ASOCIACION VENEZOLANA DE DERECHO TRIBUTARIO

f o m e n t a r í a s

aí fódigo tributario

1994

José Andrés Octavio

Leonardo Palacios

Evelyn Marrero

Aurora Moreno de Rivas

César Hernández

Use van der Velde

Ruth Nohemi Rojas

Caracas, 1,995

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ASOCIACION VENEZOLANA DE DERECHO TRIBUTARIO

Comentarios ni Código

tributario

José Andrés Octavio

Leonardo Palacios

Eveíyh Matrero

Aurora Moreno de Rivas

César Hernández

Use van derVelde

Ruth Nohemi Rojas ;

Caracas, 1,995

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P R O L O G O

Ha sido preocupación de la ASOCIACION VENEZOLANA DE DERECHO TRIBUTARIO la promoción del estudio del Derecho Tributario y la formación de una doctrina basada en la Legislación Venezolana, que contribuya con el proceso de modernización del sistema impositivo en el país.

La participación positiva y activa de todos en el aporte de contribuciones para el desarrollo del proceso de reactivación nacional, es necesaria en vista de la nueva realidad a la que actualmente nos enfrentamos en todos los sectores de la vida nacional por los problemas económicos, sociales, políticos y morales que nos acosan.

En el sector económico un elemento importante para su reactivación es la contribución tributaria del ciudadano, orientada de manera que garantice dentro de los postulados constitucionales, una justa distribución de las cargas, para lo cual, además de la creación de un sistema moderno de tributación que cuente con un cuerpo de leyes y reglamentaciones adaptadas a la nueva realidad, y con una Administración Tributaria eficiente y eficaz, es necesaria la formación doctrinaria de administradores y administrados en los postulados fundamentales del tributo, como vehículo para alcanzar la estabilidad de la vida republicana-democrática, de manera que los entes con poder tributario conozcan los alcances de su potestad y los sujetos pasivos se percaten tanto de sus obligaciones como de sus derechos.

Estos comentarios sobre el Código Orgánico Tributario de 1994, realizados por miembros de nuestra asociación, contienen la visión personal de cada autor sobre el tema escogido y están dedicados especialmente a los estudiantes y profesionales de las especialidades relacionadas con la tributación, a quienes esperamos sirva de guía en la interpretación de las normas tributarias conforme al derecho venezolano. Igualmente esperamos que aquellas críticas constructivas formuladas en algunos de los trabajos sirvan de orientación al criterio del Legislador cuando se resuelva alguna reforma legislativa en esta materia.

Aurora Moreno de RivasPresidente de la A. V.D. T.

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COMENTARIOS AL CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO - 1994 ANTECEDENTES - CARACTERISTICAS CONSIDERACIONES GENERALES SOBRE LA REFORMA DE 1994 DISPOSICIONES PRELIMINARESPor: José Andrés Octavio

I

ANTECEDENTES DEL CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO

En las II Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en México en 1959, se adoptó la recomendación de codificar el Derecho Tributario en los países de la región, en códigos que “fijen sistemáticamente y ordenadamente los principios generales del Derecho Tributario y que incluyan las normas procesales que garanticen los derechos individuales y permitan la adecuada aplicación de aquellos”.

Siguiendo esta recomendación, la Organización de Estados Americanos (OEA) y el Banco Interamericano de Desarrollo (BID), designaron una comisión del más alto nivel, integrada por los distinguidos tributaristas Rubens Gomes de Souza de Brasil, Carlos Guiliani Fonrouge de Argentina y Ramón Valdés Costa de Uruguay, quienes elaboraron en 1968 el Modelo de Código Tributario para América Latina. Este modelo fue objeto de profundo análisis en las VI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en Uruguay en 19/0, en las cuales se recono­ció la alta calidad jurídica y técnica del Modelo y se recomendó su adopción por los países de América Latina, con el carácter de ley de aplicación preferente sobre las leyes creadoras de los diversos tributos.

Con base en este Modelo, la Comisión designada en 1976 por el Presidente de la República, integrada por representantes del Ministerio de Hacienda, de la Federa­ción de Cámaras y Asociaciones de Comercio y de Producción, de la Confedera­ción General de Trabajadores, presidida por el Contralor General de la República, elaboró el Proyecto de Código Tributario presentado al Congreso en 1977 y decre­tado en 1982 bajo la denominación de Código Orgánico Tributario, el cual entró en vigencia el 31 de enero de 1983.

En 1992 se modificó parcialmente el Código, pero manteniendo en lo fundamen­tal el alto nivel jurídico y la estructura técnica originales. Esta reforma se contrajo a materias específicas, como la de exigir los intereses moratorios a las tasas del mer­cado, aclarar la redacción de algunos artículos a la luz de la experiencia de su apli­cación, y como punto de especial importancia, dar un desarrollo más amplio a la materia de infracciones y sanciones, particularmente para atender las necesidades de aplicación del impuesto al valor agregado, propuesto por el Ejecutivo Nacional al Congreso en 1989.

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II

CARACTERISTICAS DEL CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO

En primer lugar, el Código es una ley general de la tributación, aplicable, en principio, a todos los tributos del país y a las relaciones jurídicas que de ellos se derivan, salvo las excepciones que el propio Código consagra. El Código contiene un amplio desarrollo de la materia, que comprende los siguientes temas: Titulo I sobre Disposiciones Preliminares; Título II sobre la Obligación Tributaria; Título III sobre Infracciones y Sanciones; Título IV sobre Administración Tributaria; Titulo V sobre Procedimientos Contenciosos; y Título VI de Disposiciones Transi­torias y Finales. Cada uno de estos Títulos será expuesto en los diversos temas que componen el presente libro.

En segundo lugar, el Código es de aplicación preferente a las leyes especiales creadoras de los diversos tributos, y a todas las normas generales de naturaleza tri­butaria que existan en la legislación venezolana, excepto las aludidas excepciones y salvo aquellas disposiciones legales a las cuales el Código remite. Este carácter privativo del Código deviene, por una parte, de su condición de ley orgánica, de aplicación preferente conforme al artículo 163 de la Constitución, y por la otra, según lo dispone el propio Código en su artículo 230. concebido en los siguientes términos:

“Quedan derogadas todas las disposiciones de otras leyes sobre las materias que regula el presente Código, las cuales estarán regidas únicamente por sus normas y por las leyes a las que este Código remite. Queda a salvo lo dispuesto en el artículo 228 de este Código'.

La antes citada disposición se complementa con la del artículo 228, en el cual se establece:

“No son aplicables a la materia tributaria regida por este Código los artículos siguientes de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional: 4o, 5o, 7o, 10°, 18,45,46,49,55,56,58,69,79 y 90; Título X, artículo 304 al 316 y Título XII, artí­culos 317 al 426 y cualesquiera otras disposiciones de naturaleza tributaria contenidas en dicha Ley”,

En tercer lugar, el Código recoge y desarrolla los principios constitucionales de legalidad o reserva legal irretroactividad y de tutela jurisdicional, sin perjuicio de que sean aplicables también los demás principios de esta rama del Derecho, como son la la igualdad y la no confiscación, también de rango constitucional.

En último.lugar, destacamos el alto nivel jurídico y técnico del Código, y espo cialmente la posición equilibrada frente a los contrapuestos intereses del Estado \ de los contribuyentes, lo cual refleja el concepto de que la relación jurídica tribu­taria es de derecho y no poder, como tan brillantemente lo destacó el Profesor Dino Jarach. El poder tributario, la potestad tributaria, es una facultad que el Estado

H

ejerce cuando promulga la ley creadora del tributo, pero una vez que ella ha sido promulgada, ambas partes de la relación tributaria, el Estado y el contribuyente, son iguales ante la ley, pues sólo ella regula sus actuaciones, y las leyes deben refle­jar ese equilibrio y esa igualdad jurídica.

El Modelo como el Código venezolano cumple perfectamente con la finalidad de mantener ese equilibrio, y al efecto me refiero a varios puntos del Código, en los cuales se pone de relieve esa posición equilibrada. El Código Tributario elimina el solve et repete, o sea el pago o afianzamiento previo para el ejercicio de los recursos, considerado hoy como una traba del derecho de defensa y abandonado por la mayor parte de las legislaciones, quedando así muy bien atendidos los intereses de los contribuyentes, pero también establece la posibilidad de que el Fisco pida y obtenga del Tribunal medidas cautelares, para proteger los créditos fiscales exi- gibles, pendientes de pago por plazo o por la interposición de recursos administra­tivos o judiciales. Aquí aparece cumplido el equilibrio de la legislación frente a los intereses contrapuestos de la relación tributaria.

En materia de intereses se ha mantenido la norma de que el contribuyente moroso paga intereses al Estado, pero se ha establecido también que cuando el Estado ha recibido un pago indebido, debe pagar intereses desde sesenta días des­pués de que el contribuyente introduce su reclamación. En materia de costas proce­sales se ha eliminado la odiosa desigualdad de que sólo el contribuyente está expuesto a su pago. En el Código se prevén costas limitadas y exonerables por el Juez, pero están expuestos a pagarlas tanto el Estado como los contribuyentes, cuando se hace uso de los recursos jurisdicionales.

Por último, cabe referirse al tema de la transacción. Se ha mantenido la posibili­dad de la transacción judicial tributaria, consagrada en nuestra Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y realizada en numerosas situaciones, aprobadas por los Tribunales y por la Corte Suprema de Justicia. Pero esa posibilidad se ha limi­tado, y en ésto consiste el gran avance del Código en esta materia, a las cuestiones de hecho, excluyendo las de derecho. Las controversias sobre la interpretación de la ley deberán ser decididas necesariamente por los jueces y no puede ser utilizado el método de auto-composición procesal de la transacción.

Las comentadas características de elevado nivel jurídico y técnico y de equilibrio entre las partes de la relación tributaria, que distinguen nuestro Código, han sufrido menoscabo en el Decreto Ley de Reforma Parcial de 1994. como veremos en las consideraciones generales que seguidamente expondremos sobre el mencio­nado Decreto reformatorio.

III

CONSIDERACIONES GENERALES SOBRE LA REFORMA DE 1994

Inconstitucionalidad del Decreto No. 189 del 25 de mayo de 1994 de Reforma Parcial del Código Orgánico Tributario.

Como fundamento jurídico para dictar este Decreto, el Presidente de la República invoca el ordinal 8o del artículo 190 de la Constitución y el numeral 3 del

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artículo Io de la Ley Orgánica que Autoriza al Presidente de la República para Dic­tar Medidas Extraordinarias en Materia Económica y Financiera, denominada comúnmente Ley Habilitante. Transcribimos seguidamente los textos de las referi­das normas:

Artículo 190 de la Constitución. “Son atribuciones y deberes del Presidente de la República:Octavo: Dictar medidas extraordinarias en materia econó­mica y financiera cuando así lo requiera el interés público y haya sido autorizado para ello por ley especial;”Artículo Io de la Ley Habilitante: “De conformidad con lo establecido en el ordinal 8o del artículo 190 de la Constitu­ción Nacional, se autoriza al Presidente de la República para que, en Consejo de Ministros, dentro de los treinta (30) días hábiles siguientes a la publicación de esta Ley, adopte las siguientes medidas extraordinarias en materia econó­mica y financiera.3) Reformar el Código Orgánico Tributario”.

Por cuanto la Ley Habilitante fue decretada con base en el qrdinal 8o det artículo 190 de la Constitución, es obvio que todas las autorizaciones que ella contiene deben ser ejercidas en perfecta conformidad con el texto constitucional en el que se apoyan. En consecuencia, las leyes o reformas de leyes, y los demás actos que allí se autorizan, deben necesariamente contener medidas de carácter económico y financiero para su validez, pues si algunas de ellas fuere de otra naturaleza, estarían viciadas de nulidad absoluta, por cuanto habrían sido dictadas fuera del ámbito de la autorización legal y de los límites establecidos en el texto constitucional.

En el caso del Código Orgánico Tributario, que constituye una ley general de la tributación, en la cual no se decretan tributos sino que se establecen las normas para su creación y aplicación, nos encontramos frente a la necesidad de analizar su articulado, a fin de establecer cuáles de sus disposiciones contienen medidas de naturaleza económica y financiera, que pueden ser objeto del ejercicio de la dele­gación legislativa dada al Presidente de la República mediante la Ley Habilitante, y cuáles, en cambio, no tienen esa naturaleza, y por tanto, no pueden ser objetos de tal delegación, sino que sólo pueden ser dictadas, modificadas o derogadas por el Poder Legislativo.

Si examinamos las disposiciones del Decreto Ley No. 189, encontramos que sólo algunas de ellas consagran modificaciones del Código Orgánico Tributario, o derogan normas, o crean nuevas disposiciones, que puede calificarse de naturaleza económica o financiera, en tanto que muchas de las reformas no llenan esa condi­ción y son, por tanto, inconstitucionales, por haber sido dictadas por el Presidente de la República fuera del ámbito de la autorización contenida en la Ley Habilitante.

Consideramos que al efectuar este examen, aún sin criterio restrictivo, pueden

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catalogarse como normas de naturaleza económica y financiera, y por ta uto consti­tucionalmente válidas, las siguientes disposiciones del Decreto de Ley de Reforma Parcial del Código Orgánico Tributario.

A) Unidad Tributaria.1) Artículo 2o. Se modifica el Parágrafo Segundo del artículo 4o del Código, autori­

zando a la Administración Tributaria para reajustar el valor de la unidad tributaria.

2) Artículo 62. Nuevo artículo, bajo el No. 229, en el cual se crea la unidad tribu­taria, se fija su monto inicial en Bs. 1.000,oo y se regula su reajuste anual.

B) Intereses moratorios y actualización monetaria.Artículo 19. Modifica el artículo 60 del Código, bajo el No. 59, así:

a) En los casos de retardo, sin que medie reparo final, los intereses moratorios se fijan en la tasa máxima activa bancaria incrementada en tres puntos porcen­tuales, en cada mes calendario, desde la fecha de vencimiento de plazo de pago del tributo.

b) En caso de reparos que hayan quedado firmes por aceptación del contribuyente, o por decisión administrativa o judicial, se fijan intereses "compensatorios" del 12%, y se ordena la actualización monetaria de la deuda, ambos ajustes desde vencimiento del plazo de pago del tributo^

C) A ctualización m onetariaAdemás del artículo 59, se prevé la actualización monetaria de la deuda tribu­

taria en los siguientes artículos:Artículo 34, que crea un nuevo artículo bajo el No. 121, relativo a la determina­

ción de oficio.Artículo 35, que crea un nuevo artículo bajo el No. 123, relativa a la aproxima­

ción monetaria.Articulo 36, que crea un nuevo artículo bajo el No. 124, relativo a los

convenios tributarios.

Artículo 41, que crea un nuevo artículo bajo el No. 145, relativo a los actos de reparo.

Artículo 44, que modifica el artículo 149, relativo a la resolución decisoria del sumario administrativo.D) Autonomía de la Administración Tributaria

El Decreto Ley de Reforma autoriza al Ejecutivo Nacional para otorgar a la Administración Tributaria autonomía funcional y financiera y establecer su fun­cionamiento, en las disposiciones siguientes:

Artículo 58, que crea un nuevo artículo bajo el No. 225.Artículo 59, que crea un nuevo artículo bajo el No. 226.Artículo 60. que crea un nuevo artículo bajo el No. 227.

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Artículo 61, que modifica el artículo 229 bajo el No. 228, en su aparte único. Otras reform as

De acuerdo con los conceptos antes expuestos y con excepción de las normas anotadas en los cuatro renglones anteriores, son nulas por anticonstitucionales todas las demás disposiciones del Decreto Ley de Reforma Parcial del Código Orgánico Tributario No. 189 del 25-5-94, por cuanto al no tener la naturaleza de medidas económicas y financieras, fueron dictadas fuera de los límites de la autori­zación concedida por el Congreso al Presidente de la República en la Ley Habilitante.

Obviamente que entre las normas del Código Orgánico Tributario y las disposi­ciones de las leyes especiales creadoras de los diversos tributos, existe una estrecha relación, puesto que el Código es una ley general de la tributación, pero ello no per­mite calificar la generalidad de las disposiciones del Código como de naturaleza económica y financiera, la cual si tienen las que conforman aquellas leyes especiales.2) Precipitación e inm otivación de la reform a

Es evidente la forma precipitada con que se llevó a cabo la reforma del Código Orgánico Tributario, contenida en el comentado Decreto Ley No. 189 del 25-5-94. En efecto, el Ejecutivo Nacional presentó al Congreso en marzo de 1994, un pro­yecto de Ley de Reforma Parcial del Código, de alcance más limitado que el Decreto Ley en estudio, y con una exposición de motivos marcadamente insufi­ciente. Luego, el Congreso, dictó la Ley Habilitante, incluyendo la autorización para reformar el Código, el 15 de abril de 1994; y finalmente, el Presidente de la República dictó el Decreto reformatorio del Código, en fecha 25 de abril de 1994.

Contrasta esta precipitación, especialmente al observar la amplitud de la reforma, que contiene 63 artículos modificatorios, con el procedimiento seguido respecto al Código en las ocasiones anteriores. Así, el Código original fue promul­gado en 1982, con base en un proyecto presentado en 1977, elaborado por una Comisión que designó el Presidente de la República integrada por miembros del Ministerio de Hacienda, la Contra loria de la República, Fedecámaras y la C.T.V. Ese proyecto fue cuidadosamente elaborado con base en el Modelo de Código Orgánico Tributario para América Latina, de alta calidad jurídica y técnica, uni­versalmente reconocida y que adopta la mejor doctrina latinoamericana de esa rama del Derecho. Este proyecto se convirtió en Ley el Io de julio de 1982 y fue publicada en la Gaceta Oficial el 13 de agosto de 1982.

La reforma del Código de 1992, que recoge la experiencia de nueve años de apli­cación de la Ley, fue producto de un detenido estudio, conservando la estructura fundamental del Código vigente. Este proyecto fue presentado al congreso en 1990. publicado en la Revista Control Fiscal de la Contraloría General de la República No. 127 del año 1991. y decretado por el Congreso en 1992.

Esta precipitación en la reforma de 1994 no tenía justificación ninguna, pues a diferencia de las leyes especiales creadoras o reformadoras de tributos, la

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naturaleza de las disposiciones del Código no requería un proceso urgente de apro­bación. La autonomía de la Administración Tributaria, que si es de verdadera necesidad urgente, podía haberse establecido fuera del Código Tributario.

Por otra parte, esa misma precipitación en la reforma del Código se tradujo en la ausencia de la debida consulta, que se facilita en el proceso legislativo del Congreso. Esta falta de consulta no fue total, pero si insuficiente y sin el carácter público que debe tener la preparación de las leyes. Además, y por la misma causa, no se dispone de una movitación de cada una de las reformas, que sirva tanto de justificación como de instrumento para la interpretación de las normas adop­tadas.3) Orientación inconveniente de la reforma

Al examinar las diversas reformas introducidas en el Código, observamos en muchas de ellas una tendencia contraria al equilibrio entre las partes déla relación jurídica tributaria, es decir, entre el Estado y los contribuyentes, para introducir cambios que desmejoran, sin justificación, la posición del contribuyente, o que se prestan a ello en base a erróneas interpretaciones de los textos legales, con lo cual se desmejoró el texto vigente. En este orden de ideas anotamos las siguientes dispo­siciones del Decreto de reforma:

Artículos 5o, 6o y 7o. (Artículos 31 y 32 del Código). Se suprime la facultad del contribuyente de elegir domicilio fiscal.

Artículo 9o. (Artículo 40 del Código). Se suprime la referencia expresa al pago por terceros, pues aunque puede considerar que continúa siendo procedente, la supre­sión podría prestarse a dudas.

Artículo 10°. (Artículo 41 del Código). Se suprime la exigencia de que los pagos anticipados se basen en las estimaciones del contribuyente, hechas de conformi­dad con la ley, lo cual puede dar lugar a exigencias fiscales arbitrarias, que serían fuentes de conflictos.

Artículo 12. (Artículo 46 del Código).1) Se ordena a la Administración que verifique la compensación opuesta por el

contribuyente o su cesionario. Esto no cambia el derecho a la compensación, pero se presta a que se interprete erróneamente como requisito de carácter pre­vio, lo cual seria contrario a la naturaleza de la compensación, que opera -de pleno derecho, según el texto del mismo artículo.

2) Se suprime la frase de que la compensación opera “...si necesidad de pronuncia­miento administrativo previo que reconozca su derecho”. A igual que en el caso anterior, esta supresión no altera la naturaleza de la compensación, de pleno derecho, pero se presta a erróneas interpretaciones que la desconozcan.

3) Se niega la compensación en el caso de impuestos indirectos con crédito fiscal, pero no se hace la salvedad de que ella procede en el caso de pagos indebidos, lo cual nuevamente propicia negativas infundadas.

4) En los impuestos indirectos con crédito fiscal por exportaciones se exige autori­zación previa de la Administración para reconocer la compensación, lo cual

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colide con la naturaleza de un medio de extinción de la obligación que opera de pleno derecho, por lo que esta exigencia es nula, pero también se presta a negati­vas infundadas.Artículo 17. (Artículo 54 del Código).

a) Se suprime la calificación del valor relativo del Acta Fiscal, como medio de interrupción de la prescripción, incluida en el numeral 5 del artículo. Aunque consideramos que esta supresión no altera ese valor relativo, por aplicación del Parágrafo Unico del mismo artículo, ella puede prestarse a mantener erróneas interpretaciones del texto legal.

b) Se modifica la redacción del Parágrafo Unico de este artículo (antes No. 55), en forma inexplicable e innecesaria. En efecto, el texto incluido en la reforma de 1992, con el objeto de aclarar, de manera indubitable, el valor relativo de la interrupción de la prescripción, por tratarse de una obligación divisible, es el siguiente:“Artículo 55...

Parágrafo Unico. El efecto de la interrupción de la prescrip­ción se contrae al monto, total o parcial, de la obligación tri­butaria o del pago indebido, determinado en el acto interruptivo y se extiende de derecho a los respectivos accesorios”.

El nuevo texto, que sustituye al antes transcrito, es del tenor siguiente: “Artículo 55...

Parágrafo Unico: El efecto de la prescripción se contrae al monto, total o parcial de la obligación tributaria o del pago indebido, correspondiente al o los períodos fiscales a que se refiera el acto interruptivo y se extiende de derecho a los res­pectivos accesorios”.

De la lectura del Parágrafo anterior así modificado, no se desprende que el cam­bio de redacción se hubiese hecho con el propósito de dar a la interrupción de la prescripción un efecto absoluto, o sea extensivo a la parte de la obligación a la cual no se contraiga el acto interruptivo, pues el nuevo texto no lo expresa así; y además, ello sería contradictorio con la referencia al monto “total o parcial de la obligación tributaria o del pago indebido”, expresión que confirma la naturaleza divisible de la obligación tributaria, base fundamental del alcance relativo que tiene la interrupción de la prescripción.

Ahora bien, decimos que la modificación del Parágrafo es inexplicable e innece­saria, porque la referencia a “...los ejercicios fiscales a que se refiera el acto interruptivo...”, nada agrega al dispositivo legal, que sigue siendo una norma desti­nada a fijar el alcance relativo de la interrupción de la prescripción. Se trata, pues, de una mera modificación formal, de redacción, que no da base para entender la norma de modo diferente al texto anterior.

Artículo 18. (Artículo 55 del Código).

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Se suprime el reconocimiento expreso de que la prescripción corre aún después del acto de informes, en el procedimiento contencioso tributario. Nuevamente se da lugar a interpretaciones contrarias al interés legítimo del contribuyente que exige la continuidad del lapso prescriptivo; y además, faltó una disposición transi­toria para las prescripciones en curso o ya cumplidas conforme al texto anterior, lo cual dará lugar a dudas en la interpretación.

Artículo 19. (Artículo 59 del Código).Se mantiene la exigencia de los intereses de mercado, pero sólo para las deudas

que no provengan de reparos formulados por la Administración. Para determinar la tasa de los intereses moratorios se repite al recargo incorporado al Código en 1992, lo cual ha rechazado la doctrina. Sin embargo, el nuevo recargo de tres pun­tos es menor que el anterior de 30% de la tasa.

En el caso de reparos, se sustituyen los intereses moratorios por “intereses com­pensatorios del 12% anual”. Consideramos erróneo el calificativo de “compensa­torios” a estos intereses, pues su verdadera naturaleza es de intereses moratorios. Por otra parte, supuestamente para compensar la baja de tasa de los referidos intereses, se ordena la “actualización monetaria” de la deuda.

En nuestra opinión, no se justifica la acumulación de ambos recargos, pues ello envuelve una penalidad que, como ya indicamos, es rechazada por la doctrina.

Adicionalmente a las anteriores observaciones, destacamos dos circunstancias potencialmente perjudiciales a los contribuyentes. La primera, es la ausencia de ina disposición aclaratoria de que la “actualización monetaria” y los “intereses compensatorios”, no deben aplicarse durante el tiempo que los procesos admi­nistrativos y judiciales permanezcan paralizados, pues ello equivaldría a penalizar al recurrente por la negligencia que no le es imputable.

La segunda circunstancia es la ausencia de una disposición transitoria, aclara­toria de la inaplicabilidad de la “actualización monetaria” y de los “intereses com­pensatorios”, en el caso de reparos formulados a ejercicios iniciados con anterioridad al Io de julio de 1994, fecha de entrada en vigencia del Decreto de Reforma, en los tributos que se determinen o liquiden por periodo, como por ejemplo en el impuesto sobre la renta o en la patente municipal de industria y comercio, por aplicación del artículo 9o y del Artículo 44 de la Constitución.

Nosotros consideramos que esta nueva disposición del Artículo 59 del Código, no es aplicable a los mencionados ejercicios, pero es obvio que habría sido conve­niente una disposición transitoria que lo aclarara, a fin de evitar interpretaciones infundadas, perjudiciales a los legítimos intereses de los contribuyentes, y a la larga, también a los del Estado.

Artículo 20. (Artículo 71 del Código).Se suprime la parte final del Parágrafo Unico del artículo, que aclaraba que las

infracciones de incumplimiento de pago o de deberes formales, se sancionaban sólo con las penas establecidas en el Código, sin que las leyes especiales pudieran establecer aumentos o recargos en los tributos con motivo de esas infracciones.

Si bien en estricto derecho la situación no ha cambiado, porque se mantuvo la

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parte inicial del Parágrafo, la mencionada supresión puede dar pie a erróneas interpretaciones de la normal legal.

Artículo 21. Se elimina el artículo 94 de Código, que establecía la facultad de la más alta autoridad jerárquica, para condonar multas, total o parcialmente, cuando no hubiese intención dolosa en la infracción, por vía de gracia.

Artículo 33. (Artículo 120 del Código).Se suprime la exigencia de que la Administración deba obtener las informacio­

nes que estén a su alcance, en el proceso de determinación de oficio sobre base presunta.

Artículo 44. (Artículo 149 del Código).Se suprime la referencia de la obligación de la Administración, de pronunciarse

en la Resolución del sumario administrativo, aún sin descargos del contribuyente, sobre los hechos que constan en el acta, las pruebas y las normas legales aplicables. Consideramos que esta obligación permanece, pero la supresión de este párrafo se presta a erróneas actuaciones administrativas.

Artículo 54. (Artículo 217 del Código).Se da apelación contra la decisión judicial que recaiga en la acción de amparo

tributario, recurso que el código negaba. No se justifica esta reforma, pues se trata de asuntos de trámite, en los cuales no se vulneran derechos, que justifique lle­varlos al conocimiento de la Corte Suprema de Justicia.

4) Errores jurídicos de la Ley de ReformaAl analizar el Decreto Ley 189, observamos varios errores jurídicos, producto sin

duda de la precipitación y de la falta de adecuada consulta, aunque no desconoce­mos que en algunos de los casos anotados pueda haber discrepancias de criterio en lugar de errores. En este punto anotamos las siguientes disposiciones.

Artículo 12. (Artículo 46 del Código).Como ya lo anotamos, se exige autorización previa de la administración Tribu-

taria para la compensación en caso de impuestos indirectos con crédito fiscal, por razón de exportaciones. Esta exigencia colide con la naturaleza de la compensa­ción que según el propio Código opera de pleno derecho.

Artículo 22. (Artículo 96 del código).Se califica de presunción de defraudación la falsificación de especies fiscales,

cuando ella por sí misma configura el delito.Igual calificación errónea de presunción se da al ejercicio clandestino del

comercio y la industria de alcoholes y especies alcohólicas.Artículo 23. (Artículo 95 del Código).Se establece la pena de 2 a 5 veces el tributo evadido en el caso de defraudación,

pero agrega la norma: “salvo lo dispuesto en el Código Penal”.No aclara el texto de la reforma si la pena pecuniaria es sustituida por la que

establece el Código Penal para el delito de estafa, o si se aplicarán ambas penas.

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Por otra parte, no trae la Ley ningún desarrollo normativo sobre tan importante materia, de imperiosa necesidad para su correcta interpretación y aplicación.

Artículo 24. (Artículo 101 del Código).- Se aplica a los agentes de retención una multa, sin mínimo y máximo, lo cual la

convierte en una sanción objetiva, contraria a la orientación del Código de aplicar penas subjetivas, y contraria específicamente al artículo 73 del propio Código, que exige dolo o Culpa para que exista infracción.

Artículo 25. (Artículo 102 del Código).Se repiten aquí dos errores ya anotados: una multa fija, objetiva, por apropiación

indebida de las entidades financieras recaudadoras, y se hace remisión al Código Penal sin desarrollo normativo.

Artículo 26.Se suprime varios tipos de infracciones por incumplimiento de'deberes for­

males, con la errónea explicación, en el propio texto de la norma, de que ello obe­dece a la tipificación de los mismos hechos como defraudación, lo cual no es exacto, pues siguen siendo presunciones segün el artículo 94 del Código reformado.

Artículo 37. (Artículo 125 del Código).Se incurre en los mismos errores anotados respecto a otros artículos, a saber:

1) Se establece una multa fija, objetiva.2) No se aclara si esta multa sustituye a las sanciones establecidas en el Título III

del Código.3) Se hace remisión al Código Penal, sin el necesario desarrollo normativo.

Artículo 38. (Artículo 128 del Código).Se establece una responsabilidad a cargo de profesionales independientes, que

emitan dictámenes violatorios de las “leyes, normas o principios que regulan el ejercicio de su profesión o ciencia”.

Esta es una norma imprecisa e incongruente, ajena al ámbito del Código Orgá­nico Tributario y además innecesaria, pues el Artículo 78 del Código penaliza a los coautores, cómplices o encubridores de las infracciones tributarias.

Artículos 41 y 44. (Artículos 145 y 149 del Código).Nuevamente se incurre aquí en el error de establecer multas fijas, objetivas, y sin

aclarar si ellas sustituyen o no las sanciones previstas en el Título III del Código.

Además, en el artículo 149 se ordena la iniciación del juicio ejecutivo, sin hacer la salvedad de los recursos jerárquico y contencioso tributario, de ineludible aplicación.

Artículo 56.Se elimina el artículo 224 que establecía la disposición transitoria para el caso de

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prescripción iniciadas bajo leyes anteriores. Esta supresión puede dar lugar a problemas, especialmente en el ámbito de los tributos municipales, que tenían anteriormente una prescripción decenal, aunque puede alegarse la aplicación de la norma similar del artículo 1988 del Código Civil, en base a la remisión al derecho común que hace el artículo 17 del Código Orgánico Tributario.

Artículo 61.Se suprime el artículo 228, que consagraba la procedencia de la prescripción des­

pués de informes. Consideramos esta supresión inconveniente, contraria a la naturaleza de la prescripción y perjudicial a los contribuyentes, aunque todavía pueda sostenerse la vigencia de la prescripción. Además, no se previo ninguna dis­posición transitoria para las prescripciones cumplidas o en proceso, conforme a la norma suprimida, si el propósito de la reforma era el de negarla procedencia de la prescripción en los juicios paralizados después de informes.

5) Reformas positivasAl lado de las objecciones contrarias a muchas de las disposiciones del Decreto

Ley de Reforma, debemos anotar que él contiene varias modificaciones positivas, las cuales serán desarrolladas en la exposición de los diversos temas de este libro. En tal sentido, anotamos las siguientes normas.:1) El artículo Io (Artículo Io del Código), que establece la aplicación directa del

Código a los tributos aduaneros, en las siguientes materias: Medios de extinción de las obligaciones, recursos administrativos y jurisdiccionales, determinación de intereses y normas para la administración de tales tributos que se indican en el Código. Para las otras materias, el Código continuará aplicándose con carác­ter supletorio en los tributos aduaneros. Esta modificación representa un notable progreso respecto a la normativa anterior.

2) Los artículos 2 y 62 (Artículos 4 y 229 del Código) que crean la unidad tributaria, lo cual también constituye un progreso, que evita los inconvenientes de la rigi­dez de las cantidades absolutas, cuando ocurre una devaluación de la moneda.

3) El Artículo 30 (Artículo 113 del Código), que da validez a los documentos emiti­dos mediante sistemas de computación. Evidentemente que esta norma repre­senta un notable progreso para la eficiencia de la administración tributaria, de singular necesidad.

4) Los Artículos 32 y 34 (Artículos 19 y 21 del Código) sobre la determinación de ofi­cio, en los cuales se incorporan dos normas importantes. La primera es la del artículo 32 (Artículo 119 del Código), que indica elementos específicos para la determinación sobre base presunta, como estimación del monto de las ventas con base en los inventarios, entre otros métodos, y los incrementos patrimo­niales, ambas disposiciones de positivo valor para la eficaz aplicación de los tri­butos. La segunda es la del artículo 34 (Artículo 121 del Código), que establece un procedimiento breve para el pago del tributo en caso de falta de declaración; y agrega, que al no ser cumplido el pago según este procedimiento, se procederá a la determinación de oficio, con base en la última declaración, y con actualiza­ción monetaria, más los intereses y sanciones.

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La norma dispone, además, que en caso de incumplimiento en 25 días hábiles, se procede al juicio ejecutivo, pero olvidó aclarar que el contribuyente puede ejer­cer los recursos legales contra esa determinación, lo cual sin duda puede hacer aunque no lo diga expresamente esta norma.

5) El Artículo 36 (Artículo 124 del Código), que autoriza los convenios tributarios, con organismos representativos de contribuyentes de menor significación tribu­taria. La norma es plausible, aunque le falta precisión de su alcance.Por otra parte, es censurable el Parágrafo Primero que autoriza a la Administra­

ción a exigir cualquier diferencia de tributo que determine posteriormente, pues ello le quita al convenio la virtud de la seguridad jurídica para el contribuyente que se acoge ese procedimiento.

Los artículos 58,59 y 66 (Artículos 225,226 y 227 del Código;, relativos al Servicio Autónomo de Administración Tributaria. Estas normas representan un impor­tante progreso para la administración de los tributos nacionales. Sin embargo, pudieran hacerse algunas observaciones sobre esta normativa, la primera sobre el efecto de rigidez en el presupuesto que ocasiona la fijación de porcentaje de los ingresos para el servicio; y la segunda, por las reservas que puedan encontrarse en que las disposiciones del Ejecutivo tenga aplicación preferente a las normas de la Ley de Carrera Administrativa.

Recomendación

Las tendencias contrarias al equilibrio entre el Fisco y los contribuyentes, los errores jurídicos y aún las observaciones que merecen varias de las disposiciones positivas de la Ley de Reforma Parcial del Código Orgánico Tributario, aconsejan que se proceda, lo más pronto posible, a una nueva redacción integral del Código, en la cual se corrijan los errores anotados y se incorporen nuevas normas que reclama el sistema tributario venezolano, tanto en interés del Estado como de los contribuyentes. Este trabajo debe hacerse con sumo cuidado, con la debida con­sulta a especialistas nacionales y extranjeros en Derecho Tributario, tomando en cuenta las más modernas recomendaciones de la doctrina, y mediante un proceso amplio y transparente de debate público, como corresponde a una ley de esta importancia, dentro de un régimen sinceramente democrático.

IV

DISPOSICIONES PRELIMINARES.

Título I - Disposiciones Preliminares

Ambito de aplicación del Código - Artículos Io y 12De acuerdo con el artículo Io, las disposiciones del Código son aplicables, en

principio, a todos los tributos y a las relaciones jurídicas que de ellos se derivan, siendo éstas las que suijan entre el Estado como sujeto activo de la obligación tri­butaria y los sujetos pasivos, bien sean contribuyentes o responsables; entre el

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Estado y otras personas; y entre contribuyentes, responsables y terceros.La aplicación del Código es plena respecto a los tributos nacionales, o sea los

que establecen las leyes con base en el Ordinal Octavo del artículo 136 de la Consti­tución, que define la potestad del Poder Nacional. Ahora bien, en el caso de los tri­butos aduaneros, esa aplicación es plena sólo “...en lo atinente a los medios de extinción de las obligaciones, para los recursos administrativos y jurisdiccionales, la determinación de intereses y las normas para la administración de tales tributos que se indican en este Código..“, como lo dispone el primer aparte de este artículo, incorporado en la reforma de 1994. Pero para las demás materias aduaneras, la misma disposición establece que el Código “...se aplicará con carácter supletorio”. Esta excepción obedece a la especial naturaleza de los tributos de importación, exportación y conexos, en los cuales están presentes importantes intereses del país, distintos de la finalidad fiscal.

En este punto cabe hacer referencia al Parágrafo Segundo del artículo 228 del Código, incorporado también en la reforma de 1994, en la cual se ordena que: “Los juicios sobre materia de reparos aduaneros que estuvieren pendientes eñ la Corte Suprema de Justicia, continuarán en dicha jurisdicción hasta su defintiva conclu­sión. Seguirán conociendo de la materia de delitos aduaneros los Juzgados Nacio­nales de Hacienda”. Esto significa que los nuevos juicios sobre reparos, que no constituyen delitos, serán conocidos por los Tribunales de lo Contencioso Tributario.

En cuanto a los tributos de los Estados y Municipios, creados conforme a los ar­tículos 17 y 31 de la Constitución, y a leyes que les hayan atribuido competencias en el campo tributario de acuerdo con el articulo 137 de la Carta Fundamental, el ar­tículo Io del Código dispone que estarán también regidos por sus normas, pero con carácter supletorio y en cuanto les sean aplicables, es decir, que no menoscaben la autonomía constitucional de esas Entidades.

Este tema fue materia de controversias con ocasión de la reforma del Código en 1992, pues el proyecto preveía la aplicación plena del Código a la tributación esta­dal y municipal. Las opiniones contrarias a esa reforma, fundadas en el concepto de que aquella extensión sería violatoria de la autonomía constitucional de los Estados y Municipios, lograron la aceptación del Congreso, y se mantuvo así la aplicación supletoria del Código en ese Campo.

Nosotros discrepamos de esa posición, pues la plena vigencia del Código a la materia tributaria estadal y municipal, como se proyectó, dejaba incólume la potestad tributaria de esas entidades para crear y administrar soberanamente los tributos que la Constitución y las leyes les atribuyen, puesto que el artículo 4o del proyecto, tal como quedó en el Código, dejó a las leyes especiales la facultad de crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho imponible, fijar la alícuota y la base de cálculo e indicar los sujetos pasivos; otorgar exenciones y autorizar el otorgamiento de exoneraciones, más las otras materias específicas que les remita el propio Código, así como la competencia para la administración de los tributos, incluyendo la decisión de los recursos administrativos.

En todo caso, el proyecto de 1992 de reforma produjo en este punto un resultado

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positivo muy importante, incorporado al texto legal, que fue el de atribuir a los Tri­bunales de lo Contencioso Tributario el conocimiento de los juicios sobre tributos estadales y municipales, como se desprende de las disposiciones contenidas en el Aparte Unico y en el Parágrafo Primero del Artículo 228, mantenidos en la reforma de 1994.

También es aplicable el Código, con carácter supletorio, según lo establece el articulo Io, a las “...obligaciones de índole pecuniaria establecidas a favor de perso­nas de derecho público”, como es el caso de las cotizaciones legalmente obliga­torias de los profesionales a favor de sus respectivos colegios u otras institu­ciones.

En cuanto al ámbito territorial, el artículo 12 del Código establece:“Las normas tributarias tienen vigencia en el ámbito espa­cial sometido a la potestad del órgano competente para crearlas.Las leyes tributarias podrán crear tributos sobre hechos imponibles ocurridos total o parcialmente fuera del terri­torio nacional, cuando el contribuyente tenga la nacionali­dad venezolana o esté domiciliado en Venezuela.En estos casos, la ley procurará conciliar los efectos de tales disposiciones con la conveniencia de evitar la doble tributación”.

Ejemplo de ejercicio de esta facultad, encontramos en la Ley de Impuestos sobre la Renta de 1986, que gravaba algunas rentas de capital de fuente extranjera, obte­nidas por contribuyentes venezolanos o domiciliados en el país; pero ese grava­men fue suprimido en la reforma de 1991, pues no había dado resultados positivos apreciables.

En este punto merece destacarse el hecho de que la legislación tributaria vene­zolana, coincidiendo en esto con la orientación dominante en América Latina, ha seguido el principio territorial o de las fuentes. No obstante, es conveniente que el Código abra la posibilidad de que el legislador, en un determinado tributo, establezca un gravamen según la regla personal, en base a la nacionalidad o domi­cilio, pero con la advertencia de que en tal caso debe evitarse la doble tributación internacional.

Concepto y Clasificación de los tributos. Artículo 13.El Código Orgánico Tributario define los tributos, o sean las prestaciones obliga­

torias que establece la ley para el cumplimiento de sus fines, adoptando al efecto la clasificación tripartita más generalmente acogida en la doctrina, de impuestos, tasas y contribuciones especiales. Así lo dispone el artículo 13 en los siguientes términos:

“Están sometidos al imperio de este Código, los impuestos, las tasas, las contribuciones de mejoras, de seguridad social y las demás contribuciones especiales, salvo lo dispuesto en el artículo Io”.

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No aceptó el legislador venezolano, cuando dictó el Código Orgánico Tributario en 1982, ni en la oportunidad de la reforma de 1992, la inclusión de las definiciones de cada uno de estos tributos, cpntenidas en el Proyecto en el Modelo de Código Orgánico Tributario para América Latina. En el Proyecto se consideró conve­niente que el Código adoptara esas definiciones particulares, y la práctica demuestra su utilidad, especialmente respecto a las tasas. No obstante, pensamos que esas disposiciones pueden aplicarse por vía de interpretación de la ley tribu­taria, tanto por su valor técnico y doctrinario, como por el antecedente que repre­senta el aludido Proyecto y el Modelo que le sirivó de base. A este respecto, considero útil reproducir aquí las definiciones del referido Proyecto:

“Tributos son las prestaciones en dinero que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto de obte­ner recursos para el cumplimiento de sus fines.Los tributos son: impuestos tasas y contribuciones espe­ciales.

Impuesto es el tributo cuya obligación tiene como hecho imponible una situación independiente de toda actividad estatal relativa la contribuyente.Tasa es el tributo cuya obligación tiene como hecho impo­nible la prestación efectivo o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente.No es tasa la contraprestación recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado.Contribución especiales el tributo cuya obligación tiene como hecho imponible los beneficios derivados de la reali­zación de obras públicas o de servicios estatales.La contribución de mejoras es aquella que se deriva de la realización de una obra pública que produce una valoriza­ción inmobiliaria, y tiene como límite total el gasto realizado y como límite individual el incremento de valor del inmueble beneficiado.

La contribución de seguridad social es la prestación a cargo de patronos y trabajadores integrantes de los grupos benefi­ciados, destinada a la financiación del servicio".

Fuentes del Derecho Tributario - Artículo 2o y 3o.

Este artículo 2° establece las fuentes del Derecho Tributario. Con ello el Código, y el Modelo que le sirve de base han buscado ser pedagógicos, lo cual no es muy usual y a veces no muy recomendable en las leyes. Sin embargo, como es materia nueva, materia que corresponde a una rama relativamente reciente del derecho, así como el reconocimiento de su autonomía, necesita de algunas definiciones y de algunas normas de este carácter, incluso para evitar dudas sobre la fuente a la que

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debe ocurrirse para la aplicación del Derecho Tributario.' Y así este artículo establece que son fuentes del Derecho Tributario las disposiciones constitucio­nales, los tratados, convenios o acuerdos internacionales, las leyes y los actos con fuerza de ley y las reglamentaciones y demás disposiciones dictadas por los órga­nos administrativos facultados al efecto. Las indicadas fuentes se expresan en orden jerárquico, es decir, la primera priva sobre todas las demás, porque son las disposiciones constitucionales y las otras están subordinadas a las anteriores y pri­van sobre las que les siguen.

El artículo 3 del Código establece que las órdenes e instrucciones internas impartidas por los órganos administrativos a sus subordinados, no son de obliga­toria observancia para los contribuyentes y los responsables. Esta norma, de tipo aclaratorio pero muy conveniente y útil, se debe simplemente a que esas normas internas no son fuente de Derecho Tributario, pero son obligatorias para sus desti­natarios, los funcionarios administrativos a quienes se dirigen. En cambio, si cons­tituyen fuente de derecho, las reglamentaciones y disposiciones de carácter general dictadas por las autoridades administrativas facultadas para ello por las respecti­vas leyes.

Principio de legalidad o reserva legal - Artículo 4o.

El principio de legalidad o reserva legal, base fundamental del Derecho Tribu­tario, está consagrado en el artículo 224 de la Constitución en los términos siguientes:

“Artículo 224. No podrá cobrarse ningún impuesto u otra contribución que no esté establecido por ley, ni concederse exenciones ni exoneraciones de los mismo sino en los casos por ella previstos”.

En relación a este principio fundamental del Derecho Tributario, sé destaca con especial relieve el hecho de que la República de Venezuela, desde el momento mismo de su creación, lo adoptó con rango constitucional. En efecto, la Constitu­ción de 1830 que creó el Estado Venezolano, atribuye al Congreso la facultad de crear “...impuestos, derechos y contribuciones para atender a los gastos nacionales, velar sobre su inversión y tomar cuenta de ella al Poder Ejecutivo y demás emplea­dos de la República”. Es más, la Constitución de 1811, dictada por el Congreso que decretó la Independencia de Venezuela recogía el principio, luego aparece repetido en la Constitución de 1819 y finalmente lo consagra la Constitución de la Gran Colombia, decretada por el Congreso de Cúcuta de 1821.

La norma se mantiene, con ligeras variantes, en todas las Constituciones pro­mulgadas desde esa fecha hasta nuestos días, durante los siglos XIX y XX hasta la vigente Carta Fundamental. (“Las Constituciones de Venezuela”, por el autor Luis Mariñas Otero, Edición Cultura Hispánica de 1965, Volumen 17).

El principio de legalidad o reserva legal se incorpora al Código de Hacienda de 1873 al establecer: “La organización de una renta es siempre materia de ley, y nin­guna contribución podrá recaudarse si no se encuentra sancionada en el Presu­puesto de Rentas del período fiscal en curso”. Esta disposición, también con ciertas

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variantes, se mantuvo durante el siglo XIX y el presente siglo, y está consagrada en el artículo 45 de la vigente Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, vigente hasta el 31 de enero de 1983, fecha en la cual quedó derogada por el Código Orgá­nico Tributario. (“Ley Orgánica de la Hacienda Nacional”, por el Dr. René Leper- vanche Parpacén, obra editada por el Ministerio de Hacienda en 1956).

El artículo 4o del Código Orgánico Tributario desarrolla el aludido principio de legalidad, en los términos siguientes:

“Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código las siguientes materias:Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho impo­nible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indi­car los sujetos pasivos del mismo;Otorgar exenciones y rebajas de impuesto;Autorizar al Ejecutivo Nacional para conceder exoneracio­nes y otros beneficios o incentivos fiscales; yLas demás materias que les sean remitidas por este Código”.

