras palabras, la tenencia d e
un patrimonio neto nos advierte haber adquirido dicho patrimonio con la renta genuina propia,
luego de haber tributado se corresponde a un tít ulo gratuito.
El incremento patrimonial neto, constituye un capital de contenido económico, que nada impide que
pueda generar rentas en el plano de actividad no empresarial (categoría de rentas), de diferente
connotación y tratamiento que en plano de la actividad empresarial, toda vez que pueden existir
operaciones que adquieren la misma naturaleza y resultados, solo se dirigen por estar ubicados en
esferas contrarias.
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El Incremento Patrimonial, consumo y gastos, visto desde la perspectiva ontológica constituyen la
contrapartida de la renta neta percibida y significa por lo tanto una expresión de riqueza ontológica, que
se exteriorizan en el mundo externo.
IV. LA DOCTRINA SOBRE RENTA NETA NO DECLARADA POR IPNJ
La doctrina sobre renta neta no declarada por IPNJ, conocida en casi todos los países de Latinoamérica y
Europa; cuya esencia de la misma ha sido recogida por la legislación tributaria de cada país, de esta
manera contribuyente un aporte importante de la dogmatica tributaria para el desarrollo de a legislación
tributaria sobre esta materia en la actualidad; en España, Argentina y Perú, entre otros países de América
latina.
Según Dino Jarach. ``Es una forma de establecer globalmente el monto d e la renta imposible
atreves de la comprobación de la diferencia entre l a sustancia patrimonial al final del ejercicio y la
misma al comienzo del mismo. Naturalmente, a la sum a del aumento patrimonial hay que
adicionar, lo consumido en el mismo periodo fiscal, a menos que no se pruebe que el consumo fue
cubierto con la realización de objetos pertenecient es al patrimonio del contribuyente o de
cualquier otra manera ´´.
En realidad, desde la perspectiva de la definición de autor, no siempre la diferencia positiva como
resultado de comprar el patrimonial final, es la expresión instantánea de la riqueza en el espacio y tiempo
histórico; es decir puede aflorar y al mismo tiempo esfumarse o desaparecer; pues no interesa que
necesariamente se refleje al final del ejercicio, sino basta que se exteriorice en el espacio u tiempo, ello
configura rentas imposibles, si no justifica el sujeto incidido. Sin embargo la tesis de autor es relativa,
puede encajar a la luz de los hechos, como en otros casos no; Asimismo respecto a que señala, que al
incremento patrimonial se añade el consumo, completa la idea si en tal sumatoria se respecta la
naturaleza de las cuentas; es decir si el concepto del consumo se subsume en la cuenta incremento
patrimonial o se mantiene separado como debería ser.
Así por ejemplo, se adquiere un inmueble el 31 de julio de un año ``X´´, y se vende al mes siguiente del
mismo año, con lo cual se demuestra que hubo saldo inicial ni final, sin embrago exteriorización de
incremento patrimonial. Llevado a la fórmula del autor, al no existir saldo de patrimonio final, no habría
incremento patrimonial, lo cual no es cierto.
Orto ejemplo, se realizo consumo y gastos; en el momento en que se efectúan los pagos se produce la
exteriorización de la riqueza, indistintamente a la fecha de consumo y compromiso de pago.
En suma, la variación patrimonial o patrimonio neto determinado de la comparación, del
patrimonio final y patrimonio inicial, es un result ado preliminar es un resultado preliminar parcial,
pues está sujeto a un ajuste de adiciones o disminu ciones, a nivel de cuentas patrimoniales para
finalmente establecer el patrimonio neto ajustado : que en buena cuenta es la etapa final de la
determinación del patrimonio Neto. Luego a este re sultado se adiciona de manera separada, los
consumos y gastos por ser estos de naturaleza di stinta; para luego establecer ulteriormente el
incremento patrimonial neto mas consumos y gasto s que contribuyen la contrapartida de la
Renta Neta no declarada en forma independiente de ello se concluye que la cuenta Consumo y
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Gastos no se subsumen en la cuenta incremento patrimonial de hacerlo se distorsiona la
naturaleza de las cuentas; tema que es materia de casuísticas en capítulo aparte.
En esa línea de ideas, en palabra de Simón Acosta. “El incremento de patrimonio, constituirán una
especie de < cajón de sastre>, donde tienes cabida todas las afluencias o aumentos de riqueza que no
encuentran lugar especifico en las demás categorías de rentas sujetas al impuesto sobre la renta de
personas fiscales”.