La norma transcrita define así las materias de reserva legal, que el Código atri­buye a las leyes especiales, quedando las otras materias reservadas de manera exclusiva al propio Código, por su carácter de Ley Orgánica y por aplicación de las antes comentada disposición de su artículo 230, salvo las demás remisiones que el mismo Código hace en su árticulado a otras leyes. Así, constituyen materias priva­tivas del Código, aquellas que se desarrollan en los Títulos II, sobre la Obligación Tributaria; III, sobre Infracciones y Sanciones; IV, sobre Administración Tribu­taria; V, sobre Procedimientos Contenciosos; y VI, en lo relativo a las Disposicio­nes Transitorias y Finales; todas las cuales serán objeto de los siguientes temas del presente volumen.

La norma del artículo 4o fue modificada en 1992, a fin de deslindar con mayor precisión las materias que corresponden al Código, de aquellas que se remiten a las leyes especiales. En aquella oportunidad se le incorporó un Parágrafo Unico, bási­camente igual al Parágrafo Primero adoptado en la reforma de 1994. En este Parágrafo se prohibe al legislador delegar la definición y fijación de los elementos integrados del tributo, así como las demás materias de reserva legal señaladas en el texto, en un énfasis jurídicamente innecesario, aunque pueda tener valor pedagó­gico. porque la comentada norma constitucional, y las del Código que la desarrollan, no dejan lugar a dudas sobre el alcance de la reserva legal que ellas configuran.

En la reforma de 1994 se mantuvo la autorización para fijar, en la Ley de Presu­puesto de cada año. la alícuota de los impuestos generales o específicos al con­sumo. con algún cambio meramente formal, dentro de los límites que establezca la ley creadora del tributo, y además se incluyeron las tasas en esta autorización, que no estaban comprendidas en el texto aprobado en 1992.

Por último, en la reforma de 1994 se incorporó al artículo 4o un Segundo

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Parágrafo, al cual ya nos referimos antes, autorizando a la Administración para reajustarla Unidad Tributaria, de acuerdo a lo dispuesto en el propio Código, o sea en el artículo 229 al que también nos referimos con anterioridad, que fija el valor de la Unidad en Bs. 1.000,oo y el procedimiento para su reajuste anual.

Interpretación de las leyes tributarias. Artículo 6o, 7o y 8o.

El Código contiene en estas disposiciones las normas relativas a la interpreta­ción de las leyes tributarias. Esta es una materia muy interesante y al mismo tiempo muy controversial, no tanto cuando estamos en el mundo de los principios y de los conceptos, sino cuando bajamos al de la específica y concreta interpretación de las normas tributarias, como ocurre también en otras leyes, pues es uno de los campos delicados, difíciles, del derecho. Esos artículos obedecen a dos orientaciones fun­damentales. La primera, que las leyes tributarias no se consideran hoy como leyes de excepción sino como leyes especiales, y la segunda es el reconocimiento de la autonomía del Derecho Tributario. Los artículos 6 y 7 responden a la primera orientación, al concepto de que las leyes tributarias son especiales, no de excep­ción, y por ello el artículo 6 dispone que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en aquellas, y agrega en un aparte, tal vez innecesario en estricta técnica legislativa pero de gran utilidad, según la cual esa disposición es también aplicable a las exenciones, exoneraciones y otros beneficios, o sea que no hay razón alguna, no hay base jurídica hoy, para decir que la ley tributaria, cuando se trata de aplicar el impuesto, o de analizar una exoneración, debe ser de interpretación restrictiva, sino que ella está sujeta a todos los métodos de interpretación, y las conclusiones del intérprete pueden ser restricti­vas o extensivas, según la naturaleza y fines de la nprma.

El artículo 8 del proyecto de Código de 1977, estableció lo siguiente:“Cuando la norma relativa al hecho imponible se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente de ellas, el intérprete le asignará el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo.

Las formas jurídicas adoptadas por el contribuyente no obli­gan al intérprete, quien atribuirá a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, cuando de la ley tributaria surja que el hecho imponible fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica”.

Este era el artículo que consagraba el método de interpretación de la ley tribu­taria según la realidad económica, que es un método de general aceptación en la legislación tributaria. Sin embargo, se creyó en el Congreso que esta norina podía propiciar interpretaciones arbitrarias por parte de las autoridades administrativas, que desconocieran situaciones jurídicas legalmente establecidas, por lo cual se suprimió este artículo. Sin embargo, pienso que nada se opone a que los intérpretes de la ley tributaria, tanto administrativos como judiciales, pueden utilizar el

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método de la realidad económica, puesto que el artículo 6, que ya comentamos, dice que son admisibles todos los métodos admitidos en derecho, y no hay duda de que este es uno de los métodos de general aceptación.

Lamentablemente, al suprimir el artículo 8o, cuyo aparte único era el que con­tenía el método de la realidad económica, se suprimió también la primera parte, que era conveniente, pues disponía que cuando la ley tributaria se refiere a otra ley, a figuras jurídicas consagradas en otra ley, algo muy frecuente en las leyes tribu­tarias, el intérprete podía asignarle el sentido que más se adecuara a la ley tribu­taria y no a la ley en donde estaba consagrado el instituto al que ella se refería. Sin embargo, esta norma también puede ser aplicada en el trabajo interpretativo de administradores y jueces, pero desde luego habría sido mejor mantenerla en el texto legal.

El artículo 8o del Código establece que cuando no existan normas en el Código, ni en las leyes especiales sobre la materia, se aplicarán supletoriamente, y en orden de prelación, las normas tributarias análogas, los principios gene­rales del derecho tributario y los de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines, salvo disposición especial del Código. Aquí vemos, que el Código esta orientado por el concepto de autonomía del derecho tributario, pero desde luego, no obstante esa autonomía, el derecho tributario está enmarcado dentro del sistema jurídico nacional y por eso la última parte se remite a principios de otras ramas jurídicas, y entre ellas a las que más se avengan a la naturaleza y fines del derecho tributario. En este punto considero que puede haber lugar a la aplicación de normas de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Vigencia de las leyes tributarias. - Artículos 9 y 10.

El artículo 9 del código dispone que: “Las leyes tributarias regirán a partir del vencimiento del término previo a su aplicación, que ellas deberán fijar. Si no lo estableciera, se aplicarán vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su promulgación”. Esta norma reproduce la disposición que, en iguales términos, consagra el artículo 226 de la Constitución para los impuestos y otros tributos.

En lo relativo a procedimientos y sanciones, los apartes primero y segundo de este artículo disponen, en concordancia con el artículo 44 de la Constitución, que en esas materias las leyes entrán en vigencia desde su promulgación. En el caso de los procedimientos, la nueva ley se aplicará a los procesos iniciados bajo el imperio de leyes anteriores. En las sanciones, las normas que las supriman o reduzcan se aplicarán con efecto retroactivo, cuando favorezcan al infractor.

El tercer aparte de este artículo consagra una importante disposición, según la cual, en los “...tributos que se determinen por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria, regirán desde el primer período del respectivo contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo”.

Esta disposición puso término a las precipitadas modificaciones de la Ley de Impuesto sobre la Renta, efectuadas al final del ejercicio, en años anteriores. Si bien puede alegarse que tal aplicación no era retraoctiva, porque el hecho impo­

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nible se considera ocurrido el último día del ejercicio, en la realidad constituían aumentos sorpresivos y perjudiciales, sobre actividades ya realizadas.

En la reforma del Código de 1992 se agregó a este artículo un aparte, para autori­zar que en los tributos que se aplican por períodos, podía disponerse su aplicación a los ejercicios en curso, cuando las nuevas normas fuesen favorables al contribu­yente. En la reforma de 1994 se suprimió este aparte, denominado de retroactividad benigna, lo cual consideramos acertado, pues la disposición podía producir situa­ciones confusas e inconvenientes, como en efecto ocurrió en la Ley de Impuesto sobre la renta de 1991.

En relación articulo 9 del Código Orgánico Tributario, merece destacarse el con­cepto de que las nuevas disposiciones contenidas en la Ley de Reforma de 1994, relativas a intereses y corrección monetaria, sólo son aplicables a los ejercicios ini­ciados después del Io de julio del presente año, fecha de entrada en vigencia de la ley, pues tales disposiciones no son de naturaleza procesal, sino que inciden en la existencia y cuantía de la obligación tributaria y sus accesorios. En cuanto a las modificaciones de normas sancionatorias, ellas son aplicables de inmediato, á las infracciones cometidas antes de la reforma, pero sólo cuando supriman o reduzcan sanciones. En caso contrario, se aplicarán las normas anteriores.

El artículo 10 del Código regula la vigencia de los reglamentos y demás disposi­ciones administrativas de carácter general, ordenado que “...se aplicarán desde su publicación oficial o desde la fecha posterior que ellas mismas indiquen. Además, aclara el artículo que cuando esas disposiciones “...deban ser cumplidas exclusiva­mente por los funcionarios, se aplicarán desde la fecha antes indicada o de su noti­ficación a éstos”.

Esta diferencia de tratamiento para la vigencia de las reglamentaciones y demás disposiciones administrativas se debe, obviamente, a que en ellas no se pueden crear tributos ni sanciones, sino normas de procedimiento para la aplicación de las leyes.

Parece oportuno anotar que de conformidad con el artículo 231, la Ley de Reforma Parcial del Código Orgánico Tributario, contenida en el comentado Decreto Ley No. 189 del 25-5-94, entró en vigencia el Io de julio de 1994. Las disposi­ciones no reformadas en dicha Ley continúan en vigencia, dentro del texto refun­dido con las normas reformadas.

Cómputo de los plazos - Artículo 11.

El artículo 11 establece las reglas para el cómputo de los plazos, en los siguietnes términos:

“Los plazos legales y reglamentarios se contarán de la siguientes manera:Los plazos por años o meses serán continuos y terminarán el día equivalente del año o mes respectivo. El lapso que deba cumplirse en un día de que carezca el mes, se entenderá ven­cido el último día de ese mes.

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Los plazos establecidos por días se contarán por dias hábiles, salvo que la ley disponga que sean continuos.En todos lqs casos los términos y plazos que vencieran en día inhábil para la administración, se entienden prorrogados hasta el primer dia hábil siguiente”.

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JOSE ANDRES OCTAVIO

Abogado de la República, según título expedido por la Corte Suprema de Justicia Doctoren Ciencias Políticas de la Universidad Central de Venezuela, graduado el 15 de octubre de 1943.

Abogado en ejercicio profesional, especialmente en el ramo de Impuesto sobre ¡a Renta, desde 1950 hasta el presente. Profesor de Finanzas en la Facultad de Derecho de la Universidad Central de Venezuela, desde 1960 hasta 1984.Profesor de Derecho Tributario en el Post Grado de la Universidad Central de Venezuela.Miembro Fundador y Primer Presidente del Instituto Venezolana de Derecho Fiscal.

Miembro de Número de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario y Pre­sidente Vitalicio de la misma.

Director del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario desde 1964, y Pre­sidente del mismo Instituto en 1975 y 1991.

Contralor General de la República desde julio de 1976 hasta julio de 1979.Presidente de la Comisión Redactora del Proyecto de Código Tributario, presen­

tado al Congreso en 1977y promulgado el 3 de agosto de 1982 y Asesor de la Comi­sión Bicameral del Congreso que realizó la última revisión de dicho Proyecto.

Ministro de Estado Presidente de la Comisión Presidencial para la Reforma del Estado (COPRE). Desde febrero de 1992 hasta mayo de 1993.

Diversos Trabajos de Derecho Tributario presentado a ¡a Universidad Central de Venezuela y a las Jornadas Nacionales e Internacionales de esa rama de Derecho.

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LA OBLIGACION TRIBUTARIA

Por: Leonardo Palacios M árquez

“...es preciso denunciar sus defectos con libertad y franqueza: yo he pro­curado hacerlo así, confíando m ás en la justifícación de las personas a qu ie­nes pudieran m olestar m is censuras, que tem iendo de ellas un resentim iento que sería in ju sto”. (D e la “M em oria histórica de ¡as reformas hechas en el sis­tema general de im puesto de España y de su A dm inistración ”, por D. R am ón de Santillán, M adrid, 1988, pág. 13, citado por César A lbiñana, Tributación de las ganancias de capital en España, Guadiana de Publicaciones, M adrid, 1970, p . 13.).

I

APROXIMACION A UN A INTERPRETACION DEL ARTICULO 14 DEL COGIDO ORGANICO TRIBUTARIO.

PUNTO DE PARTIDA PARA EL ESTUDIO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA EN EL ORDENAMIENTO JURIDICO VENEZOLANO

El artículo 14 del Código Orgánico Tributario resume, en cierta forma, todos los elementos que conforman la relación jurídica tributaria, entendida ésta como aquella vinculación dimanante del Derecho Tributario sustancial o material, que se inicia una vez verificado los hechos económicos que integran la noción de hecho imponible o generador escogido por el legislador, de la cual deriva una obli­gación económica o patrimonial a cargo de aquellas personas que realizan activi­dades económicas, ejercen relaciones de propiedad o cualquier acto o hecho relevante, y las entidades públicas de base territorial que conforman el Estado venezolano y las entidades públicas descentralizadas que integran la denominada parafiscalidad, las cuales van a presentarse como acreedoras de un derecho credi- torio de fuente tributaria. Ajena a la obligación principal del pago del tributo mediante dinero existe un conjunto de obligaciones denominadas deberes for­males (artículo 126) atinentes a las tareas de determinación, fiscalización e investi­gación que realiza la Administración Tributaria, a cargo de los sujetos pasivos, contribuyentes o responsables, (artículos 22 al 28) y de los agentes económicos con vinculación directa o indirecta en los actos, hechos, negocios jurídicos generadores de la obligación del pago del tributo, que se verifiquen ante los contribuyentes (ar­tículo 22).

En este orden de ideas, a los efectos de los comentarios que en nuestro criterio constituyen el punto de partida para analizar la teoría de la obligación tributaria en el ordenamiento jurídico venezolano, sustancia autonómica de nuestro Derecho, se precisa a partir del artículo 14 en estudio analizar (i) qué debe enten­derse por el ‘'Estado en las disuntas expresiones del Poder Público” y (ii) la impor­tancia del hecho imponible.

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EL ESTADO EN LAS DISTINTAS EXPRESIONES TERRITORIALES DEL PODER PUBLICO

COMO SUJETO ACTIVO DE LA RELACION JURIDICO TRIBUTARIA

A - LA FORMA DEL ESTADO VENEZOLANO.

La estructura del Estado no se presenta en forma idéntica en todos y cada uno de los países, que puedan ser objeto de estudios comparados en sus estructuras institu­cionales, sino que los mismos van variando de acuerdo al condicionamiento his­tórico y a la estructura y consagratoria que al respecto establezca la correspondiente constitución política.

En este orden de ideas, la estructura federal que comporta el Estado Venezolano, conforme a lo establecido en el artículo 2 de la Repúbica de Venezuela, es el resul­tado de una evolución histórica y política condicionada a una serie de supuestos históricos que han ido configurando esa concepción que del Estado en Venezuela se tiene, lo cual ha girado en torno a dos concepciones extremas: (i) el Federalismo y (¡i) el Centralismo. Sin embargo, como lo afirma Ayala Corao, aunque parezca absurdo, nunca hemos sido ni auténticamente federalistas ni centralistas. Hemos adoptado centralismo descentralizado o federalizados, y otras veces federalismos centralizados.1 Un análisis desapercibido del artículo 2 de la Constitución, con­forme al cual la República de Venezuela es un Estado Federal en los términos por ella consagrados, pudiera llevar a -pensar que la forma y estructura del Estado Venezolano comparte las características esenciales del Federalismo, como una de las tipologías que la doctrina constitucional ha elaborado sobre el Estado, adap­tándose a las exigencias y condicionamientos históricos, que marcan la evolución institucional de nuestro país.

Sin embargo, el propio constituyente de 1960 no marcó una orientación clara en la exposición de motivos de lo que debía entenderse por el sistema federal en Vene­zuela. lo cual trae profundos inconvenientes y desavenencias en las relaciones inter entidades y, específicamente en lo que corresponde al ejercicio dél'Poder Tri­butario por parte de las entidades públicas que conforman el Estado Venezolano.

En efecto, el reconocimiento y adopción de un sistema federal “en los términos establecidos por la Constitución” más que una concepción integral de naturaleza política, que constituyera el marco referencial de las relaciones de las distintas enti­dades públicas de base territoriales que integran el Estado, es un sentimiento con­secuente con los "motivos de orden histórico que hicieron arraigar el movimiento federalista el sentimiento nacional”2. En este sentido, la Comisión redactora de nuestra Constitución de 1961, en relación al significado de federación en Vene­zuela expresa lo siguiente:

1 Vid.. C a rlo s A ya la C o rao . N a tu ra le z a y A lc a n c e de la D e sc e n tra liz a c ió n E s ta d a l en L eyes p a ra la D escen tra liz a c ió n P o lít ic a d e la F ed e ra c ió n , C o le cc ió n T ex to s L eg isla tivos No.H 1, E d ito r ia l J u r íd ic o V en e z o la n a , C a ra c a s , 1990. p. 62

2 C o n g re so de la R ep ú b lica . P ro y ec to d e C o n s titu c ió n 1960. E x p o s ic ió n d e M otivos . P u b lic a c io n e s de la S ec re ta ría del S en ad o d e la R ep ú b lica . C a ra c a s . 1968, p. 180.

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“Federación”, en unas partes, significó la integración de uni­dades dispersas para formar un todo armónico, “federación" en los países de América Latina significó a veces la disgrega­ción de una unidad en comunidades locales. Pero “Federa­ción en Venezuela”, propiamente hablando, representa un sistema peculiar de vida, un conjunto de valores y de senti­mientos que el Constituyente está en el deber de respetar, en la medida en que los intereses del pueblo lo permitan. Por ello se adoptó la definición con que se abre el primer título:“La República de Venezuela es un Estado Federal en los tér­minos establecidos por esta Constitución”. Es decir, que es una federación en la medida y forma peculiar en que esta idea ha sido vivida dentro de la realidad venezolana3.

En el caso específico de nuestro país, la concepción y estructura del Estado con esencia federal, se complica porque además de los Estados-miembros, se adiciona otra entidad pública de base territorial menor, como lo son los Municipios.

En efecto, la ciencia y el derecho constitucional ha configurado una tipología dual en relación a las estructuras de los Estados: la unitaria y la federal; esta última, como lo asevera Biscaretti Di Ruffia, se presenta como un ordenamiento jurídico estatal dentro del cual están comprendidos otros varios Estados menores, llamados Estados-miembros, puestos entre sí en una posición de paridad genérica y que sub­sisten sólo con referencia a su respectivo ordenamiento4.

En el caso venezolano, además del Estado miembro como lo señaláramos anteriormente por razones históricas se añade a los Municipios, quizás consciente el Constituyente de 1961, en el papel que jugaron estas corporaciones locales en la formación de la República moderna:

Es dentro de este marco conceptual, delimitado por las nociones constitucio­nales, que deriva de la concepción y estructura del Estado Venezolano que debe abordarse el estudio de cualquier aspecto vinculado a la parte financiera, confor­mada por la vertiente de ingresos y gastos de las distintas entidades a los fines de buscar una armoniosa relación entre toda la coexistencia de tributos, que gravitan dentro de lo que se ha denominado el Sistema Tributario Venezolano en los térmi­nos del artículo 223 constitucional.

Es importante armonizar la concepción de la estructura del Estado, de esencia federal, aspecto profundamente vinculada a la teoría política y constitucional del federalismo, con lo que desde el punto de vista hacendístico la doctrina ha dado en llamar el Federalismo Fiscal. Así, desde la óptica constitucional, el Federalismo Fiscal implica el estudio, análisis del ordenamiento jurídico tributario vigente en un país determinado, con el ánimo de buscar los mecanismos y armonía necesaria para encuadrar las inferrelaciones aue surgen en el proceso de ingreso y gasto público entre cada una de las haciendas correspondientes a las entidades públicas

3.lb id . p p . 181-2

4 P a o lo B iscare tti D i R uffia . D e rech o C o n s titu c io n a l E d ito ria l T ecnos. M ad rid . 1987. p. 632.

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de base territorial resultante de la distribución del Poder Público con base al cri­terio federativo, tanto entre las situadas a un mismo nivel (entre los estados integrantes de la Federación, como sería el caso de las relaciones entre el Estado Zulia y el Estado Anzoátegui, por ejemplo) como entre las situadas a distintos niveles (entre la República de Venezuela y los Municipios, entre éstos, y los Esta­dos). En el primer caso, estamos en presencia de la búsqueda de la mejor relación o coordinación horizontal entre las distintas haciendas, y en el segundo caso, una coordinación vertical o, mejor aún, como lo sugiere el profesor Shoup, pira­midal5.

En definitiva, lo que se trata es que, dentro del bloque de legalidad y, específica­mente, dentro de la perspectiva constitucional, determinarlas reglas de juego en la determinación de las fuentes de los ingresos autónomos correspondiente a cada una de las entidades locales, a fin de cumplir a cabalidad los fines del Estado y mantener la racionalidad del Sistema Tributario, evitando las distorsiones econó­micas, financieras y el obstáculo del desarrollo económico, al extralimitarse los entes públicos en el ejercicio del Poder Tributario.

B - LA DISTRIBUCION DEL PODER PUBLICO LOS ENTES PUBLICOS DE BASE TERRITORIAL RESULTANTES DE LA DISTRIBUCION VERTI­CAL DEL PODER PUBLICO.

Es importante tener presente que el constituyente originario al referirse al Poder Público, lo hace en reconocimiento del Estado como una unidad, resaltando el hecho de que el poder del Estado es indivisible, aún cuando pueda aceptarse el principio de la división de poderes.6

En tal sentido, la noción de Poder Público en nuestro constitucionalismo, como potestad o poder jurídico previsto, que la Constitución confiere al Estado vene­zolano para la realización de sus fines no le ha sido atribuido sentido orgánico alguno, por lo que la distinguió de otra, “los Poderes Públicos como sentido evi­dentemente orgánico”. Así las cosas, el Poder Público, como lo asienta Brewer Carias:

“Como potestad estatal, no existe no ha existido en la reali­dad político-administrativa venezolana como un ente fun­cionante, orgánicamente considerado, sino como un concepto jurídico que representa las funciones del Estado Vene­zolano. Como todo poder, por ello el Poder Público es y ha sido una situación jurídica constitucional individualizada, propia y exclusiva del Estado.7”

' C a rl S h o u p , P u b lic F in an c e . c i ta d o p o r E u g e n io D o m in g o S o lán s en la p re s e n ta c ió n L a E d ic ió n E sp a ñ o la del L ib ro de W a llac e O ates. F e d e ra lism o F isca l. In s titu to d e E stu d io s de A d m in is tra c ió n L ocal. M a d rid , 1977. p. XV. V éase ta m b ié n R ic h a rd y Peggy M ousg rave , H a c ie n d a P ú b lic a . T e ó rica y A p lic ad a , M e G ra w H ill. M ad rid , 1991.

^C fr- G u s ta v o T a rre B riceño : “L a se p a ra c ió n de po d eres en V enezue la en E stu d io s so b re la C onstitución*’. T o m o III. U n iv e rs id a d C e n tra l de V enezue la , C a ra c a s , 1979, p. 1392.

^ A lian B rew er C a ria s : D e rech o A d m in is tra tiv o . Los su p u esto s fu n d a m e n ta le s del D e rech o A d m in is tra tiv o . T o m o I.

U n iv e rs id a d C e n tra l de V en ezu e la . C a ra c a s . 1975. p. 215.

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En este sentido, el constituyente parte del supuesto de la unicidad del poder del Estado, y no de la pluralidad de poderes separados. El Poder Público, en conse­cuencia, encierra y englobla el ejercicio de todas las potestadas y funciones esta­tales del Estado venezolano. Se entiende por funciones estatales, en Derecho Público, como lo expresa el tratadista Carré de Malberg, las diversas actividades del Estado en cuanto constituyen diferentes manifestaciones, o diversos modos de ejercicio, de la potestad estatal8.

En definitiva a los fines de establecer el sentido y orientación del sistema federal en los términos de la Constitución, estructura y concepción atípica del Federalismo como forma del Estado venezolano, se precisa el establecer que, cuando el consti­tuyente venezolano se refiere a Poderes Públicos, lo hace en referencia al Estado en su totalidad, lo cual a los fines de la determinación del reparto competencial tribu­tario, debemos precisar cuáles son esos entes u órganos del Poder Público a los cuáles se les ha atribuido poder tributario en cuanto a la creación, modificación o de los tributos, que conforman el arbitrio rentístico de cada uno de los referidos entes. Es en este sentido, que debe interpretarse el artículo 14 del Código Orgánico Tributario (en lo sucesivo, C.O.T.)9, conforme al cual “ ...la obligación tribu taria surge entre el Estado en las distintas expresiones del Poder Público y los suje­tos pasivos en cuanto ocurra el presupuesto de hecho previsto en la ley...”

El artículo 118 de la Constitución de la República establece lo siguiente:Artículo 118.- Cada una de las ramas del Poder Público tie­nen sus funciones propias; pero los órganos a los que incumbe su ejercicio colaborarán entre sí en la realización de los fines del Estado.

Ahora bien, cabe preguntarse ¿qué quiere significar el constituyente venezolano al referirse a las ramas del Poder Público? Es que acaso ¿se refiere a la clásica fun­ción del poder en relación a las funciones, como lo es el Poder Ejecutivo, Legisla­tivo y Judicial? o por el contrario, ¿se está refiriendo, además al Poder Nacional, al Poder Estadal o al Poder Municipal?.

Es obvio que la respuesta es la conjunción de todas y cada una de las interrogan­tes a .que se ha aludido; en tal sentido, cuando el constituyente se refiere en el articu­lo ¡18 a las ramas del Poder Público, lo hace en referencia al Poder Público Nacional, al Poder Público Estadal y al Poder Público Municipal, lo cual es el resultado de la aplicación del criterio federativo en la distribución del Poder

* R. C a rré de M albe rg : " T e o ría G e n e ra l de l E s ta d o ”. F o n d o d e C u ltu ra E c o n ó m ic a , M éx ico . 1948, p. 249.S egún este au to r, e n p r in c ip io , la p o te s ta d del E s ta d o es u n a . C onsis te , de u n a m a n e ra in v a riab le , e n el p o d e r q u e i íenc el E s ta d o de q u e re r p o r su s ó rg an o s e sp ec ia le s p o r c u e n ta de la co lec tiv id ad y de im p o n e r su v o lu n ta d a lo s in d i­v id u o s. C u a le sq u ie ra q u e sea el co n te n id o y la fo rm a v a r ia b le de lo s ac to s p o r m ed io de lo s cu a le s se ejerce la p o te s ta d es ta ta l, to d o s e s to s a c to s se r e d u c e n , e n d e f in i t iv a , a m a n if e s ta c io n e s d e la v o lu n ta d d e l E s ta d o q u e e s u n a e in d iv is ib le . E s n e c e s a r io , p o r lo ta n to , e m p e z a r p o r e s ta b le c e r la u n id a d d e l p o d e r d e l E s ta d o . P ero , h e c h o esto, y d esd e el p u n to d e v ista ju r íd ic o , es p rec iso ta m b ié n d is tin g u ir e n este p o d e r qu e es u n o , p o r u n a p a r te la s fu n c io n es del p o d e r, q u e so n m ú ltip les y p o r la o tra p a r te los ó rg a n o s del p o d er, q u e p u e d e n se r ig u a lm e n te m ú ltip les .

^ D ecre to con ra n g o y fu erza d e Ley N o . 189 d e fech a 25 de M ay o de 1994, G a c e ta O fic ia l d e la R ep ú b lic a de V en ezu e la N o. 4.727 E x tra o rd in a r io , d e fecha 27 d e M av o d e 1994.

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Público, entendido éste siempre como la representación del Estado en su totalidad, aún cuando pueda hacerse referencia a manifestaciones del mismo.

El criterio federativo o vertical de distribución del Poder Público, de acuerdo a la clasificación debida a Steffani, utilizada por el maestro García Pelayo, de gran influencia en nuestro medio, tiene como contenido la división de competencias entre las entidades territoriales y que puede tomar las siguientes modalidades:I Entidades con derechos autonóm icos restringidos dentro del marco

establecido por las leyes y los preceptos administrativos;II. Entidades con atribuciones para establecer norm as en determinadas

materias y casos rigurosamente determinados;III. Entidades dotadas en alta m edida de com petencia estructuradoras en la

esfera de la legislación y de la Administración, así como a la potestad, garanti­zada constitucionalmente, de participar en la formulación de la voluntad del Estado, es decir, en el proceso de decisión de la totalidad nacional;

IV. Entidades internacionales dotadas de capacidad de acción en virtud de que sus miembros le han atribuido la potestad de decisión sobre ciertas materias10 .

Los criterios a que se han hecho referencia, específicamente los tres primeros, en cuanto a la distribución vertical del Poder Público en base al criterio federativo, se relacionan con la teoría de la división de Poderes desde el punto de vista jurídico- político o jurídico-constitucional.

La determinación de los entes públicos territoriales o de base territorial dima­nantes de la distribución del Poder Público venezolano en base al criterio federa­tivo, resulta importante para determinar el grado de la autonomía atribuida a cada uno de estos entes, específicamente, en lo referido a la materia financiera que abarca y se extiende, tanto al componente de los ingresos, como de los gastos. Tal determinación, resulta imprescindible para ...tratar de precisar apartes sometidos a consulta, concretamente, la competencia de los Estados miembros de la Federa­ción y de los Municipios integrantes de éstos, dentro de lo que constituye su divi­sión político-territorial, para establecer impuestos que incidan en el resultado económico de las actividades empresariales de exploración, producción y comer­cialización de hidrocarburos.

Así las cosas, cuando en el artículo 118 de la Constitución de la República se hace referencia “a las ramas del Poder Público”, se está utilizando el criterio de distribución vertical o federativo del Poder Público, del cual resultan tres (3) Poderes: el Poder Nacional, el Poder Estatal o de los Estados Federados y el Poder Municipal. En efecto, de acuerdo al criterio de distribución vertical del Poder Público, el mismo se distribuye en un conjunto de tres (3) niveles de personas jurí­dicas de derechos públicos estatales, correspondientes a tres (3) personas político^ territorial que son, a nivel nacional, la República (artículo 9 de la Constitución de

10 M an u e l G a rc ía P elayo : “ La d iv isión d e P o d e re s y la C o n s titu c ió n v e n e z o la n a de 1961". en “ E stu d io s s ó b re la C o n sti- tuc ió rT . op . cit.. p ág in a 1411.

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la República); a nivel provincial o estadal, los Estados que forman la Federación, más las otras entidades políticas federales, como el Distrito Federal o los Terri­torios o Dependencias Federales (artículo 16 de la Constitución de la República); y a nivel local, los Municipios y demás entidades locales (artículo 25 de la Constitu­ción de la República)11.C )D ISTR IB U C IO N H O RIZON TA L D EL PO D E R PUBLICO

EN VENEZUELA.Además de la distribución vertical o federativa del Poder Público, dimanante del

análisis concordado de los artículos 9, 16, 25 y 118 de la Constitución de la República, nos encontramos con que el Poder Público en Venezuela responde, también, a una distribución funcional o separación de Poderes en sentido horizon­tal, en cuanto a que “los órganos a los que incum be” el “ ejercicio de las funcio­nes propias de cada una de las ram as del Poder Público” , “colaborarán entre sí en la realización de los fines del Estado” . El carácter de unicidad y estructura monolítica del Estado y del Poder Público, y de la trilogía de las “ ram as” del Poder Público, no se ve afectada en forma alguna por la multiplicidad de las “fun­ciones propias” de cada una de esas ramas y de los órganos a los que incumbe el ejercicio de dichas funciones.12

De manera que, en cada uno de los niveles políticos territoriales a que se ha hecho referencia, existe una organización propia del Poder Público, con sus res­pectivos órganos, a excepción del Poder Judicial, que es competencia exclusiva del Poder Nacional (artículo 136, numeral 23)13.

En lo que respecta al Poder Tributario, lo importante a destacar es que el mismo reside en los órganos legislativos de cáda uno de los niveles poltico-territoriales resultantes de la distribución vertical del Poder Público. Así, el Poder Tributario atribuido al Poder Nacional corresponde al Poder Legislativo (artículo 138 de la Constitución de la República), cuyo órgano es el Congreso de la República; a nivel provincial o estadal, el Poder Tributario, que de por sí no es del todo claro de acuerdo a la normativa constitucional, como veremos infra, corresponde a las Asambleas Legislativas; y a nivel local, el Poder Tributario atribuido al Municipio corresponde al Concejo Municipal, conforme a las disposiciones de la Ley Orgá­nica de Régimen Municipal.14

En consecuencia, el Poder Tributario que responde al concepto autonómico que le es propio a cada uno de los niveles nacionales, figura organizativa que en forma alguna debe entenderse ilimitada o absoluta se ejerce mediante actos normativos

n C lr. A lian B rew er C a ria s : "B ases co n s titu c io n a le s d e l D erech o A d m in is tra tiv o en V en ezu e la” en Revista de D erech o P ú b lic o N o . 16, O c tu b re /D ic ie m b re 1983, E d ito ria l Ju r íd ic a v en e zo lan a . C a ra cas , 1983. p. 8. y C a rlo s A yala C o ra o i “C o n s id e ra c io n e s so b re el d e sa rro llo leg is la tivo in a d e c u a d o de d e rec h o s y g a ra n t ía s co n s titu c io n a le s" , en C o n s titu c ió n y R efo rm a. U n p royec to de E s ta d o s socia l y d e m o crá tico d e D erecho . C O P R E , C a ra c a s . 1991. p á g in a 259.

A lia n B rew er C a ria s : “D erech o A d m in is tra tiv o ”, op . cit.. p ág in a 218.

'•^C arlos A ya la C o rao . op. cit., p.. 259.

*■* G ace ta O ficial de la R epúb lica de V enez.ucla N o. ,4 .409 E x trao rd inario de fecha 15 de ju n io de 1989.

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que reciben las siguientes denominaciones: i) Leyes, las cuales son actos corres­pondientes al órgano legislativo del Poder Nacional' y consisten en “actos que sancionen las Cám aras, actuando com o cuerpos colegisladores” (artículo 162 de la Constitución de la República); ii) a nivel estadal, los referidos actos normati­vos se denominan Leyes Estadales (artículo 20 de la Constitución de la República): y iii) a nivel local, estos actos normativos que materializan el ejercicio del Poder Tributario local se denominan Ordenanzas, las cuales son definidas por el artículo 4o de la Ley Orgánica de Régimen Municipal como “actos que sancionan los Concejos o los Cabildos, para establecer norm as de aplicación general sobre asuntos específicos de interés local” .

La distribución del Poder Público en Venezuela, que materializa la estructura de organización federativa sui generis que hemos señalado, permite al constituyente venezolano ejercer una técnica de asignación de competencias entre los distintos entes político-territoriales, que materializa en lo que a la materia rentística o arbitrios impositivos se refiere, una asignación de competencias exlcusivas que van a tener distintas fuentes en cuanto a cada uno de estos entes, permitiendo la atribución del contenido autonómico financiero para hacer frente a las necesida­des propias del bloque de intereses públicos, que la Constitución y las Leyes que la ejecutan, le atribuye por mantener, en aras de la consecución de los fines del Estado y, muy particularmente, el desarrollo de la economía nacional y del nivel de vida del pueblo, en los términos del artículo 223 constitucional.

Pudiera pensarse que, esta distribución técnica de competencias, entre los distin­tos entes públicos de base territorial, no conlleva problemas de invasión de la esfera competencial de unos con respecto a otros, permitiendo que cada bloque de intereses públicos sea atendido sin ningún tipo de intromisión o mediatización, de acuerdo al referido reparto competencial efectuado por la Constitución de la República.

Sin embargo, la estructura federal sui generis y la estructura organizacional del Estado de Derecho con división de Poderes o con prioridad de Poderes Públicos, conlleva a un permanente desconocimiento de la esencia de ese reparto competen­cial y de la estructura mínima organizativa, que impone la existencia de un artículo de dogmática inexclusable, como lo es el artículo 223 de la Constitución de la República en cuanto a lo que se refiere al ejercicio del Poder Tributario.

Ello es, quizás producto de lo señalado por el constitucionalista español Fran­cisco Tomás y Valiente, en el sentido de que:

En un Estado de Derecho con división de poderes (si quere­mos emplear la fórmula clásica), o con pluralidad de poderes públicos (expresión que usa nuestra Constitución), cada uno de éstos se reviste en su constitución en su actua­ción de forma jurídica, pero en ellas late siem pre la a ten­ción entre el poder en sí, que tiende a ac tuar hasta donde le perm iten sus propias fuerzas, y el derecho, que cum ple la función de lim itar en aras de una convivencia orde-

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nada el ser y el hacer de cada poder.15El conflicto de competencia que suele presentarse en un

Estado cuya organización sui generis comporta la existen­cia de distintos órganos del Poder Público, se hace mucho más patente y evidente en el área financiera, específica­mente, en la vertiente de los ingresos, es decir, en lo relativo a la posibilidad de crear con carácter autónomo (ingresos autónomos), recursos ordinarios de fuente tributaria que permitan efectuar el financiamiento de las necesidades pro­pias del colectivo territorial correspndiente, lo cual impone efectuar una interpretación en congruencia con todos los preceptos constitucionales, que permita adaptarse a la reali­dad imperativa de la forma compuesta del Estado y a la nece­sidad reconocida de las denominadas “nociones intrínsecas de la Constitución”16. Este análisis y hermenéutica de las dis­posiciones constitucionales, debe hacerse siempre referido a la distribución del Poder Tributario, a los fines de resaltar y ratificar el que la competencia exclusiva, que se materializa en un poder de imposición de las actividades de exploración, producción y comercialización de hidrocarburos corres­ponde siempre al Poder Nacional, quedando vedado o prohibido a los Municipios y a los Estados el de gravar o incidir mediante exacciones las referidas actividades.

De manera que, la distribución del Poder Tributario, producto del reparto com- petencial efectuado por la Constitución de la República, corresponde a la técnica constitucional de atribución de competencias exclusivas.

La asignación de una competencia como exclusiva a una determinada instancia territorial significa, que corresponde a la misma ejercer en solitario todas las facul­tades públicas en relación con la correspondiente materia, o sea, legislación, regla­mentación y ejecución, con exclusión de cualquier otra instancia, respecto de la cual se impondría un deber de abstención y no de interferencia.17

En este orden de ideas, al encarar el estudio del Poder Tributario, entendido éste como:

La facultad de aplicar contribuciones (o establecer exencio­nes) o sea, el poder de sancionar “normas jurídicas de las cuales derive o pueda derivar, a cargo de determinados indi­viduos o determinada categoría de individuos, la obligación de pagar un impuesto o de respetar un límite tributario”. Es, en suma, la potestad de gravar18.Lo estamos haciendo de acuerdo al criterio de su atribución, correlativamente referido a la territorialidad del ente, de

' F ra n c isc o T o m á s y V aliente: “ El re p a r to co m p eten c ia ! en la Ju r is p ru d e n c ia d el T r ib u n a l C o n s titu c io n a l" . E d ito ria l T ecn o s. M a d rid . 1988. p á g io n a 151.

16 Ib id . p. 96.

17 Elíseo A ja. M ark C arrillo y otro: “M anuel de Ju risp rudencia C o n s titu c io n a r, Editorial Silcas. M adrid . 1990. p. 518.C a rlo s M . G iu lia n i F o n ro u g e . " D e re c h o F in an c ie ro " , V o lu m e n I. E d ito r ia l D e P a lm a . A rg en tin a . 1987, p. 335.

3í>

manera que solamente las entidades públicas territoriales (República, Estados y Municipios) están dotadas de Poder Tributario, siendo que a éstas les ha sido atribuido, a juicio del autor suizo Blumenstein. “ soberanía territorial” 19.

Es esta la orientación que el Código Orgánico Tributario, ley general tributaria o marco referencial de la tributación en Venezuela, da al Poder Tributario, en su artícu­lo 12, al establecer que “ las norm as tributarias tienen vigencia en el ám bito espacial som etido a la potestad del órgano com petente para crearla” .

En consecuencia, a la expresión “Poder Tributario” la vamos a entender como la facultad o posibilidad jurídica que tiene el Estado, en cualquiera de sus manifesta­ciones públicas territoriales, de exigir contribuciones con respecto a personas o bienes que se encuentren en su jurisdicción territorial, lo cual le ha sido atribuido de acuerdo a la técnica constitucional de asignación de competencia, como una competencia exclusiva que abarca todos los aspectos atinentes a la misma, como son: la legislación, la reglamentación y la ejecución de las funciones operativas básicas (recaudación, cobro, fiscalización e investigación)...

El marco de referencia de las competencias exclusivas de las entidades públicas de base territorial, imponen un deber de abstención o de no interferencia o inherencia de las otras entidades con respecto a quién ejerce el Poder Tributario que le ha sido atribuido; esto resume, en definitiva, la esencia de la autonomía como potestad organizativa propia de las referidas entidades.

EL HECHO IMPONIBLE Y LA OBLIGACION TRIBUTARIA

El enfrentar el estudio de un tributo en cualquiera de sus especies: impuesto, tasas y contribuciones especiales, impone el analizar los elementos constitutivos del tributo los cuales de acuerdo a la doctrina francesa e iberoamericana puede cla­sificarse en: (i) cualitativos (hechos en sujetos, hechos imponibles, exenciones y exoneraciones) y (ii) cuantitativos (base imponible, tipo de gravamen, la cuota, y la deuda tributaria). Sin embargo otros autores, prefieren realizar el estudio del tri­buto en particular, a través del hecho imponible o hecho generador.

El hecho imponible es, como lo define Geraldo Ataliba, un hecho jurígeno (hecho jurídicamente relevante) al que la ley atribuye la consecuencia de determinar el surgimiento de la obligación tributaria concreta. En términos keysenianos: es un supuesto al que la ley imputa la consecuencia de causar el nacimiento del vínculo obligacional tributario.Para que un hecho (estado de hecho, situación) sea reputado hecho imponible, debe corresponder íntegramente a las características previstas abstractas e hipotéticamente en la ley (hipótesis de incidencia)20.

19 B lu m en s te in : “S is tem a”, p. 40. c ita d o p o r C a rlo s G iu lia n i F o n ro u g e . op . cit., p. 336.

G era ld o A taliba. H ipótesis de Incidencia T rib u ta ria . F u n d ac ió n de cu ltu ra U niversitaria . M ontevideo . U ruguay, p. 69.

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El Código Orgánico Tributario de Venezuela, (de seguidas COT)21, define al hecho imponible en su artículo 36 como “el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación”. De manera pues, que el vínculo obligacional u obligación tributraria que “surge entre el Estado en las distintas expresiones del Poder Público y los sujetos pasivos” (ar­tículo 14 COT) dependen de la ocurrencia, verificación del hecho imponible.

Sin embargo, es necesario tener en cuenta que el hecho imponible no sólo marca el inicio del vínculo obligacional que va conducir al pago del tributo, sino que con­forma una relación mucho más compleja que es lo que se denomina la llamada relación jurídico tributaria, conformada además de la obligación del pago del tri­buto, por otra serie de obligaciones complementarias, accesorias que en nuestro Derecho está referida a los denominados deberes formales establecidos tanto en el COT (artículo 126), en las leyes impositivas dictadas en su ejecución como en sus reglamentaciones generales o parciales.

El hecho imponible es una unidad conceptual que puede ser encarada, exami­nada y estudiada bajo los diferentes aspectos, sin privarla de su carácter unitario y sin que la compresión, examen o estudio de un aspecto pueda permitir desatender o ignorar los demás, partícipes de la unidad e integrados en ella22.

En tal sentido, ese hecho jurígeno está representado por distintos aspectos o ele­mentos, cuya reunión le dan entidad y autonomía conceptual.

Este presupuesto de hecho que marca el inicio de la obligación tributaria y, que permite tipificar el tributo correspondiente, como lo señala el maestro italo argen­tino Dino Jarach, está conformado de diferentes elementos:

En primer término, los hechos objetivos contenidos en la definición legal del presupuesto; en segundo término la determinación subjetiva del sujeto o de los elementos del sujeto o de los sujetos que resulten obligados al pago del gra­vamen y el momento de vinculación del presupuesto de hecho con el sujeto activo de la imposición; en tercer tér­mino, la base de medición, la llamada también base impo­nible, esto es, la adopción de parámetros que sirvan para valorar cuantitavivamente los hechos cuya verificación ori­gina la obligación; en cuarto término, la delimitación en el espacio y en el tiempo de esos hechos; en quinto término la cantidad expresada en una suma finita o bien en un porcen­taje o alícuota aplicable a la base imponible, que representa arroja como resultado el quántum de la obligación tribu­taria.

- 1 D ec re to c o n ra n g o y fu e rza d e L e y N ro . 189 d e fech a 25 d e m a y o d e 1994. G a c e ta O fic ia l d é l a R ep ú b lic a d e V ene- zu e la N ro . 4.727 E x tra o rd in a r io d e l 27 d e m a y o d e 1994.

^ G e r a l d o A ta lib a , O p . C it. P . 81-82.

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En este enfoque, todos los elementos subjetivos y objetivos de la relación jurídica tributaria se resumen en el único con­cepto del presupuesto de hecho definido por la Ley23.

Así las cosas, el nacimiento de la obligación tributaria depende de la configura- .ón del hecho o hipótesis de incidencia (aspecto objetivo o material), su conexión vinculación con una persona natural o jurídica (aspecto personal o subjetivo) su bicación dentro de una jurisdicción territorial (aspecto espacial o territorial) y su onsumación en un momento fáctico determinado (aspecto temporal), lo cual a uicio del autor brasileño citado en primer término, una vez reunidos unitaria- nente determinan inexorablemente el efecto jurídico deseado por la Ley: creación le una obligación jurídica concreta a cargo de determinada persona, en un preciso momento24.

Esta visión totalizadora del tributo, a través de su elemento trascendental, cir­cunstancia normativa que recoge actos y hechos económicos de la vida real para juridificarlos y depender de su verificación o nacimiento el inicio del devengo u obligación tributaria a favor del Municipio, corrto lo es el hecho imponible, lleva imperiosamente a la necesidad de analizar todos y cada uno de los hechos impo­nibles en su conjunto. Esta técnica que conlleva a la unificación e interdependen­cia ineluctable de todos los elementos que configuran el hécho imponible, permite el que los órganos de la jurisdicción contenciosa administrativa en nuestra Corte Suprema de Justicia; que constitucional y legalmente le ha sido atribuido la fun­ción de examinar la legalidad y juridicidad de los actos administrativos de efectos individuales y de efectos generales de contenido normativo, pueda examinar si el ejercicio del poder tributario por parte de la entidad político territorial no sobre­pasa o se extralimita en el ejercicio del poder constitucionalmente conferido.

En definitiva, la técnica de efectuar el análisis de los distintos aspectos que con­forma el hecho imponible como un todo, con una interdependencia absoluta es indispensable a los efectos de que el Juez:

Relacione el hecho generador de un impuesto y su base de cálculo para ver a quien está atribuida esa manifestación de capacidad contributiva por parte del Constituyente, cuando concurren sobre dichas bases o sobre dichas capacidades contributivas diversas manifestación del poder tributa­rio23.

En este orden de ideas, conviene traer a colación la extraordinaria disquisición técnica y doctrinal efectuada por el magistrado Luis Enrique Farías Mata en el voto salvado de la sentencia de la Corte Suprema de Justicia en la Sala Político

- 3 D in o Ja ra c h . C u rso S u p e rio r de D erech o T rib u ta r io . L iceo P ro fe s io n a l C IM A . B uenos A ires. 1969. p. 175.

-4 G e ra ld o A ta lib a . O p . C it. p. 70.

- 5 F ed e ric o A ra u jo M ed in a . A n á lisis sob re el a rtic u lo 41 de la O rd e n a n z a so b re P a te n te de In d u s tr ia y C o m e rc io del M u n ic ip io L ib e r ta d o r del D is tr ito F ed era l a la L uz de la J u r is p ru d e n c ia . T ra b a jo p re sen tad o en la s II Jo rn a d a s V en ezo lan as d e D e re c h o T r ib u ta r io . ce leb rad a s en la c iu d a d de C a ra c a s los d ía s 18 y 21 d e n o v ie m b re de 1987. A so­c iac ió n V e n ezo lan a d e D e rech o T rib u ta rio . C a ra cas . 1987 p. 22.

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Administrativa de fecha 14 de diciembre de 1983, en el caso de BECOBLOHM Puerto Cabello C.A. y otros, contra la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Distrito Puerto Cabello del Estado Carabobo26, en la cual se expresa lo siguiente:

La mejor doctrina enseña que la base imponible forma nece­sariamente parte del hecho generador del impuesto (o hecho imponible), y que debe estar en estrecha conexión con el ele­mento objetivo del hecho generador del impuesto: los hechos o situación de hecho a cuyo acaecimiento la norma vincula el nacimiento de la obligación tributaria.Sin llegar al extremo de sostener -como la doctrina francesa que la base imponible no es sino la cuantificación del ele­mento objetivo del hecho generador; es necesario que exista una relación de congruencia entre el hecho objetivo esco­gido por el Legislador -en el caso de las Patentes Munici­pales, el ejercicio de la industria del comercio o de una actividad lucrativa similar- y las bases con arreglo a las cuales se va a cuantificar ese hecho, ese elemento objetivo del hecho generador, pues de lo contrario, como lo ha deci­dido la Corte en otras ocasiones, hay que acudir a la base imponible para determinar cuál fue, en realidad, el tribu­to creado.La distinción entre elem ento objetivo del hecho genera­dor del im puesto y la base im ponible tiene sentido y u tili­dad en la m edida que se acuda a ella para deslindar cam pos de ejercicio de la Potestad T ributaria, cuando una p luralidad de entes concurren com o creadores y per­ceptores de im puestos en un m ism o territorio; pero sin olvidar que los requisitos y condiciones a los cuales la Constitución sujeta el ejercicio del poder tributario deben ser exigidos tanto respecto del elem ento objetivo del hecho generador del im puesto, com o respecto de la base para su cálculo. Esto es particularmente importante en lo que se refiere a condiciones como la territorialidad del gravamen y las prohibiciones de retroactividad y de aplica­ción inmediata.Si, como sostiene la mayoría, no hay relación entre el hecho generador de un impuesto y la base para su cálculo, sería imposible al Juez constitucional inquirir cuál es el verdadero hecho generador en casos como los citados, en los cuales, bajo cubierta de un impuesto o tasa, se establece un tributo prohibido a las Municipalidades o, en general, cuando la voluntad contenida en la declaratoria del hecho generador no coincida con la realidad recogida en la base imponible.

-(' Cincela O fic ia l tic la R epúb lica tic V en e /u o a l N o. 3.49X E x tra o rd in a r io de flecha V d e e n e ro d e 1^5.

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Tocará a la Corte, caso por caso, verificar la existencia o no de una relación de congruencia entre el elemento objetivo del hecho generador del tributo y la base de cálculo del mismo, para verificar si el tributo creado tiene verdadera­mente como hecho generador el que declara la norma.

La tesis jurisprudencial señalada encuentra eco en la mejor doctrina iberoa­mericana, así los juristas españoles Queralt y Lozano afirman lo siguiente:

“La necesaria relación estrecha entre hecho imponible y base imponible, la congruencia lógica y jurídica entre uno y otra ha de exigirse con todo rigor, evitando que una cuidada selec­ción de hechos imponibles por el legislador quede desvir­tuada por una definición normativa de la base imponible que se aleje de esa función medidora. En ese sentido, a la definición norm ativa del hecho im ponible debe corres­ponder una base im ponible coherente con ella, obtenida en atención a sus aspectos y elem entos, no a criterio o factores extraños a los que integran el presupuesto de hecho legalm ente tipificado.Aplicando cada supuesto concreto de este esquema norma­tivo, habrá un hehco real subsumible en él legalmente defi­nido y una medida de aquel o capacidad económica real que ha de poder expresarse en la base imponible normativa. El paso del nivel legal al real se llevará a cabo mediante liquida­ción del tributo, estando en función de los procedimientos y métodos previstos por éste para calcular o concretar la base imponible27.

En definitiva, la distinción entre el elementos objetivo del hecho generador del impuesto y la base imponible, tiene sentido y utilidad en la medida en que se acuda a ella para deslindar campo en el ejercicio del poder tributario, cuando una plurali­dad de entes concurren como creadores y perceptores de impuesto en un mismo territorio; pero sin olvidar que los requisitos y condiciones a los cuales la Constitu­ción sujeta al ejercicio del poder tributario debe ser exigido tanto respecto al ele­mento subjetivo del hecho generador del impuesto como respecto a la base para su cálculo. No otra puede ser la interpretación del artículo 14 del Código Orgánico Tributario, específicamente lo relativo a la expresión “el Estado en las distintas expresiones del Poder Público”, lo cual de suyo impone a partir del artículo 223 una racionalidad en el ejercicio del Poder Tributario por parte de las entidades públi­cas de base territorial, todo dentro del marco general de nuestra ley general tributaria.

- 7 J u a n M artín Q u e ra lt y C a n tic io L o z an o S e rran o . C u rso de D erech o F in a n c ie ro y T rib u ta r io , cu a rta L d ic ión . T cc- nos. M ad rid . 1990. p. 434.

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EL CO D IG O ORG A N ICO TRIBUTARIO Y LOS M ECANISM OS D E C O R R EC C IO N M ONETARIA.28

En la década de los ochenta la mayoría de los países, tanto los denominados desarrollados como los en vía de desarrollo, y dentro de éstos, los latinoamerica­nos, han aprobado o, se encuentran considerando reformas sustanciales a sus res­pectivos sistemas tributarios.

Estas tendencias y orientaciones hacia los cambios y reformas, como lo aseveran Boskin y MacLure, ocurren en respuesta a las corrientes intelectuales, históricas y políticas aparecidas en el devenir de los años 70. En algunos casos, las reformas se han originado y reflejan lás circunstancias políticas y económicas propias de cada país; en otros, es el resultado de los condicionamientos que imponen las circuns­tancias económicas comunes a varios de ellos. Esas actitudes reformistas se han extendido de un país a otro, entre otras razones, a causa de que sus economías están cada día más interrelacionadas e interdependientes, lo que origina que las refor­mas impositivas en los grandes países, hayan afectado, alcanzado e influido, en alguna medida, a sus socios comerciales29.

En el caso específico de Venezuela, las propuestas del Ejecutivo Nacional de reforma del sistema tributario y modernización de la Administración tributaria - que se viene considerando y efectuando desde comienzos de 1989, las cuales han sido en muchos aspectos recogidas y profundizadas por las actuales autoridades tributarias evidenciando madurez y seriedad en sus planteamientos-, indepen dientemente de los comentarios y apreciaciones que tengamos sobre su contenido y motivaciones puntuales, es el resultado de una multiplicidad de factores, entre los que destacan la reformulación del rol que debe jugar el Estado en la economía y en la sociedad, la modificación de su estructura y funcionamiento, la necesidad de buscar una fuente de recursos distintos a la dependencia excesiva de los ingresos externos (petróleo y deuda pública) que condicionan el desarrollo del país a fac­tores exógenos, no controlables, debilitando su capacidad de generación de ingre­sos propios, lo que ha llevado a los últimos gobiernos a la utilización de los inapropiadamente denominados tributos no legislados: el im puesto cam biario o devaluación (obtención de ingresos adicionales a través del mecanismo del diferencial cambiario) y el im puesto inflación o inflacionario (emisión inorgá­nica de moda) lo cual, entre otras distorsiones económicas y sociales, trajo como consecuencia el deterioro vertiginoso de la Administración Tributaria, el descuido y desatención a sus funciones operativas fundamentales (recaudación, fiscaliza­

Vid.. L e o n a rd o P a la c io s M árq u cz ./L a im p o rta n c ia del C ó d ig o O rg án ico T r ib u ta r io e n el O rd e n a m ie n to Ju r íd ic o T r ib u ta r io en B ole tín M en su a l d ¿ c irc u la c ió n p ú b lica T o rres . P la z Y A rau jo A b o g ad o s, C a ra c a s , A gosto , 1995. pp . 7 -17. E n el refe rid o tra b a jo se^afializa la in flu en c ia d e te rm in a n te de la s re fo rm as tr ib u ta r ia s y de los p la n e s m aestro s de m o d e rn iz a c ió n de la s A d m in is tra c io n e s T rib u ta r ia s e x p e rim e n ta d a s e n los p a íse s d e s a rro lla d o s y, en espec ia l, los ib e ro am erican o s , c irc u n s ta n c ia q u e co n stitu y e u n m a rco de refe ren c ia o b lig a to ria p a ra e m p re n d e r c u a lq u ie r ap ro x im a c ió n al c o n o c im ie n to de la re a lid a d fisca l de la V en ezu e la co n te m p o rá n e a . Ig u a lm e n te se h ac e rev isión de los an teced e n te s del C ó d ig o O rg á n ic o T rib u ta r io , así co m o la n ec esid ad de co d if icac ió n en el D e rech o T rib u ta r io y las ca ra c te rís tic a s de la ley tr ib u ta r ia que nos o cu p a , co m o ley g en e ra l tr ib u ta r ia de n a tu ra le z a o rg án ica .

N Vid.. M ichae l J. B osk in y C h a rle s E. M cL u rc . Jr.. W orld T ax R eform . C ase S tu d ie s o f D ev e lo p ed a n d D ev e lo p in g C o u n trie s . In te rn a c io n a l C e rn e r fo r C co n o m ic G ro w th . C a lifo rn ia . 1990.

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ción y cobranza) y el desinterés en transformar y adecuar la estructura legislativa a las nuevas realidades económicas, políticas y socjales.

La inflación es el medio más expedito para financiar al Estado; la emisión inor­gánica de circulante, al igual que los tributos, implica que parte de los ingresos de todos los ciudadanos se transfieren al Fisco; asi se convierte en un tipo de impuesto con una naturaleza muy peculiar, lo que llevó a afirmar al Premio Nobel de Eco­nomía, Milton Friedman lo siguiente;

Se trata del único tributo que puede ser introducido sin que nadie deba refrendarlo mediante su voto. Ningún congre­sista se vio en la necesidad de levantarse y decir; “Yo voto por la inflación”. Pero ello no significa que deje de tratarse de un verdadero impuesto directo, doblado en los pedazos de papel que, para pagar sus programas, el gobierno imprime.Es también un impuesto indirecto, porque, a medida que la inflación avanza, el contribuyente se ve incluido en escalo­nes cada vez más elevados de la progresividad fiscal, con lo que, sin necesidad de que la ley sea modificada, queda some­tido a mayores niveles impositivos30.

Además de las distorsiones señaladas, el uso recurrente en el presupuesto de ingresos, derivados de los denominados “impuestos generales no legislados”, entorpece la consecución de los fines del sistema tributario (“justa distribución de las cargas según la capacidad económica", atención al principio de progresividad “protección de la economía nacional” y “elevación del nivel de vida del pueblo”) y conlleva irremediablemente a la inobservancia y violación de los principios consti­tucionales de la tributación (legalidad, certeza, progresividad y no confisca- toriedad)31.

A lo anteriormente señalado, se adiciona la necesidad perentoria de buscar solu­ción al creciente e insostenible déficit fiscal, entendido en su manera más amplia y “en su definición convencional sobre una base de caja que mide la diferencia entre los egresos totales del gobierno, incluido el pago de los intereses pero excluidos los pagos de amortización sobre el acervo de la deuda pública, y los ingresos totales, incluido el ingreso impositivo y no impositivo (...), pero excluidos los présta­mos”32.

Dicho de una manera más sencilla y particularizada al caso venezolano; la situación derivada por la caída de los ingresos petroleros, el crecimiento de la población y el aumento incontrolado de la inflación, en la cual el gobierno gasta más de lo que le efectivamente le ingresa.

M ilto n F r ie d m a n . P a ro e in flac ió n , c i ta d o p o r Luis P azos . El g o b ie rn o y la in flac ió n . E d ito ria l D ian a . M éx ico 1990. p. 92.

-, l C fr. R u b é n O. A sorey. In f la c ió n y tr ib u ta c ió n e n Ib e ro a m é ric a , R ev ista de D e rech o T rib u ta r io , n. 51. F ó ru m E di- tores, C a ra cas .

32 V ito T a n z i; M a rio B le je r y o tro s . D eu d a p u b lica , in flac ió n y défic it fiscal en A spectos del p re su p u es to p ú b lico . E d i­c ió n p re p a ra d a p o r A. P re m c h a n d y A.L. A n to n av a . F o n d o M o n e ta r io In te rn a c io n a l W ash in g to n . 1988. p. 86.

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La conjunción de todos esos factores se erigió en un escollo para el diseño de políticas tributarias tendentes a la configuración de un sistema tributario racional y eficiente que “capte y canalice adecuadamente los ingresos públicos hacia fines de desarrollo y bienestar colectivo”.33

LA INFLA CION Y SU IN FLU EN C IA EN EL SISTEM A TRIBUTARIO

La inflación conocida como el alza de niveles general de precios de los bienes y servicios, o sea, la disminución del poder adquisitivo o de compra del dinero en una economía nacional, utilizada en sentido similar a la expresión depreciación monetaria34, y las distorsiones que crea en los sistemas tributarios, ha venido ocu­pando la atención de los especialistas desde hace bastante tiempo, variando los resultados del estudio y el enfoque dependiendo la arista metodológica que se adopte para abordar el tema en cuestión.

El proceso evolutivo del estudio de la inflación y la Hacienda Pública, tiene una primera etapa que se ubica en la década de los años cincuenta, donde los espe­cialistas centraron su atención en el efecto inflacionario en el déficit fiscal público. De manera tal, que los economistas y los hacendistas tuvieron como preocupación los efectos de la inflación sobre el nivel de los ingresos tributarios y la adaptabili­dad de estos a la tendencia del nivel general de los precios, lo cual se conoce como el principio de “flexibilidad automática”, que constituye una herramienta extraor­dinaria para combatir la inflación mediante las correcciones en el gasto total.

En la década de los setenta al comenzar el proceso inflacionario y la deprecia­ción monetaria a generalizarse en la mayoría de los países del mundo, la orienta­ción adoptada en los estudios de la inflación y relaciones con la actividad financiera pública del Estado, no se centraron en la vertiente de los gastos, sino que la mismo fue poco a poco trasladándose al estudio del impacto, que las tendencias inflacíonistas tenían en los recursos ordinarios públicos de fuente tributaria, al establecer la relación de las distorsiones que la inflación ocasionaba en los ingre­sos o enriquecimientos obtenidos por las personas naturales y jurídicas sometidas a gravamen y, la influencia negativa, que de no adoptarse sistemas correctivos de inflación, traían en el nivel del rendimiento de tales ingresos35.

En este orden de ideas y, analizando la influencia de la inflación en el sistema tributario, puede establecerse dos ramificaciones y, por lo tanto, dos sectores de influencia negativa determinante, que permiten el estudio de la relación de esta macromagnitud económica o con el conjunto de exacciones existentes en un país determinado.(i) Una primera delimitación o demarcación de las áreas de influencia de la infla­

ción, corresponden a los efectos que éstas conlleva en la deuda tributaria, lo cual exige queen la legislación impositiva se adopten correctivos de manera de

u C o m is ió n de E s tu d io y R efo rm a F isca l (C E R F ). "L a R efo rm a del S is tem a F isca l V enezo lano . In fo rm e fina l (R esu- m en). C a ra c a s 1988, p. 17.

34 Vid.. H. G . R u p p e In f la tio n a n d T a x a tio n G e n e ra l R e p o r t X X X I, C o n g rés In te rn a tio n a l de D ro it F in a n c ie r E t F is- ca l. V iena , 1977. pp . 89.121.

33 Vid.. O rg a n iz a c ió n de los E s ta d o s A m erican o s . In f la c ió n y T rib u ta c ió n . W a sh in g to n . D C . D ic iem b re 1978.pp. 1 y 2.

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proteger el ingreso del Estado y su íeacaudación por la Administración Tribu­taria, de manera de hacerlo más eficiente y rendidor para el destino originario e inherente a su naturaleza, como es el de sufragar los gastos públicos. En este sentido, lo que se pretende es limitar, reducir o evitar las manipulaciones de los sujetos pasivos de las relaciones jurídicas tributarias de diferir el pago del impuesto, ante acusados procesos de inflación, mediante el uso de mecanis­mos de impugnación en sede administrativa o judicial, que benefician tal deci­sión tomando en cuenta la ponderación entre los costos de pagar o no pagar, aprovechando los vacíos o deficiencias de la normativa general tributaria. Tal decisión, que es lo que se conoce en el mundo hacendístico y tributario moderno como el efecto Olivera-Tanzi36, es la pérdida que sufre el Fisco Nacional por la diferencia acusada en el índice de precios al consumidor o nivel de precios utilizados para la medición de la inflación, entre el momento de la captación o recaudación efectiva de los impuestos y su causación, de acuerdo a la normativa sustancial relativa a los aspectos temporales y sustan­ciales de los hechos imponibles.Estas distorsiones de la inflación en la deuda tributaria, dependerán en mayor o menor medida del conjunto de correctivos adoptados por la legislación, referida fundamentalmente a los sistemas de penalización o derecho tribu­tario sancionatorio, y a las bases de cálculo de los intereses de mora por deudas líquidas y exigibles y su falta de pago dentro de los períodos correspondientes. Igualmente el mayor o menor efecto distorsionante o negativo de la inflación en la deuda tributaria, dependerá del sistema de anticipo, detracciones o reten­ciones en las fuentes, de sistemas de devoluciones y de la eficiencia y eficacia de la Administración Tributaria en efectuar las determinaciones de oficio, conforme a las disposiciones del Código Orgánico Tributario. En este último aspecto, el ordenamiento jurídico impositivo y la Administración Tributaria en Venezuela ha dado pasos realmente interesantes en el período compren­dido entre 1989 y 1994, donde las disposiciones legales y reglamentarias de impuestos directos como el Impuesto sobre la Renta, el Impuesto a los Activos Empresariales han establecido sistema de anticipo, retención o causación anticipada, con plazos más cercanos a comienzos del año o finalización del primer semestre, como en el caso del Impuesto sobre la Renta, con una norma­tiva mucho más transparente y clara en lo que a tal deber público se refiere, o del sistema del dozavo previsto en el Reglamento de la Ley del Impuesto a los Activos Empresariales.

(ii) Por otro lado, en lo que respecta a la segunda vertiente de influencia distorsio­nante de la inflación en el sistema impositivo, nos referiremos a la parte corres­pondiente a los ingresos de los agentes económicos cuya incidencia negativa

El efec to O liv e ra -T an z i, e n te n d id o co m o la p e rd id a q u e e x p e rim en ta el fisco en p rocesos de in flac ión , h a b id a c u e n ta la d ife ren c ia d el n ive l d e p rec io s e n tre e! m o m e n to d e la re c a u d a c ió n de los tr ib u to s y su ca u sac ió n , se pone de relieve m ás c ru d a m e n te e n los im puesto» d irec to s , e n tre esto s el im p u es to so b re la ren ta y a los ac tivos e m p re ­sa ria les . d o n d e las h ip ó tes is d e in c id en c ia , q u e c o n fo rm a n su s h ec h o s im p o n ib le s o g e n e ra d o res so n de n a tu ra le z a co m p le ja , v e rif icán d o se en p e río d o s d e tiem p o s e q u iv a len te s a u n añ o . E n tre los m e can ism o s q u e c u e n ta el fisco, p a ra h a c e r fren te a este tip o de d is to rs ió n , se en c u e n tra n las re ten c io n es, co m o te n d rem o s o p o r tu n id a d d e re fe rirn o s in f ra . C fr ., J o rg e E n r iq u e R e s tr e p o , E le m e n to s b á s ic o s d e lo s a ju s te s p o r in f la c ió n e n S is te m a s tr i b u ta r io s y a ju s te s p o r in f la c ió n e n A m é r ic a L a t in a , F A U S /F E S C O L , C a r a c a s , 1991 , p a s s im .

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afecta, en consecuencia, los ingresos tributarios. El efecto distorsionante de un sistema impositivo que no incluya correcciones, sean éstos globales o parciales, en las bases de imposición conlleva a que el gravamen se constituya., sobre valores nominales y no reales, lo cual por supuesto trae problemas no solamente sobre la medida de la capacidad contributiva real del contribuyente, sino el des­conocimiento de principios generales de imposición, como es la legalidad pro­piamente dicha, si se considera que la inflación es un tributo no legislado, y los principios de igualdad y progresividad; efecto que en el caso específico de las per­sonas naturales, origina el fenómeno que se conoce como el “fiscal drag”, los con­duce a ir pasando de un tramo a otro en las tarifas progresivas, afectando la equidad vertical del sistema. No debe olvidarse, que el efecto distorsionante de la inflación, se da con mayor crudeza en los impuestos directos, que en los impues­tos indirectos, habida cuenta de la naturaleza compleja de la verificación de los hechos imponibles. Lo que. en definitiva, persigue un sistema de corrección monetaria o de ajustes por inflación, es el de buscarla uniformidad de la imposi­ción. El razonamiento, como lo afirma Calle Saiz, es así de simple: la inflación supone un cambio en la carga fiscal real entre los diferentes contribuyentes; de esta forma, el principio de la carga fiscal, que una en primera fase preocupa al legislador se distorsiona y, desde este punto vista, los efectos de inflación, deben neutralizarse con la finalidad de restablecer la estructura original de la carga37.En lo que respecta a las personas jurídicas, los efectos de la inflación sobre su economía y su contabilidad pueden clasificarse con fines analítico, siguiendo los trabajos de distintos autores que han escrito sobre el particular, de la siguiente manera: a) efectos sobre los activos fijos y los activos circulantes, b) efectos sobre los créditos y el activo líquido o disponibilidades financieras; y-c) efecto sobre el pasivo del balance38.En igual sentido, con una clasificación mucho más extensiva el autor español

Argamentería García, clasifica los efectos de la inflación en las personas jurídicas - o en las empresas, viéndolo desde la óptica económica- de la siguiente manera: a) efecto del poder adquisitivo de los salarios; b) efectos en la elaboración de activos;c) efectos en las operaciones a plazos, sean financieras o estrictamente comer­ciales; d) efectos en las decisiones; e) efectos en la política presupuestaria de la empresa; f) efectos en la planificación de la producción; g) efectos en la expansión y mención de la empresa; h) efectos en su propio mercado de capitales y efectos en la conquista de mercado; 1) efectos en las empresas marginales39.

Es dentro de este marco referencia, que debemos analizar las medidas adopta­das por el ordenamiento jurídico venezolano para hacer frente a las distorisiones. que la inflación trae en la actividad financiera del Estado, específicamente, en la

*'7 R ic a rd o C a lles S aiz , In f la c ió n y H a c ie n d a P ú b lic a , In s titu to de E s tu d io s F isca les -M in is te rio de H a c ie n d a - M ad rid . 1978, p. 113.Vid., J. M . F e rn á n d e z V irla . T e o ría E c o n ó m ic a d e la C o n ta b ilid a d . E d ic io n e s IC E , M ad rid , 1974, c ita d o p o r R ic a rd o C a lle S a iz op. cit., V. 82-3.

^ A rg am en te ría G a rc ía . L a In c id e n c ia d e la In f la c ió n sob re las E m p re sa s e n la In f la c ió n en el M u n d o O cc id en ta l y e n E sp añ a . M ad rid , 1974 pp . 105-124 c i ta d o p o r R ic a rd o C a lle S aiz . op . cit. p. 83.

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vertiente de los ingresos tributarios en el período comprendido entre 1989 y 1994, en el cual debe por supuesto incluirse las modificaciones experimentadas en nuestra ley general marco tributaria, como es el Código Orgánico Tributario. Así, podemos clasificar estas medidas siguiendo a Calle Saiz, en dos tipos de medidas antiinflacionistas: en directas e indirectas40.

Las m edidas antiinflacionistas directas, entendidas éstas como disposiciones fiscales promulgadas con la finalidad expresa de reducir o suprim irlos efectos de la inflación sobre el sistema fiscal; entre estas medidas, nos encontramos (i) el sis­tema de ajuste por inflación incorporado por vez primera a la legislación vene­zolana con la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y, profundizada en cuanto a sus efectos al establecer un sistema global e integral, con la reforma de 1994, que extiende el ajuste regular por inflación a los títulos valores, cuya exclusión inexplicable en la Ley de 1991, constituyó ajuicio de Romero Muci, una fuente de grave discriminación, sobre todo para las instituciones financieras, cuya estructura de activos y pasivos se encuentra representada por estos instrumen­tos de muy variada naturaleza; exclusión que, además a juicio de este autor, reducía el radio de cobertura del sistema corrector escogido, minimizando el esfuerzo corrector de la depreciación monetaria sobre los incrementos netos del patrimonio;41 (ii) el establecimiento del sistema de corrección monetaria previsto en el artículo 38 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y las Ventas al Mayor, específicamente para los créditos fiscales derivados de la adquisición de insumos representados en bienes y servicios por las empresas que se encuentran en etapa operativas; (iii), la modalidad de unidades tributarias, fundamentalmente en lo que corresponde a la parte de los ingresos de los agentes económicos, conforme a lo previsto en el Código Orgánico Tributario (artículos 4 y 229) y (iv) el sistema de corrección monetaria prevista en el parágrafo único del artículo 59 en lo que corresponde a la reducción de los efectos distorsionantes en la inflación de la deuda tributaria. Es sobre estos dos últimos aspectos que se centra nuestro trabajo en este epígrafe que nos ocupa.

Entre las medidas antiinflacionistas indirectas, entendidas como disposiciones fiscales cuya finalidad primordial no es tener en cuenta la consecuencia de la infla­ción sobre el sistema fiscal, pero que de hecho contribuyen a la moderación o eli­minación de los efectos de la inflación, nos encontramos: i) las retenciones o detracción en la fuente previstos en la Ley del Impuesto sobre la Renta y en el regla­mento parcial sobre la materia, y (ii) los anticipos o dozavo previstos en la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y su Reglamento.

En este trabajo nos referimos, por razones de espacio, sola una de las medidas directas incorporadas en la reciente reforma de nuestra ley general tributaria, como son las unidades tributarias, reservándonos para próxima oportunidad el tratamiento de la corrección m onetaria de los im portes determinados comple­mentariamente por la Administración Tributaria, una vez que los actos admi­nistrativos queden definitivamente firmes en sede administrativa o judicial.

^ R i c a r d o C a lle S aiz . In fla c ió n y H ac ien d a P úb lica . In s titu to de E stud io s F isca les. M ad rid . 1978, pass im .

H u m b e rto R om ero -M ue i. Los A justes p o r In flac ió n en la Ley de Im p u e sto so b re la R en ta . E d ito r ia l Ju r íd ic a V ene- z o lan a . C a ra cas . 1992. p. % .

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DE LAS UNIDADES TRIBUTARIAS COMO MECANISMO DE CORRECCION MONETARIA

Una de las formas más importantes que, sin duda, se han experimentado en el ordenamiento jurídico tributario en Venezuela en los últimos años, es el reconoci­miento por parte del legislador de los efectos distorsionantes que tiene la inflación, no sólo en la parte del gasto del Estado para mantener el aparato de la actividad prestataria de los servicios tendentes a la satisfacción de las necesidades que con­forman el bloque de intereses públicos, sino la vertiente de los ingresos y, entre éstos de los de fuente tributaria en lo que respecta a la verificación de los principios generales que informan el sistema impositivo venezolano, específicamente aquel que tiene que ver con la consulta de la capacidad contributiva y la naturaleza progresiva de la totalidad del sistema, lo cual se garantiza fundamentalmente, por el establecimiento de los impuestos directos y, entre éstos el impuesto sobre la renta.

Así las cosas, si tomamos como ejemplo el impuesto sobre la renta en el caso específico de las personas naturales, siendo nuestra imposición del tipo global en donde el tributo se determina aplicando una escala de los distintos tramos de la tarifa progresiva sobre el conjunto de rentas de una persona física, la inflación, si no se toma en cuenta los efectos correctivos de su influencia desvastadora, puede producir cambios significativos en la distribución de la carga impositiva entre los distintos sujetos pasivos y un aumento de las recaudaciones, siempre y cuando no varíen los porcentajes de evasión que se vienen experimentando hasta el momento de la adopción de los correctivos. En tal sentido, cuando se aplica un impuesto directo como el de la renta, la estructura conceptual legislativa establece mínimos exentos, (artículo 51 déla Ley de Impuesto sobre la Renta, tarifa No. l.fracciónNo. 1), desgravámenes personales (artículo 61 Ley de Impuesto sobre la Renta) y reba­jas personales y familiares (artículos 63 y 64 de la Ley de Impuesto sobre la Renta) y exenciones (artículo 15 de la Ley de Impuesto sobre la Renta), las cuales con anterioridad a la reforma de la lev impositiva incom ento en 1994, eran expresadas en valores monetarios. Los enriquecimientos obtenidos por las personas naturales que excedían de tales montos, se les aplicaba una escala de tipo progresivo, que iban variando según los tramos de la tarifa No. 1, también definidos en valores monetarios. En estos casos, si aumenta el índice de precios y crecen los ingresos nominales, o monetarios aunque no suba el ingreso real, frente a una estructura del impuesto personal como la nuestra, resultan rentas imponibles mayores en valores monetarios que están sujetos a tasas marginales más altas; vale decir, que los suje­tos pasivos en calidad de contribuyentes reciben mayores ingresos nominales que los hacían avanzando a tramos de la tarifa progresiva superiores.

En igual sentido, al aumentar los ingresos monetarios las personas naturales, que antes no estaban sometidas a imposición en virtud de que sus enriquecimien­tos no excedían de los mínimos exentos establecidos en la ley, podían pasar a estar sometidas a gravamen como consecuencia del aumento de los índices inflacio­narios. El efecto inmediato de la ausencia de correctivos a la inflación, en la parte de la tributación de las personas naturales, puede llevar a un aumento del rendi­miento del impuesto sobre la renta y un perjuicio en la ditribución de la carga tri­

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butaria violentando los principios constitucionales de la progresividad y de la con­sulta a la capacidad contributiva; situación que se traduce en una tasa efectiva de impuesto mayor a la prevista en la estructura legal del impuesto, específicamente, en lo referido a la definición del tipo o tarifa de gravamen impositivo, derivado de un proceso o período de inflación acusado y de la ausencia de correctivos o ajustesen las bases de imposición42.

•

En otras palabras, podemos afirmar siguiendo las orientaciones del maestro italo argentino Diño Jarach. que el fenómeno económico que se suele denominar infla­ción tiene una influencia negativa y desvastadora no ya sobre los conceptos nor­mativos que atañen a la estructura y realización de la relación jurídica tributaria, sino sobre el aspecto cuantitativo de los hechos imponibles y, especialmente, sobre los parámetros que determinan el monto imponible43.

En este orden de ideas, nos encontramos que el legislador venezolano a partir de 1991, introduce una serie de correctivos o ajustes para tratar de evitar las distorsio­nes económicas de la inflación y, sobre todo para aminorar los efectos devasta­dores de la misma en la incidencia patrimonial en que la tributación consiste, de manera de preservar los principios constitucionales que informan el ordena­miento tributario venezolano, incluyendo distintas medidas que van desde el ajuste por inflación que permite como mecanismo de asignación de valores a los fines que los bienes y servicios se liberen de los valores monetarios nominales para dar valores reales comparables entre sí fuera de los límites tradicionales de la moneda44; y complementa ese sistema adoptado con las unidades tributarias, las cuales inexplicablemente, no fueron incorporadas en las reformas del Código Orgánico Tributario ni en la Ley de Impuesto sobre la Renta en 1991 y 1992, respec­tivamente como parte del plan maestro de reforma sometido a consideración del Congreso de la República en el año de 1990.

Las unidades tributarias (U.T.) son magnitudes aritméticas que permiten establecer (entre otras) las bases de imposición o de exención, de las alícuotas o tipos impositivos, entre otros, de manera objetiva haciendo posible la corrección monetaria periódica de las mismas de manera tal que las determinaciones cuanti­tativas de las cuotas o importes impositivos, amén de las sanciones pecuniarias, se efectúen sobre base reales y no nominales. El Ejecutivo nacional en la Exposición de Motivos y presentación del Proyecto de Reforma Parcial del Código Orgánico Tributario, justifica la creación de la figura de las U.T. en la necesidad de “otorgar permanencia y estabilidad en el tiempo a las cantidades en bolívares que se establecen en las distintas leyes tributarias y mantener actualizados los valores imponibles fijados para los actos y otros hechos gravados por tales leyes”45. En tal sentido, se incorporó en el Código Orgánico Tributario algunas disposiciones rela­tivas a su creación y a la forma como éstas iban a ir fijándose anualmente, con el objeto de hacer efectivo el sistema de corrección monetaria en los términos señalados.4- C f r . O rg a n iz a c ió n de los E s ta d o s A m erican o s O p . C it. p. 12.

D in o J a ra c h , F in a n z a s P ú b lic a s y D erech o T rib u ta r io . E d ito ria l C an g a llo , B uenos A ires. 1985. p. 664.44 Ib id p. 665.

45 R ep ú b lic a d e V en ezu e la . M in is te r io d e H a c ie n d a . P ro y ec to de Ley d e R e fo rm a T r ib u ta r ia . C a ra cas! 8. deni^irzo. 1994.

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En efecto, el Parágrafo Segundo del artículo 4° del Código Orgánico Tributario establece que la U.T. por su carácter de determinación objetivo y de simple aplica­ción aritmética será reajustada por la Administración Tributaria. En el mismo sen­tido, el artículo 229 ejusdem establece que a los efectos tributarios se crea la U.T. que se fija en el monto de un mil bolívares (1.000), haciendo la aclaratoria que en la actualidad tomando en cuenta el índice inflacionario de 1994 fue fijada en un mil setecientos bolívares (1.700). La base de determinación y creación de la U.T. de un mil bolívares (1.000) se reajustará a comienzos de cada año por resolución de la Administración Tributaria, previa opinión favorable de las Comisiones Perma­nentes de Finanzas del Senado y de la Cámara de Diputados del Congreso de la República, sobre la base de la variación producida en el Indice de Precios al Con­sumidor (IPC) en el área metropolitana de Caracas, del año inmediatamente anterior, que publicará el Banco Central de Venezuela antes del día 15 de enero de cada año.

Uno de los primeros comentarios que puede esbozarse en relación a la creación de las U.T., no solamente es en cuanto a su efecto positivo en la racionalización del sistema impositivo, sino en lo relativo a su fijación por parte de la Administración Tributaria, lo cual en nuestro criterio constituye un avanzado y vertiginoso proceso de deslegalización del tributo. Por deslegalización del tributo vamos a entender, la tendencia marcada del ordenamiento jurídico venezolano de ir autorizando al Ejecutivo Nacional para ir conformando, complementando o fijando algunos de los elementos constitutivos (cualitativos o cuantitativos) del tributo. Lo anterior­mente afirmado, no conlleva a desconocer la facultad y posibilidad constitucional, que tiene el Presidente de la República de conformidad con lo establecido en el numeral 8o del artículo 190 de la Constitución de la República de poder dictar medidas extraordinarias en materia económica y financiera lo cual, sin duda, puede traducirse en la creación, modificación o supresión de los tributos dentro del marco conceptual que impone el citado artículo y la normativa de naturaleza legal que la ejecuta (numeral 3, artículo 2 del Código Orgánico Tributario).

Este proceso de deslegalización, es el producto de lo que algunos autores han denominado la crisis del principio de legalidad lo cual a juicio de Asorey tiene su fuente en la actual crisis de los Parlamentarios, lo que en forma alguna demerita la vigencia de la división de los poderes como instrumento para proteger los derechos individuales46.

Por su parte, el autor español Villarroya, expresa que el principio de legalidad queda ciertamente deteriorado cada vez que la fijación de los tributos se aparta, en mayor o menor medida, de la aprobación de los ciudadanos a través del órgano representativo de la comunidad política; agregando que

Quizás sea necesario resignarse al deterioro, lo cual no signi­fica que se justifique cada uno de los atentados que, contra el principio de legalidad se han producido y se producen.

46 R u b é n O. A sorey , L e g a lid ad , ce rteza , e irre tro ac tiv id a d fiscal, c ita d o p o r S u sa n a B ea triz V ázquez . A p lic ac ió n del p r in c ip io de le g a lid ad . L a ex p e rien c ia ac tu a l a rg e n tin a en B ole tín d e la D irecc ió n G e n e ra l Im p o s itiv a , N o. 463, B ue­nos A ires, ju lio , 1992. p. 698.

5.3

Lo que sucede es que, en la actualidad, el planteamiento y desarrollo de una política económica y social es incompa­tible, probablemente, con la rigidez de las normas legales que no pueden prever la infinita variedad de aspectos que aquella política ofrece; es incompatible con la lentitud que supone la elabbración y discusión de las normas legales47.

En igual sentido, Neumark reformula el principio de la tipicidad cerrada de la legalidad tributaria, sosteniendo que los países europeos objeto de estudio de su obra jubilar Principios de la Imposición, no hace falta la consagratoria en los tér­minos señalados, sino lo que materialmente importa del principio de la juridicidad o la legalidad de los impuestos es la seguridad y la certeza como parte del postulado de transparencia fiscal. En tal sentido, el maestro alemán sostiene lo siguiente:

Es un Estado de Derecho realmente democrático tampoco está naturalmente excluido que ciertas prescripciones, con­tenidas en leyes (ordinarias) o en reglamentos y similares, infrinjan principios constitucionale^de rango superior. En cuanto ocurra un caso así es evidente que se ha producido una lesión si no de la legalidad sí de la “juridicidad de los impuestos”. Ahora bien, el Estado de Derecho imperante concede a los contribuyentes en general protección sufi­ciente contra tales violaciones. Basta mencionar que el Tri­bunal Constitucional Federal o, en su caso, el Tribunal Federal de Hacienda han anulado, por razones materiales o formales, obligaciones tributa rias ema nadas de leyes o regla­mentos por considerarlas incompatibles con la Constitución de Bonn48.

Sin embargo, el establecer la posibilidad de que mediante actos administrativos de naturaleza sub-legal puedan variarse elementos determinativos de los tributos o definitorios de las bases de imposición constituye, en nuestro criterio, no obstante, la flexibilidad activa, necesaria al procedimiento de gestión de las finanzas públi­cas evitando lo engorroso del proceso legislativo, un proceso preocupante de desle­galización que desnaturaliza la esencia del principio la legalidad tributaria “clave de bóveda del edificio de fuente del Derecho Tributario”49, si no se preserva a todo evento la seguridad y la certeza jurídica, que es lo que Neumark define como trans­parencia fiscal50.

* J o a q u ín T o m á s V illarroya . E l p r in c ip io d e leg a lid ad y la L ey G e n e ra l T r ib u ta r ia . E s tu d io s de D erech o T rib u ta r io . 1EF, T. I. M ad rid . 1979.p. 73.

48 F ritz N eu m a rk . P r in c ip io s de la Im p o s ic ió n . IE F . M a d rid . 1974, pp . 71-2.

49 F e rn á n d e z P é rez R oyo. O p . C it. p. 41.

í0 El p rin c ip io de la tra n sp a re n c ia fiscal, lo de fin e el m a es tro h a c e n d is ta g e rm an o , co m o aq u é l q u e "exige q u e las leyes tr ib u ta r ia s en sen tid o la to , es dec ir, co n in c lu s ió n de los reg lam en to s, ó rd en es , c ircu la re s , lín eas , d irec trices , etc., se e s tru c tu ren d e m a n e ra q u e p re sen te té cn ica y ju r íd ic a m e n te el m á x im o po s ib le d e in te lig ib il id ad y sus d isp o sic io n es sean ta n c la ra s y p rec isas q u e e x c lu y an to d a d u d a so b re los d e rec h o s y d eb e re s d e los c o n tr ib u y en te s ta n to en esto s m ism os co m o en los fu n c io n a rio s de la A d m in is tra c ió n T r ib u ta r ia , y co n e lla la a rb i tra r ie d a d en la liq u id ac ió n y reca u d ac ió n de im puesto s. Vid.. F ritz N eu m a rk . op . cit.. pp . 408-9.

54

El principio de legalidad consagrado en el artículo 224 de la Constitución de la República y desarrollado por el artículo 4o del Código Orgánico Tributario, exige que todos y cada uno de los elementos del tributo deban estar definidos por ley, de lo cual se desprende la vigencia de una suerte de tipicidad cerrada del principio de legalidad que impone que el contenido o esencia estructural del tributo, esté defi­nido por ley. En este orden de ideas, cabria preguntarse, cuáles son los elementos esenciales que configuran el tributo? En respuesta a esta interrogante, seguiremos las orientaciones del citado autor español conforme a la cual debemos entender comprendidos, en todo caso, los elementos determinantes de la identidad o identi­ficación de la prestación, así como los relativos a su entidad (o cuantificación). La ley debe regular en que supuestos se origina el deber de pagar un tributo (hecho imponible) quien está obligado a pagarlo (sujeto pasivo), cuánto hay que pagar (base, tipo, cuota); quedando fuera del ámbito de aplicación de lá garantía del principio de legalidad tributaria aquellos aspectos de la regulación relativo a ele­mentos procedimentales o formales propios de la ejecución de la ley (lugar del pago, plazos, etc.), los cuales forman el ámbito típico de la normativa regla­mentaria51.

En tal sentido, la estructuración de un sistema^ributario moderno y racional, si bien parte de la necesidad de configurarlo en un instrumento de política fiscal, ello no significa el sacrificio de las garantías de los contribuyentes frente al ejercicio abusivo del Poder Tributario (creación o modificación de tributos) y de la Potestad Tributaria (entendida como las facultades de la Administración de concretar e individualizar el mandato general y abstracto de contribución previsto en las leves impositivas), por razones sustancialmente económicas y financieras, de cobertura o recaudatorias.

Así las cosas, en nuestro criterio, si bien el legislador tributario busca alternati­vas que permitan que la legislación pueda ir poco a poco ajustándose a los fenóme­nos de las modernas economías, permitiendó que la política tributaria actúe como regulador de la política coyuntural, variando la estructura y esencia de los tributos, debió, en consecuencia, establecer que la variación de las Unidades Tributarias conforme al Indice de Precios al Consumidor (IPC) se estableciera, al igual que la alícuota del impuesto a las ventas al mayor en la Ley Anual de Presupuesto, ello en virtud de las siguientes razones:i) Porque es la Ley de Presupuesto, desde el punto de vista jurídico fcrmal una

Ley, en la que puede materializarse el principio de legalidad tributaria en cuanto a la determinación cuantitativa del hecho imponible y el estableci­miento del valor corregido por inflación de la unidad tributaria, lo cual en forma alguna puede llevara sostenerla tesis conforme a la cual la Ley de Presu­puesto es el instrumento ad hoc para la creación, modificación o supresión de tributos. Es simplemente la posibilidad de evitar lo engorroso del procedi­miento legislativo ordinario y garantizar la plena eficacia de las medidas antiinflacionistas directas.

Ib itL pp . 43-44

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ii) Permite la certeza y la seguridad jurídica, por cuanto el contribuyente puede saber con antelación el monto de la corrección de la unidad tributaria, que per­mite determinar, sin menoscabo de sus derechos, sus obligaciones y deberes formales, evitando lo que ha sucedido en esta primera etapa de aplicación de las Unidades Tributarias, donde el SENIAT requirió en fecha 20 de febrero de 1995 a las Comisiones Permanentes de Finanzas del Congreso, “la opinión favorable (...) para fijar el Monto de la Unidad Tributaria a que se refiere el Código Orgánico Tributario (COT), en la cantidad de UN MIL SETECIEN­TOS BOLIVARES (Bs. 1700,00)”, (...) “como quiera que la variación del IPC del año de 1994 fue de 70.8 es por lo que nos dirigimos a esa Comisión a objeto de que nos autorice a emitir la correspondiente Resolución...”52, lo que originó un enfrentamiento entre el Presidente de la Comisión Permanente de Finanzas de Diputados y las autoridades tributarias trayendo como consecuencia la publi­cación y eficacia tardía de la variación de las Unidades Tributarias, circunstan­cia que ha traído incertidumbre entre los sujetos pasivos y, en general, de los agentes económicos, al punto que algunos han sostenido la posibilidad y una aplicación retroactiva del acto administrativo mediante el cual se fija el valor corregido de la Unidad Tributaria53.

En efecto, quienes propugnan esa tesis, sostienen que de acuerdo con lo estable­cido en el artículo 10 del Código Orgánico Tributario las disposiciones administra­tivas de carácter general se aplicarán desde la fecha de su publicación oficial, lo cual impone que la Unidad Tributaria corregida monetariamente, es sólo aplicable y exigible a partir de la publicación del acto administrativo correspondiente en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela. Tal circunstancia en los impuestos directoSj como es el caso del Impuesto sobre la Renta, donde el gravamen se deter­mina y líquida por períodos, laTJñidad como elemento determinativo de la cuantía de la obligación tributaria, una vez ajustada o corregida monetariamente sólo es aplicable desde el primer día del período del respectivo contribuyente que se inicie a partir de la publicación de la referida disposición general o, si se quiere, del acto parlamentario emitido conforme lo establecido en el artículo 229 del Código Orgá­nico Tributario.

No obstante, lo respetable del criterio expuesto, creemos que la aplicación de la Unidad Tributaria a partir del Io de enero de 1995 no constituye una aplicación retroactiva ni del acto administrativo correctivo de las Unidades Tributarias ni de los actos parlamentarios emitidos para su aprobación. En efecto, siendo que el hecho imponible o generador de la obligación del pago de impuesto es un hecho complejo, que se materializa en un ejercicio fiscal coincidente, en la mayoría de los casos, con el año civil lo cual equivale decir que el proceso de conformación múl­tiple del hecho imponible, como es la obtención de la renta, se inicia el Io de enero y culmina el 31 de diciembre, de manera que, la Unidad Tributaria, una vez corre­gida. siempre que se de dentro del ejercicio fiscal debe ser aplicada para la determi­nación del enriquecimiento neto gravable de los sujetos imponibles.

M in is te rio de H ac ien d a . S erv ic io N a c io n a l In te g ra d o d e A d m in is tra c ió n T r ib u ta r ia ,O f ic io N o. H G JT - 5113 d e fecha20 de leb rero de 1995 y ratificado p o r el M insitro d e H ac ien d a en fecha 20 d e m a rzo d e 1995 m ed ian te O ficio No. H -192.

^ La resp u es ta a los re q u e rim ie n to s d e la A d m in is tra c ió n T r ib u ta r ia , fu e ro n a te n d id o s p o r la C o m is ió n P e rm a n e n te de F in a n z a s d e la C á m a ra d e d ip u ta d o s e n fecha 29 d e m a r /o d e 1995. m e d ia n te O fic io N o. 236.