Para el autor constituye incremento patrimonial toda aquella riqueza que proviene de rentas o
ganancias no comprendidas en las categorías de rentas sujetas al impuesto a la renta de personas
naturales. Sobre tal posición ya comentada en el capitulo anterior habría que agregar que por esa
connotación y singularidad, el incremento patrimonial deriva en IPNJ y es de naturaleza sui generis.
Respecto a la ganancia no justificada del patrimonio, Pablo Chico de la cámara dice: “las ganancias no
justificadas de patrimonios reguladas en la LIRPF, no son mas que un mecanismo jurídico presuntivo
para combatir la elusión del pago del impuesto”.
El mecanismo presuntivo de IPNJ es una calificación sostenida por la doctrina acogida en la legislación
tributaria comprada como en el caso del Perú, la presunción legal sobre IPNJ consagrada en el articulo
52 de la LIR.
Alibiñana Garcia-Quintana, define el concepto de la Renta Neta Oculta, “el incremento patrimonial no
justificado es, por lo tanto, el ahorro-inversión con cargo o rentas ocultas. Por ello la ley se apoya
en el incremento patrimonial que se exterioriza o materializa por grabar, con retraso rentas que
no llegaron a tributar por el impuesto sobre la r enta. Por lo expuesto se puede afirmar que no se
somete a gravamen en incremento patrimonial no just ificado, si no que en meritos a el se gravan
las rentas que no tributaron en su vida”
El autor, precisa que no se grava el IPNJ sino a su contrapartida Renta Neta Oculta que no tributo en el
ejercicio gravable en que se produjo, lo cual es correcto. De ello se deduce que la exteriorización de la
riqueza en bienes y derechos, es al mismo tiempo, la detección de la renta oculta por IPNJ que configura
el renacimiento del hecho imponible, para que el estado pueda cobrar el impuesto a la Renta, sobre cuya
renta neta genuina no pudo cobrar el impuesto y el contribuyente dejo de declarar y pagar el impuesto,
de manera subrepticia, para mantener oculta la renta primigenia hasta el día de su descubrimiento por la
administración espacio-tiempo en el contexto de un debido proceso, para gravar con el impuesto a la
renta, a la Renta Neta no Declarada por IPNJ, en base a la norma presunta del artículo 52º de la LIR;
hecho que constituye reivindicar el principio de justicia tributaria, que implica que todos los contribuyentes
deben la cargas impositiva tributaria, en la base al fundamentos del principios de igualdad ante la ley
tributaria.
Otro autor, en relación nos dice: ’’ los incrementos patrimoniales a que se refiere e l artículo 90º de
este reglamentos se imputan al periodo impositivo e n que se descubran, salvo que se pruebe que
se produjeron en otro periodo, en cuyo caso se impu taran, a este’’
La aplicación del principio de temporalidad, nos advierte imputar a la Renta Neta no declarada por IPNJ,
al momento o periodos fiscal en que la riqueza económica aflora en el mundo de la realidad del
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desconocimiento del origen temporal de la renta genuina; dicho de otra manera, se imputa al periodo en
que efectivamente el sujeto incido realizo los desembolsos de flujo de dinero para realizar las compra de
bienes, que es el momento instantáneo de la exteriorizar de la riqueza, periodo al cual se imputa la Renta
Neta no Declarada por INPJ, cuando el hecho económico relevancia jurídico-tributario; al margen de los
hechos que sobreviene después sobre tales bienes.
V. JURISPRUDENCIAS NACIONALES Y EXTRANJERAS SOBRE RENTAS NETAS NO DECLARADA
PAR IPNJ
5.1 Jurisprudencia Nacionales sobre Renta Neta no D eclarada por IPNJ
RTF 2682-5-2002 (22-05-2002):
‘’se declara nula e insubsistente la apelada en cua nto al reparo por incremento Patrimonial no
justificado respecto de préstamo, al haber sido sus tentado con un contrato que carecía de
legalización de firmas , debido a que se deben utilizar otros el ementos de juicios para de
terminación la fehaciencia de la operación. (…)’’
Comentario sobre efectos del contrato de mutuo.
Un contrato de mutuo como acto jurídico negocial, celebrado entre las partes para su cumplimiento no se
requiere necesariamente la formalización documental, ni legalización, si la voluntad de las partes asi han
querido celebrar, desde la perspectiva civil.
Sin embargo, lo que interesa para fines fiscales es que el acto negocial se plasme necesariamente en un
documento fidedigno, que constituya el fiel negocial se plasma necesariamente en un documento
fidedigno de una operación económica real, donde no interesa la legalización (porque no exige la ley) sino
que se haya producido la operación de acuerdo a las regla del negocio jurídico, y no sea un acto de
simulación relativa o absoluta. Por lo tanto la investigación fiscal apunta a conoce r la condición
económica del prestamista; lo que implica determina r su capacidad económica, a la luz de su
Declaración jurídica del impuesto la renta presenta da, o en su defecto, tendrá que demostrar
respecto al origen y naturaleza de la renta que le permitió otorgar el préstamo; Asimismo será
motivo de investigación, si por la renta o ganancia que obtuvo, pago o no el impuesto a la Renta,
de corresponderle; si no presento la Declaración Ju rada del Impuesto a la renta, estado obligado,
puede convertirse en sujeto incidido a la renta por IPNJ, si no destruye la tesis de la presunción de
renta neta, en un proceso de investigación .
Por otro lado, resulta necesario, la sustentación por parte del prestatario, respecto al destino del préstamo
(análisis de causa y efecto) o análisis del nexo causal (toda consecuencia tiene su causa ), o cancelación
del mismo, e intereses devengado y pagados ,etc.
Mediante la Ley 2814 (26-03-2004)y D,S. Nº 047-2004(08-04-2004)se regula la formalización de la
economía y de de esa manera se combate la evasión tributaria; norma que predica utilizar los medios de
pagos, cuando reciban o devuelvan sumas de dinero sea fuera que el mutuatario su Incremento
Patrimonial, Consumos y Gastos, con una mayor disponibilidad de ingresos de dinero, si no utilizo los
medios de pagos prescritos en el artículo 5º de la Ley 28194;con la consecuencia agravante de la pérdida
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del derecho a deducir costos y gastos, en el supuesto de efectuar una transferencia de inmueble a titulo
oneroso; lo cual implica, que la normativa desconocerá la deducción del costo del bien inmueble para la
renta neta para el pago del impuesto a la renta, en tal supuesto, se tributará sobre el precio de venta del
bien inmueble, lo que lleva a la obediencia a la normativa tributaria o asumir la contingencia tributaria
costosa.
RTF. 04761-4-03 (22-08-03):
`` La renta ficta para predios arrendados o cedidos gratuitamente o a precio indeterminado no
permite justificar el Incremento Patrimonial determi nado conforme a lo dispuesto en los artículos
52º y 92º de la Ley del Impuesto a la Renta``
Comentario sobre renta ficta de primera categoría.
La renta ficta o llamada renta presunta, se consagrada en la presunción legal de la Ley del Impuesto a la
Renta, donde tiene su origen o fuera legal. La renta ficta comprendida en la renta de primera categoría, no
constituye renta percibida por no ajustarse al principio de lo percibido, razón por la cual no justifica el
Incremento Patrimonial, por no constituir flujo de ingreso real de dinero determinado. Sin embargo para
efectos tributarios, la cesión gratuita o a precio no terminado de predios o de bienes muebles, devienen
en las rentas presuntas gravables de la primera categoría, por mandato de la Ley del Impuesto a la Renta,
normativamente.
RTF. 05815-3-2003 (15-10-2003)
`` (...) De acuerdo con el criterio estableció por el Tribunal Fiscal, en la resolución Nº 02190-3-200 3 -
2003 del 25 de abril del 2003, la aplicación de los artículos 52º, 92º, y 94º de la Ley del Impuesto a la
Renta, referidas al Incrementos Patrimonial No Justi ficado, sólo alcanza a las rentas de las
personas naturales como tales, lo que implica que e n ningún caso deba considerarse como renta
de tercera categoría``.
Comentario sobre el IPNJ se configura sólo por rentas que no derivan de la actividad empresarial.
El Incremento Patrimonial, de terminado en el marco del artículo 52º de la LIR, correspondientes solo a
las retan de la persona natural o sociedad conyugal provenientes de actividades no empresariales, o
cuando no existen pruebas o indicios, y no se conoce en absoluto de la retan que dio origen a la riqueza.