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De aceptarse la aplicación retroactiva de la Unidad Tributaria se estaría acep­tando el ejercicio de una potestad discrecional por parte de la administración tri­butaria, que por razones de conveniencia recaudatoria pudiera abstenerse de efectuar la corrección monetaria correspondiente como medida antiinflacionista directa incorporada por el legislador para evitarlas distorsiones de este fenómeno en el sistema tributario. Por el contrario, la facultad de corrección monetaria de las Unidades Tributarias conferidas a la administración, es una potestad reglada, no discrecional, que impone a su vez a las Comisiones Permanente de Finanzas la emisión del acto parlamentario confirmatorio, siempre y cuando la Administra­ción Tributaria se ajuste a la metodología de corrección prevista en el artículo 229 del Código Orgánico Tributario.

No debe olvidarse, que los sistemas de ajuste o corrección monetaria deben ser permanentes a los fines de que la tributación recaiga sobre capacidades reales y no nominales de contribución garantizando la progresividad del sistema y la justa distribución de la carga impositiva. Lo contrario, sería desconocer la presencia per­manente de la inflación en nuestra economía y finanzas públicas, atribuyéndole un carácter momentáneo, que permitiría la transitoriedad de la corrección de sus efectos distorsionantes y, por consiguiente, avalando una discrecionalidad proscrita a la Administración Tributaria, conforme se infiere del artículo 5 del Código Orgánico Tributario. Igualmente se evidencia, el carácter permanente y, porque no decirlo, automático del ajuste de las Unidades Tributarias en el hecho de haberse adoptado el Indice de Precios al Consumidor, y no otro índice o correc­tor inflacionario.

En definitiva, para garantizar “la permanencia y estabilidad en el tiempo a las cantidades en bolívares que se establece de las distintas leyes tributarias y mante­ner actualizado los valores imponibles fijados para los actos y otros hechos grava­dos por tales leyes”, debemos concluir que el ajuste o corrección de las Unidades Tributarias comporta las siguientes características:a) Es permanente, por lo que debe efectuarse todos los años.b) Es una facultad reglada de la Administración Tributaria, lo cual de suyo excluye

toda posibilidad de abstención de efectuarla por razones de conveniencia recaudatoria.

c) Los actos parlamentarios emitidos por las Comisiones Permanentes de Finan­zas del Senado y de la Cámara de Diputados tiene la naturaleza de confirma­torios, lo que equivale a decir, que tampoco a esos órganos parlamentarios les está facultado desaprobar o abstenerse de emitir los correspondientes actos, por razones de conveniencia política; salvo en los casos en que la Administración Tributaria haya incurrido en error material o no sujeta a la metodología de corrección prevista en el artículo 229 del Código Orgánico Tributario.

d) El no aceptar lo expuesto con anterioridad, es alentar la ¡nequidad, la regresivi- dad y la tributación excesiva en el conjunto de exacciones vigentes, especial­mente, las referidas a la imposición a la renta, reduciendo el valor real de la exención de base o mínimo exento, de los desgravámenes y rebajas personales, incrementando el nivel de los ingresos reales por tal concepto, y modificando la

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distribución de la carga fiscal por tramo de la 1 arda No. 1 en la imposición a la renta de las personas naturales.

iii) Evitaría conflictos innecesarios con las Comisiones Permanentes de Finanzas del Senado y de la Cámara de Diputados, quienes por desconocimiento de la esencia de la Unidad Tributaria, como medida antiinflacionista directa o, por razones de índole político, pudieran en un momento determinado abstenerse de emitir los actos parlamentarios confirmatorios, necesarios para la eficacia de los ajustes o correcciones experimentadas en las Unidades Tributarias. En este sentido, conviene traer a colación lo afirmado por Jellinek, en cuanto a que:La Ley del Presupuesto se diferencia de cualquier otra ley, desde el momento en que su aprobación constituyen un acto necesario, un acto que no es un derecho sino un deber... no es un acto de legislación material, sino de administración- no contiene normas jurídicas sino cifras; su objeto no es limitar recíprocamente las esferas de libertad de los distintos sujetos jurídicos, sino regular la actividad económica del Estado... no solamente pertenece a las leyes de contenido obliga­torio. sino que además su establecimiento viene exigido por la ley54.

De lo afirmado, por el citado tratadista, se desprende a juicio de Casado, que no existe derecho alguno de las Cámaras a rechazar el presupuesto, sino únicamente la facultad de introducir en él modificaciones dentro de ciertos límites55

iv) Permitiría una mayor racionalización de las finanzas públicas al mantener la armonía entre la política fiscal, la política tributaria y la política monetaria, utilizando para ello un único instrumento básico, más no exclusivo, como lo es la Ley de Presupuesto.

V) Permitiría, igualmente, contar con un mecanismo de armonización entre la imposición directa y la imposición indirecta, en cuanto que en un mismo instrumento se establecerían las bases de imposición de la primera, y las alícuo­tas o tipo de la segunda.

LA COM PENSACION COM O M ED IO DE EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

Uno de los títulos más importantes del Código. Orgánico Tributario como ley general o marco referencial ineludible del ejercicio del poder y la potestad tribu­taria. es sin duda el Título Segunda, relativo a la obligación tributaria. Este último titulo, en sus distintos capítulos y secciones sufrió importantes modificaciones en lo que respecta al domicilio fiscal y a los medios extintivos de la obligación tribu­taria, específicamente en lo relacionado al pago y la compensación; así como lo relacionado al cálculo de los intereses de mora y al establecimiento de un sistema de corrección monetaria. Resulta pues evidente, la importancia del tratamiento de este título, por cuanto el mismo sistematiza el conjunto de normas referidas al

-“4 Je llin ek . c ita d o p o r Luis R. C a sa d o H idalgo . La P recep tiva P re su p u es ta ria en el D erech o V en ezo lan o en L ibro H o m e n a je al P ro fe so r A n to n io M oles C au b e t. T. II.. IJCV. C a ra cas . 1981. p. 707.

- Ihk len i.

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Derecho Tributario material, entendido como el conjunto de normas que discipli­nan el tributo y las relaciones jurídicas accesorias, vinculadas lógicamente a su existencia56

En definitiva, este Título II relativo a la obligación tributaria, está integrado por las normas tributarias de carácter material, es decir, aquellas que prevén y regulan los elementos estructurales de la obligación tributaria, su contenido y su existencia, siendo por tanto, el ámbito de actuación propio del principio de legalidad o reserva legal, poniendo en evidencia la importancia y el interés docente y práctico de dis­tinción entre los distintos contenidos del Derecho Tributario.57

En este orden de ideas, la exposición de motivos del proyecto de Código Tribu­tario de Venezuela al resaltar la importancia de este título II afirma que el mismo “contiene un conjunto de normas de singular importancia, que definen la naturaleza y alcance de la obligación tributaria, sus diversos elementos, los medios de extinción y algunas otras disposiciones complementarias.58

En consecuencia pues, podemos afirmar siguiendo a Ferreiro, que no parece difícil entender el protagonismo que en relación al estudio de la obligación tribu­taria se asume en el Derecho Tributario. Pues parece obvio que si el tributo se con­figura jurídicamente como una obligación, el estudio de ésta concreta relación obligatoria, debe ocupar el centro del estudio jurídico del tributo".59

A los efectos del presente estudio y del análisis de las disposiciones del Código Orgánico Tributario, que se nos han asignado para su correspondiente análisis a la luz de la reforma impositiva de 1994, producto de la propuesta de Modernización y Reforma del Sistema Tributario presentado al Congreso de la República en fecha 8 de marzo de 1994 por el Ejecutivo Nacional por órgano del Ministro de Hacienda Dr. Julio Sosa Rodríguez, conocida como Plan Sosa, nos concretaremos al análisis de las disposiciones relativas a la compensación, específicamente del artículo 46.

Existen diversos modos de poner fin a la obligación tributaria como lo afirma Giuliani Fonrouge, pero su cumplimiento es la forma ordinaria de extinción, como ocurre en las relaciones de Derecho Privado.60

A la extinción de la obligación tributaria, como lo asienta Ramírez Cardona, se pueden aplicar los mismos modos consagrados por la ley civil para la extinción de las obligaciones privadas, con las salvedades de que no sean incompatibles con la índole de esta obligación de Derecho Público y que sean admitidos por la ley fis­cal.61 Esos modos reconocidos por el Código Orgánico Tributario son los siguien­

56 D in o J a ra c h , E l H e c h o Im p o n ib le . S eg u n d a E d ic ió n . A veledo P erro t. B uenos A ires. 1977. pp . 15 y 16.57 V id.. A n to n io L ó p ez D íaz . L a R ec a u d a c ió n de D eu d as T rib u ta r ia s en vía de A p rem io , In s titu to d e E s tu d io s F isca les :

M ad rid . 1992. p. 28.58 C o n g re so d e la R ep ú b lica , S ec re ta ria de la C á m a ra de D ip u ta d o s . E x p o s ic ió n de M otiv o s y P royec to del C ó d ig o T ri-

b u ta n o d e V eneuze la , C a ra c a s , 27 d e o c tu b re d e 1977, p. 10.

59 Jo sé J u a n F e rre ira L a p a tza , C u rso d e D erech o F in a n c ie ro . 13a. ed ic ió n . M ad rid , 1991, p. 333.^ C a r l o s G u lia n i F o n ro u g e . D e re c h o F in an c ie ro . T .I., C u a r ta E d ic ió n . D ep a lm a . B u en o s A ires. 1987. p. 469.

f*1 A le jan d ro R a m íre z C a rd o n a . D e rech o T rib u ta r io S u stan c ia l v P ro c e d im c n ta l. T e rce ra E d ic ió n . T en is . Bogotá. 1985. p. 37.

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tes: (i) el pago; (ii) la compensación; (iii) la confusión; (iv) (v) remisión; (vi) la declaratoria de incobrabilidad y la prescripción y (vii) la transacción.

En lo que respecta a los otros medios extintivos de la obligación previstos en la legislación civil, como son la pérdida de la cosa y la novación, las mismas no son aceptadas por cuanto el primer modo o extinción de la obligación tributaria sola­mente sería aceptable en los casos en que la prestación tributaria fuese en especie y no una prestación dineraria y, en el segundo modo o medio de extinción, la misma es incompatible con la naturaleza y esencia de la obligación tributaria, puesto que ésta en los términos del artículo 14 del Código Orgánico Tributario tiene su fuente irreductible en la ley, es decir, es ex lege..

En todo caso, como ha escrito el maestro español Sainz de Bujanda,Es evidente que ambas clases de normas -las contenidas en la ley general tributaria (Codigo Orgánico Tributario) y las contenidas en la ley civil (Código Civil) - son, muchas veces, difíciles de refundir en una disciplina unitaria. Esto se hace patente si tenemos en cuenta los distintos principios coordi­nadores de lo que ambos sistemas puedan responder. Pero esto no es un obstáculo insalvable: Cuando tratamos de determinar la disciplina concreta a la que se haya sometida la obligación tributaria, las normas del Código Civil apare­cen iluminadas con nuevo espíritu, respondiendo a los fines que la disciplina de la relación persigue. Tiene entendido, cuando se trate de integrar las normas jurídicos tributarias en la disciplina general de las relaciones obligatorias, lo que se ha de fijar es la concreta disciplina de lá relación. Estas’ consideraciones tiene una especial virtualidad en er ám bito de la extinción de la obligación tributaria . En efecto, es patente como la extinción es-regulada por el legislador tributario com o norm as fragm entarias, que sólo adquieren pleno sentido cuando se integran en la norm ativa general contenida en el Código Civil.62

En este orden de ideas en que debe atenderse al contenido del artículo 46 del Código Orgánico Tributario, que establece la compensación como medio o modo de extinción de la obligación tributaria en el Derecho Venezolano, sobre todo a raíz de la última reforma del Código Orgánico Tributario donde existen ciertas lagunas y contradicciones las cuales no pueden ser resueltas y atendidas dentro de toda la dogmática constitucional, si no se tiene presente los documentos y antece­dentes históricos, que conforman la voluntad del legislador, y los principios generales que este instituto tiene en el ordenamiento jurídico venezolano.

El artículo 46 del Código Orgánico Tributario establece lo siguiente:Artículo 46.- La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y

b.-En segundo lugar, debe utilizarse por el intérprete el dato lógico, relacionando62 F e m a n d o S a in z d e B u ja n d a . L ecciones d e D e rech o F in a n c ie ro . 9na . E d ic ió n . U n iv e rs id a d C o m p ú te n se M ad rid

i n n i _ 1 0 1 ‘

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en abstracto, las diversas partes de la norma y aplicando los conocidos aforis­mos y reglas lógicas de interpretación acuñados por la práctica jurídica.

c.-Asimismo, en Derecho Tributario es especialmente importante el dato ideoló­gico, constituidos por los fines que el legislador se propuso alcanzar con el precepto.

d.-Debe utilizarse el dato histórico de la interpretación en la interpretación de la ley fiscal, analizando las circunstancias de lugar y tiempo en que la ley se pro­mulgó y la génesis de su elaboración.En este sentido, la interpretación ecléctica del Parágrafo Primero del artículo 46,

en los términos expuestos nos lleva a los siguientes corolarios:(i) Que la compensación es procedente como medio de extinción de las obligacio­

nes tributarias principales del impuesto al consumo suntuario y las ventas al mayor, al igual que en el resto de las especies tributarias.

(ii) Que la intención del legislador no fue proscribir la compensación en los casos del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, sino ratificar el contenido de su artículo 29 a los fines de evitar, que los contribuyentes ordi­narios ante el vacío de norma expresa en el Código Orgánico Tributario, utili­zarán el excedente de impuesto soportado en las adquisiciones de insumos, atribuyéndole la naturaleza de créditos líquidos y exigibles a los efectos de compensar al momento en que deban cumplir con la obligación de pagar otros tributos o sus accesorios.

No debe olvidarse el lector, que las discusiones precedentes a la aprobación del Decreto Ley mediante el cual se creó el Impuesto al Valor Agregado, hecho acae­cido el 16 de septiembre de 1993, los técnicos de la Coordinación Legal de la reforma tributaria y algunos de los asesores externos, que conforman la Comisión Redactora de las Leyes Fiscales de la Reforma Tributaria de aquél año, manifes­taron su preocupación ante la posibilidad de que los contribuyentes ordinarios pudieran hacer un uso indebido de los créditos fiscales obviando, su naturaleza técnica de elemento determinativo de la obligación tributaria, para lo cual proce­dieron a la redacción del artículo 30 del Decreto Ley correspondiente, que se repite ahora signado con el número 29, con el objeto de frenar tal posibilidad. Posterior­mente, en las discusiones técnicas realizadas en el marco de la Ley Habilitante de 1994, estuvo presente en la idea de atribuir mayor jerarquía a la disposición conte­nida en el artículo 29 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, con su inclusión en el cuerpo normativo del Código Orgánico Tributario evitando de esta manera la procedencia del criterio conforme al cual los créditos fiscales-IVA podrían ser objeto de compensación, en virtud de que nuestra ley general tributaria no con­sagraba un supuesto de prohibición, en el que pudiera encadenarse tal situación, y dado que ella es la única que de conformidad con el artículo 4 ejusdem puede establecer los medios extintivos de la obligación tributaria, cualquier disposición de las leyes impositivas especiales, distintas o contrarias a las en ellas previstas, resultarían ineficaz.

De tal manera, supongamos que un contribuyente ordinario ha efectuado importaciones de bienes o de servicios o adquisiciones en el mercado interno

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de insumos en un monto considerablemente mayoral total de montos efectuados, los créditos fiscales que no haya podido utilizar en el período de imposición men­sual de que se trate podrá traspasarlos mes a mes hasta su completa utilización o deducción, conforme lo establecido por el artículo 36 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Ahora bien si ese contribuyente ordi­nario, por el contrario, ha efectuado más ventas de bienes o prestaciones de servi­cios, generando mayor débitos fiscales que créditos fiscales, una vez efectuado la determinación del impuesto mediante el sistema de impuesto contra impuesto, tantas veces señalado, el importe impositivo puede ser cubierto mediante la com­pensación derivada de créditos no prescritos, líquidos y exigióles de otros tributos. Lo que sí resulta jurídicamente improcedente es que el contribuyente ordinario al adquirir insumos de otros contribuyentes ordinarios y éstos emitan la factura, mediante la cual se procede a la repercusión del impuesto causado con la opera­ción, pretenda cancelar el importe correspondiente con créditos líquidos y exi­gióles, ello por cuanto no estaría verificando uno de los requisitos subjetivos como lo es el que se trate del mismo sujeto pasivo - dado que el adquirente, en ese instante donde se verifica la hipótesis de incidencia, no actúa como contribuyente ordi­nario del impuesto, sino como un consumidor que está obligado a soportar el impuesto, evidenciando el doble carácter de derecho y obligación del fenómeno traslativo conocido como repercusión.

En otro orden de ideas, debemos rechazarla tesis conforme a la cual el contribu­yente ordinario del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor al momento de efectuar la declaración y pago del impuesto, dentro de los quince (15) días hábiles siguientes al vencimiento del período de imposición, le está vedado el ejercicio del derecho a compensar en los términos expuestos, en virtud de que se trata, no de un contribuyente propiamente dicho en los términos del artículo 22 del Código Orgánico Tributario, sino un agente de percepción especial del tributo, a quien sólo le corresponde recaudar y pagar anticipadamente - éstos en los eslabo­nes de la cadena de comercialización distinto al nivel de detallista - el impuesto, que, en definitiva, va a cancelar el consumidor final.

Tal posición debemos rechazarla contundentemente, por cuanto se estaría con­fundiendo la esencia de varios sujetos pasivos como sería los contribuyentes, los responsables y los sustitutos. El contribuyente ordinario es como su nombre lo indica, el agente económico que realiza el impuesto y es la persona que en defini­tiva indica la legislación impositiva para enterar el impuesto ante las oficinas recaudadoras o ante la propia Administración Tributaria (artículos 40 del Código Orgánico Tributario y 60 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Sun­tuario y a las Ventas al Mayor. En definitiva, la existencia de la repercusión en los términos del artículo 27 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ven­tas al Mayor, aval la tesis conforme a la cual, en materia de sujetos pasivos en cali­dad de contribuyentes en la imposición indirecta, debe hablarse siempre de contribuyentes de derecho como únicos obligados jurídicos el pago de la deuda tri­butaria y obligados a cumplir con las demás obligaciones y deberes formales ati­nentes a la determinación y recaudación del impuesto72.

L e o n a rd o P a la c io s M á rq u e z . L os S u je to s P as iv o s en e l lm p u e s to a l C o n s u m o S u n tu a r io y a la s V en ta s a) M ayor. L asE x e n c io n es y las N o S u jec iones en R ev ista (Je D erech o T r ib u ta r io N o. 65. C a ra cas . 1994. pp . 7-8.

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De tal manera, constituye un argumento baladí, jurídica y técnicamente impro­cedente el sostener la improcedencia de la compensación entre impuestos directos e indirectos, bajo la premisa de que el impuesto a ser enterado por el contribu­yente ordinario no le pertenece, por tratarse de un simple agente perceptor. Más aún la improcedencia de esta tesis se evidencia en lo afirmado por González Sánchez en cuanto a que, los hechos imponibles en la legislación de los impuestos a las ventas del tipo valor agregado, van a estar referidos a los agentes económicos que realizan la actividad o hechos jurídicamente relevantes, del cual depende el nacimiento del devengo o crédito tributario, la base imponible o de cálculo y la cuota son cantidades atribuidas a esos sujetos imponibles73. De esta manera, si bien el impuesto por plurifásico no acumulativo que es, la carga impositiva final la soporta el consumidor final, no es menos cierto que la protaslación o traslación jurídica, la realiza el contribuyente, siendo una de sus obligaciones-derecho más importante, lo cual lo hace ser el centro de imputación jurídcia más relevante a los efectos de la tributación.

LA COMPENSACION EN LOS CASOS DE EXPORTACION DE BIENES MUEBLES O PRESTACION DE SERVICIOS

EN EL MARCO REGULATORIO DE LA LISV

La regualción y admisión de la compensación como forma de extinción de la obligación tributaria no debe aceptarse en forma apriorística, atendiendo exclusi­vamente a las disposiciones de una ley impositiva en particular, como sería el caso Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor74, sino que debe hacerse en base a la ordenación positiva dimanante de la vigencia del Código Orgánico Tributario y de los principios constitucionales, así como de la naturaleza y estructura de este impuesto general a las ventas, del tipo valor agregado.

El Impuesto al Valor Agregado y, dentro de este el impuesto al consumo sun­tuario y a las ventas al mayor, aún con todas sus particularidades, consagra el prin­cipio universalmente aceptado de im posición exclusiva en el país de destino y no de origen para las exportaciones de bienes y servicios. Uno de los aglutinantes, la conformación de la Comunidad Económica Europea y los esfuerzos de la integración en lo comercial, económico, fiscal y monetario ha sido, sin duda alguna, la incorporación del IVA en las estructuras impositivas de los distintos países miembros. A tales efectos, en el desarrollo de la técnica impositiva atinente a este tributo es adoptado a los fines de gravar las ventas al exterior de bienes y servi­cios a la alícuota o tipo cero - “tasa 0” - que permite a los exportadores recuperar el monto del IVA soportado por'la compra de insumos necesarios para la producción de los bienes y servicios, que libera para el consumo y mercado internacional sin que se produzca el efecto de acumulación y, un aumento consecuencial de los pre­cios finales, lo cual de producirse le colocaría en una situación de desventaja en los mercados internacionales. En otras palabras, el no establecer la alícuota imposi­tiva cero, y someter a las ventas de exportación a la alícuota general establecida en la73 M a n u e l G o n z á le z S án ch e z , Los S u je to s P as iv o s del im p u e s to sob re el V a lo r A ñ a d id o , In s titu to d e E s tu d io s F is-

ca les. M in is te r io d e H a c ie n d a , M ad rid , p. 65.74 V éase Ley de R e fo rm a P a rc ia l de l D ec re to Ley q u e es tab lece el Im p u e s to a l C o n s u m o S u n tu a r io y a la s V en ta s al

M ayor, G a c e ta O fic ia l de la R e p ú b lia d e V en ezu e la N o. 4.793 del 28 d e se p tiem b re d e 1994.

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Ley de Presupuesto conforme a lo previsto parágrafo primero del artículo 4 del Código Orgánico Tributario, se traduciría en una doble o múltiple imposición:(i) por un lado el pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor - no recuperable por lo demás- en Venezuela una vez ocurrido el hecho generador y, por la, otra, el pago del impuesto (IVA o el que haga las veces) una vez que los mis­mos lleguen a las zonas habilitadas como aduanas en los países de destino. Si por el contrario, se dispensan del pago del impuesto a las ventas de exportación, los exportadores no podrían recuperar el impuesto al consumo suntuario y las ventas al mayor soportado por las adquisiciones de bienes y recepción de servicios en cali­dad de insumos mediante el sistema de débitos y créditos, sino a través del precio mediante la imputación del impuesto como elemento del costo, lo cual lo colocaría fuera de competencia con productos equivalentes o similares producidos en el país de destino; además de estar sometido al pago del IVA o su equivalente una vez ocurrida o verificada la importación en el país de destino.

En igual sentido, el impuesto al consumo suntuario y las ventas al mayor, es un tributo que iguala la carga fiscal de los productos im portados y los nacionales. Esta característica es una consecuencia de la anterior; la ley impositiva especial en referencia, somete a sus disposiciones y, en consecuencia, a la misma carga imposi­tiva que soportan la transferencia de bienes y prestaciones de servicios nacionales a los provenientes del exterior, ello supone, la descarga del impuesto que afecta el costo de los bienes y servicios exportados, y la referida estructura técnica facilita la determinación de la carga a imponer o del impuesto descargable, respectivamente, lo que evita las distorsiones en las condiciones de competencia entre bienes nacio­nales y foráneos75.

En este orden de ideas, la Ley del Impuesto al Consumo suntuario y las Ventas al Mayor estableció un mecanismo de devolución o reconocimiento del impuesto soportado a los exportadores. Si bien, el sistema adoptado por el legislador no es el más expedito ni el más acorde por los adoptados por las modernas Administracio­nes Tributarias a nivel internacional y con la protección que se le debe brindar a los exportadores, además de afectar financieramente a los interesados, sí consti­tuye un mecanismo que permite obtener la devolución del impuesto soportado, aún cuando financieramente.

En efecto, establece el artículo 37 de la ley lo siguiente:Artículo 37.- Los exportadores que sean contribuyentes ordinarios tendrán

derecho a recuperar el impuesto que hubieran soportado por los insumos represen­tados en bienes y servicios adquiridos o recibidos con ocasión de su actividad de exportación. Igual derecho tendrán respecto del impuesto a que se refiere este Decreto, por lo pagado al importar bienes muebles para el mismo objeto.

Si los exportadores efectuaren también ventas en el país, sólo tendrán derecho a la recuperación de los impuestos relativos a las ventas externas, aplicándose a estos efectos, si no llevaren contabilidades separadas unas de otras, el sistema de prorrata entre las ventas internas y externas efectuadas durante un período, en que.

^ C Ir. R o d o lfo B alb i. A specto s T é cn ico s d e la G e n e ra liz a c ió n del IVA en S em in a rio Ib e ro a m e ric a n o so b re la G e n e ra l iz a c ió n del Im p u e sto al V alo r A gregado en A m érica . C a ra c a s , 1991. p.3.

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para el caso de la primera solicitud de devolución, se considere el total de las ventas realizadas en los tres (3) meses anteriores al período de imposición o en los meses transcurridos desde entrada en vigencia de este Decreto, según cual de ellos sea menor, y para las solicitudes siguientes, las efectuadas durante el período trans­currido desde la última solicitud de devolución. En todo caso, el impuesto recu­perable conforme a este artículo no podrá exceder de la alícuota impositiva aplicable a la correspondiente base imponible de los bienes o servicios objeto de la exportación utilizada para el prorrateo.

La recuperación del impuesto soportado por los exportadores podrá efectuarse, previa solicitud a la Administración Tributaria, de la siguiente manera:a) Mediante la emisión de certificados especiales por el monto del crédito recu­

perable. Los referidos certificados podrán ser empleados por el contribuyente para el pago de tributos, intereses, multas, costas procesales y cualquier otro accesorio de la obligación tributaria principal. De igual manera, podrán ser objeto de cesión en los términos del Código Orgánico Tributario.

b) Mediante el reintegro de las cantidades representativas del crédito fiscal corres­pondiente aplicándose para ello el mismo procedimiento administrativo pre­visto en el Código Orgánico Tributario para le repetición de tributos indebidamente pagados.La Administración Tributaria, por órgano de la unidad administrativa corres­

pondiente, deberá decidir sobre la solicitud presentada en los términos previstos en este artículo en un plazo no mayor de sesenta (60) días continuos, contados a partir de la recepción de la respectiva solicitud. Si ella no es resuelta en el mencionado plazo, el interesado podrá proceder a la compensación en los términos previstos e n , el Código Orgánico Tributario.

En el caso que el contribuyente exportador ofrezca fianza suficiente que cubra el monto del impuesto a recuperar, la Administración Tributaria deberá decidir sobre la citada solicitud en el plazo de cinco (5) días hábiles de formulada la misma.

El presente artículo será igualmente aplicable a los industriales y comerciantes de productos exentos que exporten total o parcialmente los bienes o servicios pro­pios de su giro o actividad comercial, siempre y cuando estén inscritos en el registro de contribuyentes de este impuesto.

Lo extenso del artículo transcrito y su compleja redacción, impone efectuar una sistematización a fin de establecerlas máximas, que conforma el sistema adoptado por el legislador patrio; así de su lectura se desprende el siguiente principio:i) Que todos los exportadores que sean contribuyentes ordinarios tienen derecho

a recuperar el impuesto que hubieren soportado por la adquisición de bienes y servicios necesarios para la actividad de exportación, independientemente que los bienes que sean objeto de exportación estén o no gravados o exentos.

ii) En los casos de exportadores que realicen ventas internas y ventas al exterior la recuperación el impuesto se hará mediante el sistema de prorrata entre las ven­tas internas y externas efectuadas durante un período, en que para el caso de la

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primera solicitud de devolución, se considere el total de las ventas realizadas en los tres meses anteriores al período de imposición o en los meses (mayo, junio y julio) transcurridos desde la entrada en vigencia de este Decreto, según cual de ellos sea menor. En los casos de solicitudes siguientes, es decir, sucesivas a la primera, el sistema de prorrata se efectuará entre las ventas internas y externas efectuadas durante el tiempo transcurrido a partir de la última solicitud de devolución de impuesto.De cualquier forma el impuesto recuperable en la norma transcrita no podrá exceder de la alícuota impositiva aplicable a la correspondiente base imponible de los bienes o servicios objeto de la exportación utilizada para el prorrateo, es decir, que la alícuota que va a servir de parámetro para la devolución va a ser la alícuota impositiva vigente al momento de efectuarse la exportación. Así si por ejemplo, un contribuyente ordinario del impuesto, efectúa una exportación para los meses de noviembre y diciembre de 1995, períodos impositivos en el cual la alícuota impositiva ha sido del 12-5%, sin embargo, supongamos, que a partir del Io de enero de 1995 fecha de entrada en vigencia de la Ley de Presu­puesto Fiscal para el Correspondiente ejercicio fiscal, la alícuota impositiva de conformidad con, lo establecido en el Parágrafo Primero del artículo 4o del COT, se establece en catorce por ciento (14%); en consecuencia, al momento de efectuar, su solicitud de devolución de impuesto en enero de 1995, la devolución del impuesto correspondiente a los insumos adquiridos en los períodos fiscales en que se realizó la actividad de exportación, el impuesto se le devolverá en base al doce punto cinco por ciento (12.5%), y no al catorce por ciento (14%) vigente para la fecha en que se efectúa formalmente la solicitud.

iii) Los mecanismos de devolución del impuesto soportado por los exportadores son los siguientes:

El reintegro directo de las cantidades pagadas por concepto de IVA para lo cual los interesados deben dirigir una representación por ante la Gerencia de Recaudación del Servicio Nacional Integrado de Administración (SENIAT). Si bien nade dice el legislador en relación al procedimiento aplicable para la sustanciación y proveimiento de la solicitud de reintegro, somos del criterio qué a tales efectos debe seguirse las disposiciones adjetivas del Código Orgá­nico Tributario relativas a la repetición o restitución de lo pagado indebida­mente por tributos, intereses, sanciones y recargos (artículos 177-84). Es importante tener en cuenta, que en este último caso, no se trata de la devolu­ción de impuestos ilegales o indebidos, donde, como lo asienta Corral Guerrero, el hecho generador de esta clase de devolución está constituido por el ingreso indebido, y en su producción se distinguen dos etapas, totalmente diferenciadas una de la otra: (i) el pago de la obligación tributaria aparente y(ii) la declaración de su ilegal76Se trata más bien, de una devolución de impuestos legales, en que el hecho generador de la devolución está constituido por dos etapas sucesivas: (i) un pago legítimo, es decir, conforme a derecho como es el deber de soportar el

76 L. Corral Guerrero. El Derecho del Contribuyente a 1^ Devolución. Edersa. Madrid. 1977. pp. 275 y ss.

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impuesto repercutido en las transferencias de insumos, y (ii) un hecho pos­terior al nacimiento de la obligación tributaria. Este derecho a la devolución requiere un reconocimiento expreso, y caso por caso, por el ordenamiento.77 Este tipo de devolución responde generalmente a razones de política fiscal y económica, que permite como lo afirma Mateu-Ros, en función de ciertás cir­cunstancias (expdrtación de bienes, exportación de bienes importados, adquisición de determinados bienes de fabricación nacional, doble imposi­ción nacional) el establecimiento de determinados beneficios fiscales, que se ponen en práctica mediante la técnica de impositiva en cuestión78.De igual manera, la procedencia de la liquidación de intereses a favor de los exportadores a partir de los sesenta (60) días siguientes a la fecha de presenta­ción de la reclamación (artículo 61 COT).— La com pensación del m onto m ensual IVA soportado por el portador

con deudas líquidas y exigióles por concepto de tributos, intereses, multas, costas procesales y otros accesorios que tenga el contribuyente con el Fisco Nacional, comenzando por las más antiguas (artículos 38 LIVAy 46 COT). En este sentido, somos del parecer que los exportadores en su condición de contribuyentes ordinarios pueden, incluso, compensar con el monto del

IVA que se causa con las importaciones de bienes muebles o servicios necesarios para su actividad de exportación.

— La cesión el crédito fiscal representativo del monto del IVA soportado a terceros, contribuyentes ordinarios o no del impuesto, para que puedan oponer igualmente la compensación en cualquier momento que tengan que cumplir con las obligaciones tributarias principales o accesorias (ar­tículos 38 LIVA y 46 y 47 COT).

Finalmente, es oportuno destacar que si bien de la lectura de la normativa de la LIVA (artículos 4, 32 y 38) no se desprende directamente que el beneficio de la devolución del IVA se extienda a los exportadores de bienes y servicios cuya trans­ferencia ha sido declarada exenta, - y por tanto no contribuyentes ordinarios - cree­mos dada la naturaleza de incentivo y función financiera y de ordenamiento del tipo impositivo cero, que no hay porque hacer diferencia alguna entre uno y otros: desconocer el incentivo fiscal a tales exportaciones, es restarle la neutralidad externa al tributo y crear escollos a la promoción de las exportaciones no tradicionales.79

El Unico caso en que la compensación como medio de extinción de la obligación tributaria no opera de pièno derecho, sino que requiere de la previa autorización de la Administración Tributaria a los fines de ser oponible es en el caso de los créditos

~’1 Ib id , p. 281-3.

7S R. M ate u s-R o s C ere zo . D ev o lu c ió n de ing resos in d e b id o s y rev isión p o r in fra c c ió n m a n if ie s ta d e la ley. C iv itas . M ad rid , 1985, pp . 30-31 c i ta d o p o r L o m a n d o C a s a n a M erin o , L a d ev o lu c ió n de in g re so s in d e b id o s e n m a te r ia tr ib u ­ta ria , E d ic io n e s L a Ley. M a d rid . 1992. p. 24.

™ E n p ró x im a o p o r tu n id a d n o s re fe rirem o s e n d e ta lle al tra ta m ie n to de la s e x p o rtac io n e s e n el IV A y a la n a tu ra le z a do la a lícu o ta o tip o im p o sitiv o ce ro co m o m e d io ex en tiv o in d irec to y de in c en tiv o a fiscal.

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fiscales provenientes de la exportación de bienes y servicios que de acuerdo a la LISV está sometido a la alícuota impositiva del cero por ciento (0%).

Los exportadores a los fines de recuperar el impuesto soportado deben presentar una solicitud por ante la Administración Tributaria, la cual tendrá un plazo no mayor de sesenta (60) días continuos, contados a partir de la recepción de la misma, para pronunciarse sobre la procedencia o no de la solicitud. En el supuesto en que la Administración Tributaria no responda dentro del plazo establecido para emitir el acto administrativo de conocimiento de la solicitud, el exportador queda habilitado para proceder a la compensación en los términos previsto en el COT, es decir, oponiendo la compensación cuando necesite cumplir con una obli­gación tributaria principal y sus accesorios o cediendo ese derecho creditorio a un tercero para que éste efectúe la compensación.

Es oportuno tener presente, que dado que el plazo de sesenta (60) días continuos es un término considerable, sobre todo para la actividad de exportación que requiere de financiamiento, que los contribuyentes ordinarios en su condición de exportadores, pueden ofrecer una fianza suficiente que cubra el monto del impuesto a recuperar, supuesto en el cual, el Servicio Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), deberá decidir sobre la solicitud no en el plazo de sesenta (60) días continuos como vimos anteriormente, sino en el plazo de cinco (5) días hábiles contados a partir de la presentación de la solicitud correspondiente.

En todo caso, el acto administrativo de conocimiento de la solicitud presentada puede tener por objeto los siguientes mecanismos de devolución:a) La emisión de certificados especiales por el monto del crédito recuperable. Los

certificados especiales emitidos por la Administración Tributaria pueden ser utilizados por los contribuyentes ordinarios en su condición de exportadores para el pago de tributos, intereses, multas, costas procesales y cualquier otro accesorio de la obligación tributaria principal. En consecuencia, pueden los contribuyentes ordinarios en su condición de exportadores con los certificados especiales pagar el monto del ISV del período de imposición que se trate, una vez que hayan determinado la cuota impositiva correspondiente, es decir, una vez que teniendo la sumatoria de débitos y créditos fiscales el saldo correspondiente represente el monto del impuesto a enterar al Fisco Nacional.En igual sentido los certificados especiales pueden ser objeto de cesión a ter­ceros para que puedan utilizarlo como mecanismo de pago de tributo nacio­nales y sus accesorios.

b) El otro mecanismo mediante el cual se le reconoce al exportador el monto del impuesto soportado en la adquisición de insumos necesarios para la actividad de exportación es el reintegro de las cantidades representativas del crédito fisca 1 correspondiente. En tal sentido, se debe tomar en cuenta el procedimiento establecido en el COT para la repetición del pago de lo indebido.Una primera interpretación exegética del literal “B” del artículo 137 pudiera lle­

var a pensar que existen dos solicitudes: (i) una primera solicitud a la Administra­ción Tributaria para que se pronuncie sobre la viabilidad o procedencia de la recuperación del crédito fiscal correspondiente y (ii) una vez presentada esa solici­

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tud la Administración autorice el proceso de reintegro. Sin embargo, creemos que en aras de la celeridad administrativa y a los fines de evitar cualquier perjuicio de naturaleza financiera y patrimonial a los exportadores, la misma solicitud efec­tuada por ante la Administración debe servir como base de la solicitud o reclama­ción que por ante la máxima autoridad jerárquica de la Administración Tributaria, debe presentarse a los fines de la reclamación de lo pagado indebidamente por tri­butos o accesorios, que en este caso, no es un pago indebido sino la restitución de lo pagado debidamente por concepto de ISV en la adquisición de bienes y servicios necesarios para la actividad de exportación. Esta solicitud deberá ser respondida por la Administración Tributaria en un plazo que no exceda de dos meses conta­dos a partir de la fecha en que haya sido recibida. (Artículo 180 del COT).

En el supuesto, en que la Administración Tributaria no resuelva en el mencio­nado plazo el contribuyente ordinario en su condición de exportador podrá optar en cualquier momento y a su sólo criterio por esperar la decisión o por considerar que el transcurso del plazo de dos meses sin haber obtenido respuesta alguna equi­vale a una denegatoria, es decir, a lo que se conoce en el procedimiento administra­tivo como el silencio negativo, que lo legítima para interponer el recurso contencioso tributario, lo cual podrá hacerse en cualquier tiempo, siempre que no se haya cumplido la prescripción (artículo 182 del COT).

Otra alternativa es que el contribuyente ordinario en su condición de exportador una vez transcurrido los sesenta (60) días para que la Administración se pronuncie y no lo haga de manera formal y efectiva o mediante la emisión de un acto admi­nistrativo, proceda a considerar que la Administración Tributaria ante el silencio ha considerado procedente la compensación en los términos previstos en el COT conforme a lo establecido en su artículo 181 y en el artículo 37 de la LISV.

De lo expuesto con anterioridad, y tomando en cuenta la dinámica administra­tiva y de ordenamiento tributario existente en nuestro país de hace bastante tiempo, los únicos mecanismos con que cuenta el exportador para recuperar el impuesto que le ha sido cobrado al momento de adquirir bienes y servicios nece­sarios para la actividad de exportación son los siguientes:1) Los certificados especiales que emita la Administración Tributaria, de pronun­

ciarse oportunamente dentro del lapso de sesenta (60) días continuos o de los cinco (5) días hábiles siguientes ambos contados a partir de la presentación de la solicitud correspondiente.

2) La compensación en los términos del COT, ante el silencio de la Administración por no haber emitido el acto administrativo en los plazos correspondientes.

LOS DISTINTOS CASOS EN QUE PU E D E OPERAR LA CO M PENSACIO N BAJO LA V IG EN CIA DE LA LISV

Analizada la esencia en naturaleza de la compensación como medio de extin­ción de la obligación tributaria, los requisitos de su procedencia en general y en particular, referido a la devolución de impuesto en los casos de los exportadores como contribuyentes ordinarios del impuesto, a continuación esbozaremos los distintos casos en que procede la compensación y la forma de oponerse.

1) Supongamos que a un contribuyente le ha sido retenido por distintos conceptos impuesto de más, lo cual en un momento determinado puede representar un derecho creditorio a su favor y, por lo tanto, sujeto a cmpensación. El monto representativo de las retenciones efectuadas en ejercicios anteriores puede ser utilizado por la empresa: (i) para el pago del impuesto a las ventas al mayor correspondiente a un período de imposición. En estos casos, una vez efectuada la determinación del total de débitos y créditos fiscales el saldo resultante de deducirá los débitos fiscales (impuesto percibido) el monto total de los créditos fiscales (impuesto soportado), ese total -cuota impositiva- le puede ser imputado el monto correspondiente a las retenciones efectuadas de más, operándose la compensación de pleno derecho, y sin cumplir ningún requisito adicional.

2) El contribuyente ordinario que realiza una actividad de venta interna y de exportación, una vez efectuado el sistema de prorrateo en los términos expues­tos, procede a efectuar la solicitud de reconocimiento o devolución por ante la Administración Tributaria, quien al no pronunciarse en tiempo oportuno, legiti­mando al exportador para proceder a efectuar la compensación proporcional al monto del impuesto que le corresponde le sea devuelto de acuerdo a lo estable­cido en el artículo 137.Así, el referido monto de impuesto recuperable u objeto de devolución puede ser utilizado por el exportador, oponiendo la compensación: i) en el pago del ISV en el período de imposición correspondiente, una vez efectuada la determinación de la cuota impositiva; (ii) para el pago del impuesto sobre la renta el ejercicio fiscal anual del contribuyente; (iii) para el pago del impuesto a los activos empresariales, dentro de los tres (3) meses siguientes a la finalización de su período de imposición del Impuesto sobre la Renta; (iv) para el pago del ISV a nivel de importación y para el pago de los impuestos y derechos aduaneros que se causen con la importación.

3) El impuesto recuperable en los términos del artículo 37 de la LISV si el contribu­yente ordinario decide no utilizarlo para compensarlo con el pago de otros tribu­tos nacionales, puede efectuar la cesión del derecho creditorio a terceros para que éstos procedan a efectuar la compensación; sólo en estos casos es que se exi­gen efectuar la participación a la administración Tributaria del domicilio del cedente.

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LE O N A R D O P A L A C IO S M A R Q U E Z

Abogado egresado de la Universidad Católica Andrés Bello en 1.984. EspeciaU- zación en Derecho Tributario en la Universidad Central de Venezuela.

Ha sido Coordinador Legal de la Reforma Tributaria en el Ministerio de Hacienda, Secretario Ejecu tivo de la Comisión Presidencial encargada de la redac­ción de los Decretos-Leyes en materia impositiva autorizada en la Ley Habilitante de 1993. Miembro de la fírma de abogados José Andrés Octavio y Asociados, Sindico Procurador Municipal y Director de Inspección y Fiscalización de Rentas del Concejo Municipal del Distrito Sucre del Estado Miranda (CONSUCRE). Asistente Ejecutivo de la Comisión de Urbanismo del Concejo Municipal del Distrito Sucre del Estado Miranda y Abogado Adjunto al Director de Asuntos Fis­cales en la Procuraduría General de la República. Es Socio del Escritorio Torres, Plaz & Araujo desde 1994.

Actualmente es Coordinador de la Especialización de Derecho Tributario de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Universidad Central de Venezuela y Secretario General de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Financiero y Secretario de la Asociación Venezolana de Síndicos Procuradores Municipales.

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LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA. UN NUEVO ENFOQUE.

Por: Evelyn M atrero Ortiz

Sumario: 1. Introducción.- 2. La nueva estructura organizativa.- 2.1. Creación del SENAT.-2.2. El servicio autónomo sin personalidad jurídica.- 3. El SENIAT.- 3.1 Funciones del SENIAT.- 3.2 Especial referencia a los Convenios Tributarios.- 3.3. Nivel Central o Normativo. -3.4 Nivel operativo o de Apoyo - 4. Control del SENIAT.- 5. Breve referencia a la Administración Tributaria en el Derecho Comparado.- 5. Conclusiones.

I. INTRODU CCIO N.-E1 tema de la modernización y de la tecnificación de la Administración Tribu­

taria venezolana, juega actualmente un papel preponderante. Las duras realidades económicas y sociales vividas en los últimos años, aunadas a la convicción del agota­miento del modelo rentístico como fuente de recursos, ha creado en las autoridades gubernamentales, primeramente, la mentalidad y, luego, la voluntad, para acometer la búsqueda de una solución integral que garantice la generación de ingresos tributarios y la racionalización del gasto público.

Asimismo, se busca la definitiva inserción de Venezuela en los mercados internacio­nales, mediante la implantación de una estrategia económica en la que el aspecto tri­butario constituye un factor determinante para atraer al país, de manera permanente, la deseada inversión extranjera.

Como parte de las deficiencias que tradicionalmente han aquejado el funciona­miento de nuestra Administración Tributaria, el problema administrativo en general, ha constituido en el tiempo uno de los más serios obstáculos: ausencia de sistemas, pro­cedimientos complejos e inadecuados, atraso en las cobranzas, graves fallas en la recaudación, carencia de recursos humanos y materiales, entre muchas otras condicio­nes limitantes.

El Io de julio de 1994, entró en vigencia la reforma tributaria instrumentada por el Ejecutivo Nacional con fundamento en la Ley Habilitante, de fecha 14 de abril de 1994, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 35.442 del 18 de abril de 1994.

Entre los textos legales reformados, el Código Orgánico Tributario ocupa especial­mente nuestra atención, específicamente, en lo relacionado con las importantes refor­mas administrativas que han sido incluidas, las cuales confieren a la Administración Tributaria venezolana nuevos perfiles, más cónsonos con la realidad económica y social que, en la actualidad, le exige un papel más activo y participativo, para la gestión eficiente de los tributos.

Las reformas introducidas abarcan aspectos de variado orden, detacándose, entre otras, aquellas que recaen sobre los aspectos sustantivos, objetivos, administrativos, organizativos, económicos y técnicos de la relación jurídico tributaria. Con ellas se for­talecen en forma importante, las facultades de control, inspección y fiscalización de los tributos.

Entre las modificaciones de carácter administrativo que han sido introducidas, resalta lo relacionado con la nueva estructura organizativa que la Reforma acomete, dentro de la cual la captación de un agente público administrador de alta calificación, más a tono con las exigencias que la realidad tributaria nacional impone, capaz de lograr el deseado equilibrio entre el ejercicio de las prerrogativas de la Adminis­tración y los derechos y garantías del contribuyente, será el factor

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vinculante entre la política tributaria definida en el plan macroeconómico del Ministerio de Hacienda y su efectiva realización.

La nueva realidad fiscal dentro de la cual se encuentra inmersa la Administra­ción Tributaria venezolana, obliga al máximo poder decisor del Ministerio de Hacienda a la adopción de nuevos instrumentos de política fiscal y su puesta en ejecución, para lo cual requiere conformar una estructura organizada que coor­dine y canalice los procesos que derivarán de la puesta en marcha de las nuevas políticas.

En los últimos años, numerosos países de todas las latitudes ya han enfrentado con decisión el problema de la reestructuración de los órganos encargados de la administración de los tributos, imprimiéndole a la nueva organización un enfoque renovador más flexible, pero integrado a las políticas fiscales y macroeconómicas implantadas por sus gobiernos.