De otro lado, tratándose de rentas presuntas que de una actividad empresarial, corresponde aplicar lo
prescrito en el artículo 70º del Código Tributario `` la presunción de los ingreso gravados Por Patrimonio
no declarado o no registrado ´´ y el Reglamento de la LIR.
Empero, puede ocurrir que la renta neta oculta provenga realmente de actividades empresariales
preexistentes y la administración desconoce se tal hecho, por cuando no detecto ningún indicio o
evidencia de actividad empresarial en el espacio-tiempo pero el administrado tampoco informa de tal
hecho, o a sabiendas se abstiene de afirmar; en tal extremo, no cabe otra alternativa que atribuir como
reta de la actividad no empresarial, a tal conclusión no puede arribarse, sin previa practica del nexo
causal, entre las consecuencias jurídicas expresadas en la riquezas versus la causas vinculadas del
entorno del sujeto incluido, lo cual conlleva planear la hipótesis de personas interpósitas.
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RTF.01566-2-2004 (17-02-04):
``Atribución de 505 de la renta a cada cónyuge, el tribunal fiscal se pronuncio sobre los
argumentos del recurrente, específicamente sobre la obtención de pruebas en la fiscalización
provenientes, entre otras personas y entidades del poder judicial, sobre la atribución al recurrente
del 50% de las rentas al no haberse ejercido la opc ión de declarar rentas como sociedad
conyugal ´´
Comentario sobre atribución sobre atribución de la renta a la sociedad conyugal.
Las rentas generadas por los bienes comunes se atribuyen por igual a los cónyuges, lo que equivale decir
50% a cada cónyuges, a tenor del articulo16º de la LIR; sin embargo. Para tal efecto, se deberá
comunicar tal decisión a la Administración Tributaria, en la oportunidad del pago a cuenta del impuesto a
la Renta del ``periodo enero ´´ de cada ejercicio gravable.
Base legal: Art. 16 de la LIR y art 6º del Reg. De la LIR
RTF, 05375-2-2003 (19-09-2003)
``Carece de sustento el argumento de la recurrente respecto a que algunas de estos fondos no
constituyen renta por no provenir de una fuente dur able y por tener un origen ilícito, ya que la
Administración no le atribuye la calidad de tales, sino de Incremento Patrimonial, siendo el artículo
52º de la Ley del Impuesto a la Renta, el que permi te presumir que este Incremento Patrimonial
constituye renta neta gravada´´.
Comentario sobre el impacto de la ganancia ilícita en la tributación.
el tribunal fiscal sostiene que a tenor del artículo 52º de la LIR, si el contribuyentes no justifica su
Incremento Patrimonial, ello configura Rentas Netas no Declarada por IPNJ y se prohíbe justificar el
Incrementos Patrimonial con ganancias provenientes de actividades ilícitas.
La norma precita tiene su fundamento en el principio normativista inspirado en el pensamiento de kelsen,
y el derecho de soberanía que ostenta el Estado, para dictar normas, en virtud al ius imperium, y cuya
aplicación de la norma referida merece la tutela del Estado, y el administrado tiene el deber de obediencia
a la ley.
RTF.05375-2-2003 (19-09-2003):
``El derecho de defensa podía ser ejercido independi ente de la resolución sufrida en una entidad
penitenciaria, en tanto que en un procedimiento con tencioso tributario, (…), y el ofrecimiento de
pruebas ser accedidas por terceros y no necesariame nte por el propio contribuyentes, (...) ´´.
Comentario sobre privación de la libertad de un contribuyente fiscalizado.
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El hecho que un contribuyente se encuentre privado de su libertad al estar cumpliendo condena, ello no
es óbice, para ser sujeto de fiscalización; por cuanto el contribuyente es libre de ejercer las demás
libertadas consagradas en la constitución, como ejercitar el derecho a la defender , etc.
RTF.0150-1-2004 (14-01-2004)
``Que si bien de los actuados se aprecia que median te el auto apertorio de instrucción del 19 enero
de 2001, emitido por el vigésimo cuarto juzgado pen al de Lima, se inicio el proceso por los delitos
de corrupción de funcionarios por enriquecimiento i lícito contra el quejoso y otros, en virtud de las
citadas normas la Administración Tributaria no se e ncuentra impedida de lleva a cabo un
procedimiento de fiscalización, en tanto que este t iene por finalidad la verificación del
cumplimientos de las obligaciones tributarias, mate ria que no se establecerá en dicho proceso
penal. Nuestro ordenamiento que se tramiten en form a paralela, el proceso penal y el
procedimiento tributario, dado que obedecen a final idades y materias diferentes´´.