Aún cuando el buen ánimo y la esperanza nos alientan, en cuanto el éxito que a largo plazo la reforma venezolana pueda tener, queremos dejar sentado desde este momento que, en nuestro país, ninguna reforma de este tipo obtendrá los resulta­dos deseados, si no concurren a su realización tres elem entos fundam entales, cuya presencia sine qua non sumará o restará fuerza a las reformas que se propo­nen, estos elementos son: apoyo político de las instituciones gubernam entales obligadas a prestarlo; un cam bio de m entalidad, tanto del ente adm inistrador como del sujeto destinatario de su acción; y, finalmente, participación activa del contribuyente en cuanto a la comprensión y ejecución del principio de la soli­daridad que, como obligación, nuestra Constitución consagra en el Artículo 56: “Todos están obligados a contribu ir a los gastos públicos” , lo cual sólo podrá ser el resultado de una toma de conciencia, que le permita al contribuyente recono­cerse com o colaborador e in terlocutor activo en las tareas de control, inspección y fiscalización que a la Administración atañen.

2. LA NUEVA ESTRU CTU RA ORGANIZATIVA.-2.1 C reación del SENATEl nuevo Código Orgánico Tributario, faculta al Ejecutivo Nacional para otor­

gar a la A dm inistración T ributaria au tonom ía funcional y financiera (Art. 225). Para lograr este objetivo, se le permitió al Ejecutivo Nacional la creación, reestructuración, fusión o extinción de servicios autónomos sin personalidad jurí­dica, por lo que anualmente se asignaría en la Ley de Presupuesto el monto equi­valente al porcentaje que éste determine para cada “servicio autónomo” creado. A los efectos anteriores, se ordena, asimismo, afectar directamente de los ingresos que se generan, un m ínim o del tres por ciento (3%) hasta un m áxim o del cinco por ciento (5%), con exclusión del producido derivado de la explotación de hidro­carburos y actividades conexas.

En orden a lo anterior, mediante Decreto Núm. 67 de fecha 2 de marzo de 1994. publicado en la Gaceta Oficial Núm. 35.427 del 23 de marzo de 1994, fue creado el SERVICIO NACIONAL DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA -SENAT-. Entre sus disposiciones se establece que, a partir de la fecha antes señalada, cual­quier referencia en las disposiciones legales y administrativas a la Dirección

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General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda, se entendería dirigida al SERVICIO NACIONAL DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA (ART. 16).

El SENAT estaría bajo la responsabilidad de un D irector con facultades de actuación en todo el territorio nacional, encargado no sólo de la representación de la entidad en los actos y contratos relacionados con el cumplimiento de sus funcio­nes, así como de la administración y supervisión de los recursos humanos, finan­cieros, técnicos y físicos; sino también de la administración, recaudación, control y fiscalización de todos los tributos de su competencia, al asesoramiento al Ministro de Hacienda en todo lo concerniente a la materia tributaria y su divulgación; cono­cer y resolver las reclamaciones y recursos que se interpongan y evacuar las consul­tas de su competencia.

Dicho servicio gozaría de autonom ía financiera y presupuestaria, así como de un sistem a propio de adm inistración y organización del personal. Su gestión estaría sometida al control interno del ente al cual está adscrito, en este caso, el Ministerio de Hacienda y, asimismo, al control externo, posterior, de la Contraloría General de la República.

Constituye una novedad, sin duda, la estructura organizativa que el legislador ha elegido para la conformación del nuevo servicio administrativo “sin personalidad jurídica”, figura de escaso desarrollo legal y doctrinario en nuestro país, que vino a ser reglamentada recientemente (Gaceta Oficial Núm. 34.836 del 7 de noviembre de 1991).

Es importante destacar que en el Derecho Comparado, la doctrina, la ley y la jurisprudencia han establecido principios generales básicos de organización administrativa, para la estructuración de las distintas administraciones públicas, sin dejar de considerar las circunstancias particulares en las que cada país se desenvuelve. Ello significa que debe existir una adecuación entre dichos principios y la realidad concreta en la cual esos principios tendrán aplicación.

De allí que, independientemente de la opinión que personalmente nos merezca la forma organizativa elegida para la estructuración del SENAT, a la luz de los principios rectores de la organización administrativa, entendemos que la adop­ción del “servicio autónomo sin personalidad jurídica” fue la opción inmediata más accesible al Ejecutivo Nacional, en vista de las limitaciones inherentes de la Ley Habilitante, y la urgente necesidad de imprimir una radical y nueva orienta­ción al servido público que administra y recauda los recursos presupuestarios derivados de la tributación, con todo lo que ello implica.

2.2 El Servicio Autónom o Sin Personalidad Jurídica.-Dejando de lado a las personas públicas territoriales, las cuales no nos interesa

analizar en esta oportunidad, coexisten con las personas públicas tradicionales, ampliamente examinadas en cualquier texto de Derecho Administrativo, otras personas públicas. Ellas son el producto de la creciente descentralización de los cometidos estatales que han proliferado en los regímenes modernos. Son órganos que, si bien adscritos al Poder Central, se les otorgan poderes de administración desplazados de aquél, llegando a obtener por este medio, autonomía financiera, en grados de máxima descentralización, sin que esto implique la creación de una per­

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sona jurídica distinta de aquella a la cual dichos órganos están adscritos.Esta figura organizativa corresponde a los “offices” en Francia y a las “aziende

autonome” de Italia que, dependientes de los Ministerios, actúan mediante órga­nos propios, dotados de autonomía funcional y patrimonio y contabilidad “separados”.

Técnicamente, no puede hablarse de patrimonio propio de estos entes, porque el órgano descentralizado no tiene personalidad jurídica, integrado como está al órgano superior, pero sí posee un conjunto de bienes y recursos especialmente afectados al servicio, contabilidad propia, reglas de administración específica y controles internos, sin perder el contralor que compete al órgano superior y, aún, el control superior externo que, en Venezuela, corresponde a la Contraloría General de la República.

Los mencionados controles, se encuentran expresamente previstos en el Regla­mento de los Servicios Autónomos Sin Personalidad Jurídica, en el cual se regula todo lo atinente a esta figura organizativa que, como antes indicáramos, fue regla­mentada mediante Decreto Núm. 1921, publicado en la Gaceta Oficial Núm. 34.836 de fecha 7 de noviembre de 1991, cuyas disposiciones se aplican plenamente al SENAT.

La nueva estructura organizativa a la que alude el Código Orgánico Tributario, inspirada como está en un enfoque de modernización de la gestión tributaria, implica la creación de un sistem a nuevo de recursos hum anos, el cual incluye normas sobre ingreso, desarrollo y evaluación del funcionario, su capacitación, remuneraciones, compensaciones, ascensos, clasificación de cargos, régimen dis­ciplinario, estabilidad laboral; en fin, se trata de un nuevo estatuto funcionarial ordenado por el Código Orgánico Tributario,

Dada su condición de funcionarios públicos, los empleados del SENAT gozarían de los derechos y obligaciones que por esa cualidad les corresponde, incluida la seguridad social, y cualquier otro beneficio establecido para el resto de la Administración Pública Nacional, derivados de la Ley de Carrera Administra­tiva y su Reglamento. Estas disposiciones les serán aplicables, en todo lo no pre­visto por las normas especiales que establezcan el régimen de administración profesional de recursos humanos del nuevo servicio autónomo sin personalidad jurídica.

Asimismo, el nuevo régimen que el Ejecutivo Nacional adopte, deberá consagrar en favor de tales funcionarios, como mínimo, los derechos relativos a preaviso, prestaciones sociales y vacaciones, establecidos en la Ley Orgánica del Trabajo. Obviamente, el estatuto funcionarial que se menciona no es el mismo que consagra la Ley de Carrera Administrativa, cuyo ámbito subjetivo de aplicación comprende a todos los funcionarios y empleados de la Administración Pública Nacional, salvo excepciones que la propia Ley consagra.

Algunos han opinado que dicha regulación sería de dudosa constitucionalidad, por cuanto en Venezuela, la potestad organizativa y todo lo referente al régim en de la carrera adm inistrativa, form a parte de la reserva legal, conform e a lo dis­puesto en el Artículo 122 de la Constitución, recogido desde 1970 en la Ley de Carrera Administrativa y sus Reglamentos, reformados posteriormente, la Ley el

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13 de mayo de 1975 y el Reglamento General del 15 de enero de 1982 y el 19 de sep­tiembre de 1991. (Gaceta Oficial N° 1.746 Extraordinario del 23 de mayo de 1975 y Gaceta Oficial 2.905 Extraordinario del del 18 de enero de 1982). Sin embargo, para un importante sector de la doctrina, la circunstancia de que el nuevo Estatuto ha sido establecido en una ley orgánica como lo es el Código Orgánico Tributario, es suficiente para legitimar el nuevo régimen funcionarial de la carrera tributaria.

Como antes se indicó, el propio Código Orgánico Tributario previo en el Ar­tículo 225, la posibilidad para el Ejecutivo Nacional de crear, reestructurar, fusionar y extinguir servicios autónomos sin personalidad jurídica, para asegurar la administración eficiente de la tributación interna y aduanera; por lo que pos­teriormente, en fecha 10 de agosto de 1994 esta vía fue utilizada, creándose el SER­VICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADM INISTRACION TRIBUTARIA -SENIAT-

3. EL SENIAT.-Mediante Decreto Núm. 310 de fecha 10 de agosto de 1994. publicado en la

Gaceta Oficial Núm. 35.525 del 16 de agosto de 1994, fue creado el SERVICIO NACIONAL INTEG RA D O DE AD M IN ISTRA CION TRIBUTARIA -SENIAT-, servicio autónomo sin personalidad jurídica, dotado de autonomía funcional y financiera, el cual sustituyó al SENAT.

El nuevo organismo responde, pues, a la fusión y reestructuración que, en con­formidad con el Artículo 226 del Código Orgánico Tributario, se propone el Minis­terio de Hacienda, a objeto de cumplir con la administración eficiente de los ingresos tributarios nacionales, específicamente en el área de la renta interna y de la aduanera.

La nueva organización con sede en Caracas, tendrá competencia sobre todo el territorio de la República, y estará dirigida por un Superintendente N acional T ri­bu tario designado por el Ministro de Hacienda; nombramiento que deberá recaer en persona de nacionalidad venezolana, mayor de treinta años, de reconocida sol­vencia moral y conocimientos en materia tributaria y deberá tener, además, una experiencia no menor de diez años en el ejercicio profesional y cinco años en la especialidad tributaria.

En cuanto a los recursos financieros afectados al Servicio, se ha previsto para el resto del ejercicio fiscal del año 1994, conforme a lo establecido en los Artículos 225 y 227 del Código Orgánico Tributario, que se destine un 5% de los ingresos generados po r los tributos que el Servicio adm inistra, con exclusión de los pro­venientes de la explotación de hidrocarburos y actividades conexas. Para los próxi­mos ejercicios fiscales, se asignará en la Ley de Presupuesto de cada año, el monto equivalente al porcentaje que el Ejecutivo Nacional determine para el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENLAT).

Adicionalmente, el SENIAT percibirá lo que reste del aporte asignado por el Eje­cutivo Nacional al extinto SENAT - Dirección General de Rentas- y a AVSA- Servicio Autónom o A duanas de V enezuela - en la Ley de Presupuesto para el ejercicio fiscal 1994, así como los recursos extraordinarios que le hayan«sido asig­nados por el Ejecutivo Nacional. De esa misma fuente presupuestaria, el SENIAT

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percibirá los ingresos generados por la gestión de AVSA hasta el 30 de junio de 1994, conforme al Decreto de creación de este último ente.

En el Estatuto Reglamentario del SENIAT, también se mencionan como recur­sos financieros afectados al ente, las donaciones, legados, transferencias y los ingresos provenientes de órganos de cooperación internacional, de acuerdo a las normas vigentes para tal efecto, así como otros recursos financieros que conforme al ordenamiento jurídico le puedan ser atribuidos al Servicio.

Respecto al sistema profesional de recursos humanos, obviamente rigen las innovaciones antes señaladas del Artículo 226 del Código Orgánico Tributario, desarrolladas en los textos reglamentarios decretados por el Ejecutivo Nacional y, específicamente, en el “ESTATUTO REGLAM ENTARIO D E L SERVICIO NACIONAL IN TEG RA D O D E ADM INISTRACION TRIBUTARIA” y en el “ESTATUTO D EL SISTEM A PRO FESIO N A L D E RECU RSO S HU M A ­NOS D E L SENIAT” (Gaceta Oficial Núm. 35.558 del 30-9-94). Esta última nove­dad, sin duda, confiere al SENIAT, como servicio autónomo sin personalidad jurídica, una naturaleza “sui generis”, que lo aparta del resto de las estructuras administrativas de su tipo hasta ahora reguladas en el derecho positivo vene­zolano. Ello se explica, en atención a la trascendencia que la gestión de los tributos “per se” implica y al cambio radical que la modernización de todo el sistema exige en el área de los recursos humanos designados para estas delicadas tareas. Por ello, nuestro criterio personal se inclina a considerar la posibilidad de que dentro de las reformas de modernización de las finanzas públicas actualmente encaminadas, un gran contingente de los recursos humanos del SENIAT debe ser declarado “per­sonal de seguridad del Estado”, sometido a un régimen administrativo de estricta selección, desempeño, evaluación y disciplina, acorde con su altísima investidura, relacionada como está con la recaudación de los tributos, uno de los efectos inme­diatos del ejercicio de la soberanía financiera.

Un alto nivel de profesionalismo y sueldos competitivos, elementos fundamen­tales que debe garantizar el nuevo sistema de recursos humanos, sin embargo, no son a nuestro juicio suficientes para garantizar la independencia absoluta y auto­nomía funcional del ente recaudador de los tributos. Si sus agentes no son entrena­dos para mentalizar el significado de su importante misión, los “favores recibidos” de particulares por funcionarios adscritos al cuadro de la Administración Tribu­taria y el uso y abuso de información confidencial que emana de los propios fun­cionarios, lo cual ha sido una constante en nuestras Administraciones, debilitan y resquebrajan los cimientos del servicio hasta llegar, más allá de la inefíciencia, a los grados de la mayor calamidad que actualmente aqueja a los diversos cuadros de la Administración Pública en nuestro país: la corrupción. De allí, el rigor de nuestra posición.

Aunque ajuicio de algunos, puedan subsistir dudas acerca de la constitucionali- dad y legalidad del sistema de recursos humanos del SENIAT, no compartimos este criterio, en razón del rango jerárquico que como ley posee el Código Orgánico Tributario, en el cual se implanta la “C arrera T ributaria”, factor esencial a la organización administrativa naciente que aspira a cumplir sus cometidos, con la plenitud y eficacia que sólo el mérito y la excelencia pueden garantizar. Sin embargo, sería conveniente que más temprano que tarde, el Congreso como sede institucional cuya función natural es legislar, consecuente con el apoyo político

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dado al Ejecutivo Nacional en todo lo relacionado con la Reforma Tributaria. legi­time desde su ámbito lo realizado por el Poder Ejecutivo que en el futuro pueda prestarse al rechazo constitucional, y dé un acabado más sobrio a lo excesivo y completamente lo que aparezca como insuficiente. Pensamos, que es parte del apoyo político, al cual se hizo alusión al final de la parte introductoria de estos comentarios, como uno de los elementos nucleares que deberán confluir para que las reformas adelantadas por el Poder Ejecutivo cumplan con efectividad su propósito.

Desde el punto de vista político, creemos que las reformas deben contar con el apoyo de todos los ciudadanos, sin reservas, porque ellas ponen de manifiesto el empeño del Presidente de la República y de los personeros de las finanzas públi­cas, para superar modelos financieros y presupuestarios agotados, así como el afán de perfeccionamiento de los instrumentos políticos puestos al servicio de la colecti­vidad. Sólo que, vista la situación desde el enfoque jurídico, es preocupante la fre­cuencia con la que se ha venido sustituyendo la función de legislar con arreglo a la Constitución, por un obrar de la Administración basada en la visión fragmentada de los asuntos económicos. Sin embargo, no sólo en nuestro país se han dado estas quiebras del principio de la legalidad, pues países de sólidas culturas tributarias, como por ejemplo España e Italia, no han escapado de estas vicisitudes, típicas de organizaciones en constante desarrollo de sus instituciones.

Cabe advertir, por otra parte, que quienes acceden a la carrera tributaria son fun­cionarios adscritos a las diferentes oficinas que prestan los servicios que corresponden a la A dm inistración Tributaria, conform e a lo establecido en los Artículos 92,94 y 96 de la Ley Orgánica de la H acienda Pública N acional, ahora reordenados en el SENIAT y am pliam ente fortalecidos m ediante el ejercicio del am plio espectro de atribuciones que conform e al Código Orgá­nico T ributario y las nuevas regulaciones corresponden al Servicio.

En efecto, dichos funcionarios en ejercicio de sus labores, no hacen sino cumplir las importantes atribuciones que el legislador señaló al Servicio de Fiscalización, al Servicio de Inspección y a la Administración de Hacienda, en general, tanto a nivel normativo como operativo, con su amplia gama de servicios jurídicos admi­nistrativos, recaudadores, consultivos, informativos, extrajudiciales y judiciales, que el mencionado cuerpo legal instituye y describe en las normas rectoras antes señaladas. Por tanto, a nuestro juicio, independientemente del nombre que las nuevas regulaciones hayan dado a la estructura organizativa del SENIAT, las fun­ciones de hacienda primigenias que a éste ahora corresponde cumplir, no han variado su naturaleza y, por ende, siendo esencialmente las mismas establecidas en la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, ningún alegato de incompe­tencia podría prosperar respecto a estos funcionarios, independientemente de la nueva nomenclatura que el sistema profesional de recursos humanos del SENIAT haya adoptado, para denominar los cargos de la nueva organización administra­tiva. Pues, no es la simple denominación que los nuevos cargos del SENIAT exhi­ban. lo que les atribuye la competencia para actuar a los agentes administrativos, ni tampoco el cargo que ejerzan, sino que su actuación derive de la corresponden­cia que exista entre la regla atribuitiva de com petencia general establecida en la Ley Orgánica de la H acienda Pública N acional y la específica

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que, basada en ésta, se plasm e en los Estatutos y las Reglam entaciones orgá­nicas e in ternas del SENIAT.

Finalmente, el Decreto de creación del SENIAT establece que el Ministro de Hacienda, dictará las normas para que la Coordinación General del Programa de Modernización del Sistema de las Finanzas Públicas y Restructuración del Minis­terio de Hacienda, proceda conjuntamente con el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, a organizar técnica, funcional, administrativa y financieramente el nuevo Servicio Autónomo.

Para la presente fecha, el Ejecutivo Nacional ha dictado y reformado la regla­mentación complementaria que rige la organización y funcionamiento del SENIAT (Art. 224 del C.O.T), mediante Decretos Núms. 362,363 y 364 de fecha 28 de septiempre de 1994. publicados en la Gaceta Oficial Núm. 35.558 del 30-9-94, cuando entraron en vigencia la “Reform a Parcial del Reglam ento Orgánico del M inisterio de H acienda” , el “Estatuto Reglam entario del Servicio N acional Integrado de A dm inistración Tributario” y el “Estatuto del Sistem a Profesio­nal de Recursos H um anos del Servicio N acional Integrado de A dm inistra­ción T ributaria del SENIAT” respectivamente.

Asimismo, la Resolución N° 2.684 de fecha 29 de septiembre de 1994, publicada en la misma Gaceta Oficial antes indicada, mediante la cual se dicta el “Regla­m ento In terno del Servicio N acional Integrado de A dm inistración T ribu­taria” , posteriormente reformado mediante la Resolución N° 2802, publicado en la Gaceta Oficial Núm. 35.680 del 27 de marzo de 1995.

Mediante Resolución N° 05 del 19 de octubre de 1994, publicada en la Gaceta Oficial Núm. 35.570 de la misma fecha, fue dado a conocer el “Instructivo sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria SENIAT”, la cual fue derogada por la Resolución N° 32, publicada en la Gaceta Oficial Núm. 4.881 Extraordinario, que dictó el “Regla­m ento Sobre la O rganización, Atribuciones y Funciones del Servicio N acio­nal Integrado de A dm inistración T ributaria” . Finalmente, mediante Reso­lución del 6 de diciembre de 1994, el Superintendente Nacional Tributario dictó el “Instructivo Sobre las N orm as Eticas de los Funcionarios del Servicio N acio­nal Integrado de A dm inistración T ributaria” .3.1. Las Funciones del SENIAT.-

E1 examen concatenado de los textos reglamentarios antes señalados nos ponen de manifiesto el extenso abanico de funciones y atribuciones que corresponden al SENIAT. La reciente reforma del Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda, se explica en función de la introducción y regulación de la nueva estruc­tura organizativa creada dentro del Ministerio para la específica configuración jurídica, administrativa y técnica de la Administración Tributaria.

El Artículo Io referido a las “Disposiciones Generales”, cita entre los órganos que conforman la estructura organizativa del Ministerio de Hacienda al “ Servicio Nacional Integrado de A dm inistración T ributaria” , cuyas funciones se especi­fican en el nuevo Artículo 9 que la Reforma incluye. Esta disposición expresa en lorma pormenorizada, las funciones y potestades que, conforme al ordenamiento jurídico, han sido atribuidas a la nueva estructura organizativa que corresponde al

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SENIAT para la gestión de los tributos internos y aduaneros, así como para otorgar los contratos y ordenar los gastos inherentes a la administración del “Sistema Pro­fesional de Recursos Humanos” y a la autonomía funcional y financiera del Servi­cio". El examen sumario del amplio espectro de atribuciones contenidas en la disposición que se comenta, nos pone de manifiesto importantes funciones de dirección, administración, coordinación, ejecución, recaudación, control y fiscali­zación, así como otras de sistematización, divulgación, información e interpreta­ción y análisis estadístico, entre otras, de todo lo relacionado con la tributación interna y de aduanas a nivel nacional. Pero también el SENIAT deberá “participar, en coordinación con los organismos responsables de las relaciones internacio­nales de la República, en la formulación y aplicación de la política tributaria y de comercio exterior que se establezca en los tratados, convenios o acuerdos interna­cionales, y la formulación y aplicación de los instrumentos legales derivados de dichos compromisos”. Por otro lado, el “Estatuto Reglamentario del SENIAT’, dis­pone que a éste le incumben la administración, recaudación, control, fiscalización, liquidación, aplicación e interpretación de las normas tributarias; cobro, revisión, inspección y resguardo de los tributos nacionales, de los derechos y obligaciones de carácter aduanero y las relaciones que de ellos se derivan, que sean competencia del Ministerios de Hacienda.

Especial atención merece la nueva facultad que en el Artículo 124 del Código Orgánico Tributario se atribuye a la Administración, en relación a la celebración de convenios tributarios.3.2. Los Convenios Tributarios.-

Los convenios tributarios podrán celebrarse con agrupaciones, asociaciones y gremios de contribuyentes pertenecientes a sectores de la economía, de “menor sig­nificación tributaria, que permitan determinar anticipadamente sobre base pre­suntiva, con actualización monetaria, sus respectivas obligaciones tributarias por períodos no mayores de tres (3) ejercicios fiscales”.

Para la celebración de los convenios, la Administración Tributaria tomará en consideración los estándares de rendimiento tributario de estas agrupaciones, tomando como antecedentes, entre otros factores a valorar, los resultados del análi­sis comparativo de las declaraciones juradas de tributos ya procesadas; las fiscali­zaciones selectivas realizadas entre contribuyentes de similares características y magnitud de ingresos; la información técnica obtenida y, otros antecedentes, que a juicio de la Administración Tributaria puedan obtenerse respecto a contribuyentes que realicen las mismas actividades gravadas (Art. 124 C.O.T.)

Lo anteriormente descrito, pone de manifiesto una nueva modalidad de determi­nación de la obligación tributaria sobre base presunta, a la cual podrán acceder, individualmente, mediante la suscripción de un convenio, los contribuyentes per­tenecientes a las agrupaciones, asociaciones y gremios que, a su vez, hayan celebrado previamente con la Administración Tributaria, el convenio tributario matriz.

Aunque el Código Orgánico Tributario no trae mayores precisiones, acerca de las formalidades y requisitos que tanto el contribuyente singular interesado, como la agrupación, asociación o gremio al cual pertenezca, deberán cumplir para la celebración del convenio tributario, sí aclara que el convenio que el contribuyente

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singular suscriba, contendrá los derechos y obligaciones de carácter general previs­tos en el convenio matriz de la respectiva agrupación, asociación o gremio de comeciantes que lo represente. Cabe señalar que, los citados convenios, en nin­guna forma podrán limitar las amplias facultades de control, fiscalización, investi­gación y recaudación que la Ley le ha atribuido a la Administración Tributaria, así como tampoco la facultad por parte de la Administración y el deber por parte de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, para determinar sobre base cierta la cuantía exacta de la deuda tributaria.

Desde este enfoque, en consecuencia, será posible que la determinación pos­terior que realice la Administración Tributaria resulte mayor que la determinación sobre base presunta que aparezca del convenio tributario, en cuyo caso el contribu­yente tendrá que pagar el tributo con aplicación de la actualización monetaria, desde el día del vencimiento del plazo en el cual debió efectuarse la determinación sobre base cierta, por cada uno de los ejercicios fiscales. (Parágrafo Unico Art. 124).

El Código Orgánico Tributario es claro al precisar el carácter personal de las obligaciones tributarias asum idas por los contribuyentes singulares, mediante los convenios que celebren.

Dichas obligaciones no generan solidaridad entre quienes hayan firmado los convenios como representantes de las agrupaciones, asociaciones o gremios.

Prevé el Código una sanción pecuniaria equivalente a la mitad de la diferencia del tributo determinado, sin peijuicio de la responsabilidad penal, aplicable en aquellos casos en que la determinación de la obligación tributaria efectuada a requerimiento de la Administración, después de celebrado un convenio tributario, excediera en un 40% el monto de la obligación tributaria, previamente determi­nada en el referido convenio. Sin embargo, esta sanción no será procedente cuando, sin mediar requerimiento previo de la Administración Tributaria, el contribuyente presente la declaración jurada, determine y pague la diferencia del impuesto con actualización monetaria.

Ahora bien, este tema trae a colación, una vez más, lo referente a la quiebra de la preceptiva constitucional tributaria que se viene suscitando en los últimos tiempos, lo que en realidad constituyó en la práctica una transformación de la ordenación jurídico material de los tributos, creando una colisión con los principios ordena­dores de la materia en nuestro país.

Si bien es cierto que, a través de la técnica administrativa de la celebración de convenios, como modalidad de determinación de los tributos, en el fondo lo que se busca es adecuar las cuotas del tributó a las bases tributarias reales, mediante el empleo de “datos económicos” que sirven para la fijación de la base imposible glo­bal del grupo, para después mediante la aplicación de índices básicos se pueda asignar a cada miembro de la agrupación de que se trate, su cuota individual; ello, sin embargo, opera a juicio de la doctrina más autorizada, como una “renuncia a que la cuota impositiva corresponda a la capacidad económica del contribuyente”. Pues, como lo señala el maestro Fem ando Saínz de Bujanda, “más allá de las difi­cultades técnicas que siempre existirán, el nuevo procedimiento desiste de buscar esa estricta correspondencia y se proclame la suficiente bondad de un método que,

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por esencia, sólo puede llegar a establecer, en la hipótesis más probable, una tribu­tación cuasisubjetiva”. (Hacienda y Derecho, Volumen III, pág. 267). Agrega el autor que, en realidad, la individualización del gravámen está a cargo de las agru­paciones de contribuyentes, las que por la intensa actividad que desplieguen con fecccionarán los “Índices” que puedan producir las asignaciones individuales de las bases impositivas. Así, independientemente de la reserva de facultades de revi­sión y fiscalización que a la Administración Tributaria corresponden para repartir la carga tributaria por vías distintas, el pago del impuesto queda prácticamente confiado a la voluntad de los contribuyentes.

A los incovenientes antes señalados, se suma la existencia en la regulación de los convenios de numerosos conceptos jurídicos indeterminados: “gremios represen­tativos”, “contribuyentes de menor significación” “estándares de rendimiento tri­butario”, “información técnica obtenida”, “otros antecedentes”, etc., los cuales operan como elementos impeditivos para una ordenación rigurosa que permita cumplir la justicia tributaria a través de los convenios.

La doctrina española de cuenta del recorte que han sufrido los convenios tribu­tarios en su área de aplicacióri, lo cual ha contribuido a reducirlos estragos desde el punto de vista de la justicia distributiva. La equidad, sin embargo, se resiente por cuanto se señala que “la base o cuota convenida no considera en forma suficiente, por su propia naturaleza, la capacidad de pago de cada uno de los agrupados, (...) porque la correspondencia entre la riqueza de los contribuyentes y las bases y cuo­tas tributarias - que constituye la esencia del principio de la capacidad - se aprecia discrecionalmente por la Administración...” y, finalmente “porque en alguno de los impuestos a los que el régimen negocial se extiende, concretamente en los comprendidos en la legislación de Timbre, los hechos imponibles respecto a los que se pactan las cuotas o reintegros no se han producido aún al tiempo de celebrarse el convenio, lo que pone de relieve que, en tal momento, se ignora por entero cuál será la capacidad económica de los agrupados en el momento de que los hechos o documentos “convenidos” lleguen efectivamente a producirse ” (Obra eit., págs. 283 a 286).

No obstante lo anterior, viviremos en nuestro país directamente la realidad de los convenios tributarios y extraeremos nuestras propias experiencias, pero no podemos dejar de reconocer, que desde el punto de vista legal y doctrinario, la apli­cación de esta técnica soslaya el principio de la capacidad contributiva, rector de la justicia distributiva en nuestra legislación tributaria. Hay que insistir que este prin­cipio de nuestro sistema tributario, no constituye un derecho del contribuyente al que pueda renunciar, sino una norma obligatoria y general de reparto equilibrado de la carga tributaria, cuyo cumplimiento atañe a la colectividad entera.3.3.Nivel C entral o Norm ativo.-

E1 “Estatuto Reglamentario del SENIAT”, establece que dicho organismo “desarrollará sus funciones con un nivel central o normativo y uno operativo”. El nivel central o norm ativo conformado por la Superintendencia Nacional Tribu­taria, la Gerencia General de Desarrollo Tributario, la Gerencia General de Infor­mática, la Gerencia General de Administración, el Comité Asesor de Dirección y Planificación y el Comité Asesor de Contratación, Presupuesto y Fondo de Ges­tión. es rector, y le suministra a la Administración Tributaria los canales

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legales necesarios para que el nivel operativo pueda cumplir con eficiencia, pero con estricto apego a la ley, las funciones que le han sido encomendadas.

Por otra parte, en el Estatuto Reglamentario, se previeron algunas disposiciones transitorias (Arts. 12 y 14), que ordenan a los actuales niveles normativos de las Administraciones Tributaria y Aduanera fusionadas en el Servicio, conservar las atribuciones y competencias que les correspondan de acuerdo al ordenamiento jurídico vigente, hasta tanto se dicten las nuevas regulaciones y sean estructuradas las áreas funcionales y unidades administrativas que conforman el SENIAT.

En el mismo Estatuto, se ha fijado como fecha tope para la consumación de estas reformas administrativas, técnicas, funcionales y financieras, el 30 de junio de 1995.3.4. El Nivel Operativo o de Apoyo.-

E1 Estatuto Reglamentario del Servicio Nacional integrado de Administración Tributaria - SENIAT - señala que, el nivel operativo está conform ado por los “ Servicios de la A dm inistración T ributaria” , constituidos por las Oficinas de Coordinación Zonal. las Gerencias Generales de Tributos Internos, las Gerencias de Aduanas Principales, los Sectores de Tributos Internos, las Unidades de Tribu­tos Internos y las Aduanas Subalternas" (Art. 2).

Cabe señalar que las antes denominadas “Administraciones Regionales de Hacienda" y las "Aduanas Principales", se identifican en las nuevas regulaciones como Gerencias Regionales de Tributos Internos y Gerencias de Aduanas Princi­pales respectivamente.

El Código Orgánico Tributario recientemente promulgado, trae una nueva dis­posición (Art. 109), donde se indican expresamente las funciones de la Administra­ción Tributaria, las cuales responden en su conjunto a los dos niveles organiza- cionales antes comentados, que tradicionalmente conformaron a la extinta Direc­ción General Sectorial de Rentas. Dichas funciones son las siguientes:

“ 1. Recaudación (del monto) de los tributos, intereses, sanciones y otros acce­sorios de éstos.

2. Aplicación de las leyes tributarias y tareas de fiscalización y control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, induciendo a su cumplimiento voluntario.

3. Requerir el cumplimiento de las obligaciones tributarias mediante medidas cautelares, coactivas y de acción ejecutiva.

4. Inscripción y registro de los contribuyentes y responsables.5. Establecimiento y desarrollo del sistema de información y de análisis estadí s­

tico tributario.6. Función normativa y de divulgación tributaria de naturaleza técnica, jurídica

y administrativa."Además de estas funciones, el Código Orgánico Tributario habilita a la Admi­

nistración Tributaria para dictar “ Instrucciones” de carácter general a sus subal­

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ternos, para la interpretación y aplicación de la ley tributaria, las cuales deberán ser publicadas en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela.4. E l C ontrol del SENIAT.-

La Ley Orgánica de Régimen Presupuestario establece en el Parágrafo Unico del Artículo Io Numeral 6, que a los servicios autónomos sin personalidad jurídica, se les aplicará el régimen presupuestario previsto para el Poder Nacional y sus asig­naciones estarán comprendidas en la Ley de Presupuesto Anual.

Sin embargo, la misma ley introduce una extraducción en su artículo 52, relativo al régimen presupuestario de los institutos autónomos, de las fundaciones y de las asociaciones civiles. En efecto, en dicha norma se expresa con toda claridad que se regirán por ese título (Título IV), los organismos referidos en los numerales 3 y 6 del artículo Io, con excepción de aquello que, por su naturaleza empresarial, deban regirse por el Título VI, relativo al régimen presupuestario de las sociedades.

Visto lo anterior, es a todas luces confusa la regulación del régimen presupues­tario de los servicios autónomos sin personalidad jurídica, aspecto que se agrava al examinar el Reglamento.

Por su parte, el Reglamento por imperativo de la Ley Orgánica de Régimen Pre­supuestario (Art. 1, numeral 6, Parágrafo Unico) a los servicios autónomos sin per­sonalidad jurídica se les aplicará el régimen presupuestario previsto para el Poder Nacional y sus asignaciones estarán comprendidas en la Ley Anual de Presu­puesto. Conforme el Reglamento de los Servicios Autónomos sin Personalidad Jurídica (Gaceta Oficial Núm. 34.836 del 7 de noviembre de 1991), aplicable al SENIAT, éste se encuentra sujeto al control interno, previo y perceptivo, que sobre él deberá ejercer el contralor interno del ente central al cual está adscrito, esto es, al Ministerio de Hacienda. Lo anterior, sin perjuicio del ejercicio del control posterior externo que corresponde a la Contraloría General de la República.

En el Artículo 7 ejusdem, se prevé también una modalidad de control parla­m entario externo de gestión o resultados que, trimestralmente, deberán ejercer las Comisiones Permanentes de Finanzas y de Contraloría de la Cámara de Dipu­tados, así como la propia Contraloría General de la República, con la finalidad de evaluar el resultado de la “gestión física y financiera” del Servicio. La evalua­ción la elabora el órgano al cual se encuentra adscrito el ente controlado, en este caso, el Ministerio de Hacienda, para su posterior envío y consideración a los orga­nismos de control externo antes señalados.

Si la evaluación resulta insatifactoria, la máxima autoridad del Organismo al cual el Servicio Autónomo se encuentra adscrito, de oficio o a requerimiento de dichas Comisiones o del Organismo Superior de Control Fiscal Externo, tomará las medidas pertinentes. Cuando la gravedad del caso lo amerite, previa aproba­ción del Presidente de la República en Consejo de Ministros, la máxima autoridad a la cual se encuentra sujeto el Servicio Autónomo sin Personalidad Jurídica, orde­nará su supresión, sin perjuicio de la declaración de las responsabilidades a que hubiere lugar.

Disposiciones similares a la anterior, aparecen también en las Leyes de Presu­puesto para el Ejercicio Fiscal 1994 y en la de 1995. Tales normas responden a lo

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establecido en el Artículo Io, numeral 6, Parágrafo Unico de la Ley Orgánica de Régimen Presupestario, antes referido, que ordena aplicar a los servicios autóno­mos sin personalidad jurídica, el régimen presupuestario previsto para el Poder Nacional.

Cabe señalar también, que el SENIAT, conforme a las normas existentes al efecto, se encuentra sometido a la evaluación que organismos de cooperación internacional, tales como el CIAT, eventualmente ejerzan sobre la gestión del ente y la correcta utilización de recursos financieros provenientes de dichos orga­nismos.

5. La A dm inistración T ributaria en el D erecho Com parado.-Numerosos países del mundo han emprendido con éxito la transformación de

los órganos encargados de la gestión de los tributos.En Canadá, el órgano encargado de la recaudación tributaria (Revenue

Canadá), posee rango ministerial y además de cumplir las actividades propias de cualquier Administración Tributaria, ha logrado respaldar programas económi­cos y sociales, garantizando condiciones equitativas para todos los canadienses en materia de derechos y obligaciones, conforme a lo establecido en sus leyes tribu­tarias. El reconocimiento por parte de la autoridad tributaria, de que a través del Departamento de la Renta Nacional se cumple un servicio público que debe ser eficiente, ha facilitado la interacción entre los contribuyentes canadienses y los diferentes niveles del gobierno.

Estados Unidos ha organizado la administración de los tributos en el “Servicio de Ingresos Internos” (Internal Revenue Service) dependiente de la Secretaría del Tesoro. Las leyes impositivas se encuentran reunidas en el Código de Ingresos Internos (Internal Revenue Code), preparado por el cuerpo legal del Servicio, e interpreta las leyes fiscales detalladamente, a objeto de guiar tanto a los contribu­yentes como a los funcionarios fiscales en la interpretación y aplicación de la ley. El Servicio incluye unos 60.000 agentes fiscales operando en sesenta oficinas de distrito repartidas en todo el país.

La “Agencia Estatal de Administración Tributaria” (A.E.A.T.) de España, fue concebida como un ente de derecho público con personalidad jurídica propia, cuyo objetivo principal es la aplicación de las leyes tributarias y funciones específi­cas de investigación, gestión, recaudación, consulta e información.

En el Perú se creó la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT como ente de derecho público descentralizado, lo que le otorga personali­dad jurídica y patrimonio propio, así como autonomía administrativa, financiera, técnica y funcional.

Colombia ha modernizado también la Administración Tributaria, mediante la creación de un fondo que obtiene sus propios recursos, mediante asignaciones pre­supuestarias derivados de los intereses moratorios y de las sanciones pecuniarias recaudadas por intermedio de la Dirección de Impuestos Nacionales.

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6. Conclusiones.-A nuestro criterio, el éxito de este nuevo enfoque que quiere imprimírsele al ser­

vicio público encargado de la gestión de los tributos dependerá, en primer lugar, de la convicción que sus propios personeros tengan acerca de la necesidad de ade­cuar las estructuras institucionales a las nuevas realidades en las que nuestro país se encuentra inmerso. Este esfuerzo no es fácil. Desde afuera, implica no sólo la voluntad de aprovechar al máximo el apoyo político que desde el Ejecutivo Nacio­nal y el Congreso de la República, se la ha dado a la modernización del sistema tri­butario con todo lo que ello significa; sino más profundamente, algo que está en la raíz misma de cualquier reto que se desee afrontar. Se trata de la m entalidad que como piedra angular asista a ambos términos de la relación jurídico tributaria, para lograr la perm anente activa de la Administración Tributaria y su creci­miento y consolidación institucional, así como para discernir con toda claridad las soluciones a los problemas que tendrán que presentarse.

Desde adentro, se trata de formar un agente tributario con vocación pública auténtica que, reconociendo la altísima dignidad de su servicio, se comprometa en forma ostensible a prestarle al país, conciente de su misión colectiva, lo mejor de sí. Desde esta perspectiva, la actividad de gestión de los tributos dará como resultado, el logro del bien público en este hipersensible sector de la actividad estatal, esto es, “la coveniencia de la mayoría frente al egoísmo de cada cual”, la primacía del interés general en un país que ha esperado demasiado pacientemente, por un cam­bio que nunca vendrá solamente de los gobiernos sino de la fuerza moral de los gobernados.

Y, hacia afuera, creemos prioritario el fortalecim iento de la naciente estructura, la cual deberá recrearse desde una ley form al que imbuida de las reformas que en nuestro país exigen las finanzas públicas, mantenga a raya la eventual interven­ción de otros poderes públicos que como ya ha sucedido, puedan debilitar la orga­nización, negándole la cuota presupuestaria que por ley le corresponde y desviando el producido del tributo hacia áreas ajenas a la directa satisfacción de las necesidades públicas. Este doble discurso es inaceptable y no puede permitirse. Por ello, la nueva regulación deberá consagrar la autonom ía funcional absoluta del Servicio N acional Integrado de Adm inistración Tributaria, lo que implica que el ente dentro de la organización nacional, asuma él solo su destino contando con un presupuesto suficiente que previsto cíclicamente en la Ley Anual de Presu­puesto, no pi ’ 1 1 serle escamoteado posteriormente por ningún motivo. Esto facili­taría definitivamente la captación de personal de alto nivel y profesionalismo con salarios competitivos que conformarían la estructura administrativa que se requiere.

Finalmente, es urgente que el Estado venezolano comience a rendir cuenta a la colectividad, de la forma como gasta los nuevos recursos provenientes de la tributa­ción y que el ajuste fiscal se enfoque hacia la vertiente del gasto público y no del ingreso como hasta ahora ha sucedido.

Se trata de un cam bio radical en la política fiscal. De otra forma, ninguna jus­tificación tendrá la creación de nuevos tributos; ya es hora de que se palpen los beneficios equivalente en servicios públicos, pues de continuar en ascenso el

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deterioro institucional generalizado, en poco tiempo el saldo de los esfuerzos empleados resultará negativo y el rol del SENIAT totalmente ensombrecido: no es esto lo que el país espera ni merece.

Evelyn Marrero Ortíz

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Bibliografía

Constitución Nacional Código Orgánico Tributario20 años de Doctrina de la Procuradoría General de la República 1962-1981, Tomo I, pág. 152Decreto N° 310 del 10-8-94, G.O. Núm. 35.525 del 16-8-94 Decretos N°s. 362,363 y 364 del 28-9-94, G.O. Núm. 35.558 del 30-9-94 Resolución N° 32, G.O. Núm. 4.881 Extraordinario del Decreto N° 67 del 2-394, G.O. 35.427 del 23-3-94Reglamento de los Servicios Autonómonos sin Personalidad Jurí­dica, Decreto N°. 1921, G.O. Núm. 34.836 del 7-11-91 Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional Ley Orgánica de Régimen PresupuestarioHacienda Pública Teórica y Aplicada - Richard Musgrave y Peggy MusgraveHacienda y Derecho, Vol. III - Francisco Saínz de Bujanda Publicaciones del Centro Interamericano de Administradores Fis­cales, años 1984, 1985, 1986.

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Por: Evelyn Marrero Ortiz

Abogado egresada de la Universidad Central de Venezuela. Ex-Funcionaria de 1a Contraloría General de la República. Ex-Directora de Asuntos Fiscales de la Procuradoría General de la República. Ex-Juez Superior Sexto de ¡o Contencioso Tributario (Provisiorio). Profesora de la Escuela Nacional de Administración y Elacienda Pública y de los cursos depost-grado de ¡a Universidad Central de Vene­zuela, Universidad Católica Andrés Bello y Universidad Santa María. Miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario.

Actualmente, funcionaría del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributario -SENIAT- Asesora Interna.

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LA INFRACCION TRIBUTARIA

Por: Aurora M oreno de Rivas

I

IN TR O D U CC IO N

El tema del ilícito tributario tiene en la actualidad en Venezuela escaso desarrollo doctrinario y jurisprudencial debido a que hasta hace relativamente pocos años el derecho positivo sobre esta materia prácticamente no existía, y es ese derecho positivo el que origina la doctrina nacional y las posiciones jurispruden­ciales como consecuencia de las controversias que se presentan entre los admi­nistrados y la Administración por la interpretación y aplicación de la normativa legal. La materia sólo era objeto de discusión académica bajo el análisis de la legislación, doctrina y jurisprudencia de otros países.

El desinterés del legislador venezolano por el establecimiento de un régimen legal sistemático aplicable a las conductas antijurídicas en el ámbito tributario tiene el mismo origen que el desinterés que hasta hace poco se manifestó por el establecimiento de un sistema tributario moderno con base a diferentes fuentes de tributación; la bonanza fiscal proveniente de la renta petrolera.

Es a raíz de la caída de esa principal fuente de ingresos fiscales y del incremento de los requerimientos financieros de la Hacienda Pública, por la necesidad de cubrir el déficit fiscal, que el Estado Venezolano se ha visto precisado a recurrir a la contribución de sus ciudadanos para garantizarla estabilidad fiscal indispensable al cumplimiento de sus fines, y a buscar la creación de mecanismos que aseguren el cumplimiento voluntario de las obligaciones, con la implementación de políticas eficaces de administración y control, o de coacción con la advertencia sancio- natoria.

Hoy en día podemos afirmar que con la reforma tributaria implementada en 1994, a pesar de sus imperfecciones, y con la creación del ente especializado para la Administración Tributaria: el Servicio Nacional Integrado de Administración Tri­butaria (SENIAT), se están dando los pasos adecuados para establecer una fuente de ingresos fiscales por la vía de la tributación, destinada a buscar el equili­brio fiscal.

Hasta la promulgación del primer Código Orgánico Tributario en 1982, sólo contábamos con normas aisladas sobre contravenciones y faltas sancionadas con penas administrativas en las distintas leyes especiales creadoras de tributos. Con la entrada en vigencia de ese primer Código Orgánico Tributario en 1983, se unificó el régimen represivo del ilícito tributario, reservando a sus disposiciones la tipifica­ción y penalización de las violaciones a las normas impositivas, estableciendo la aplicación supletoria de los principios de derecho penal y refiriendo su ámbito de aplicación por vía principal a todas las infracciones tributarias con excepción de las relativas a la materia aduanera.

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En las dos subsiguientes reformas al Código Orgánico Tributario, promulgadas en 1992 (Gaceta Extraordinaria No. 4.466 de fecha 11/9/92 y Gaceta Oficial Extraordianria No. 4.727 de fecha 27/5/94 Decreto-Ley No. 189 de fecha 27/5/94, el título relativo a las Infracciones y Sanciones ha sido modificado parcialmente para ajustar los tipos penales a los supuestos de infracción de los tributos indirectos creados en el proceso de reforma tributaria, y para establecer penas más gravosas para algunos tipos de infracción.

En este estudio trataremos en forma general y resumida el régimen represivo a la violación de normas tributarias en la legislación venezolana vigente, y haremos un análisis que facilite la interpretación de las incongruencias del texto legal que difi­cultan la delimitación entre lo penal común y lo penal tributario, lo que en la prác­tica crea conflictos de interpretación sobre la aplicación plena o supletoria de los principios del derecho penal común al ilícito tributario, y de la aplicación plena o supletoria del Código Orgánico Tributario a la materia aduanera y a los ilícitos relativos a tributos emanados del Poder Municipal y Estadal, igualmente tratare­mos de buscar un sentido lógico a la confusa referencia que contiene el Código Orgánico Tributario al delito común, y su penalización cuando concurre con el delito tributario.