Comentarios sobre el Principio de Ne bis in indem.
El argumento de la administración en el sentido que se vulnera el principio de ser sancionado dos por el
mismo hecho; es decir, el posible quebrantamiento del principio general de derecho Ne bis in indem, ha
quedado desestimado por el Tribunal Fiscal, dodo que el cuestionamiento carecía de asidero le lógica –
jurídica, puesto que ambos procesos en sede administrativa y jurisdiccional, obedecen a procesos de
distinta naturaleza jurídica, es decir de fundamentación jurídica diferente; por lo que no se configura la
concurrencia de la tripe identidad (mismo hecho, sujeto y fundamento), en efecto, no sé quebranta al
principio, lo que hace viable se sigan el proceso judicial y de fiscalización en forma paralela, como bien
sostiene el Tribunal Fiscal.
5.2 Jurisprudencia extranjera sobre Renta Neta no D eclarada por IPNJ
A) Jurisprudencia extranjera sobre Renta Neta no Declarada por IPNP
Sentencia de 9de julio de 1986 (Art4341):
`` El Art. 49 LIRP constituye una presunción iuris tantum cuya eficacia aquí y ahora consiste en dispensar
de toda a la Administración Tributaria e invertir la carga de la prueba ´´.
La inversión de la carga probatoria la asume el contribuyente o sujeto incidido no la Administración
Tributaria, lo cual es coherente con la doctrina, que considera que la presunción legal, es decir presunción
relativa.
Sentencias del TSJ de canarias de 20de diciembre de 1990:
`` Los incrementos no justificados de patrimonio const ituyen una presunción iuris tantum que
admite prueba en contrario. No vulnera el derecho f undamental d la presunción de inocencia, la
imposición de sanción por infracción grave incluida en las liquidaciones por rentas que la
inspiración práctica en virtud de acta incoada al s ujeto pasivo aún cuando hubiera formado
declaración complementaria por IRPF para justificar con ellas la tendencia de recursos suficientes
para financiar las inversiones realizadas (Rep. En GF, núm. 89,1991, pp. 86 ss.)´´.
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Comentarios sobre el principio de inocencia.
El proceso de investigación fiscal sobre incremento no justificado de patrimonio (INJP) no vulnera el
principio de inocencia por tratamiento del Derecho Tributario en sede Administrativa, es distinto al juzgado
en sede jurisdiccional. En sede de la Administración Tributaria, procede a que el contribuyente demuestre
el origen de su renta, que dio origen a la riqueza, del cual se libera la Administración Tributación por
imposibilidad jurídica y ontológica; empero en sede judicial, el procesado es inocente mientras no se
pruebe lo contrario, es decir se le debe probar que es culpable de su hecho delictivo.
Sentencia del TSJ de canarias de 19de mayo de 1995 (J T, núm. 589,1995):
``inexistencia de incremento no justificado por la manera puesta su nombre de unas operaciones
de crédito, sin que pasen a pertenecerle como verda dero propietario´´.
Comentarios sobre primacía de la realidad antes que la forma.
El tribunal considera que la imputación sobre incremento no Justifica de patrimonio, debe basarse en
hechos reales antes que a la formalidad, lo cual, no es otra cosa que descubrir la verdad de los hechos
en aplicación del principio de la realidad económica.
Sentencia del TSJ de Cataluña de 30 de junio de 1997 (JT, num.171, 1997):
``acreditada por la administración la existencia de entradas dinerarias en una cuanta corrientes
que no se corrientes que no se correspondientes con las rentas obtenidas por la actora en el
periodo, procede su calificada como incrementos no justificado. Correspondientes al
contribuyentes, y no a la Administración, acreditad a el origen de las citadas dinerarias´´.
Comentarios sobre primacía de la realidad antes que la forma.
La jurisprudencia extranjera que corresponden al contribuyentes, acreditar el origen de los fondos y no a
la Administración Tributaria, cuando existe desbalance entre las rentas declaradas y los depósitos en las
entidades bancarias, cuya cuantía resulta ser desproporcional.