II

Ambito de aplicación del título III del COT infracciones y sancionesPara interpretar lógicamente las disposiciones de este Título respecto a las

infracciones a leyes tributarias a las cuales les es aplicable, debemos comenzar por revisar el ámbito general de aplicación del Código previsto en su artículo Io y el ámbito de aplicación del Título III contenido en el artículo 71, para pasar luego a la interpretación de los conceptos contenidos en el texto legal para desarrollar el régi­men represivo de la violación de normas tributarias.II. a) Aplicación del Código Orgánico Tributario a las infracciones de leyes

tributarias.El artículo Io en su primera parte establece el ámbito de aplicación de las nor­mas que regulan la relación jurídico tributaria:

“Las disposiciones de este Código son aplicables a los tributos nacio­nales y a las relaciones jurídicas derivadas de ellos”

Respecto al ilícito tributario, el Código establece su aplicación plena a todas las infracciones tributarias, excluyendo sólo la materia aduanera en lo que se refiere a hechos punibles de carácter diferente al tributario.

Artículo 71:“Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”.

No cabe duda pues, que la violación a las reglas relativas al cumplimien­to de obligaciones Tributarias surgidas de leyes emanadas del Poder

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Nacional, bien sean leyes sancionadas por el Poder Legislativo o decretos con tuerza de ley dictados por el Presidente de la República con autorización expresa del Poder Legislativo, es punible conforme a los tipos de infracción descritas en el Código Orgánico Tributario y a las sanciones en él establecidas, la excepción referida al ilícito aduanero de carácter penal no excluye su aplicación al ilícito tri­butario aduanero.II. a. 1) Aplicación al ilícito tributario aduanero:

En esta materia, hasta la reforma de 1922 el Código Orgánico Tributario, mantenía la previsión de su aplicación sólo por vía supletoria a la materia aduanera, pero en la reforma introducida mediante el Decreto Ley N° 189 del 25.05.94, se establece una modificación interesante al régimen legal tri­butario aduanero:Establece el artículo Io en su primer’aparte:

“Para los tributos aduaneros este Código se aplicará en lo atinente a los medios de extinción de las obligaciones, para los recursos administrativos y jurisdiccionales, la determina­ción de intereses y lo referente a las normas para la admi­nistración de tales tributos qué se indican en este Código; para los demás efectos se aplicará con carácter supletorio”.

Del texto legal transcrito se desprende que, en principio, el Código se aplica casi íntegramente por vía principal a la materia tributaria aduanera, ya que la aplica­ción supletoria será sólo para los aspectos relativos a la interpretación de los prin­cipios generales de la tributación y a la regulación de la relación jurídico tributaria contenida en el Título I, que serían los títulos no comprendidos en la enumeración de la norma transcrita.

Si bien, tampoco se menciona en dicha disposición-el Título III relativo a Infrac­ciones y Sanciones, el texto del Artículo 71 del mismo Código implica su aplicación pór vía principal al ilícito tributario de naturaleza aduanera, ya que la disposición citada sólo hace excepción “a las infracciones y sanciones de carácter penal”

El artículo citado dispone la aplicación de las disposiciones del Código a “todas las infracciones y sanciones tributarias...” respectó a la materia aduanera, sólo hace excepción de las relativas a “infracciones y sanciones de carácter penal” las cuales quedan referidas a su tipificación y penalización “de conformidad con las leyes respectivas”

¿Qué debem os entender po r infracciones y sanciones de carácter penal?, pareciera que la ley venezolana con esa referencia al carácter penal de la infracción se afilia a un sector de la doctrina que separa y diferencia el ilícito tributario del ilícito penal, pero resulta incongruente con esta posición el hecho de que sólo se haga la exclusión de la materia aduanera cuando se alude al carácter penal de la infracción y por el contrario, se establece el dolo y la culpa como elementos de apreciación de la conducta del infractor (art. 73); la concurrencia de infracciones es tratada bajo premisas del ilícito común (art. 74), y se establecen aplicación de las penas privativas de libertad para determinados ilícitos de carácter tributario, y ade­más se contemplan consecuencias reparatorias o indemnizatorias adicionales a las sanciones por infracción tributaria tales como los intereses compensatorios, moratorios y la corrección monetaria.

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Por otra parte, a pesar que de el Parágrafo Unico del artículo 75, establece que las infracciones por incumplimiento de deberes relativos al pago del tributo y a los deberes formales “se sancionarán conforme a sus disposiciones”, en el caso del delito de apropiación indebida de tributos cometido por entidades financieras tipi­ficado en el artículo 102, de la sección tercera del Capítulo II, remite su penaliza- ción al Código Penal. Igualmente en la apropiación indebida por funcionarios públicos, remite a la Ley Orgánica de Salvaguarda del Patrimonio Público.

Esta falta de precisión de la Ley Tributaria en la utilización de ciertos términos conduce a una confusión conceptual que sólo podrá ser resuelta buscando su sen­tido lógico y finalista mediante la armonización de las disposiciones constitucio­nales y leyes aplicables al asunto que se analiza. Esta confusión en el uso de términos en materia de ilícito tributario, no es exclusiva del legislador venezolano, la doctrina jurídica en esta parcela del Derecho, también incurre en estas contra­dicciones y confusiones. Así veremos por ejemplo que los términos “penal” y “pena”, se usan en diferentes sentidos, unos a veces más amplios para referirse a la respuesta de la Ley ante la infracción, otras veces restringido para referirse a la san­ción aplicable del delito común.

Igualmente a los términos “infracción” y “delito” se les ha querido dar sentidos diferentes que los separan totalmente de lo que etimológicamente podría consi­derarse una relación de género a especie. El término “infracción” desde el punto de vista etimológico constituye un concepto genérico y significa según el Diccionario de la Real Academia “quebrantamiento de una ley, pacto o tratado o de norma moral, lógica o doctrinal” por lo tanto, en un correcto castellano su referencia puede cubrir no sólo la violación de leyes tributarias, sino también el quebranta­miento de los preceptos morales tipificado en la legislación ordinaria como hechos ilícitos comunes.

Una demostración de esta falta de unidad en la doctrina sobre el contenido con­ceptual de los términos, la encontramos en algunas conclusiones y recomendacio­nes de las distintas jom adas internacionales de estudios sobre esta materia:

En las IV Jomadas Luso-Hispanoamericanas de Estudios Tributarios, celebra­das en Estoril-Portugal en el año 1970, uno de cuyos temas fue “Delitos conexos con la Infracción Tributaria y Violaciones de Deberes Tributarios Sancionados Penalmente”, además del enunciado del tema que ya crea la confusión, se plan­tearon discrepancias entre los participantes a la hora de redactar las recomen­daciones.

Roberto Freites y Ramón Valdes Costa, estuvieron en desacuerdo sobre los tér­minos utilizados para redactar la recomendación N° 7 de esas jomadas, lo que me permito transcribir para ilustrar mi observación:

“Recomendación N° 7

En los casos de concurso entre infracción tributaria y delitos conexos, debería aplicarse, en principio, tanto la pena crimi­nal como la administrativa, pero respetando siempre el prin­cipio non bis in idem, cuya validez se reconoce...”

“El señor Roberto Freites, deja constancia de que la califi­cación de “criminal” utilizada reiteradamente en la Resolu­

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ción, no se adecúa a la terminología jurídica del Derecho Argentino, pero que la acepta como expresión apta para caracterizarlas penas del Derecho Penal Común, aplicadas por el Poder Judicial, especialmente las privativas de liber­tad, en contraposición con las penas pecuniarias aplicadas por la Administración, adhiere a esta constancia el señor Ramón Valdes Costa” (Instituto Latinoamericano de Dere­cho Tributario, Resoluciones de las Jornadas. Montevideo 1993).

Igualmente conviene reseñar las distintas posiciones doctrinarias sobre la ubica­ción del ilícito tributario en el campo del derecho, para evidenciar la falta de uni­formidad en la interpretación conceptual en este importante campo jurídico.

Si bien, el término “infracción tributaria” puede comprendercualquier violación por acción u omisión de normas tributarias, existen en el campo de la discusión científica discrepancias incluso por el contenido conceptual del término; por su ubicación en las ramas del Derecho y por la naturaleza jurídica déla sanción tribu­taria. Se discute, si la conducta antijurídica en el campo tributario puede asimilarse al delito común o si corresponde a una categoría especial de hecho ilícito al cual se aplica un régimen represivo especial. Existe una larga lista de autores de distintas nacionalidades que desde tiempos remotos discuten sobre este tema, no entrare­mos a detallar todas las posiciones y matices de las corrientes doctrinarias, nos limitaremos a resumir lo más relevante del asunto.

Se pueden separar las corrientes doctrinarias de acuerdo a la orientación predo­minante en relación con las ramas del Derecho a las cuales se incorpora el ilícito tributario. Así encontramos, una posición de orientación penalista que asimila el ilícito tributario al ilícito penal, otra que asigna la naturaleza del Derecho Admi­nistrativo a la infracción tributaria, y una tercera posición que defiende la auto­nomía del Derecho Tributario y considera la materia como una parte especial del mismo.

Cada una de las posiciones doctrinarias tiene una respuesta diferente a nuestras interrogantes:

¿Participa el ilícito tributario de la misma naturaleza jurí­dica que el ilícito común?¿La represión a la infracción tributaria tiene naturaleza penal o constituye un régimen especial, orientado por princi­pios distintos a los que se aplican al ilícito común?¿Los tipos descritos como infracciones en la legislación tri­butaria y las sanciones aplicables tienen o no carácter penal?

Para los que se pronuncian por la autonomía del Derecho Tributario, entre quie­nes destaca Giuliani Fonrouge, el ilícito tributario es parte del Derecho Tributario y se rige por principios propios y sólo se aplicará el derecho penal común, cuando la Ley Tributaria remita a él. Fonrouge no niega el carácter punitivo de la sanción fiscal y su vinculación con los principios generales del Derecho represivo. Señala el autor que:

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"Las sanciones fiscales ofrecen acentuado particularismo que justifica su consideración independiente, pero en lo esencial tienen un carácter sancionador establecido para prevenir y reprimir las trasgresiones y no para reparar daño alguno, como bien se ha dicho, de manera que en su escencia son de naturaleza penal, a condición de entender esta expre­sión en su sentido genérico y no circunscrita a la ilicitud con­templada en el Código Penal-’ (Giuliani Fonrouge - Derecho Financiero, Vol. II Pág. 634).

Para este autor, trasgredir disposiciones fiscales implica quebrantar un verda­dero deber social, como es el de “sustraerse al pago de los tributos esenciales para el mantenimiento del Estado y alterar el orden jurídico déla colectividad”. A pesar de su posición autonomista el autor acepta como necesaria la aplicación de los princi­pios y garantías constitucionales en materia del ilícito común.

Por su parte, penalistas de la talla de Luis Jiménez de Asúa, señalan que “no existe un injusto penal, otro civil, otro administrativo, el ilícito es común a todo el derecho y en consecuencia el ilícito tributario es parte del ilícito penal”.

Para Dino Jarach: “el Derecho Penal Tributario nace con el Derecho Tributario mismo y por razones de evolución histórico-social, no se ha separado del Derecho Tributario para incorporarse al Derecho Penal Común”. (Dino Jarach, Curso Superior de Derecho Tributario, Pág. 238).

Para Sainz de Bujanda, defensor de la unidad del derecho penal, existe una iden­tidad sustancial entre la infracción criminal y la infracción tributaria; un resumen de la posición de este autor es formulado por Héctor Villegas así:

“El profesor español Sainz de Bujanda, sostiene que existe identidad sustancial entre la infracción criminal y la infrac­ción tributaria. La única diferencia entre las infracciones contenidas en el Código Penal y las contenidas en otras leyes es de tipo formal, ya no hay una línea divisoria sustancial entre una y otra. “Concluye el autor sosteniendo: “Sentada la idea de unidad del derecho penal, hay que reconocer que el derecho penal tributario no es sino una parte del derecho Penal". (Cita de Héctor Villegas. Curso de Finanzas,Derecho Financiero y Tributario, Pág. 342)

La doctrina administrativa que construye la tesis del derecho penal administra­tivo, cuyo principal exponente es James Goldsmidt, considera la sanción tributaria como una consecuencia administrativa.

El autor argentino, Héctor Villegas quien realizó un completo estudio de las dis­tintas posiciones doctrinarias sobre este tema, llega a la conclusión de que la infracción tributaria debe ubicarse en el Derecho Penal Administrativo, y diferen­cia el ilícito común del ilícito contravencional, apoyándose en la consideración del bien jurídico que es objeto de la agresión cuando se produce el hecho ilícito. Señala el autor, que “será delito toda agresión directa e inmediata a un derecho ajeno, mientras que en cambio habría contravención cuando se perturba mediante la

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omisión de la ayuda requerida la actividad que desarrolla el Estado para materiali­zar esos derechos". (Héctor Villegas. "Derecho Penal Tributario. Pág. 67).

Por su parte en las distintas jornadas científicas destinadas a analizar el tema se han aprobado resoluciones con aparentes contradicciones, así:a) En los III Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebrados en San

Pablo en 1962. se aprobaron resoluciones que expresaban:"1) El ilícito tributario y sus sanciones integran el derecho tributario”.”2) Los ilícitos tributarios y sus sanciones deberán estar expresamente previstos en la Ley Tributaria”. (Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. Resolución de las Jornadas. Pág. 26).

b) En las I Jornadas Luso - Hispanoamericanas de estudios tributarios celebrados en Portugal en 1966 se aprobó esta resolución:"Cuarta”. En un sentido amplio, puede emplearse la denominación de Derecho Penal Tributario para aludir al cuerpo de normas y de principios que regulan las sanciones tributarias de carácter punitivo o preventivo, con independencia del texto legal en que aparezcan insertas. No obstante, se juzga útil con efectos didácticos y orientadores, hacer referencia al Derecho Tributario Penal para designar exclusivamente aquella parte del Derecho Penal Tributario integrada por ilícitos y las sanciones tipificadas en las leyes tributarias y no en las que el propio ordenamiento califica como penales (Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, resolución de la Jornada. Pág. 104).Aplicando las posiciones doctrinarias, reseñadas a las interrogantes arriba

enunciadas podemos concluir que a pesar de las diferencias terminológicas de las posiciones citadas ninguna niega el carácter punitivo de la sanción tributaria, la cual está destinada a castigar la infracción, a prevenir al infractor sobre la conse­cuencia de su acción u omisión más que a reparar el daño.

La discrepancia doctrinal en el fondo estriba en la diferenciación del ilícito tri­butario como violación a los deberes originados en Leyes Tributarias, del ilícito común tipificado y sancionado por el Código Penal.

En nuestro criterio, la infracción o ilícito tributario, no tiene una naturaleza diferente al ilícito penal, am bos son especies de un m ism o género: el hecho ilícito, am bos constituyen acciones u om isiones descrito^ en la ley como hechos punibles, no im porta la ram a del derecho en la cual un precepto infringido esté ubicado, ni el tipo de sanción que se aplique por la violación del precepto, la respuesta del Estado ante la presencia de conductas tipifica­das en un texto legal como hechos ilícitos siem pre es una pena con la cual la Lev puede ordenar, la afectación del patrim onio o de las libertades personales del infractor.

Entendemos que con la sanción tributaria no se busca compensar el daño sino castigar al infractor, los medios de reparación del daño por incumplimiento están previstos bajo otro esquema: intereses compensatorios, moratorios, corrección monetaria. Todos estos ajustes a la deuda si son de carácter reparador y no de cas­tigo, por tanto no se consideran penas en contraposición a multas y otros castigos aplicables al infractor cuando su acción u omisión en el cumplimiento de la obli-

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gación tributaria es producto de su dolo o culpa.La violación de normas tributarias constituye un hecho ilícito, (no puede ser

considerado como un incumplimiento contractual), pero este hecho puede clasifi­carse en diferentes rangos:a) Los actos u omisiones que implican el incumplimiento de deberes impuestos

por la Ley o por la Administración al contribuyente o al responsable, con el fin de que éste aporte a los entes encargados de la gestión tributaria datos o infor­maciones requeridas para la conformación de las estimaciones y comprobacio­nes sobre los aportes tributarios destinados al presupuesto fiscal y,

b) Las acciones u omisiones del contribuyente encaminadas a desfigurar u ocultar la realidad de los hechos que dan lugar al nacimiento de la obligación, o para eliminar o para disminuir el monto de esa obligación.Ambas situaciones constituyen hechos ilícitos (independientemente que pue­

dan estar clasificados en el rango de faltas o de delitos), por cuanto se trata de con­ductas antijurídicas descritas en un tipo punible, y por lo tanto, las consecuencias jurídicas que las normas legales les asignan al acaecimiento de esas situaciones aún cuando estén insertas en cuerpos legales especiales, no exclusivamente desti­nadas a desarrollar un régimen represivo son siempre penas, y no consecuencias administrativas destinadas a reparar o compensar el daño.

En ambos casos es imprescindible aplicar los principios generales del Derecho Penal, para llegar a la consecuencia sancionatoria, así pues, no se puede castigar un hecho no descrito como punible en la ley; ni sancionar una acción u omisión cuando se presentan causales subjetivas eximentes de responsabilidad, ni aplicar la pena más grave cuando ésta haya sido rebajada en legislación posterior al hecho. Lo importante del asunto es reconocer la naturaleza especial de la infrac­ción tributaria que exige que esos principios se apliquen en lo que sea compatible con esa naturaleza especial y poder llegar a una posición clara fundamentada en las regulaciones constitucionales de cada país, para determinar el marco de acción penalizadora de los distintos niveles del Estado que tienen potestad normativa en el campo tributario, como lo veremos más adelante.

Ahora bien, el problema en esta sección del presente estudio se centra en enten­derla posición de la Ley Venezolana cuando utiliza la expresión “carácter penal” y nuestra conclusión es que la expresión del Artículo 71 del Código Orgánico Tribu- tario “infracciones y sanciones de carácter penal”, no está orientada por una posi­ción doctrinaria específica, se trata de un mal uso del término “penal”.

F.I texto de la disposición excluye la aplicación del Código Tributario por vía principal a “las infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera”, las cuales refiere a las “leyes respectivas” no excluye esta norma todas las infraccio­nes tributarias aduaneras de la aplicación del Código, sino aquellas infracciones a las regulaciones aduaneras que desacertadamente califica como de “carácter penal” regidos por las "leves respectivas”, y que no son específicamente de carácter tributario. El término "penal” en esta norma del Código, está haciendo referencia a débitos comunes cometidos en relación con el tráfico de mercaderías.

¿Cuáles son esas infracciones?La materia audanera no está regida exclusivamente por un elemento impositivo.

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el control sobre el ingreso o salida de mercaderías del territorio aduanero obedece a la aplicación de la política económica y comercial de cada Estado y a la aplica­ción de la potestad aduanera, la cual está definida en el artículo 7 de la Ley Orgá­nica de Aduanas como:

“La facultad de las autoridades competentes, para intervenir sobre los bienes a que se refiere el artículo 5, autorizar o impedir su desaduanamiento, ejercer los privilegios fiscales, determinar tributos exigióles, aplicar las sanciones proce­dentes y en general ejercer los controles previstos en la Legislación Aduanera”.

Esa potestad aduanera se ejerce mediante el control del ingreso y salida de mer­caderías del territorio de la República, establecido en el artículo 5 de la ley mencionada:

“Artículo 5:Todo vehículo o medio de transporte que realiza operacio­nes o sea objeto de tráfico internacional, o de tráfico interno en aguas territoriales, zona contigua, áreas fronterizas y espacio aéreo nacionales, así como las mercancías que con­tenga, sea cual fuere su naturaleza, estarán sometidos a potestad aduanera. También estarán sometidos a dicha potestad los objetos que forman parte del equipaje de los pasajeros y tripulantes”.

Las violaciones cometidas contra la normativa estatal destinada a ejercer ese control del tráfico internacional, no pueden calificarse como infracciones tribu­tarias, la tipificación de esos ilícitos aduaneros calificados como contrabando y su régimen sancionatorio tienen como las infracciones tributarias una naturaleza penal, pero aquellas no tienen un carácter exclusivamente tributario y su violación no necesariamente implica un daño al patrimonio fiscal, un ejemplo de ésto seria el caso de mercancías exceptuadas de gravamen, pero sometidas a otros controles aduaneros.

El autor argentino Héctor Villegas, diferencia el delito de contrabando de la infracción tributaria, señala el autor que: “dentro de los deberes del Estado está el de resguardar la incolumidad de sus fronteras y de regular la política económica nacional mediante la admisión o no de ciertos tipos de mercaderías, todo lo cual es regido por normas constitutivas del orden jurídico general y no un mero orden administrativo. Quien elude controles aduaneros está quebrantando el orden jurí­dico y haciendo perder confianza en el Estado en cuanto a su autoridad para lograr el desenvolvimiento pacífico de la vida común”.

Este autor diferencia el delito de contrabando de la infracción tributaria adua­nera y señala que: “La infracción tributaria que llamamos defraudación aduanera no tiene en cambio, otro objetivo que el de eludir el pago de derechos fis- cales...“Héctor Villegas, Derecho Penal Tributario, Pág. 72).”

El “carácter penal” a que alude la norma en estudio se refiere a infracciones de disposiciones no vinculadas específicamente con las obligaciones tributarias deri­vadas del comercio internacional, como sería el caso de los ilícitos tipificados en el Título V, Capítulo I de la vigente Ley Orgánica de Aduanas, relativos al contra- bano, cuya descripción genérica está contenida en el artículo 102 de la Ley.

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"Artículo 102:Incurre en contrabando cualquiera que. mediante actos u omisiones, eluda o intente eludir la intervención de las autoridades aduanera, en la introducción de mercancías al territorio aduanero nacional, o en la extracción de las mis­mas en dicho territorio".

En el capítulo citado se tipifican otras series de acciones que califican también como delito de contrabando y otras actividades como la asociación ilícita o la corrupción de funcionario aduanero asimiladas también a este tipo de delito.

Pues bien, es a este delito al que se refiere en el artículo 71 del Código cuando excluye su aplicación a las infracciones de carácter penal en materia aduanera.

Ahora bien, la Ley Orgánica de Aduanas, en el Capítulo II del mismo título sobre el ilícito aduanero contienen disposiciones destinadas a reprimir las infracciones cometidas con motivo de la declaración de aduanas, a efectos del pago del arancel correspondiente. Estos ilícitos tipificados en la legislación aduanera sí se consi­deran infracciones de carácter tributario, los cuales estarán regidas por el Código Orgánico Tributario.

Estas infracciones serían aquellas cometidas con motivo de la declaración de las mercancías para efectos de la liquidación arancelaria contenidas en el artículo 120 de la Ley Orgánica de Aduanas.Il.b) Aplicación del Código Orgánico Tributario a las infracciones de N orm as

Tributarias M unicipales y Estadales:La política de reducción de los márgenes de evasión tributaria, está íntimamente

relacionada con los medios que el ente acreedor del tributo pueda disponer para su persecución y control. No siempre es lá vía represiva, el medio más idóneo para obtener el cumplimiento oportuno por parte del obligado a la prestación tributaria, resulta más eficaz una política tributaria que establezca tarifas soportables por el contribuyente; una eficiente labor de control y recaudación y un honesto manejo de la administración de los fondos producidos por el aporte tributario que revierta en beneficios tangibles porel contribuyente administrado; igualmente una política tendiente a promover entre los sujetos pasivos de la relación tributaria, la concien­cia de la necesidad del tributo, constituye un medio para obtener el cumplimiento voluntario de la obligación.

Sin embargo, los recargos y medidas compensatorias del daño producido por el incumplimiento en el pago de la obligación tributaria y la penalización de las infracciones a las leyes tributarias, constituyen en la legislación venezolana vigente un medio persuasivo de ese cumplimiento tributario.

El Código Orgánico Tributario se reserva en el artículo 71 su aplicación en cuanto a la tipificación de los hechos que constituyen el ilícito fiscal y la determina­ción de las sanciones correspondientes para todos los casos de infracción tribu­taria. con la sola excepción de los ilícitos aduaneros que constituyen el contrabando, por la razón de que este hecho excede los límites de lo tributario como lo hemos afirmado en el capítulo precedente.

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¿El Título III del Código Orgánico Tributario es legislación penal?Para descubrir el sentido de las disposiciones del Código Orgánico Tributario,

para sacar una conclusión lógica sobre la aparente contradicción entre las previ­siones de sus artículos Io y 71, conviene analizar la naturaleza de ilícito fiscal y el carácter de las penas aplicables, en relación con el alcance de la distribución de potestades normativas en la tan especial organización federal de la República de Venezuela, con el objeto de comprender la intención de la referencia constitucional sobre la reserva legal en materia de legislación penal asignada al poder nacional en el artículo 136 de la Constitución.

En efecto, establece la norma citada que es de la competencia del Poder Nacio­nal la legislación civil, mercantil, penal, penitenciaria y de procedimientos.

Como ya lo hemos señalado la utilización de la terminología en los textos legales no siempre obedece a posiciones doctrinarias del legislador, sino más bien, a un descuido en la aplicación precisa del idioma para dar claridad a la norma jurídica. En el caso de nuestra Constitución esa imprecisión del lenguaje en lo que se refiere a la distribución de potestades tributarias entre los distintos niveles de la organiza­ción político territorial, ha permitido tal abuso en la ejecución de la potestad muni­cipal para crear tributos, que hoy en día una concreta referencia al poder de exigir una contribución por el permiso o licencia para establecer en el territorio munici­pal industrias y comercios, se ha extendido y desbordado el marco constitucional hasta el extremo que la mayoría de los municipios además de cobrar una tasa anual por la licencia, han convertido el término patente contenido en el artículo 31 de la Constitución (que en ninguna de sus acepciones puede ser considerado como sinónimo de tributo) en el fundamento de su poder para establecer cualquier clase deigravámen sobre el capital, los ingresos brutos o las ventas y pechar además acti­vidades no comprendidas en su marco legal de potestades.

Esta práctica en algunos casos ha sido avalada por posiciones políticas más que doctrinarias que han prevalecido en nuestro poder judicial y por el afan des- centralizador que ha invadido el ámbito político en los últimos años, el cual, en vez de orientarse hacia la producción de una legislación y políticas descentralizadoras que incluyan la transferencia del recurso fiscal o hacia una reforma constitucional que establezca con términos claros el marco legal sobre el cual se debe fundamen­tar el proceso descentralizador en lo que a las finanzas públicas se refiere, ha per­mitido implantar el proceso porencima del orden constitucional, lo que a mi juicio es tan desestabilizador como cualquier otra acción tendiente a romper ese orden, porque a la larga convierte el texto de la Carta Magna en letra muerta o moldeable a cualquier interés político que se pretenda justificar.

Decíamos que la ubicación doctrinal es importante por cuanto la referencia a lo “penal” en la Constitución podría permitir una interpretación restringida al ilícito penal común o al sentido amplio de considerar como penal toda la legislación represiva o sancionatoria de conductas antijurídicas. Es por eso que conviene revi­sar las distintas posiciones doctrinarias para sacar una conclusión sobre la naturaleza de la sanción tributaria.

Los partidarios de la ubicación del ilícito fiscal en el Derecho Penal no dudarían en considerar esa referencia de nuestra Constitución a la legislación penal, como indicativa de una reserva al podér nacional de toda la materia referente a la descripción de tipos punibles y el establecimiento de sanciones cualquiera que sea

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la naturaleza del precepto infringido, incluyendo la infracción de normas tributarías.

Sin embargo, también los partidarios de la autonomía del Derecho Tributario entre quienes destaca Giuliani Fonrouge, reconocen como ya lo hemos señalado en el capítulo anterior el carácter represivo de las sanciones fiscales y su naturaleza penal en el sentido genérico del término y no referido exclusivamente a la “ilicitud contemplada en el Código Penal”. Si bien este autor afirma que: “las sanciones fis­cales derivan del propio poder tributario estatal, más no obstante su vinculación con el impuesto, es erróneo pretender que constituyen un accesorio de éste, respon­den finalidades y esquemas jurídicos distintos y se rigen por normas separadas” (G.F. Op. Cit. pág. 635), no duda el autor en reconocer que el parcelamiento del derecho sancionatorio debe aceptarse como un hecho positivo y propio de cada sis­tema de Gobierno, pero su afirmación está hecha sobre el análisis del sistema federal argentino en el cual las provincias están facultadas para establecer sancio­nes tendientes a asegurar la percepción de sus tributos.

¿Podríam os nosotros afirm ar que los entes descentralizados en la organiza­ción político-territorial venezolana están facultados constitucionalm ente para crear su propio derecho “tributario penal”? ¿Está prevista en la C onsti­tución V enezolana el parcelam iento del D erecho Sancionatorio?

Con base a la aceptación de las dos posiciones doctrinales citadas que afirman el carácter represivo penal y no reparador o indemnizatorio de la sanción fiscal, debemos admitir que la referencia a la legislación penal contenida en el artículo 136, numeral 24 de nuestra Constitución abarca no sólo el ilícito común, sino tam­bién cualquier legislación que tenga por objeto reprimir los hechos u omisiones antijurídicas incluyendo en ellos el ilícito tributario.

Nuestra afirmación, se ve reforzada por la muy especial forma de estado federal que constituye la República de Venezuela, la cual a decir de Alian Brewer Carias es una “Federación Centralizada” una “Federación de Papel” (A. Brewer Carias en las III Jomadas en la Procuraduría General del Estado Aragua).

En efecto, a pesar de que el artículo 2 de la Constitución proclama la federación, la refiere a sus propios términos, y esos términos contenidos en el articulado de la misma, concentran en el poder central la casi totalidad de las potestades normati­vas, y promueven la descentralización mediante facultades que otorga al Poder Nacional para definir el marco legislativo de esa descentralización.

Como ya hemos señalado, la Constitución promueve la descentralización de las materias de la competencia nacional en el artículo 137 que establece:

Artículo 137:“El Congreso por voto de las dos terceras partes de los miembros de cada Cámara podrá atribuir a los Estados o a los Municipios determinadas materias de la competencia nacional, a fin de promover la descentralización administrativa”.

El alcance de la disposición citada ha sido analizado por distintos autores a raíz del proceso de descentralización que se inició con la Ley de Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias en 1989. Se ha afirmado que “por la vía de la descentralización no pueden reformarse, ni enmendarse la Constitució- n" y que “ésta sólo contempla una “descentralización administrativa”, (es decir de competencia según el artículo 137 de la Constitución), en favor de los Estadosantes

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que una verdadera cesión de las funciones públicas del Poder Nacional a los esta­dos. Para ello hubiera sido necesario reformar la Constitución Nacional (R.J Duque Corredor III Jornadas de la Procuradoría General del Estado Aragua).

Por otra parte hay quienes se niegan a aceptar que la referencia a la promoción de la descentralización administrativa contenida en el artículo 137, tenga sólo alcances administrativos, y afirman que sus límites cubren también el aspecto político que raya en los dominios de la reserva legal, basándose en lo dispuesto en el artículo 17 de la Constitución que confiere a los estados la potestad de legislar en las materias de su competencia.

Pues bien, cualquiera que sea la posición adoptada, no se puede exagerar la pre­tendida flexibilidad de la Constitución hasta el extremo de considerar que la potes­tad penalizadora de los estados o municipios en materia tributaria aún no estándoles atribuida expresamente por la ley, les deviene de su poder tributario, esto no puede ser así porque ambas materias están reguladas por principios de reserva legal diferentes y es la propia Constitución la que expresamente dispone la centralización de la potestad de tipificar y sancionar hechos ilícitos.

Si el derecho represivo está concentrado constitucionalmente en el Poder Nacio­nal, y si admitimos que la sanción tributaria tiene un carácter represivo y no reparador o indemnizatorio. tenemos que concluir que en Venezuela no está par­celada en los distintos niveles del Estado la potestad sancionatoria del ilícito tributario.

Sin embargo, hay autores venezolanos que, basados en una concepción liberal sostienen que el ilícito tributario no debe ser sancionado por vía represiva penal sino con consecuencias de carácter administrativo, de manera que la infracción a la ley tributaria sólo acarrearía recargos administrativos tendientes a indemnizar el daño causado al ente acreedor del tributo, y no a educar, corregir, intimidar o castigar al autor de la infracción.

Esa posición es la asumida por el Dr. Carlos Simón Bello Rengifo quien en su estudio sobre “Ilicitud Penal Colateral” afirma que:

“De tal manera que ante las infracciones fiscales no es, de suyo, lo más recomendable recurrir a la sanción criminal como el mejor expediente para educar y sancionar. Al fin y al cabo, un régimen político liberal debe ser moralmente neutro y en consecuencia, no utilizar el Derecho como medio de educación, ni menos de moralización del pueblo.Su fin ha de ser fundamentalmente práctico o técnico y esto, trasladado al sector tributario, significa la mayor y mejor captación de fondos con el menor costo social posible.

Si el fraude fiscal está generalizado como conducta, signi­fica que el sistema como tal ha fracasado y recurrir al "terror penal”, sería un esfuerzo costoso e inútil. Sólo cuando haya nítida conciencia de la aceptación del sistema fiscal y la conducta transgresora aparezca no sólo como fenómeno relativamente esporádico, sino también como merecedor de rechazo social, podrá considerarse la posibilidad de la crimi- nalización de la conducta y siempre que se den estos extremos:

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a) D a ñ o fiscalb) Medio fraudulento".(Carlos Simón Bello Rengifo - Ilicitud Penal Colateral, Uni­versidad Central de Venezuela, Pág. 204).

Esta interesante posición, sin embargo no pasa de ser una recomendación para una definición del Sistema Tributario y las políticas de control fiscal del Estado que bien podría ser analizada en el proceso de reforma Constitucional o del Código Orgánico Tributario, pero no contiene un pronunciamiento expreso en contra de que se pueda considerar como penal una sanción pecuniaria cuando ésta es la consecuencia de la respuesta represiva del Estado, por el contrario reconoce que las sanciones pecuniarias pueden tener un carácter punitivo. El autor citado refiere en su estudio una serie de opiniones que tratan en vano de buscar los ele­mentos que distinguen la multa penal de la civil y llega a la conclusión de que el problema debe ser resuelto por la legislación o en todo caso aplicar un criterio cuantitativo de tal manera que la multa sea más que un mero resarcimiento del daño ocasionado y signifique en consecuencia una pena criminal, será materia de derecho penal. Claro que siempre existirá el problema vaioratorio para el intérprete, pero ese es el destino de las disciplinas normativas. La cantidad permite inferir la cualidad y la finalidad, los demás criterios, el origen y la índole del acto cometido conducen a un callejón sin salida, por la dificultad de hallar una defini­ción ontològica del delito en el derecho positivo...” (C.S. Bello Rengifo. “Ilicitud Penal Colateral” pág. 197).

Si utilizamos el criterio cuantitativo sugerido, encontramos que en el derecho tri­butario positivo de casi todos los países, (en el nuestro incluido), se da el caso de la coexistencia en los textos legales de sanciones penales, recargos administrativos e intereses moratorios y compensatorios además de la asignación de responsabilida­des civiles al infractor, lo que hace la diferencia entre la acción indemnizatoria y la respuesta represiva.

Ahora bien, independientemente de la posición filosófica que pudiéramos adop­tar frente a la obligación constitucional que tenemos todos de contribuir a los gas­tos públicos y a la naturaleza moral de esa obligación (hay incluso sancionada con penas religiosas en el nuevo Catecismo Católico), lo que nos interesa a los fines del presente estudio es obtener una respuesta lógica a nuestra interrogante acerca de la potestad de los Estados y los Municipios en Venezuela para tipificar ilícitos penales y establecer las penas aplicables.

Ya hemos afirmado que en nuestro criterio y dado que la sanción tributaria es de carácter represivo cuando no persigue reparar o indemnizar daño sino advertir al infractor de la consecuencia de su acción u omisión, nuestra búsqueda a la res­puesta adecuada debe orientarse hacia el desarrollo legislativo de la norma consti­tucional que promueve la descentralización del Estado mediante la distribución de las competencias normativas.

En primer lugar, compartimos la posición del Dr. Román Duque Corredor en relación a los alcances del artículo 137 de la Carta Magna en el sentido de que el alcance de la norma que prevé la descentralización administrativa no va más allá de la distribución de competencias y por otra parte, de la directa revisión de la Ley de Descentralización, encontramos que respecto a la competencia de los Estados no se transfirió ni expresa ni implícitamente a éstos, la potestad normativa penal tributaria.

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Respecto a los Municipios, la Ley Orgánica de Régimen Municipal en su artí­culo 114 dispone que la Ordenanza que establezca o modifique un tributo, deberá entre otros asuntos determinar las penas y sanciones pertinentes.

Ahora bien, no podemos inferir que por esta norma le fue atribuido al Municipio la potestad para “legislar en materia penal” para crear un régimen represivo de la infracción de la facultad que la Constitución otorga a las Cámaras para atribuir competencias, ni mediante las formalidades de voto calificado prescritas en el texto constitucional, no constituye por tanto, esa disposición de la Ley Orgánica de Régimen Municipal, una atribución de potestades en una materia reservada al Poder Nacional.

Dispone el artículo 114 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal que comentamos:

“No podrá exigirse el pago de impuestos, tasas o contribucio­nes especiales municipales que no hubieren sido estableci­

d a s por el Concejo o Cabildo mediante la promulgación de una Ordenanza.

La Ordenanza que lo establezca o modifique deberá deter­minar la materia o acto gravado, la cuantía del tributo, el modo, el término y la oportunidad en que este se cause y se haga exigible, las demás obligaciones a cargo de los contri­buyentes. Los recursos administrativos en favor de éstos y las penas y sanciones pertinentes”.

Este artículo desarrolla el principio de legalidad tributaria pero no puede exce­der los límites de la potestad normativa tributaria que confiere la Constitución a los Municipios, pues el artículo 31 de ésta cuando hace referencia a las multas como ingresos municipales, lo hace en el sentido de la competencia que los muni­cipios tienen para aplicar sanciones pecuniarias y en el sentido del derecho al ingreso del producto de las penas pecuniarias que la ley asigne con destino a dicho Fisco Municipal como lo es el caso de las multas impuestas por faltas del Código Penal el cual en su artículo 30 dispone:

“La pena de multa consiste en la obligación de pagar al Fisco del respectivo Estado, o a las Rentas Municipales del Distrito Federal en sus casos o al Fisco Nacional, si el juicio se inició en un Territorio Federal, la cantidad que conforme a la Ley determine la sentencia.

Si el juicio ha sido por falta, la multa será en beneficio del respectivo Fisco Municipal”.

Ahora bien, en línea con lo que hemos venido comentando acerca de la ligereza con que nuestros legisladores utilizan las palabras del idioma no nos extraña el texto final del articulo 114 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal. En todo caso sólo podemos admitir que esa referencia a “penas y sanciones pertinentes” que según la disposición citada deben determinarse en las ordenanzas municipales, no puede tener otro sentido que el habilitar al Municipio para establecer en las orde­nanzas tributarias consecuencias pecuniarias de carácter indemnizatorio o reparador del daño ante el supuesto de incumplimiento de la obligación tributaria, tal es el caso de los recargos administrativos que contienen algunas ordenanzas, pero no podemos admitir que la disposición transcrita esté habilitando a los Con­

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cejos Municipales para tipificar ilícitos tributarios y establecer sanciones de carác­ter represivo incluyendo las penas privativas de libertad.

Sin en el sentido o la intención de la norma es otra, estaría en abierta colisión con el artículo 136 de la Constitución y el 71 del Código Orgánico Tributario.

En conclusión en nuestro criterio, lo dispuesto en el artículo 71 del Código Orgá­nico Tributario: “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infrac­ciones y sanciones tributarias...”, en el cual no se hace excepción de los tributos de los Estados y los Municipios, tiene como razón de ser, precisamente la reserva legal al poder nacional para dictar le legislación penal contenida en el artículo 136, Ord. 24 de la Constitución y por lo tanto, la infracción a las ordenanzas municipales en todo lo que se refiera a la obligación tributaria, está regida por el Código Orgánico.

Sin embargo, la posibilidad de establecer constitucionalmente ese parcela- miento de potestad para legislaren materia penal tributaria debe considerarse sólo en la medida en que la potestad tributaria los entes descentralizadores queden muy bien definidos y que la conducta de los cuerpos legislativos de dichos entes (Conse­jos Municipales y Asambleas Legislativas) evidencien una madurez suficiente como para entender que su ingerencia en la actividad financiera del ente, debe estar orientada por los requerimientos de la hacienda local, en función de los programas y de los principios constitucionales sobre tributación, y no en función de los intereses políticos de partidos o grupos que integren los Concejos Munici­pales y las Asambleas Legislativas, por cuanto una potestad penalizadora en manos de entes legislativos locales sin una clara y responsable orientación de los fines de la tributación podría convertirse en un fatal elemento de corrosión del pro­ceso de descentralización.

Si actualmente a pesar del cuestionamiento sobre su legalidad, encontramos en algunas ordenanzas municipales multas por contravención que ascienden hasta el décuplo del impuesto, el parcelamiento de la potestad legislativa en materia penal tributaria podría estimular penalizaciones abusivas en lo que a la restricción de libertad se refiere.

Personalmente, considero que la potestad para legislar en materia penal tribu­taria, debe mantenerse a nivel del Poder Nacional hasta tanto en Venezuela se desarrolle un sistema tributario integral que no entorpezca o desestimule el desarrollo económico del país y en el cual se puedan armonizar los diferentes reclamos de la contribución ciudadana emanados de los tres niveles regionales del Gobierno, sin que ello implique para el sujeto pasivo una carga insostenible.

IIIAPLICACION DE LOS PR IN CIPIO S DE D EREC H O PENAL

Establece el artículo 71 del Código que comentamos en su aparte único:“A falta de disposiciones especiales de este título, se aplicarán suple­toriamente los principios y normas de Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines, del Derecho Tributario”.

Así pues, encontramos principios expresamente consagrados en el texto de la ley y otros que se aplicarán cuando la especialidad del hecho ilícito que se regula lo permita por su compatibilidad con la naturaleza de la materia tributaria.

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El Principio de la Legalidad:El Principio que guarda mayor compatibilidad con el Derecho Tributario es pre­

cisamente el que reserva a la ley la descripción del hecho punible y la determina­ción de la pena aplicable consagrado en los artículos 60 Ord. 2 y 69 de la Constitución, que garantiza a los individuos el no ser privados de libertad por obli­gaciones cuyo incumplimiento no haya sido definido en la ley como delito o falta y el no ser condenado a sufrir pena que no esté establecida en ley preexistente.

Como veremos más adelante, algunos de los tipos de infracción contenidos en el texto legal que analizamos, estaría violentando este principio al no determinar en el texto legal los elementos que definen el tipo punible, ni describir la situación típica que daría lugar a la sanción, como es el caso de la contravención prevista en el artículo 97 del Código.A plicación tem poral de la Ley Penal:

El principio “tempus regit actum” excluye la aplicación de la ley cuando el hecho ha ocurrido antes o después de su vigencia, pero tiene en materia penal una aplica­ción especial: no podrá castigarse un hecho que haya sido cometido antes de la vigencia de una ley que lo califique como punible, pero si el hecho es excluido de penalidad o tratado con menos rigor en una ley posterior, ésta se aplicará a ese hecho en lo que resulte más favorable al sujeto infractor.

Esa aplicación retroactiva de la ley penal está consagrada en el artículo 44 de la Constitución, desarrollado en el artículo 2 del Código Penal y es aplicable a nuestra materia por disposición expresa del artículo 70 del código Orgánico Tributario:

“Las normas tributarias punitivas tendrán efecto retroactivo cuando supriman hechos punibles o infracciones legales o establezcan sanciones más benignas”.

Para determinar los alcances de la norma transcrita cuando se presenta la suce­sión temporal de leyes tributarias punitivas debemos por tanto recurrir af desarrollo del principio en el artículo 2 del Código Penal, que establece:

“Las leyes penales tiene efecto retroactivo cuando favorecen al reo, aunque al publicarse hubiere ya sentencia firme y el reo estuviere cumpliendo condena”.

De acuerdo a lo anterior debemos concluir que, en el caso de que una ley tribu­taria elimine algunos hechos calificados previamente como infracción o delito o reduzca la pena aplicable, los procesos en curso, bien sea a nivel de la Administra­ción Tributaria o en los tribunales competentes deben apreciar los hechos que se juzgan, bajo la ley más favorable y aplicar la sanción más benigna o dejarla sin efecto, según sea el caso aún sin que el interesado lo hubiere alegado.

Si la sanción (bien sea que haya quedado firme antes de la modificación legal que rebaje o excluya la pena), está en período de cumplimiento deberá también aplicarse el alcance de la retroactividad, así pues si el procesado está cumpliendo pena privativa de libertad por delito tributario deberá quedar en libertad; si la nueva ley es abolitiva, o rebajarse el tiempo de la condena si la modificación legal resulta más favorable, según sea el caso. En cuanto a la pena pecuniaria, si esta no ha sido pagada al tiempo de la modificación legal, también deberá ser revisada para beneficio del infractor sancionado. Esta última conclusión proviene de nuestra consideración ya expresada anteriormente de la multa por infracción tri­butaria como una consecuencia represiva y penalizadora (no reparadora de daño), por lo tanto si se trata de una pena en aplicación del principio

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constitucional el castigo por la comisión de un hecho que la nueva ley o la reforma legal han dejado de considerar como punible o de menor peligrosidad o daño para merecer menor castigo, debe ser adaptado a nueva legislación.Abolición de la Multa por reparo:

Un caso interesante de aplicación de este principio de retroactividad de la ley más favorable, ocurrió cuando se puso en vigencia el primer Código Orgánico Tri­butario en 1983. el cual unificó el régimen represivo de la infracción tributaria y decretó la desaplicación de todas las disposiciones de otras leyes sobre las materias regidas por él y la derogatoria de las que colidieran con sus disposiciones.

Para ese tiempo la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1978. establecía en el capi­tulo de las contravenciones una sanción meramente objetiva para los supuestos de reparo, pues bien, esta sanción quedó abolida con la promulgación del Código Tri­butario que derogó todas las disposiciones de otras leyes sobre las materias regula­das por él. las cuales quedaron regidas únicamente por sus normas. Además, los tipos de infracción contemplados en el Código no contenían esta figura objetiva que no atendía a la ilegitimidad de la acción u omisión, y que imponía la sanción como una consecuencia directa e inmediata del reparo fiscal. El texto de la norma sancionatoria contenido en la Ley de Impuesto Sobre la Renta era el siguiente:

"Si la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la iniciación de la interven­ción fiscal, resultare algún reparo, se impondrá al Contribuyente una multa que podrá ser desde un décimo hasta el doble del impuesto que se liquide en virtud del reparo..."

Resulta evidente del texto transcrito que el hecho sancionado era el mero des­cubrimiento de una diferencia de impuesto, sin importar la consideración de las circunstancias que pudieran calificar la conducta del contribuyente reparado res­pecto a la declaración presentada, ni la inexistencia de un tipo de infracción descrito en la ley en aplicación del principio de legalidad penal, lo que evidente­mente implicaba una colisión con el texto del Código Tributario que se reservó la penalización de las acciones y omisiones violatorias de normas tributarias, y que no consideraba la simple formulación de un reparo como única y directa causa de una sanción.La Personalidad de la Pena:De acuerdo a este principio constitucional no habrá causas que excluyan o establezcan inmunidades personales ante la responsabilidad penal salvo las con sagradas en la Constitución. En materia Tribuitaria este principio se manifiesta en disposiciones expresas del Código Orgánico Tributario al establecer que la muerte del infractor extingue la acción punitiva (art. 76): también en la asignación de res­ponsabilidad personal a los autores, coatu res. cómplices o encubridores, contenida en los artículos 78 y 81.

Artículo 76:"Son causas de extinción de las acciones por infracciones

tributarias:1. La muerte del actor o infractor extingue la acción punitiva,

pero extingue la acción contra coatures, cómplices o encubri­dores. No obstante subsistirá la responsabilidad por las mul­tas aplicadas que hubieren quedado firmes en vida del causante”.