Comentario general a la jurisprudencia española en torno al Incremento no Justificado de patrimonio
(INJP)
La jurisprudencia extrajera sobre INJP (España), entre otras, aporta los siguientes precedentes
jurisprudenciales, dignos de tomar en cuenta en la determinación del IPNJ en el Perú, entre otros criterios
lo siguientes:
a) El incremento patrimonial no justificado, se configura por la non correspondencia entre el
incremento patrimonial versus las rentas declaradas o el nivel de ingresos del sujetos del
impuesto.
b) La presunción legal sobre incremento no justificado, es de tipo iuris tantum, que admite la
inversión de la carga probatoria, a cargo del contribuyente, del cual se libera la administración
tributaria.
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c) No se vuelve el principio de la inocencia, en el proceso de investigación fiscal sobre
incremento patrimonial no justificado, cuando la administración tributaria traslada la carga
probatoria al administrado.
d) La absolución de la interrogante sobre el aspecto material y temporal de la presunción de
renta, corresponde responder al administrado y no a la administración.
B) jurisprudencia de argentina sobre renta neta no declarada por INPJ
El impuesto a las ganancias. Incremento patrimonial no justificado. Préstamo del exterior prueba.
``La DGI, al inspeccionar a un contribuyente analizo el incremento patrimonial del mismo, concluyendo
que la sumas oportunamente ingresada y declarada como ``otras deudas del exterior´´ que se presento
justificar mediante un préstamo en realidad que se pretendió justificar mediante, no respondió en realidad
a un contrato de mutuo. Apelo el contribuyente, planteado la autenticidad del pasivo contraído
presentando como prueba copia del convenio celebrando con una financiera del exterior. El tribunal fiscal
confirmo la resolución apelada, pues dicho instrumento carece de fecha cierta certificación consular y de
avales, no obstante por tratarse de una suma considerable, por lo que el ingreso de los fondos al país no
se encuentra suficientemente acreditado y obsta a tener por valida una operación que se estructura en
función de una serie de notas y recibos simples emitidos por corredores de bolsas y otros sujetos
intervinientes en una triangulación inverosímil´´.
Comentario sobre la aplicación sobre el principio de la realidad económica.
En el presente caso se trata de cuestionario la falta de documentos probatorios fehacientes que acrediten
la realidad de los hechos económicos a la luz del principio de la realidad económica, en torno al contrato
de mutuo; cuya observación es confirmada por el tribunal fiscal.
VI. LEGISLACIÓN COMPARADA SOBRE RENTA NO DECLARADA POR IN PJ
A continuación, se transcribe el tenor literal de la legislación comparada de diferentes países sobres el
incremento patrimonial no justificado que configure renta neta no declarada, gravable con el impuesto
sobre la renta de personas naturales sin negocios empresarial:
6.1) República de panana. El impuesto a la renta, se regula en el código fiscal, cuyo artículo 6º del decreto
ejecutivo Nº 170 (27-10-93) prescribe:
``A los efectos previos en el literal j) del artículo 696 del código fiscal, el patrimonio es la diferencia, en
una fecha dada, entre el activa y el pasivo del contribuyente.
Se considera injustificado todo aumento que de compa rar el valor del patrimonio a la fecha de
cierre del año con el valor del mismo a la fecha de inicio del año respectivo, dicho aumento no
guarde relación con la renta neta gravable declarad a mas los ingresos exentos o de fuente
extranjera, menos el impuesto sobre la renta pagado ´´.
6.2) República de chile. El artículo 70º del decreto ley 824 (31-12-1974) de la ley sobre el impuesto ala
renta, establece el siguiente supuesto normativo:
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``se presume que toda persona disfruta de renta a l o menos equivalente a sus gastos de vida y de
las personas que viven a sus expensas.
Si el interesado no probare el origen de los fondos con que ha efectuado sus gastos, desembolsos o
inversiones, se presumirá que corresponden a utilidades afectadas al impuesto de primera categoría,
según el Nº 3 del artículo 20º o clasificadas en la segunda categoría conforme al Nº 2 del artículo 42º,
atendido a la actividad principal del contribuyente. Los contribuyentes que no estén obligados a llevar
contabilidad completa, podrán acreditar el origen de dichos fondos por todos los medios de prueba que
establece la ley ´´
6.3) República de Venezuela. Mediante la ley del impuesto sobre la renta, gacela oficial Nº94 (28-12-
2001), se regula la figura de los incrementos patrimoniales fiscalmente no justificados, cuyo tenor literal de
la norma disponer:
“cuando conforme al código orgánico tributaria deba proceder a determinar de impuesto sobre
base presunta utilizando indicios y presunciones, s e tomaron en cuenta, entre otros elementos,
los siguientes: (...)
Numeral 4) incrementos patrimoniales fiscalmente injustificado´´
6.4) república de argentina. Mediante normativa de procedimiento fiscales, el artículo 18º de la ley 11.683,
decreto 821/98, anexo I, de fecha 13/07/98, que regula
``La estimación de oficio se fundara en los hechos y circunstancias conocidas que, por su
vinculación normal con los que las leyes respectiva s prevén como hecho imponible, permitan
inducir en el caso particular la existencia y medid a del mismo. Podrán servir especialmente como
indicios: (…), las fluctuaciones patrimoniales, los gastos generales, los salarios, el alquiler de la
casa-habitación, el nivel de vida del contribuyente y cualesquiera, otros elementos de juicio que
obren en poder de la administración federal de ingr eso públicos o que deberán proporcionales los
agentes de retención, cámaras de comercio o industr ia, bancos, asociaciones, gremiales,
entidades públicas o privadas cualquier otra person a, etc.
Inciso f) Los incrementos patrimoniales no justificados con más de un justificado con más de un diez por
cientos (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles, constituyen
ganancia netas del ejercicio en que se produzcan, a los efectos de la determinación del impuesto a las
ganancias
6.5) república de Colombia. El estatuto tributario de los impuestos administrados por la dirección general
de impuestos nacionales, artículo 236º decreto 624 (30-03-89), dispone:
``Renta por comparación patrimonial, cuando la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la
ganancias ocasional neta, resultare inferior a la d iferencia entre el patrimonio liquido del último
periodo gravable y el patrimonio liquido del period o inmediatamente anterior, dicha diferencia se
considera renta gravable, a menos que el contribuye nte demuestre que el aumento patrimonial
obedece a causas justificativas´´.
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6.6) República de costa rica. Mediante el reglamento de la ley del impuesto sobre la renta Nº18445-H (09-
09-98), en su artículo 8º regula la figura del incremento patrimonial no justificado
``Renta bruta. A partir del periodo fiscal siguientes a la ley, también formara parte de la renta bruta,
cualquier incremento patrimonial no justificada por el contribuyente. El incremento de patrimonio, se
basara en cualquier aumento en el capital del contribuyentes durante un periodo fiscal, más los ajustes en
los desembolsos no deducibles, menos los ingresos no gravables; tal incremento debe provenir de
ingresos gravables.
Con la declaración jurada anual, las sociedades de hecho y de derecho. Así como las personas
física con actividades lucrativas, deberán presenta r un estado comparativo de las cuentas de
activo, pasivo y patrimonio entre el año anterior y el año correspondientes a la declaración del
periodo en cuestión; las personas físicas con activ idades lucrativas deberán incluir además se
patrimonio personal, justificado debidamente los in crementos patrimoniales experimentados
durante el periodo, en ambos casos, la dirección su ministrara los formularos correspondientes,
cuya información se considerara complementaria de l a declaración jurada anual. La dirección está
facultada para verificar y ajustar el i crementos p atrimonial por el contribuyente, con base en las
facultades que le otorga la ley y código de normas y procedimientos tributarios; asimismo, para
computar como renta bruta en el periodo en que se p rodujo, cualquier incremento patrimonial no
declarado o justificado por el contribuyente´´.
6.7) República de el salvador. Mediante el artículo 195º del código tributario aprobado por la asamblea
legislativa del 31-12-2000, se regula la figura del incremento patrimonial, cuyo texto expresa:
``Los incrementos patrimoniales no justificados y l os gastos efectuados por el sujeto pasivo sin
justificar el origen de los recursos, constituyen r enta obtenida para efectos del impuesto sobre la
renta.
La atribución de los hechos generadores como resultado del incremento patrimonial se efectuara de la
siguiente manera:
a) Para el impuesto sobre la renta se atribuirá, en el ejercicio o periodo de imposición en
que se de termine´´
6.8) República de España. La ley del impuesto sobre la renta de persona natural física, artículo 37º de la
ley 40/1998, regula la institución del incremento no justificado de patrimonio (IPNJ), cuyo tenor de la
norma prescribe:
`` Ganancias patrimoniales no justificadas. Tendrán la consideración de ganancias de
patrimoniales no justificadas los bienes o derechos cuya tendencia, declaración o adquisición no
se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de
deudas inexistentes en cualquier declaración por es te impuesto sobre el patrimonio, o su registros
oficiales.