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Artículo 78:“Son responsables personalmente de las infracciones y delitos tributarios los autores, coautores, cómplices y encubridores”.Artículo 81:“Las personas jurídicas responden por infracciones y delitos tributarios. Cuando la comisión de un delito sea imputable a una persona jurídica, la pena de prisión corresponderá a los directores, gerentes, administradores o representantes que hayan personalmente participado en la ejecución del hecho punible”.

£1 Principio de Territorialidad:Este principio es el relativo a la validez de la ley en el territorio del Estado que la ha dictado. Establece el artículo 3 del Código Penal que: “todo el que cometa un delito o una falta en el territorio de la República, será penado con arreglo a la ley venezolana”, su aplicación referida a la tributación nos lleva a concluir que solo las infracciones referentes a los tributos existentes en el ámbito de la República (nacionales, estadales0 municipales) serán los penados con la ley tributaria venezolana, y siempre que los hechos que constituyan dicha infracción tengan una causa territorial, independiente­mente de la nacionalidad del infractor. El concepto territorial en este caso obedece no a un específico sentido geográfico, sino al sentido jurídico, así entenderíamos que serán aquellas infracciones tributarias cometidas por sujetos no domiciliados en el país pero sometidos al tributo venezolano.

IVLA RESPONSABILIDAD PENAL TRIBUTARIA

La asignación de la responsabilidad por un hecho que se describe como ilícito en la norma penal implica su atribución al sujeto responsable para hacerlo sufrir la conse­cuencia sancionatoria. Señala Jiménez de Azúa que la “responsabilidad resulta de la1 mputabilidad, puesto que es responsable el que tiene capacidad para sufrir las conse­cuencias del delito”. El autor citado define la imputabilidad como “facultad de cono­cer el deber” y señala que el objeto de la imputación es siempre una conducta típica y antijurídica (Luis Jiménez de Azúa, La Ley el Delito, Pág. 326).

Esa responsabilidad que le es legalmente atribuible al sujeto como consecuencia de su aptitud para “conocer el deber”, aptitud ésta delimitada por las circunstancias o condiciones que la ley determina (edad, estado mental, etc.), está además directamente vinculada con el dolo o la culpa como elementos calificadores de la conducta del sujeto.

Si bien, nuestro Código Tributario establece expresamente que “las infracciones tri­butarias pueden ser dolosas o culposas” (art. 73), de la descripción típica de algunas de las infracciones en él contenidas podemos inferir que el aspecto subjetivo no siempre está claramente presente en las infracciones tributarias, algunas de ellas son descritas en forma meramente objetiva como el caso de algunos deberes relativos al pago del tri­buto. Sin embargo, la subjetividad está presente cuando se establecen las causales que eximen de responsabilidad penal tributaria, en el artículo 71, o los causales de atenua­ción de la pena en el artículo 85 en sus numerales 1 y 2 en su parte final:

a) El hecho de no haber cumplido 18 años y la incapacidad mental debida­mente comprobada.

b) El caso fortuito y la fuerza mayor.

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c) El error de hecho y de derecho excusable.d) La obediencia legítima y debida.

También encontramos aspectos de apreciación subjetiva en la conducta del infrac­tor en el artículo 85 cuando se establece como atenuante para la aplicación de la pena:

1) El estado mental del infractor que no excluya totalmente su respon­sabilidad.

2) No haber tenido la intención de causffr el hecho imputable de tanta gravedad (art. 85 C.O.T.)

Responsabilidad penal tributaria de las personas jurídicas:Para muchos penalistas la imputabilidad es un elemento relacionado con la

conducta humana, determinado por su capacidad para discernir. La definición clásica del delito pareciera excluir la posibilidad de imputar la responsabilidad penal a un ente jurídico, si nos atenemos a definiciones como la de Jiménez de Azúa que califica el delito como “acto típicamente antijurídico y culpable, impu­table a un hombre y sometido a una sanción penal”.

Sin embargo, en la legislación contemporánea existe una corriente encaminada a considerar a las personas jurídicas como sujetos activos de delitos o infracciones. En la legislación venezolana reciente encontramos esta orientación en la Ley Penal del Ambiente, la que en su artículo 3, establece:

Artículo 3:"Independientemente de la responsabilidad de las personas naturales, las personas jurídicas serán sancionadas de conformidad con lo pre­visto en la presente Ley, en los casos en que el hecho punible descrito en ésta haya sido cometido por decisión de sus órganos, en el ámbito de la actividad propia de la entidad y con recursos sociales y siempre que se perpetre en su interés exclusivo y preferente”.

También la novísima Ley de Régimen Cambiario en su art. 13, aparte único establece:

“La persona jurídica será sancionada en los términos previstos en esta ley, en los casos en que el hecho punible haya sido cometido por deci­sión de sus órganos en el ámbito de su actividad con recursos sociales y en su interés exclusivo”.

Por su parte el Código Orgánico Tributario, objeto de este estudio, en su artículo 81, establece:

“Las personas jurídicas responden por infracciones y delitos tribu­tarios, cuando la comisión de un delito sea imputable a una persona jurídica, la pena de prisión corresponderá a los directores, gerentes, administradores o representantes que hayan personalmente partici­pado en la ejecución del hecho”.

Pues bien, como vemos el Derecho Penal va evolucionando en la medida en que la participación de los entes jurídicos ha tomado mayor presencia en la vida de los pueblos y en la medida que se hace necesario proteger los bienes sociales (el ambiente, equilibrio monetario, la hacienda pública, (etc.) que pudieran resultar afectados por las acciones u omisiones de las corporaciones tendientes a obtener provechos ilícitos en detrimento de esos bienes sociales.

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Está claro que no podrá aplicarse a una corporación una pena privativa de liber­tad, pero si podrá infringírsele un castigo pecuniario que la afecte en su patrimonio que es autónomo y separado del patrimonio de los sujetos que la constituyeron, como consecuencia de su personería jurídica propia. La imputabilidad de la con­ducta antijurídica a esas personas jurídicas, proviene de la también sui generis voluntad del ente moral, que si bien, le es reconocida para participar contractual­mente y comprometerse válidamente en asuntos civiles o mercantiles, también puede serle reconocida para tomar decisiones o realizar acciones que afecten los intereses protegidos con la norma penal. En el aspecto tributario, las personas jurí­dicas tributarias y por lo tanto responsables de la obligación de pago del tributo, y también como sujetos activos en la comisión de infracciones relacionadas con su condición de sujeto tributario.

Esta orientación del derecho positivo venezolano y de muchos otros países, tiene su fundamento en posiciones doctrinarias expuestas hace ya tiempo. Ya para la época en que las definiciones clásicas del delito hacían un dogma de la exclusivi­dad del ser humano como sujeto imputable, se mencionaba la tendencia hacia la asignación de esa imputabilidad a las personas sociales. En efecto, el mismo Jimé­nez de Azúa cita a Franz Von Liszt, como cabeza de esa corriente y señala que: “existe un crecido número de autores, con Franz Von Liszt a la cabeza, partidarios de la responsabilidad de las personas sociales. Se fundan los que tal creen en la teoría de la “voluntad real” de Gierke. Reconozcamos que cierta fuerza han reci­bido quienes así piensan de la “imputación” de Kelsen, con la que este famoso autor ha querido resolver el debate sobre la personalidad jurídica de las sociedade- s”. (Luis Jiménez de Azúa. La Ley y el Delito, Pág. 210).

VLOS TIPOS PUNIBLES

El artículo 72 del Código establece que la acción u omisión violaría de normas tributarias es punible conforme a sus disposiciones y en el Capítulo II tipifica los hechos ilícitos tributarios en cuatro tipos genéricos así:

DefraudaciónContravenciónIncumplimiento de los Deberes Relativos al Pago del Tributo Incumplimiento de Deberes Formales.

La D efraudación:

Es este el tipo punible señalado comúnmente por la doctrina como el delito tri­butario, además de la apropiación indebida de los tributos percibidos o retenidos. Si bien, algunas legislaciones extranjeras contienen una clasificación del delito tri­butario en la cual las infracciones son una categoría distinta de los delitos, nuestro Código Tributario, no contiene esta distinción, la infracción tributaria se considera como el concepto genérico que incluye todas las especies de violaciones a normas tributarias, incluyendo la Defraudación.

El tipo punible “Defraudación”, está descrito en el artículo 93 del Código Tribu­tario, como:

“Simulación, ocultación, maniobra o cualquier otra forma de engaño para la obtención de provecho indebido a expen­sas del derecho del sujeto activo a la percepción del tributo”.

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Esta descripción coincide sustancialmente como el delito de estafa tipificado eri el artículo 464 del Código Penal, en el cual el sujeto activo con derecho al tributo está considerado como "sujeto pasivo” del delito en la especie de estafa agravada ert la cual se considera el fraude cometido “en detrimento de una Administración Pública, etc." pero se diferencia de éste en la penalidad aplicable, puesto que el Código Penal castiga el fraude genérico y el agravado con penas privativas de liber­tad, en tanto que el Código que comentamos establece una pena pecuniaria.

Otra diferencia de este tipo punible tributario con el delito común consiste en la descripción de ciertas circunstancias que califican la intención por vía de presun­ción. En efecto el artículo 94 del Código establece:

Artículo 94:"Se presume la intención de defraudar, salvo prueba en contario”.1. Llevar dos o más juegos de libros para una misma contabilidad, con

distintos asientos.2. Contradicción evidente entre las constancias de los libros o docu­

mentos y los datos consignados en las declaraciones tributarias, cuando perjudique al sujeto activo.

3. Proporcionar informaciones falsas o emitir documentos falsos rela­cionados con cualquiera de los elementos constitutivos del hecho imponible.

4. No emitir facturas o comprobantes equivalentes que impliquen omi­sión del pago de tributos.

5. Presentación o utilización de comprobantes, planillas, facturas, espe­cies fiscales u otros documentos falsos.

6. Producción, importación, falsificación, expendio, utilización o pose­sión de especies gravadas cuando no se hubiere cumplido con los registros o inscripción que las leyes especiales establecen.

7. El ejercicio clandestino de la industria o comercio del alcohol o de las especies alcohólicas.

Por otra parte, el artículo 73 en su aparte único establece:“Las presunciones sobre intención o culpa establecidas en este Código admiten prueba en contrario. Ellas se refieren al conocimiento por parte del infractor de los fines y resultados de su acción u omisión”.

Esta descripción de circunstancias que pueden constituir la presunción de fraude fiscal a mi juicio es de carácter taxativo, es decir sólo en los casos enumera­dos en el artículo transcrito se podrá presumir la intención de cometer el delito, pero esto no es obstáculo para que se puedan considerar otras conductas frau­dulentas destinadas a evadir el cumplimiento de la obligación tributaria, en las cuales no estaría presente la consideración a priori de la intención de defraudar. Cualquier conducta, medio engañoso, maniobra, simulación u otro artificio desti­nado a evadir la obligación pueden ser consideradas como elementos constitutivos del delito tributario a pesar de que no estén enumeradas en las presunciones del artículo transcrito, si puede ser subsumidos en la descripción genérica contenida en el artículo 93.

Sin embargo, también en estos casos como en los delitos comunes, la acción o la omisión comprobadas llevan implícitas ab initio una presunción de voluntarie­dad. sujeta a la demostración de que estuvieron o no encaminadas a causar un per­juicio al ente acreedor del tributo. También en la legislación penal común las

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presunciones sobre la voluntariedad de la acción están establecidos en el texto legal: En el Código Penal Venezolano, si bien no encontramos presunciones expre­sas en los tipos punibles, si se establece la presunción de la voluntariedad en su artículo 61 en su último aparte:

“La acción u omisión penada por la Ley se presumirá volun­taria a no ser que conste lo contrario”.

Decimos que lo que se concibe en la presunción legal es la voluntad de realizar la acción y no la intención de causar el daño, por cuanto se permite la demostración de que esos hechos calificados a priori como voluntarios, no estuvieron encamina­dos a causar un daño. En el fraude tributario puede resultar descriptivo de los razo­namientos aquí expuestos, el caso de un sujeto que por razones distintas a las de evadirel tributo lleva varios juegos de libros con diferentes asientos, pero para efec­tos tributarios demuestra que su obligación se determinó en base a los verdaderos resultados.

Si bien resulta chocante a los ojos de la clásica consideración de la descripción de tipos punibles, el establecimiento de presunciones en una ley punitiva, es aquí donde puede afirmarse que la diferencia o la desvinculación de esta norma coá ciertos principios de derecho penal la hacen precisamente “la naturaleza y fines del Derecho Tributario” a que remite el artículo 71 del Código. En efecto, el fin recaudatorio de aportes al gasto público que inspira la norma tributaria, implica para el sujeto obligado a esos aportes una serie de compromisos formales en cuanto al registro contable de sus operaciones económicas y al suministro perió­dico de información exacta y veraz sobre esos registros al ente acreedor del tributo, por lo tanto, las circunstancias descritas en la norma que establece las presuncio­nes de fraude no son otra cosa que la descripción de conductas que el legislador consideró "como maniobras o formas de engaño”, los cuales aún cuando no estu­vieran descritas expresamente como presunciones de dolo en la ley, su descubri­miento en un caso concreto podría dar lugar al enjuiciamiento del contribuyente por fraude y corresponderá a este sujeto justificar su conducta, sin que esto impli­que una inversión de la carga de la prueba, sino la demostración de que los hechos descubiertos no afectaron al ente tributario en su derecho a la percepción del tributo.

La pena aplicable:El artículo 95 del Código castiga el fraude tributario con pena pecuniaria: multa

de dos a cinco veces el monto del tributo omitido, y hace una confusa reserva de las sanciones previstas en el Código Penal.

Respecto a la pena pecuniaria, el Código acoge la recomendación No. 6 de las Terceras Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en San Pablo en 1962, en el tema relativo a los Principios Jurídicos Aplicables a la Repre­sión y Prevención de las Infracciones Tributarias que estableció:

6.“Las sanciones tributarias deben ser de naturaleza pecu­niaria solamente en casos excepcionales y de extrema grave­dad pueden establecer penas privativas de libertad y penas restrictivas de actividades y derechos".

Esa referencia a los “casos de extrema gravedad” que contiene la recomendación transcrita, y que justifica la posibilidad de la pena corporal, tiene una connotación bien relativa, entendida, respecto a la gravedad de la falta en el sentido de la magni­tud de las acciones encaminadas a evadir el tributo, o en el sentido del daño que ¡a

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evasión tributaria pueda ocasionar en un momento determinado al sujeto prote­gido en forma mediata con la ley punitiva, en este caso, la sociedad nacional.

Para una sociedad con escasos recursos fiscales, en la cual el Estado se vea obsta­culizado en su función de cubrir elementales servicios públicos como seguridad, defensa, educación y salud, en la cual los niveles de pobreza de la población evi- t encien una desproporción en la distribución de la riqueza social, y en la cual esa ueficiencia pueda amenazar la estabilidad del sistema, la acción dolosa y frau­dulenta del obligado a la prestación tributaria, puede ser considerada criminal­mente como de extrema gravedad y podría justificar en un momento dado una legislación penal tributaria más severa, en cuanto represión de ciertas conductas vasivas. Ahora bien, esa legislación tendría que estar enmarcada en un sistema tri- 'utario en el cual las reglas estén suficientemente claras y aprendidas por la socie­

dad y por los funcionarios fiscales.En el caso venezolano, nuestro país actualmente adolece de los males arriba

citados, pero estamos comenzando a introducir la conciencia del tributo y a estruc­turar una Administración eficiente y eficaz, así que una futura reforma al Código Orgánico Tributario podría considerar sólo aquellos casos de extrema gravedad oerfectamente tipificados una vez que se haya asentado y perfeccionado todo el sis- *ema tributario, y siempre que el juzgamiento de esas conductas penalizadas con privación de libertad sea atribuido a los mismos jueces que revisarán el reclamo fiscal por el monto de la obligación tributaria a fin de garantizar que la aplicación de los principios penales se hará en perfecta concordancia con los principios y naturaleza del derecho tributario.

Algunos autores entre los que se destaca Armando Georgetti, han analizado los efectos dañinos del fraude tributario desde diversos puntos de vista, y llegan a la conclusión de que la evasión puede determinar injustos recargos fiscales en perjui­cio de contribuyentes leales, por cuanto el pago de impuestos que éstos hacen los coloca en inferioridad respecto a costos de producción, y desde el punto de vista político, la necesidad de reparar los daños provocados por la evasión, “obliga a los responsables políticos a adoptar medidas tendientes a restablecer el equilibrio “nanciero, así alterado y decisiones de política económica contrarias a los intern­a s generales" (Armando Georgetti "La Evasión Tributaria”, Pág. 161). El autor citado considera que: “Quienquiera que trata de engañar al fisco y de sustraerse al deber -incómodo pero inevitable- de contribuir según sus propias condiciones a sobrellevar las cargas de los gastos públicos, aparte de caer bajo los rigores de la ley, debería ser condenado al ostracismo de la sociedad, la cual no puede tolerar que se 'e defraude en uno de los sectores donde más concretamente se afirman y se reali- ' in las obligaciones de solidaridad que recaen sobre todos sus componentes” (A.

eorgetti. Op. Cit.).

La Rem isión a las Sanciones del Código Penal:Establece el artículo 95 del Código Orgánico Tributario que la pena pecuniaria

se aplicará “sin perjuicio de las sanciones previstas en el Código Penal”. Toca al interprete desentrañar el sentido de esta confusa referencia al Código Penal, ya que • 'a una falsa apariencia de estar en completa oposición al principio “non bis in uem” que impide el doble juzgamiento y la doble penalización por la comisión de

un mismo hecho punible.

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A nuestro juicio, esa inclusión del "sin perjuicio" en una disposición legai ímpi a una especie de supremacía de la norma sobre la cual se hace la salvedad en los ca^os en los que ésta sería aplicable por la especialidad del hecho regulado. En el caso del fraude tributario, entendemos que por la especialidad del hecho regulado en la ley penal tributaria, esa salvedad hecha respecto a las sanciones previstas en el Código Penal no puede referirse a otra situación que no sea la que daría lugar a considerar los delitos conexos cometidos en la preparación o ejecución del fraude tributario.

En las recomendaciones del Tema II de las V Jornadas Luso Hispanoamericanas de Estudios Tributarios, celebradas en España en 1972, se estableció que: “En los casos de concurso entre infracción tributaria y delitos conexos debería aplicarse en principio, tanto la pena criminal como la administrativa. Pero respetando siempre el principio “non bis in idem" cuya validez se reconoce".

Esa referencia de la recomendación transcrita a la “pena criminal como la admi­nistrativa” que a nuestro juicio habría sido más acertada si se refiere a la pena pecu­niaria y la privativa de libertad para evitar confusiones conceptuales, nos permite explicar el sentido del “sin perjuicio” contenido en el artículo 95 del Código que comentamos, pues el hecho de que un sujeto en la planificación de un conjunto de acciones tendientes a evadir obligación tributaria desarrolle conductas claramente tipificadas como delito en la ley penal ordinaria, implica no sólo la aplicación de la ley tributaria en lo que al daño fiscal se refiere, sino también la ley penal Ordinaria por lo que respecta al perjuicio infringido contra los sujetos o entes protegidos en ella.

Es el caso del contribuyente que como medio para lograr un fin evasivo del n - buto se vale de la cooperación del funcionario fiscal o falsifica documentos públi­cos o timbres fiscales, circunstancias éstas tipificadas en el Código Penal como delitos comunes en los capítulos contra La Cosa Pública. (Título III) y la Fé Pública (Título VI). Ahora bien, el juzgamiento del delito conexo no tendría por qué esu r supeditado a la comprobación del fraude fiscal por cuanto evidentemente la so>a comprobación de los hechos que lo constituyen ameritaría la aplicación de la pena, independientemente de que el autor hubiere logrado su fin evasor del tributo.

La Contravención:Este tipo punible está previsto en el artículo 97 del Código, el cual establece:

“El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusivemediante la obtención indebida de exoneraciones u otrosbeneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido”.

No vemos en esta disposición una descripción de conducta sancionable que per­mita al sujeto prevenirse de sus resultados, no contiene uñ supuesto de hecho que pt r- mitan preveer la consecuencia jurídica de la adecuación de la conducta del sujeto a ese supuesto, ni siquiera podemos considerar que se trata de una norma penal enblanco, por cuanto en este tipo de normas el supuesto de hecho está referido a lainfracción de deberes o formalidades establecidas en otro cuerpo legal, (normal­mente un reglamento).

En la disposición transcrita se coloca al sujeto contribuyente que no ha ce. . , o defraudación, ni incumplido deberes formales ni sustanciales, ante v. . o estado de indefensión al momento de interpretar las leyes y reglamento : r .

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para calificar los elementos que determinen su obligación, por cuanto la sola diferencia de criterios en la interpretación de buena fe de la norma, que bien puede dar lugar a la formulación de un reparo fiscal para el reclamo del tributo omitido y la aplicación de las liquidaciones adicionales de carácter compensatorio de daños, como serian los intereses moratorios, compensatorios y corrección monetaria, daría también lugar a considerar al sujeto como un infractor y hacerlo responsable de la pena pecuniaria, si tom aren consideración que no ha habido acción u omi­sión ilegítima. Si bien una eximiente de responsabilidad penal por error excusable podrá ser considerado en este caso, nos parece que resulta contrario a una buena técnica legislativa, esta forma de describir un tipo penal.

Un ejemplo que describe esta absurda situación, es el caso del contribuyente del impuesto sobre la renta que debe clasificar sus gastos en deducibles o no dedu- cibles de acuerdo a los muy relativos conceptos de normalidad y necesidad para llegara la determinación de la renta gravable. Pues bien, ese sujeto podría ser con­siderado un infractor y penalizado, por el solo hecho de que la administración tri­butaria aplicará un criterio diferente para la calificación de los mismos gastos a pesar de la conducta del contribuyente al aplicar los gastos en base a su considera­ción de lo que puede ser normal y necesario para la realización de sus propias acti­vidades, no estaría en contravención con ninguna norma tributaria.

El incumplimiento de deberes relativos al Pago del Tributo:Las infracciones relacionadas con el pago de tributo están calificadas bajo un

título general en la Sección Tercera del Capítulo II del Título Sobre Infracciones de los agentes de retención o percepción en su condición de responsables tributarios, las cuales se clasifican en:

a) La omisión de retención o percepción, penada con multa de un décimo hasta dos veces el monto de lo dejado de retener o percibir.

b) La retención o percepción incompleta, penada con multa hasta otro tanto de lo dejado de retener o percibir.

c) El retardo en enterar lo percibido o retenido, penado con multa del 50% mensual sobre lo retenido o percibido con un límite máximo de 3 veces el monto de lo omitido.

d) La apropiación indebida de las cantidades retenidas o percibidas, que se consuma al computarse un retardo superior a los (3) meses en el enteramiento de lo retenido o percibido y está penado con pena privativa de libertad; prisión de seis (6) meses a tres (3) años.

Este tema de las infracciones de los agentes de retención, ameritan los siguientes comentarios:

La responsabilidad civil de los responsables tributarios:Se establece en todos los tipos punibles mencionados que las penas por la infrac­

ción se aplicarán "sin perjuicio de la responsabilidad civil” del sujeto infractor. Ahora bien, esta norma hay que entenderla y aplicarla en su sentido lógico, en conexión con las normas que establecen la responsabilidad por el monto del tri­buto cuya retención o percepción está encomendada a estos sujetos.

En efecto, el artículo 28 del Código establece un tipo de responsabilidad directa de estos sujetos en cuanto a sus obligaciones de retener o de liquidaren la fuente el monto del tributo que causa la operación en la cual intervienen como pagadores o

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vendedores de bienes o servicios, pero esta responsabilidad por si sola no los con­vierte en deudores solidarios del tributo, expresamente la norma citada en su segunda parte, distingue las consecuencias de la falta de cumplimiento de los suje­tos, al distinguir entre el agente que ha efectuado la retención y percepción al cual asigna la responsabilidad en forma directa y exclusiva por el monto de lo retenido o percibido (“efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido”); y el agente que ha omitido el cumplimiento de su deber al cual asigna una responsabilidad solidaria (“de no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente”).

Es claro que cuando el agente recibe del contribuyente el monto del tributo, éste (el contribuyente) queda liberado ante el fisco por la cantidad retenida, puesto que ésta se considera pagada ante un sujeto autorizado legalmente para intervenir en la operación como agente del fisco acreedor, y por lo tanto ese fisco acreedor sólo podrá exigir de su agente el enteramiento del monto pagado. Pero en el caso de la omisión de retención, el Código establece una responsabilidad solidaria, lo que implica que tanto el contribuyente como el agente están obligados por el monto de la deuda tributaria.

Ahora bien, para que esa solidaridad se produzca, el primer requisito debe ser la existencia de la deuda tributaria, por lo tanto, no podrá la Administración recla­mar al agente de retención, “su responsabilidad civil" exigiendo el pago de lo no retenido sin comprobar previamente la existencia de la deuda. Con frecuencia la Administración Fiscal incurre en el error de formular reparos a los agentes de retención del impuesto sobre la renta por cantidades no retenidas sin comprobar previamente la omisión del pago por parte del contribuyente receptor del pago. En estos casos de omisión de retención del impuesto sobre la renta debemos entender que por tratarse de un pago a cuenta del tributo que se causará al cierre del ejerci­cio, al no efectuarse la retención, el contribuyente no podrá comprobar el anticipo al formular su declaración y deberá calcular y pagar el monto completo del impuesto causado, por consiguiente, sólo en el caso de que el contribuyente omi­tiere la declaración o el pago del impuesto, podría la Administración exigir la soli­daridad del agente. Lo que si procede en todo caso si no ha habido retención, serían los intereses moratorios causados por la demora en el ingreso al fisco del monto que no se retuvo.

La confusión jurisprudencial en la calificación de las obligaciones del sujeto responsable tributario: (Caso la Cocina).

Quisimos comentar en esta parte del trabajo, las obligaciones y deberes formales que establecen las leyes especiales tributarias a los agentes de retención y la naturaleza jurídica de los efectos del incumplimiento de esos deberes, en vista de que a nuestro personal criterio, la jurisprudencia reciente emitida con relación a esta materia no ha tomado en cuenta la especial característica de los sujetos de la relación tributaria a quienes la ley o la reglamentación, además de su condición de contribuyentes, les asigna la condición de responsables tributarios por la retención del tributo causado en cabeza de terceros, además de que ha confundido la naturaleza de la obligación tributaria con la de las penalidades aplicables a esos sujetos.

Nos referimos a los reparos que ha venido formulando la Administración Tribu­taria a contribuyentes del impuesto sobre la renta, por el incumplimiento de sus deberes como agentes de retención en aplicación del artículo 78. Parágrafo Sexto de la

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vigente Ley de Impuesto Sobre la Renta o sus equivalentes en leyes anteriores, que establece la prohibición de deducir los gastos que estando sujetos a retención, no fueron objeto de la misma o no se enteró su importe oportunamente. Estos reparos han sido confirmados por la Corte Suprema de Justicia en jurisprudencia emitida a partir del Caso La Cocina de fecha 5/4/94

Veamos como está expresada la disposición legal:Artículo 78, Parágrafo Sexto:“Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la ley o su reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la ley o su reglamentación”.

Esta disposición contiene en el fondo la descripción de una obligación legal y las consecuencias jurídicas que su incumplimiento acarrea para el sujeto, por aplica­ción de la norma transcrita, el contribuyente que actuando como agente de reten­ción no retenga el impuesto o no lo entere o lo entere con retardo, no podrá deducir los gastos incurridos a los efectos de determinar su renta gravable y su propia obli­gación tributaria. A nuestro criterio, esta consecuencia jurídica proveniente del incumplimiento del deber establecido en la ley o en el reglamento al sujeto en su condición de agente de retención tiene la naturaleza de una penalidad, por lo siguiente:

No podemos aceptar que sea una condición legal que modifica las circunstan­cias materiales que dan lugar a la producción del hecho imponible y al nacimiento de la obligación tributaria del contribuyente como tal, por cuanto se trata de la obligación de retener impuestos causados en cabeza de terceras personas distintas a ese contribuyente y esa obligación se establece sobre el mismo sujeto pero plan­teada en una relación diferente a la de su obligación tributaria.

La obligación tributaria se produce en la relación entre el sujeto activo y el contribuyente, tal como la aclara el artículo 22 del Código:

“Son contribuyentes los sujetos respecto de los cuales se veri­fica el hecho imponible de la obligación tributaria”.

La obligación de retener se plantea en otra relación diferente, entre el sujeto res­ponsable tributario y el sujeto activo en los términos del artículo 25 del Código:

“Responsables son los sujetos pasivos que sin tener el carác­ter de contribuyentes deben, por disposición expresa de la ley cumplir con las obligaciones atribuidas a éstos”

En esta definición del responsable se evidencia que éste interviene en el proceso de recaudación de una obligación tributaria distinta a la suya cuando actúa como agente de retención, y por lo tanto el no cumplir con esa obligación de retener no puede modificar su propio hecho imponible y su propia obligación tributaria. Admitir ésto nos lleva al exabrupto de considerar que el fisco podría pechar dos veces una misma situación, al gravar el gasto en cabeza del contribuyente que, en su condición de agente de retención no retuvo, y gravar también ese mismo monto como ingreso del perceptor del pago.

La Corte en la sentencia comentada desvirtúa abiertamente el concepto de lo que constituye el hecho imponible al pretender que la deducción del gasto es simplemente un derecho discrecional del contribuyente cuando señala:

“El contribuyente no está obligado a deducir gastos, lo hace para reducir la base imponible..."

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"Es de observar que, la condición legal de la retención del impuesto sobre la renta, sobre la partida que constituye el gasto que se pretende deducir, es una condición potestativa y necesaria que se equiparará al requisito necesario para el ejercicio de un derecho: el de deducir el gasto”.

Además, la sentencia pretende equiparar la inadmisibilidad del gasto por falta de retención, que se aplica al incumplimiento del contribuyente en su condición de agente de retención con los requisitos legales de procedencia del gasto como ele­mento integrante de la fórmula de determinación de la renta gravable.

A la luz de los principios que rigen la tributación resulta inadmisible aceptar que un elemento determinante de la base de cálculo de la obligación tributaria como lo es el gasto, pueda ser de aplicación discrecional por alguno de los sujetos de la rela­ción jurídica que se plantea con la imposición a la renta. El principio de legalidad tributaria regulado en el artículo 4 del Código, expresamente señala que sólo a la ley corresponde fijar la base de cálculo y prohíbe en cualquier caso la delegación de la definición y fijación de los elementos integradores del tributo. Siendo esto así, resulta absurdo pretender que el contribuyente está facultado por la ley para redu­cir su base imponible, mediante la utilización del gasto y si es así, también estaría facultada la Administración Fiscal para actuar discrecionalmente en cuanto a la aceptación de los elementos que integran esa base imponible.

Tampoco a la luz del principio de legalidad se puede admitir que un elemento integrador de la base de cálculo de la obligación tributaria en el impuesto sobre la renta puede ser objeto de la discrecionalidad o conveniencia de la Administración Fiscal; por tanto si aceptáramos la posición de la Corte respecto a equiparar la exi­gencia de la retención, a los requisitos legales para la procedencia de la deducción de los gastos como elementos de la fórmula determinante de la obligación tribu­taria, estaríamos aceptando que la Administración tiene la facultad de intervenir en la definición del hecho imponible, pues la ley permite a ésta incluir por vía de reglamento conceptos cuyos gastos quedan sujetos a retención.

No dudamos en aceptar que la ley pueda establecer la obligación de los contribu­yentes de actuar como agentes de retención en el momento de efectuar los pagos por los gastos y costos en que deban incurrir para la producción de su renta, pero afirmamos que el incumplimiento de esa obligación tiene necesariamente la naturaleza jurídica de una infracción y la consecuencia jurídica de su acaeci­miento, tanto la multa como el rechazo del gasto son una pena. Es aquí donde surge la confusión jurisprudencial, señala la sentencia:

“La Sala considera que, el rechazo de la deducción por falta de retención, no es una sanción porque cuando el contribu­yente deduce un gasto sin efectuar la retención no infringe ninguna norma tributaria: no hay infracción puesto que la ley no lo obliga a la deducción sino que la somete a una con­dición que al no cumplirla, la deducción resulta impro­cedente”.

Con esta sentencia, la Corte le da a la deducción del gasto la naturaleza de una especie de incentivo para que el contribuyente cumpla con la obligación de retener, pero se olvida que ese deber de retener impuesto por la ley o por la propia admi­nistración tiene en las penalidades aplicables al agente de retención previstas en el Código, el único incentivo válido para su cumplimiento. Insistimos, el gasto en el i mpuesto sobre la renta es un elemento integrador de la base de cálculo, y por tanto,

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no puede ser considerado un derecho de uso discrecional del contribuyente, para rebajar cuando le convenga la renta gravable, es un elemento que debe ser apre­ciado incluso por la Administración para la determinación de oficio de la renta, y por tanto, su rechazo cuando se manifiesta el incumplimiento en la retención, sólo puede ser considerado una sanción ya que produce un incremento artificial de la renta gravable que se traduce en la mayoría de los casos en una liquidación adicio­nal que no podemos considerar como parte del impuesto causado en cabeza del contribuyente, sino como un recargo penalizador adicional a las multas estableci­das en el Código Orgánico Tributario por las infracciones cometidas por el agente de retención.

Ahora bien, de acuerdo a nuestro criterio aquí expuesto el rechazo del gasto al contribuyente del impuesto sobre la renta por su incumplimiento como agente de retención, es una sanción no prevista en el Código Orgánico Tributario y porconsi- guiente la disposición del Parágrafo Sexto del artículo 78 y sus equivalentes en las leyes anteriores estarían en directa colisión con lo dispuesto en los artículos 72 y 230 del mismo que establecen:

Artículo 72:“La acción u omisión violatoria de normas tributarias es punible conforme a este Código”.Artículo 230:“Quedan derogados todas las disposiciones de otras leyes sobre las materias que regula el presente Código, las cuales estarán regidas únicamente por sus normas y por sus leyes a los que este Código remite”.

Esa colisión se produce por cuanto la tipificación de las infracciones y sus res­pectivas sanciones está reservada al Código Tributario y por tanto debería ser observada en los procesos judiciales a los efectos del control concentrado de la legalidad a que están obligados los jueces de la República, mediante la desaplica­ción de la norma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta a los casos bajo análisis judicial. Y en fin si no se considera una colisión de normas, porque el intérprete pudiera aceptar que el Legislador especial en materia de impuesto está facultado para establecer sanciones por infracciones relativas al tributo, en este caso deberían considerarse las reglas del concurso de infracciones para determinar la penalidad aplicable.

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Bibliografía

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Derecho Financiero. Ed. DcpalmaLa Evasión Tributaria. Ed. DepalmaLas Penalidades Tributarias. Ed. AstreaMitos y Paradojas de la Justicia Tributaria. Ed. ArielLa Ley y El Delito. Cía Impresora ArgentinaDerecho Penal Tributario. Lemer EdicionesEstatutos. Resolución de las Jomadas.Fundación de Cultura Tributaria

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del Edo. Aragua. III Jomadas

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Aurora M oreno de Rivas

Abogada Tributarista. Post-Grado en Venezuela. Curso de Gerencia para Aboga­dos en el I.E.S.A. Cursos sobre leyes tributarias en la Escuela Nacional de A dm i­nistración y Hacienda Publica. Ex-Director Jurídico Impositivo del Ministerio de Hacienda. Ex-Administrador General del Impuesto Sobre la Renta. Ex-Funcio- nario de la Contraloría General de la República y del Cuerpo Técnico de la Policía Judicial. Profesora del Post-Grado en Derecho Tributario de la U.C.V. y del Post- Grado en Derecho Financiero de la U.C.A.B. Representante por Venezuela en las Conferencias sobre Administración Tributaria organizadas por el Centro Interameri- cano de Administradores Tributarios (CIAT), celebradas en Bogotá (1981); Caracas (1982) y México (1983). Ex-Juez de Distrito en elestado Trujillo. Segundo Suplente del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario. Autora de trabajos sobre la materia tributaria, publicados en: la Revista de Control Fiscal. Revista de Derecho Tributario, Revista de la Procuraduría General de la República; en la edición de las Jornadas Dom ínguez Escobar 1985. Estudio sobre "La Competencia del Funcionario en ¡a Emisión de Liquidaciones Tributarias". Ponente en las II Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. Actual Presidente de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario y Director de ¡a Revista de Derecho Tributario. A la fecha se desempeña como Director, Secretaria de ¡a Junta Directiva y Gerente Legal de las Empresas del Grupo Royal Dutch Shell en Venezuela.

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PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS

Por: César J. Hernández B.

Con ocasión de la reciente reforma del Código Orgánico Tributario, los procedi­mientos atinentes al recurso jerárquico, la repetición de pago, el recurso conten­cioso tributario y la acción de amparo han resultado modificados, no así el recurso de revisión y el juicio ejecutivo, por lo que nos detendremos a comentar las modifi­caciones e innovaciones relativas a los cuatro primeros recursos.

DEL RECURSO JERARQUICO

Como bien sabemos, el recurso jerárquico constituye el recurso administrativo por excelencia con que cuentan los contribuyentes y responsables para impugnar los actos administrativos de efectos particulares que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten de cualquier forma los derechos de los administrados, exten­diéndose ahora el plazo de interposición a veinticinco (25) días hábiles, unifor­mado así con el de recurso contencioso tributario.

Ahora bien, por lo que respecta al funcionario de Hacienda a quien corresponde la decisión, se sustituye al Director General de Rentas, por la "máxima autoridad jerárquica de la Administración Tributaria respectiva", lo que vale también para el caso de los tributos administrados por otros Despachos.

Con relación a los reparos formulados por la Contraloría General de la República, la norma permanece invariable.

En cuanto al lapso para sustanciar y decidir el recurso, conforme a los artículos 170 y 171 del Código Orgánico Tributario, será de cuatro (4) meses, contados a par­tir de la fecha de su interposición y vencido el término anterior, sin que hubiere decisión, el recurso se entenderá denegado, lo que consagra el silencio administra­tivo negativo, el cual constituye un derecho del contribuyente, quedando a su jui­cio, esperar la decisión tardía de la Administración, o darle por negado y proceder en consecuencia a interponer el recurso contencioso tributario.

Para el caso de que el contribuyente opte por esperar la decisión de la Admi­nistración, cuando ésta se produzca, si le fuere adversa, el contribuyente podrá ejercer el recurso contencioso tributario contra la decisión denegatoria, y porque transcurra el lapso de cuatro (4) meses para decidir, tal circunstancia no releva a la Administración Tributaria de su deber de pronunciarse, según la más autorizada doctrina administrativa sobre la materia.

En cuanto al contenido de la resolución administrativa resultante de la interpo­sición del jerárquico, ahora deberá tomarse en cuenta lo dispuesto en un nuevo artículo, cual es el 59, en su Parágrafo Unico, que dice así:

"En el caso de ajustes provenientes de reparos por tributos cuya determinación corresponda al sujeto pasivo, si éste acepta el reparo o el ajuste queda firme en la vía administrativa o jurisdiccional, la Administración Tributaria o el Tribunal, al confirmar el reparo, ordenará la actualización monetaria de la deuda y el pago de

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intereses compensatorios al doce por ciento (12%) anual; todo ello contado a partir del vencimiento del plazo establecido para efectuar la autoliquidación y pago del tributo. Tanto los intereses compensatorios como la actualización monetaria serán calculados por la Administración Tributaria en la oportunidad en que el reparo quede firme según lo ordenado en el acto administrativo o en la sentencia, cal­culándose dichos montos hasta la fecha en que se produzca la decisión, según el caso.

La actualización se calculará ajustando la cantidad adecuada, considerando la diferencia entre el último índice mensual de precios al consumidor en el área metropolitana de Caracas que haya publicado el Banco Central de Venezuela, a la fecha de la determinación de la actualización, y el Índice mensual de precios al consumidor en la misma área que haya publicado dicho Banco y correspondiente al mes inmediato anterior a la fecha de vencimiento general para el pago de la obli­gación tributaria”.

Transcrito lo anterior, surge una pregunta de vital importancia. ¿A partir de cuándo entra en vigencia el mecanismo de corrección monetaria contemplado en la norma citada?

Para responder a esta pregunta, tenemos que traer a nuestro auxilio, la norma contenida en el artículo 9 del Códico Orgánico Tributario, cuyo texto es como sigue:

"Las leyes tributarias regirán a partir del vencimiento del término previo a su aplicación, que ellas deberán fijar. Si no lo establecieran, se aplicarán vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su promulgación.

Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde que la ley entre en vigencia, aunque los procedimientos se hubieran iniciado bajo el impero de leyes anteriores.

Las normas que supriman o reduzcan sanciones tributarias se aplicarán con efectos retroactivos cuando favorezcan al infractor.

Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las nor­mas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo ”.

A primera vista, la norma contentiva del mecanismo de corrección monetaria afecta los procedimientos administrativos y judiciales, por cuanto el Código manda a practicar la corrección monetaria con ocasión de los ajustes provenientes de reparos por tributos tanto, en la vía administrativa como en la jurisdiccional, circunstancia ésta por la que prodríamos inferir, que por tratarse de una norma de procedimiento, entraría en vigencia a partir del 1 de julio de 1994.

Sin embargo, tal deducción sería la resultante de una lectura apresurada, por cuanto si nos detenemos en el análisis de la susodicha norma, nos encontraremos con el hecho cierto e indubitable, de que se trata de una norma que también incide en la existencia y cuantía de la obligación tributaria; toda vez que la corrección monetaria variará el monto de la deuda, actualizándole en su nueva cuantía.

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En tal virtud, para el caso de los tributos que se liquiden por períodos, como seria el caso del Impuesto sobre la Renta, de la Ley de Impuesto a los Activos Empre­sariales y la novísima Ley de Impuesto a las Ventas al Mayor y al Consumo Sun­tuario, debemos concluir, que el mecanismo de corrección monetaria contenido en el Código Orgánico Tributario, regirá "desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley...”

No escapará a la atención del lector, que si bien se trata de una norma que afecta los procedimientos, también incide en la cuantía de la obligación tributaria, consti­tuyendo esta parte lo principal de la norma y la aplicación de la correción mone­taria, en vía administrativa o judicial, lo accesorio, por lo que a nuestro juicio, priva el criterio de la entrada en vigencia de la norma, para los ejercicios siguientes a la fecha de entrada en vigencia de la ley. (C.O.T.).

Sentado en lo anterior, pareciera que el debate estaría concluido. Pero cabe pre­guntarnos: ¿Qué pasará con las deudas resultantes de ajustes fiscales, hechos con anterioridad a la reforma del Código Orgánico Tributario y que serán resueltos en vía jerárquica o decididos por los Tribunales competentes en los próximos años, para cuando ya el mecanismo de la corrección monetaria esté vigente?

Hay quienes piensan, que para cuando se produzca la resolución administrativa o la sentencia judicial, según el caso, deberán computarse los años que hayan corrido desde que se practicó el ajuste fiscal, o sea, cuando se produjeron los reparos.

En nuestra opinión, tal proceder entrañaría una aplicación retroactiva de la corrección monetaria, lo cual seria ilegal e inconstitucional, por cuanto para esos años, no existía el citado mecanismo.

En efecto, tal proceder llevaría hacia atrás la corrección monetaria, cuando lo legal sería computar sólo el lapso transcurrido desde la entrada en vigencia de la corrección, hacia adelante, o sea, para cuando se produzca la resolución admi­nistrativa o la sentencia judicial, según el caso.

¿Y qué decir de los intereses compensatorios?Como queda visto, estos difieren de la tasa de los intereses moratorios. por la sen­

cilla razón de que se aplican sobre deudas no exigibles, aunado a que deberán imputarse a la deuda vieja u originaria, puesto que sería una incongruencia jurí­dica pretender aplicarlos sobre la deuda nueva o actualizada, ya que los intereses compensatorios al 12% anual, valga la redundancia, compensan el fruto dejado de percibir por el acreedor tributario.

Como vemos, el citado mecanismo cobra importancia y relevancia para los años futuros, por lo que serán los ajustes fiscales practicados a partir del “período res­pectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley”, o sea, con posterioridad al 1 de julio de 1994, los que se verán afectados por este novísimo mecanismo de actualización monetaria.

Finalmente, como quiera que la interposición del recurso suspende la ejecución del acto recurrido, queda a salvo, en resguardo de los intereses del Fisco Nacional.

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la utilización de las medidas cautelares previstas en el Código, tales como, el embargo'preventivo de bienes muebles, el secuestro de los mismos y la prohibición de enajenar y gravar bienes inmuebles; sin perjuicio de la sustitución de la misma a solicitud del interesado, por garantías suficientes a jucio del Juez.

DE LA REPETICION DE PAGO

Sobre este procedimiento, la modificación introducida por la reforma se refiere a la interposición de la reclamación de lo pagado indebidamente por tributos, intere­ses, sanciones y recargos, la cual deberá ser interpuesta ante la “maxima autoridad jerárquica de la Administración Tributaria”, siendo el caso que anteriormente se interponía ante el Director General de Rentas del Ministerio de Hacienda.

Ahora bien, hay un punto que lamentablemente no fue aclarado con la reforma y el cual se refiere a un aspecto del procedimiento.

En efecto, pauta el artículo 180, que la máxima autoridad jerárquica deberá deci­dir sobre la reclamación dentro de un plazo que no exceda de dos (2) meses y en su defecto, el contribuyente “podrá optar en cualquier momento y a su solo criterio, por esperar la decisión o por considerar que el transcurso del plazo aludido sin haber recibido contestación es equivalente a la denegatoria de la misma”.

Luego el artículo 182 pauta, que vencido el plazo previsto sin que se haya resuelto la reclamación, o cuando la decisión fuere parcial o totalmente desfa­vorable, el reclamante queda facultado para interponer el recurso contencioso tri­butario, el cual, “podrá interponer en cualquier tiempo, siempre que no se haya cumplido la prescripción”.

Es aquí precisamente, donde se plantea el problema, pues de la lectura del ar­tículo en comento, se infiere que resuelta negativamente la reclamación o produ­cido el silencio administrativo, el contribuyente podrá interponer el recurso contencioso tributario, “en cualquier tiempo, siempre que no se haya cumplido la prescripción”, o sea, dentro de los cuatro (4) años antes de que se produzca la prescripción y no dentro de los veinticinco (25) días hábiles siguientes a la denega­toria o el silencio.

Sin embargo, hay quienes piensan que el lapso para su interposición es dentro de los veinticinco (25) días hábiles antes mencionados, por cuanto al remitirel Código a lo dispuesto en el Capítulo I del Título VI del Código, no aparece otro lapso que el de veinticinco (25) días hábiles.

Creemos que tal interpretación pasa por alto la mención expresa de que podrá interponerse, “en cualquier tiempo” y a mayor abundamiento, “siempre que no se haya producido la prescripción”, lo que sin lugar a dudas debe interpretarse, como un plazo excepcional, referido exclusivamente a las reclamaciones por concepto de repetición de pago.

Es una lástima que no se haya aprovechado la oportunidad para aclarar esta duda procesal, pese a que lo advertimos en la prensa, pero no se nos escuchó.

Otro comentario especial nos merece la parte final del artículo 182, donde se expresa, que: “La reclamación administrativa interrumpe la prescripción, la cual se mantendrá en suspenso durante el lapso establecido en el artículo 180”, o sea, el

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de dos (2) meses que tiene la Administración Tributaria para resolver.Transcrito lo anterior, cabe preguntamos: ¿Cómo puede mantenerse en sus­

penso, lo que fue interrumpido? Si la prescripción se interrumpió, desapareció el lapso que estaba corriendo y mal puede afirmarse que la prescripción se man­tendrá suspendida.