Las ganancias patrimoniales no justificadas se inte graran en la base liquidable general del periodo
impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que
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ha sido titular de los bienes o derechos correspond ientes desde una fecha anterior a la del periodo
de prescripción´´.
6.9) república del Perú. El articulo 52º D.S. Nro. 179-2004-EF (08-12-04) del texto único ordenado de la
ley impuesto a la renta prescribe:
Articulo 52º ``Se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el
deudor tributario, constituyen renta neta no declarada por este.
Los incrementos patrimoniales no podrán ser justificados con:
a) Donaciones recibidas u otras liberalidades que no consten en escritura pública o en otro
documento fehaciente.
b) Utilidades derivadas de actividades ilícitas.
c) Los ingreso al país de moneda extranjera cuyo origen no esté debidamente sustentado.
d) Los ingresos percibidos que estuvieran a disposición de deudor tributario pero que no los
hubiera dispuesto ni cobrado , así como los saldos disponibles en cuentas de entidades del
sistemas financiero nacional o del extranjero que no hayan sido retirados.
e) Otros ingresos, entre ellos, los provenientes de préstamos que no reúnan las condiciones
que señale el reglamentos´´
VII. COMENTARIOS SOBRE LA LEGISLACIÓN COMPARADA EN TORNO AL IPNJ
A la luz de las normativas precitadas casi en todos los países de América se viene aplicando la institución
del incremento del ius imperium de cada estado.
Es precio resaltar, algunas características más comunes de los enunciados normativos de la legislación
comparativa de los países referidos:
a) Todas las legislaciones sobre INPJ son presuntivas, por cuanto admiten la prueba en
contrario a cargo del administrado para enervar o destruir la presunción de renta, en virtud del
derecho a la defensa, que le asiste al administrado; con ello, se abandona la figura de la
presunción absoluta, en materia tributaria por el predominio de otros derechos constitucional en
más importantes que garantizan el debido proceso y procedimiento administrativo, a favor del
administrado.
b) En alguna legislaciones, se omiten expresar de manera taxativa el aspecto temporal de la
impacción del impuesto a la renta, que por reglas de la experiencia, se imputa al ejercicio gravable
en que afloja la riqueza, indistintamente a las fecha de fiscalización, criterio razonables de lógica
jurídica, coherente en un hecho real y cierto y no sobre probabilidades.
c) A tenor de la legislación configuran IPNJ: por retas netas no declarada: por renta neta
presunta no declarada; por renta neta presunta, o meramente IPNJ. Con lo cual se demuéstrala
falta de uniformidad doctrinal y legislativa, que no debería de existir, puesto que se debe
privilegiar, que el PINJ se debe a la renta probabilidades.
Que para fines didácticos se refleja tal discrepancia doctrinal y legislativa en el siguiente cuadro:
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PAISES
EL IPNJ CONFIGURA
IPNJ RENTA NETA NO
DECLARADA
RENTA NETA
PRESUNTA
Panamá X
Chile X
Venezuela X
Argentina X
Colombia X
Costa rica X
El salvador X
España X
Perú X
El cuadro explica que dos países como Chile y Perú, que aún en sus normativas en todas las figuras del
PINJ, utilizan en su legislación la expresión impropia de ``renta neta presunta por IPNJ´´, una vez
descubierta el IPNJ, debiendo ser ``renta neta no declara por IPNJ´´, las razones antes explicaciones;
empero otros países como (Argentina, Colombia, Costa Rica, El Salvador, y España), que si consideran
en su legislación, la institución de `` renta neta no declara por IPNJ´´ y no ``renta neta presunta por
IPNJ´´. Con la cual, queda demostrado, el grado de desarrollo de la legislación tributaria y la dogmatica
tributaria, de estos últimos países referidos, Dignos ejemplo. Empero, para los dos países antes
mencionados, tales criterios son respetables desde la perspectiva de política fiscal e ideología tributaria
mas no desde la perspectiva antológica ni dialéctica, por cuanto quebrantan la doctrina ontológica y la
ciencia dialítica.
RENNTA NETA
NO DECLADA
RENTA NETA
PRESUTA
PANAMA X
CHILE X
VENEZUELA X
ARGENTINA X
COLONBIA X
COSTARICA X
EL SALVADOR X
ESPAÑA X
PERU X
PAISES EL IPNJ COFIGURA:
IPNJ