La contradicción señalada nos hace pensar que estamos en presencia de un error de imprenta, que viene desde la primigenia versión del Código Orgánico Tribu­tario, sin que se haya reparado en tal inconsecuencia, siendo de lamentar que no se haya aprovechado la reforma para corregir este “error de imprenta”.

Es de señalar que las resoluciones emanadas de la Administración Tributaria por concepto de pago indebido que dan lugar a reintegros, también deberán ade­cuarse al novísimo mecanismo de la corrección monetaria, más los intereses com­pensatorios al 12% anual, por así disponerlo el artículo 60 del Código Orgánico Tributario, que dispone que la norma que ordena practicar la actualización mone­taria, “es también aplicable a las deudas del Fisco resultantes del pago indebido del tributo, sus accesorios y sanciones”.

Y por lo que respecta a los intereses, éstos “se liquidarán a partir de los sesenta (60) días de la reclamación del contribuyente...”

Finalmente, es oportuno señalar, que las alusiones a la “máxima autoridad de la Administración Tributaria”, responde al deseo de adecuar el Código Orgánico Tri­butario, a la nueva estructura del Ministerio de Hacienda; habida cuenta de la creación del Servicio Autónomo Integrado de la Administración Tributaria, que asume las funciones de la Dirección General de Rentas y que el mismo Código en sus Disposiciones Transitorias prevé, al autorizar al Ejecutivo Nacional para la creación de los Servicios Autónomos que crea pertinentes y cuya naturaleza jurí­dica es analizada en otro capítulo del presente libro.

P E L RECURSO DE REVISION

Este recurso especial, tiene por finalidad subsanar los vicios que pudieran haber en la tramitación del recurso jerárquico y constituye condición sine qua non, que el acto administrativo haya quedado firme, por no haberse interpuesto contra la resolución confirmatoria del reparo el recurso subsiguiente, o sea, el Conten­cioso Tributario.

En tal virtud, serán los funcionarios competentes para conocer del recurso de revisión, los mismos que conocieron del recurso jerárquico.

En cuanto a sus requisitos, se requiere que nos encontremos en presencia de los casos siguientes:

“1. Cuando hubieren aparecido pruebas esenciales para la resolución del asunto, no disponibles para la época de tramitación del expediente.

2. Cuando en la resolución hubieren influido en forma decisiva, docum en­tos o testimonios falsos por sentencia judicial definitivamente firmes.

3. Cuando la resolución hubiere sido adoptada por cohecho, violencia, soborno u otra manifestación fraudulenta y ello hubiere quedado establecido en sentencia judicial, definitivamente firme.”

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En cuanto al lapso para su interposición, el citado recurso sólo podrá proceder dentro de los 3 meses siguientes a la fecha de la sentencia arriba referida, o de haberse tenido noticias de la existencia de las pruebas antes aludidas.

Luego la Administración Tributaria tendrá 30 dias a la fecha de su presentación, para pronunciarse sobre su procedencia.

En caso afirmativo, la resolución dictada en vía de revisión, revocará aquella que se hubiera producido durante el jerárquico.

DEL RECURSO DE REVISION DE OFICIO

Este especial procedimiento no es otra cosa que el ejercicio de la potestad revi- sora de sus propios actos por la Administración Tributaria y mediante la cual, la Administración “podrá convalidaren cualquier momento los actos anulables, sub­sanando los vicios de que adolezcan”.

Es de observar, que para que proceda la revisión de oficio, debe tratarse de actos administrativos que no originen derechos subjetivos o intereses legítimos, perso­nales y directos, pudiendo ser revocados en cualquier momento, en todo o en parte por la misma autoridad que lo dictó o el respectivo superior jerárquico.

Es por esto que la Administración podrá en cualquier momento, de oficio o a solicitud de los particulares, reconocer la nulidad absoluta de los actos dictados por ella e igualmente podrá, en cualquier tiempo corregir errores materiales o de cálculos en que hubiere incurrido en la configuración de los actos administrativos, como se expresa en los artículos 160 y siguientes del Código Orgánico Tributario.

DEL REGIMEN DE CONSULTAS

Constituye éste un procedimiento sui generis, en virtud del cual “quienes tuvieren un interés personal y directo, podrán consultar a la Administración Tribu- taria sobre la aplicación de las normas tributarias a una situación concreta. A este efecto el consultante deberá exponer con claridad y precisión todos los elementos constitutivos de la cuestión que motiva la consulta, y podrá asimismo expresar su opinión fundada”, de conformidad con lo previsto en el artículo 158 del Código Orgánico Tributario.

Solicitada la consulta, la Administración Tributaria dispondrá de los plazos que fijen las leyes especiales y en su defecto el plazo será de 30 días hábiles.

Establece por su parte el artículo 159 ejusdem, que no podrá imponerse sanción a los contribuyentes que hubieren adoptado el criterio de la Administración Tribu­taria, en consulta evacuada sobre el mismo asunto. Tampoco podrá imponerse sanción en aquellos casos en que la Administración Tributaria no hubiere contes­tado la consulta que se haya formulado en el plazo fijado y el consultante hubiese aplicado la interpretación acorde con la opinión fundada que el mismo haya expresado al formular la consulta.

Huelga decir, que evacuada la consulta, contra ella no hay recurso alguno y si bien refleja el criterio de la Administración Tributaria, nada impide que la jurisprudencia de los Tribunales Tributarios, difiera mañana de la misma.

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EXTRACTOS DE JURISPRUDENCIA:

DECISION DEL RECURSO JERARQUICO FUNCIONARIO COMPETENTE:

“Un funcionario con facultades consultivas no puede suscribir un acto admi­nistrativo que se pronuncia sobre un recurso jerárquico ejercido por un contribu­yente y menos aún “transcribir" el acto administrativo supuestamente firmado por el Organo facultado para suscribirlo.

El Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE. tiene la facultad de pronunciarse sobre los recursos que se ejerzan contra las actua­ciones administrativas que funcionarios fiscalizadores de dicho Organismo, como lo prevé el artículo 86 del Reglamento de la Ley sobre el Instituto Nacional de Coo­peración Educativa -INCE- y por ello no habiéndole notificado a la recurrente la decisión suscrita por el Comité Ejecutivo que pudiera haber recaído acerca del recurso jerárquico ejercido por aquella, el acto está autorizado (sic) por funcio­nario incompetente para ello y así se declara” (Sentencia de fecha 27-04-89 Tribu­nal Superior Tercero Contencioso Tributario).

RECURSO DE CARENCIA ABSTENCION DE LA ADMINISTRACION PUBLICA.

Frente a la abstención de pronunciamiento de los órganos administrativos que conocen de la interposición de un recurso contra un acto administrativo expreso surgido en la etapa constitutiva, no tiene cabida el recurso de abstención, pues tendría como objeto, dicho recurso, el deber genérico de decisión que poseen dichos órganos como superiores jerárquico en la Administración, lo que, cierta­mente. no es la actuación específica que se exige para el recurso de abstención.

La interposición de un recurso de abstención, procede siempre que exista la obli­gación concreta de actuar de la Administración, esto es. la de emitir un determi­nado pronunciamiento, expresamente establecido en la norma, o la de realizar una actuación material concreta, pues de esta forma se lograría la verdadera protección de los derechos del administrado.

Así mismo, al tratarse de actuaciones concretamente establecidas en una norma jurídica a la que la Administración deba dar cumplimiento, una vez constatados los supuestos de hecho, permite al Juez Contencioso Administrativo que conoce del recurso por abstención de ésta, satisfacer la solicitud del restablecimiento de la situación jurídica infringida mediante la orden a la Administración, de adoptar una decisión precisa o realizar una actuación determinada por la ley y. en caso de existir un reiterado incumplimiento, sustituirse, directamente en la Administra­ción y restituir la situación jurídica infringida....

Ahora bien, la Ley que desarrolló la acción de amparo constitúcional, ha establecido lo que en doctrina se conoce como la acción de amparo por mora de la Administración, dirigida a lograr el pronunciamiento de los Organos Administra­tivos a fin de evitar la violación de los derechos constitucionales del particular.....

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La omisión de la Administración que habilita el ejercicio en la mencionada acción de amparo no es la específica que ha venido exigiendo la jurisprudencia en el caso de la a c r ió lle abstención. Es decir, la solicitud de amparo va dirigida a que el juez ordene el prañpnciamiento de la Administración, sin que le corresponda a éste precisar la forma concreta cómo debe actuar la Administración....

Ahora bien, como se ha interpuesto, en forma conjunta el recurso de abstención ■y la acción de amparo constitucional por mora de la Administración, la Sala debe pronunciarse acerca de la procedencia, o no, de esta acción conjunta... en casos como el que se decide, al Juez del Amparo le resulta difícil entrar a conocer la acción de amparo sin proveer sobre el fondo de lo debatido, por cuanto el fin perse­guido es el mismo, a saber, la orden de pronunciamiento de la Administración. Por tanto, declarado procedente el Amparo por omisión se vaciaría de todo contenido el recurso por abstención, ya que una vez ordenada a la Administración actuar sobre la petición del particular sería innecesario analizar la obligatoriedad o no de la Administración de realizar la obligación concreta exigida por medio de un recurso de abstención, teniendo en consecuencia la decisión que provee la acción de amparo carácter definitivo... En virtud de lo anterior, cuando se interpongan conjuntamente la acción de amparo constitucional por mora de la Administración con el recurso de abstención, resulta inadmisible la primera, y se procedería a tra­mitar el recurso de abstención, de ser procedente, conforme al procedimiento con­tenido en los artícülos 121 y siguientes de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, desde que la acción de amparo pierde el carácter precautelar que la infor­ma”. (SENTENCIA No. 459 DEL 14-08-91. C .SJ. -S.P.A., BAJO LA PONEN­CIA DE LA MAGISTRADO DRA. CECILIA SOSA GOMEZ).

ACTOS TRIBUTARIOS RECURRIBLES.

El recurso Jerárquico, y en consecuencia, el contencioso tributario, no proceden para impugnar cualquier acto administrativo, sino actos concretos en materia tri­butaria y afines, que al menos en forma inmediáta o indirecta, establezcan alguna obligación tributaria o pecuniaria.

“..Ahora bien, el artículo 153 delimita la inadmisibilidad del recurso jerárquico y por ende, la del contencioso tributario, pues éste es admisible en los mismos casos en los cuales cabe el jerárquico; al respecto, el artículo 153 establece: (omissis) Con­forme a esa norma, da lugar al recurso contencioso tributario contra los actos de la administración tributaria que:

a) Determine tributos;b) Apliquen sanciones;c) Afecten en cualquier forma los derechos de los administrados.

Ahora bien, de la lectura del escrito contentivo del recurso incoado en el caso, despréndese, claramente, que lo ocurrido en sede administrativa no corresponde a ninguna de las situaciones que admiten el recurso jerárquico y, posteriormente, el contencioso tributario; en efecto, no se determinó tributo alguno, no se impuso sanción a la recurrente ni se tomó alguna determinación que afectare sus derechos.

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Aspira la recurrente a que la jurisdicción contencioso-tributaria declare que no estaría incluida en el programa nacional de aprendizaje del Instituco Nacional de Cooperación Educativa pero el recurso contencioso tributario no tiende a impug­nar cualquier acto administrativo, sino actos concretos en materia tributaria y ati­nes, establecidos en el artículo Io del Código Orgánico Tributario, por manera que no es impugnable, por esta vía, cualquier pronunciamiento de un órgano de la Administración, sino aquellos que tengan relación con algún tributo, o relaciones derivadas de ellos o con obligaciones legales pecuniarias a favor de personas jurí­dicas de derecho público, y aún cuando el artículo 153 alude a actos que “afecten, en cualquier forma los derechos de los administrados", obviamente tienen que tra­tarse de un acto que. al menos en forma mediata o indirecta, establezca alguna obligación tributaria u obligación pecuniaria, pues para los actos que no tengan relación con ello lo admisible sería, el recurso contencioso ordinario de anulación.

La comunicación a la cual se contrae el recurso concretamente incoado, que fue acompañada y cursa en autos, se limita a transcribir -tal como se admite por la recurrente- el análisis realizado por la Consultoría Jurídica del Instituto en cuanto a la obligación de la empresa de contribuir con el programa de aprendizaje del INCE, por manera que no versa sobre tributos, sanciones y obligaciones pecu­niarias para con ese Instituto y los actos que guarden relación, directa e inmediata ó indirecta y mediata, con tales materias son los únicos que pueden ser objeto del recurso específico que regla el Código Orgánico Tributario y denomina conten­cioso tributario, el que, como su nombre mismo lo indica, está vinculado con cues­tiones tributarias y demás contribuciones afines y conexas, pero con respecto a otras materias, como sería la obligación de emplear aprendices porque esto generará obligaciones para con los empleados, pero no a favor del ente. En conse­cuencia, juzga la Sala que, en el caso, no ha ocurrido acto alguno capaz de ser recurrible por la vía del contencioso tributario regulado en el Código Orgánico Tri­butario, en cuya virtud el ejercicio es inadmisible, lo cual no prejuzga acerca del fondo del asunto; y, desde luego, la consecuencia es su terminación. Así se declara..'. (C .SJ. SALA POLITICO ADMINISTRATIVA, SENTENCIA DEL 06-12-84.).

“El acto administrativo recurrible, en materia tributaria que declara la existencia y cuantía de la obligación tributaria y, que puede estar contenido: bien en la pla­nilla autolíquidada por el contribuyente en base a su Declaración bona fide: bien en la planilla de liquidación expedida por la Administración Tributaria, producto de su actividad de verificación de las declaraciones presentadas por los contribu­yentes; bien en las Resoluciones culminatorias de los Procedimientos Sumarios y sus correlativas planillas de liquidación de impuesto y/o multas, o bien, en los plie­gos de Reparos formulados por la Contraloría General de la República, constitu­yen actos administrativos que ponen fin a un asunto o a un procedimiento, y como tal. pueden ser objeto de un recurso administrativo o contencioso, conforme a expresa disposición contenida en el artículo 85 de la Ley Orgánica de Procedi­mientos Administrativos.

El acto definitivo contiene, por tanto una decisión que; en materia tributaria es la declaración de la existencia y cuantía de la obligación, y constituye el fundamento

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previo, previsto como condición para la ejecución del acto, según expresa disposi­ción del artículo 78 de la mencionada Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. /

Así mismo el contribuyente sólo puede impugnar el acto administrativo que le impone la obligación, mediante el ejercicio de los recursos que le otorga la Ley.

El Tribunal de Instancia al sentenciar, declaró nulo un instrumento que no con­tiene un acto administrativo y en el cual no se cumplen, ni se pueden cumplir, los requisitos establecidos en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, no siendo éste, en consecuencia un acto administrativo recurrible.

Deliexámen exhaustivo del Expediente se verificó que no consta en el mismo, el acto administrativo que declaró la existencia de la obligación tributaria, por con­cepto de multa, aplicada a cargo de la contribuyente SAN ISIDRO, S.R.L., corres­pondiente a su ejercicio fiscal comprendido entre el 31.10.80 y el 30.10.81 por la cantidad de CUARENTA Y NUEVE MIL NOVECIENTOS TREINTA Y OCHO BOLIVARES CON 14/100 (Bs. 49.938,14), y así la Sala presume la ine­xistencia del acto administrativo fiscal de determinación de dicha obligación. E igualmente/declara que la planilla para pagar contenida en el formulario AL-02 No. T-81-00847648. es sólo un instrumento de pago que no constituye acto admi­nistrativo recurrible, alguno. Así se declara.

Ante la inexistencia del acto administrativo tributario de liquidación de multa que debió estar contenido en una planilla signada 01-2-01-31-000731 de fecha_31- 10-83, la Sala declara la inexistencia de la obligación tributaria que se pretendió cobrar mediante la planilla para pagar.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. SALA POLITICO-ADMINISTRA­TIVA ESPECIAL TRIBUTARIA. SENTENCIA del 28-09-93 con ponencia de la Conjuez ILSE VAN DER VELDE H. Exp.: 6202).

PROCEDIMIENTO DE CONTROL EXTERNO CGR.

Afirma la recurrente que la Contraloría General de la República notificó el Acta de Fiscalización, la cual en su parte final indica el procedimiento legal que estaba obligada a seguir su representada, es decir, el procedimiento pautado en el Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis (1983).

A juicio de la recurrente, el procedimiento señalado es el que debió seguir la Contraloría General de la República en su actuación fiscal y no el art. 50 de la Ley que rige sus funciones, con lo cual el Organismo Contralor prescindió en forma total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, en contravención de lo pautado, además, en el artículo 223 del Código Orgánico Tributario, el cual ordena la aplicación preferente del mismo sobre las materias que este regula.

Ahora bien discrepa este Tribunal Superior ya que considera que el procedi­miento señalado por la recurrente va dirigido a la Administración Activa, esto es, a la Administración Tributaria en cualquiera de sus ámbitos. Pero, en ebcaso de autos, se trata del ejercicio, por parte de la Contraloría General de la República, de

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su función de control posterior de los ingresos públicos, el cual se materializa, una vez que la Administración Activa haya cumplido la gestión de administrar los tri­butos, de conformidad con las leyes vigentes. En el presente caso, se trata del control posterior que ejerce el, Organismo Contralor, el cual se manifiesta mediante el procedimiento de exámen de las cuentas previsto en la Ley Orgánicá déla Contraloría General de la República. Dicho esto, es evidente que el procedi­miento del Código Orgánico Tributario, que la recurrente invoca, no le es apli­cable, por lo cual se extrae que el Organismo Contralor actuó conforme a derecho, al observar las disposiciones legales y reglamentarias que su estatuto especial le impone para estos casos, las cuales no coliden con los art. 133 y ss del Código Orgá­nico Tributario, pues se trata de supuestos distintos.

Por último cabe señalar que la intención unficadora que inspiró al legislador del Código Orgánico Tributario, en ningún momento pretendió establecer un régimen nuevo o distinto para la Contraloría General de la República, por cuanto esta no es parte de la Administración Activa Gestora y Administración de tributos, sino el Organismo de Control Fiscal Externo con un régimen y procedimientos propios y específicos que le permiten cumplir su función contralora sobre la Hacienda Pública”.

(TRIBUNAL SUPERIOR SEXTO DE LO CONTENCIOSO TRIBU­TARIO, Sentencia de fecha 27/01/95, exp. 703, Ponente: DRA. EVELYN MARRERO).

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C E SA R J. H E R N A N D E Z B.

Ex-Presidente déla Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Ex-Asesorde la Sala Tributaria de la Corte Suprema de Justicia, Ex-Juez del Tribunal Sexto de lo Contencioso Tributario, Asesor del Servicio Nacional de Administración Tribu­taria,Asesor de la Procuraduría General de la República, Profesor Universitario de Finanzas Públicas, Ponenteen distintas Jomadas Tributarias, y Columnista del Diario El Universal sobre Temas Fiscales.

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DETERMINACION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA LOS CONVENIOS TRIBUTARIOS EL PROCEDIMIENTO SUMARIO ADMINISTRATIVO Y EL PROCESO CONTENCIOSO TRIBUTARIO EN NUESTRO CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO

Por: Use van der Velde Hedderich

TEMARIO:

I

El procedimiento de Determinación de la obligación tributaria — Su Naturaleza — Características — Determinación a cargo del sujeto pasivo de la relación Jurí­dico Tributaria — Determinación a cargo de la Administración Tributaria — Supuestos de procedencia de la determinación sobre base presuntiva.

II

Los Convenios Tributarios — Naturaleza — Su ubicación dentro del procedi­miento de determinación de la obligación tributaria — Categoría de'Contribuyen- tes posibles destinatarios de estos Convenios.

III

El Procedimiento Sumario — Supuestos de procedencia — Participación del sujeto pasivo a través de los descargos dentro de este procedimiento de formación del acto administrativo de contenido Tributario — Plazos a cumplir — Supuestos de omisión del levantamiento de Acta Fiscal — Resolución culminatoria del Sumario Administrativo.

IV

El Recurso Contencioso Tributario — Vía de acceso al Proceso Contencioso Tri­butario — Naturaleza — Características— Actos recurribles — Su evolución — Organos Jurisdiccionales competentes — Apelación de las sentencias dictadas por los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario.

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I

Al dedicarnos al estudio de la obligación tributaria, surge como una verdad incuestionable, que su fuente es la ley; sin embargo, no basta la existencia de la norma legal, sino que ella debe señalar, o indicar, el hecho o circunstancia de cuya realización depende el surgimiento de aquella obligación. Así, surge el concepto de hecho imponible o hecho generador de la obligación tributaria, el cual, tomando la definición dada por el conocido tributarista brasileño Almilcar de Araujo Falcáo es: “él hecho o conjunto de hechos o el estado de hecho al cual el legislador vincula el nacimiento de la obligación Jurídica de pagar determinado tributo”.

En esta definición, como es fácil observar se destacan las características siguientes:1. Su previsión en la Ley.2. El hecho generador constituye un hecho jurídico para el derecho tributario; más

exactamente constituye un hecho económico de relevancia jurídica y

3. de la realización del supuesto de hecho surge la obligación ex lege de pagar determinado tributo, vale decir, la consecuencia Jurídica específica que está des­tinada a producir ese presupuesto fáctico establecido por el Legislador.Así pues que, esta consecuencia jurídica específica consiste en el surgimiento de

la obligación tributaria principal: la obligación de satisfacer el tributo.En esta tercera característica es que se centra nuestro estudio de la determina­

ción de la obligación tributaria ya que, si bien la Ley establece en forma objetiva y general el presupuesto fáctico de cuya realización deriva esta obligación, no es menos cierto que se trata de un mandato indeterminado y sólo cuando en el plano de la realidad aquel presupuesto de hecho se materializa, se da, respecto a un sujeto o individuo determinado, es que aquel presupuesto fáctico se particulariza y se requiere, entonces, proceder a la “determinación de la obligación tributaria”, es decir, a la aplicación de la norma al caso concreto, real, que se ha producido de acuerdo a lo previsto de manera abstracta por el legislador.

Acertadamente expresa el tratadista argentino Carlos María Giuliani Fonrouge, en su obra “Derecho Financiero”, que la “determinación de la obligación tribu­taria” es aquella operación mediante la cual: “la situación objetiva contemplada en el acto-regla se subjetivisa y concreta en cada caso particular”.

La Comisión redactora del Modelo de Código Tributario para la América Latina, integrada por el tratadista argentino antes citado, junto con los doctores Rubens Gómez de Sousa, del Brasil y Ramón Valdés Costa, de Uruguay, al motivar el articulado relativo a la determinación de la obligación tributaria lo hizo en los términos siguientes:

“El presente Capítulo se refiere al medio o^frocedimiento para fijar, en cada caso particular, el montóae la obligación; o dicho de. otra manera, para adaptar él mandato genérico y abstracto de la Ley a cada situación particular”.

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Ahora bien, por qué se utiliza el vocablo "determinación" para identificar esta operación de adecuación de la norma Jurídica al caso concreto?

Determinares: "fijarlos términos de una cosa”: "distinguir, discernir”: "señalar, fijar una cosa para algún efecto".

Resulta, de esta manera acertada la calificación de "determinación" cuando se pretende distinguir, precisar, los efectos de la norma al aplicarla al caso preciso que se nos presenta en la vida real; es el vocablo usado comúnmente en diversos siste­mas tributarios latino americanos. Por ello la comisión redactara del modelo de Código Tributario para América Latina, explicó que había utilizado el término “determinación", por ser corriente en diversos países, pero sin desconocer que algunas veces se ha reemplazado por otras expresiones”.

En efecto, en algunos casos se utiliza indistintamente la palabra "liquidación", tal como lo hizo nuestro legislador tributario al definir el concepto en los términos siguientes:

"La determinación o liquidación es el acto o conjunto de actos que declara la existencia o cuantía de un crédito tribu­tario o su inexistencia" (Subrayado nuestro).

Aparece así, frente al lector, la expresión "liquidación" como sinónimo de "determinación", sin embargo técnicamente ello no es correcto, por cuanto si vamos a usar el término "liquidación" como sinónimo de "determinación" debe­mos distinguir entre la acepción de "liquidación” lato sensu y “liquidación" stricto sensu. es decir, la primera corresponde a identificar al acto o conjunto de actos que conducen a precisar la existenica de la obligación tributaría o su inexistencia y la segunda corresponde al aspecto final del procedimiento, identificada con la pla­nilla o instrumento que contiene la cuenta o resultado cuantificado de aquella “operación".

De tal manera que. en una clara y acertada utilización de conceptos, debemos aplicar el vocablo determinación para identificar a esa operación mediante la cual se busca precisar la existencia, o inexistencia, de la obligación tributaría, en cada caso en particular, con todos los elementos referidos al sujeto activo, al sujeto pasivo, a la base imponible, al monto de la deuda tributaria o liberación de ésta, etc; en tanto debemos limitar el uso de la expresión liquidación, al acto último de la “determinación tributaria”, como ya antes expresamos, a la cuantificación de la deuda tributaria, o su liberación, como resultado de aquel acto o proceso realizado.

Siguiendo en el tema del vocablo “determinación" vale la pena hacer referencia que ella equivale al “acertamento tributario”, en Italia; al "assiette” para los france­ses; y “assessment", para los anglosajones.

NATURALEZA DE LA DETERMINACION TRIBUTARIA

Al abordar el tema de los aspectos jurídicos de la operación de Determinación, nos encontramos con diversas corrientes doctrinarias, surgidas en ocasión de pre­cisar la naturaleza de aquella operación, las cuales se pueden agrupar asi:

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1. La corriente doctrinaría que atribuye a la determinación tributaria el carácter constitutivo de la obligación, vale decir que de su realización depende el naci­miento de esta obligación tributaria.

Para esta corriente, representada en Italia, entre otros, por los tratadistas Ingrosso. Grizzioti, Antonio Berliri, Aster Rotondi, Enrico Allorio: en España por: Miguel Fenech y'Rossy y en Alemania por Mayer. no es suficiente que se den los presupuestos tácticos previstos en la Ley como generadores de la obligación tribu­taria, sino que se precisa el acto o proceso expreso de la determinación, estable­ciendo la existencia y cuantía del tributo o la inexistencia del mismo. Esto es que. mediante la determinación que se realice se fija el "an debeatur" (existencia del débito fiscal) y el “quantum debeatur" (cantidad cierta a pagar); antes de la realiza­ción de la determinación, según los sostenedores de esta teoría, sólo se producen actos preparativos o introductorios para la operación de determinación; ó como dice el citado autor Miguel Fenech1 lo que existe antes del proceso de determina­ción es una “relación Jurídica pretributaria", como sería la declaración o informa­ción suministrada por el sujeto pasivo; pero la deuda tributaria sólo se constituye y es exigible a partir del acto o proceso de determinación.

Esta posición doctrinaria tiene su razón de ser en las legislaciones fiscales que sirvieron de inspiración a los autores que la sostienen, y conforme a las cuales el tri­buto no puede exigirse y ni siquiera pagarse voluntariamente, antes que se practi­que la determinación y se intime al sujeto obligado.

En este orden de ideas, la corriente alemana representada por Mayer2 sostuvo: “...el impuesto no sólo no puede exigirse sino que ni siquiera puede pagarse volun­tariamente, antes de que se haya realizado la determinación”.

Así pues, para esta corriente doctrinaria la obligación tributaria nace con la realización del acto o proceso de determinación.

2. La segunda corriente doctrinaria atribuye a la “determinación" carácter declarativo, vale decir que. la obligación nace desde el momento en que se realiza el hecho imponible o hecho generador previsto de manera abstracta en la Ley, y mediante el acto o proceso de deferminación se tiende solamente a reconocer la existencia de aquella obligación, establecer su dimensión económica, fijar el quán- tum del tributo y liquidar su importe.

Conforme a esta teoría, las condiciones para que nazca la obligación tributaria vienen dadas por Ley y solo corresponde a la autoridad administrativa reconocer si, en el caso concreto, esas condiciones se han realizado con respecto a un sujeto individualmente determinado; así pues la obligación surge con la producción de los supuestos previstos en la Ley, y mediante la actividad de determinación sólo se busca reconocer o declarar su existencia.

La doctrina francesa defensora de esta posición representada por Louis Trota­bas y Morange, entre otros, sostiene que la determinación es un acto no creador de derechos ni de situaciones jurídicas, sino un,acto de “aplicación" de la Ley al sujeto involucrado en la situación prevista en aquella norma.

* (D e re c h o P ro cesa l T r ih u ta r io -B a rc e lo n a . E sp a ñ a 1949).(D e re c h o A d m in is tra tiv o A lem án - T ra d u c c ió n al e sp añ o l - D ep a lm a . B uenos A ires. 1950).

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En este mismo orden de ideas el autor Juan José Perulles.3 sostuvo que: "...hay que admitir que la obligación tributaria se produce con independencia de su deter­minación por la autoridad competente, puesto que no puede prescribir el derecho de la Administración a exigir la obligación tributaria si antes no ha llegado a existir".

En Italia como sostenedores de este efecto declarativo de la determinación tribu­taria se señalan a A. Giannini y Achille Cutrera4.

En Latinoamérica esta corriente doctrinaria tiene su máxima representación en los tratadistas Francisco Martínez, Dino Jarach, Carlos M. Guiliani Fonrouge. Ramón Valdés Costa y Rubens Gómez de Sousa, entre otros.

Nuestro legislador tributario, al acogerse al Modelo de Código Tributario para América Latina confiere al acto o proceso de determinación tributaria este efecto declarativo de la existencia de la obligación tributaria y así lo expresa en su artículo 36 al definir el hecho imponible como:

"...el presupuesto establecido en la Ley para tipificar el tri­buto y cuya realización origina el nacimiento de la obliga­ción" (Destacado nuestro).

Y más adelante al conceptuarla "determinación", ya hemos visto como establece claramente en su artículo 116, que es: "el acto o conjunto de actos que declara la existencia y cuantía de un crédito.tributario o su inexistencia".

3. En una tercera corriente doctrinaria podemos ubicar las posiciones que sos­tienen diversos puntos de vista que tratan de conciliar las dos tendencias expuestas anteriormente, surgiendo de esta manera la que podríamos calificar como una posición intermedia, al señalar que no deben confundirse: "carácter constitutivo", y "carácter declarativo" con “condición de exigibilidad y pago", por cuanto, si bien es cierto y de ello no hay duda alguna, que con la producción del hecho imponible o hecho generador, surge la obligación tributaria y consiguientemente la deuda tri­butaria ya existe, no es menos cierto que aquella obligación no es exigióle ni la deuda tributaria puede ser pagada por falta de liquidez, sino hasta que se produzca o realice el acto o proceso de determinación; tal manera que la "determinación" otorga liquidez, hace exigióle la obligación y es entonces posible el pago de la deuda tributaria.

Sostenedores de esta posición, son entre otros, los tratadistas europeos: Mario Pugliese; Giorgio Tesoro, Ernst Blumenstein: y en Latinoamérica Geraldo Ataliba y Héctor Villegas.

Cabe destacar la acertada explicación del profesor Héctor Villegas5, cuando expresa que: “la determinación o comprobación tributaria no hace nacer la obliga­ción tributaria, pero perfecciona y brinda eficacia a una obligación que existía sólo

‘ (M a n u a l de D e rech o F isca l - B arc e lo n a . E sp a ñ a 1961)4 (L 'ac c e r ta m e n to tr ib u ta r io “ P ad o v a -I ta lia . c ita d o p o r C a rlo s M. G iu lia n i F o n ro u g e * D erech o F in an -

c ie rb T o m o I - E d ic io n es D e p a lm a • B uenos A ires 1965)• 'C u rs o de F in a n z a s . D e rech o F in a n c ie ro y T rib u ta r io • E d ic io n e s D e p a lm a • B u en o s A ires - 5* E d ic ió n - 1992.

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potencialmente desde la configuración del hecho imponible, por cuanto el verda­dero efecto de la determinación es el de ratificar que cuando se produjo el hecho imponible nació realmente la (obligación tributaria”.

Cabe igualmente citar de nuevo al tratadista brasileño Amilcar Araujo Falcáo6 quien expresa, acerca de los efectos de la determinación, que ésta se limita a reco­nocer un derecho pfe-existente, sin generar efecto alguno sobre su creación, trans­ferencia, modificación o extinción; y aún pre-existido ese derecho no puede ser exigido por carecer de certeza y eficacia, y sólo por efecto dé la determinación se remueve es? obstáculo y hace exigible ese derecho u obligación.

Cbn esta posición, doctrinaria, que resulta la más acertada debido a la importan­cia práctica que de ella se deriva, se reconoce como efectos de la determinación, no sólo el declarativo sino el de eficacia de la obligación, lo cual permite darle certeza y liquidez, ya que, cuando ella nace por el solo hecho de la producción del hecho imponible, es incierta en sus características, e ilíquida (salvo en el caso de los tribu­tos de importe fijo), requiriéndose del acto o proceso de determinación para darle certeza, liquidez y exigibilidad y obtener, así, el resultado deseado por el legislador, que se resume en la obtención o recaudación del tributo debido.

Pero no es sólo respecto a la naturaleza de la determinación impositiva o tribu­taria que encontramos diferencias doctrinarias, sino en cuanto al alcance mismo de ella y así por ejemplo la doctrina italiana se dividió en cuanto a considerar si el accertamento (determinación) debía entenderse en un sentido amplio y ser apli­cada tanto a los actos cumplidos por el sujeto pasivo, como a los actos cumplidos por la Administración, tendentes a hacer efectivo el cobro del tributo al aplicar la norma legal al caso particular y concreto; o bien, si debía entenderse el término “accertamento” en su sentido restringido, vale decir, aplicándolo sólo al proceso u operación realizada por la Administración sin la participación del sujeto pasivo.

Esta discusión doctrinaria lleva a algunos autores como Francesco Carnelutti y Giorgio Tesoro a expresar que el autoacoertamento (autodeterminación), vale decir, aquella determinación realizada por el sujeto pasivo, o bien aquellas situa­ciones en que no se requiere de la realización de un conjunto de operaciones para llegar al importe del débito fiscal, como es el caso de los tributos de importe fijo, no responde realmente al concepto de “determinación” sino que se trata de una “mera aplicación” del impuesto, de tal manera que, cuando el sujeto pasivo cumple espontáneamente su obligación, el acto de determinación no existe y sólo en el supuesto de incumplimiento del sujeto pasivo entra la Administración, en su fun­ción de contralora del cumplimiento de la norma, a efectuar la operación de “determinación”.

Sin embargo, esta distinción no tiene eco en la doctrina predominante y, espe­cialmente, en los tratadistas que conforman la Comisión redactora del Modelo de Código tributario para América Latina, quienes en la exposición de motivos del mismo explican que, en el proyecto se adoptó el principio de que la determinación debe ser hecha por el deudor de la obligación, quien incluso, está obligado a

6 "E l h e c h o g e n e ra d o r d e la O b lig a c ió n T r ib u ta r ia - E d ic io n e s D e p a lm a - B uenos A ires - 1994.

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cumplirla espontáneamente y que. como es natural, la Ley puede disponer la inter­vención de la Administración en aquellos, casos en los que la considere conve­niente, y que en tal hipótesis el contribuyente debe colaborar denunciando los hechos y proporcionando las informaciones necesarias para que la Administra­ción pueda cumplir su función a cabalidad.

En este orden de ideas el artículo 132 del citado Modelo de Código Tributario para América Latina, expresa:

"Ocurridos los hechos previstos en la Ley como generadores de una obligación tributaria, los contribuyentes y demás res­ponsables deberán cumplir dicha obligación por sí cuando no proceda la intervención de la Administración. Si ésta correspondiere, deberán denunciar los hechos y proporcio­nar la información necesaria para la determinación del tributo”.

Seguidamente en el artículo 133 ejusdem. se define la “determinación por la Administración” como:

"el acto que declara la existencia v cuantía de un crédito tri­butario o su inexistencia".

Nuestro Código Orgánico Tributario, como ya vimos de la definición transcrita anteriormente, amplía este concepto y define la determinación, como un "acto" o un "conjunto de actos", vale decir que pueda resumirse en un "acto ùnico“, tal como se da. por ejemplo, en el caso de los tributos de importe fijo (tasas, impuestos previs­tos en nuestra Ley de timbre fiscal, etc.) o bien en una serie o conjunto de actos, un procedimiento constitutivo del acto liquidatorío contentivo de la deuda tributaria, tal como se da. por ejemplo, en los tributos de importe variable de aplicación por­centual o de aplicación tabular, (impuesto sobre la renta, impuesto sobre sucesio­nes. sobre donaciones, impuesto de explotación previsto en la Ley de Hidrocar­buros. etc.).

Seguidamente en el actual artículo 117 nuestro Código Orgánico Tributario se establece, de manera clara, que la determinación puede ser realizada, tanto por el sujeto pasivo (contribuyente o responsable) como por la Administración Tribu­taria. o bien con la participación de ambos, y asi textualmente expresa:

"Ocurridos los hechos previstos en la Ley como generadores de una obligación tributaria, los contribuyentes y demás res­ponsables deberán determinar y cumplir por sí mismos dicha obligación, o proporcionar la información necesaria para que la determinación sea efectuada por la Administra­ción Tributaria, según lo que dispongan las leyes especiales" (Destacado nuestro).

Igualmente, el legislador estableció los supuestos en los cuales la Admi­nistración debe proceder a efectuar la determinación, es decir, en caso de incumplimiento por parte del sujeto pasivo y asi en el articulo 118 enumera las situaciones que provocan esta intervención de la Administración, a saber:

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1. Cuando el contribuyente o responsable hubiere omitido presentar la declara­ción o cuando no hubiere cumplido con la obligación tributaria en los casos en que no se exija declaración;

2. Cuando la declaración presentada por el sujeto pasivo, ofreciera dudas debida­mente fundadas y razonadas relativas a su veracidad o exactitud.

3. Cuando el contribuyente, debidamente requerido conforme a la Ley. no exhiba los libros y documentos pertinentes.Pero no sólo en caso de incumplimiento del sujeto pasivo se establece la opera­

ción de determinación de la obligación tributaria a cargo de la Administración, sino que el legislador prevé aquellas situaciones en las cuales, por mandato expreso de la Ley. queda a su cargo la realización de este proceso y así en el numeral 4o del citado artículo 118. establece el supuesto de que el mismo Código Orgánico Tributario o las leyes tributarias, así pueden establecerlo, en cuyo caso se deberán indicar, en dichos textos legales, expresamente, las condiciones y requisi­tos para que proceda esta determinación a cargo de la Administración, con la parti­cipación o sin la participación del sujeto pasivo.

De lo dicho se concluye que en nuestro sistema tributario, existe un orden de prelación en las distintas formas de llevarse a cabo el proceso de Determinación de la Obligación Tributaria, a saber:1. En primer lugar corresponde al sujeto pasivo, quien deberá determinar y

cumplir por sí m ism o la obligación tributaria derivada u originada de los hechos imponibles en los cuales se encuentre involucrado, (autodeterminación).

2. De no estar prevista o consagrada en la Ley especial respectiva la autodetermina­ción, se le impone al sujeto pasivo de la relación Jurídico Tributaria, la obliga­ción de proporcionar la información necesaria (declaración del hecho imponible) para que la determinación sea efectuada por la Administracióny,

3. La Administración procederá a la determinación oficiosa sólo en las situaciones expresamente indicadas en el Código Tributario o en las Leyes Tributarias Especiales.Seguidamente procedemos a analizar cada una de estas situaciones:

I

D ETERM INA CION PO R EL SUJETO PASIVO O AUTOD ETERM IN ACIO N

Es. como ya hemos visto, la precisión y cuantificación de la obligación tributaria efectuada por el obligado, bien directa o indirectamente, al pago del tributo. Esta determinación se efectúa sobre la base de declaraciones juradas que deberán pre­sentar los sujetos obligados, dentro de los plazos y bajo las condiciones que establezcan, en cada caso, las normas legales y reglamentarias pertinentes: en dichas declaraciones se deberán especificar, detalladamente, todos los elementos relacionados con la materia imponible, incluyendo, deducciones, rebajas, beneli-

146

cios fiscales, etc. y al fijar la base imponible aplicar la alícuota con la precisión del monto a pagar (autoliquidación) y proceder, en consencuencia, al pago correspon­diente en las Oficinas Receptoras establecidas al efecto.

La autodeterminación es definitiva y responsabiliza al sujeto pasivo por su con­tenido y resultado, sin perjuicio de una posterior verificación y eventual rectifica­ción por parte de la Administración Tributaria, la cual deberá siempre revisar y corregir, si es necesario, estas declaraciones y autoliquidaciones del sujeto pasivo.

II

DETERMINACION MIXTA

En aquellos casos en que no se prevé la autodeterminación, sino que se le impone al sujeto pasivo la obligación de proporcionar a la Administración toda la información necesaria para que ésta pueda proceder a efectuar la determinación de la obligación tributaria, también se le impone al sujeto pasivo la obligación de presentar declaración jurada en los términos, plazos y condiciones que deberán señalar las normas legales y reglamentarias; en estos casos las “declaraciones jura­das” constituyen un medio de información para la Administración Tributaria, de la existencia o realización de hechos imponibles y. así, estas “declaraciones” deben, igualmente, contener todos los datos precisos para hacer conocer a la Admi­nistración Tributaria los elementos requeridos de tal menerà que pueda ella proceder a una exacta determinación de la obligación tributaria que ha podido surgir.

En nuestro sistema tributario se ha ido dejando este sistema mixto de determina­ción para acoger el sistema de la autodeterminación, por la celeridad que implica este último sistema en la obtención del tributo y su ingreso casi inmediato a la Caja Fiscal, que es, en definitiva, el fin querido y perseguido por el Legislador.

Vale la pena, así, señalar que el proceso de autoliquidación establecido entre nosotros en materia de impuesto sóbrela renta a partir de 1980 y del impuesto sobre Sucesiones a partir de 1992 mediante sendas Resoluciones del Ministerio de Hacienda7 emitidas en base á expresas disposiciones previstas en las Leyes respec­tivas, sustituyeron a los sistemas mixtos de determinación que, en ambas materias, habían privado hasta entonces.

I m p u e s to s o b re la R e n ta : R eso lu c io n es N os. 28 al 29 de D ic. de 1980 p u b lic a d a en la G ace ta O fic ia l d e la R ep ú b lica de V enezue la N ° 32138 de fecha 29-12-1980: m o d ifica d a m e d ian te R eso lu c io n es N ° 201 y 202. a m b a s de fecha 23 de ab ril de 1984: p u b lic a d a s en la G ace ta O fic ia l de la R ep ú b lica de V enezue la N ° 32962 de fecha 23 de a b ril de 1984: m o d ifica d a m e d ian te R eso lu c ió n N °925 de fecha 30 de a costo de 1991 p u b lic a d a en la G ace ta O fic ia l de la R ep ú b lica de V enezue la N ° 34788 de fecha 30 de agosto de t9 9 l.

Im p u e s to s o b re S u c e s io n e s : R eso luc ión N° 012 d e fecha 11 de m a rzo d e 1992. p u b lic a d a en la G a c e ta O fic ia l de la R ep ú b lica de V enezue la N ” 34931 d e lecha 2b de m a rz o de 1992.

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DETERMINACION POR LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA

Cuando conforme a las expresas disposiciones legales y una vez ocurridos los supuestos previstos en la Ley, deba la Administración Tributaria proceder a la determinación de la obligación tributaria, sin la participación del sujeto pasivo, puede ella actuar de dos distintas maneras en procura de un único fin: la recauda­ción del tributo debido por el sujeto pasivo.

Estas dos distintas maneras son:1. Sobre base cierta con apoyo en los elementos que permitan conocer en forma

directa los hechos generadores del tributo.2. Sobre base presunta (o presuntiva como la califica el vigente Código Orgánico

Tributario) en mérito a los hechos y circunstancias que. por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan determinar la existencia y cuantía de aquella.El sistema de determinación directa o sobre base cierta, procede cuando la

Administración dispone de todos los antecedentes relacionados con los presupues­tos de hecho: vale decir, cuando a través de elementos ciertos y veraces se pueden conocer con exactitud tanto las características y dimensiones del hecho imponible o generador de la obligación tributaria; como la efectividad y magnitud económica de las circunstancias comprendidas en la realización de aquellos supuestos tácti­cos, dados en el caso que se analiza e investiga.

Los elementos informativos y los datos precisos que obtiene la Administración les pueden ser suministrados por el propio sujeto pasivo involucrado en la realiza­ción del hecho imponible, pero pueden igualmente serle suministrado por terceros relacionados, de alguna manera, con la ocurrencia de aquel hecho, en cuyo caso la Administración deberá siempre verificar y constatar la fuente de estas informacio­nes; o bien puede la Administración obtener o recabar toda la información por acción directa como resultado de su acción fiscalizadora.

Los elementos así recabados deben permitir una apreciación cierta y directa de la materia imponible, pues de lo contrario no estaríamos frente a una verdadera determinación directa o sobre base cierta.

Ahora bien, si a la Administración no le ha sido posible obtener los anteceden­tes, documentos y demás elementos que le permitan efectuar una determinación directa; bien sea porque el sujeto pasivo haya incumplido su obligación de declarar el hecho imponible, estando obligado a ello, o bien porque habiendo hecho su declaración ésta ofrezca fundadas dudas acerca de la sinceridad de los datos conte­nidos en ella; o bien porque dichos datos estén incompletos, o no merezcan fe y en todo caso el sujeto pasivo no lleve ni posea los libros y comprobantes en los cuales se fundamentan sus declaraciones o bien que teniéndolos se niegue a presentarlos a pesar de habérseles requerido formalmente, por la Administración Tributaria, para verificar el cumplimiento de las disposiciones legales tributarias a su cargo; y además a la Administración le sea im posible obtener de alguna manera la infor-

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mación cierta y directa que le permita efectuar esta determinación directa o sobre base cierta, es que le es permitido, a dicha Administración, acudir a los indicios o presunciones para llevar a cabo la tarea de determinación sobre base presunta.

Estos indicios o presunciones están constituidos por el conjunto de hechos y cir­cunstancias que, por su vinculación o conexión normal con los previstos legal­mente como presupuestos materiales del tributo, permiten establecer o presumir, en el caso particular que se analiza, la existencia y cuantía de la obligación, tributaria.

Evidentemente que estos indicios o presunciones deben guardar una adecuada y normal relación con la situación que se analiza; como señala la doctrina: “deben ser motivo de discreta y razonable aplicación” para evitar así la arbitrariedad en la utilización de estos elementos.

No resulta aconsejable ni ello se ha utilizado en ningún sistema tributario, establecer taxativamente los elementos que debe tomar la Administración como indicios o presunciones en cada situación particular sometida a un proceso de determinación, pues ello haría dificultosa y a veces nugatoria la tarea, que por Ley, le es encomendada; pueden sin embargo las Leyes Especiales señalar, de manera enunciativa distintos elementos a considerar, de acuerdo a la materia a tratar, que­dando a la libre apreciación de la Administración Tributaria, sin caer en arbitrariedad, claro está, la escogencia de los indicios o presunciones, de elementos adecuados de apreciación que le permitan realizar esta excepcional tarea de determinación presuntiva.

Así por ejemplo nuestro Código Orgánico Tributario vigente, en su artículo 119 dispone que la Administración Tributaria podrá utilizar, entre otros métodos:

“Las estimaciones del monto de ventas mediante la com­paración de los resultados obtenidos de la realización de los inventarios físicos con los montos registrados en la conta­bilidad. Las diferencias en más o en menos de las existencias constituirán omisiones de ventas y de ingresos por ventas no registradas y darán lugar a la determinación de los respecti­vos tributos”.

“Los incrementos patrimoniales no justificados también constituirán base imponible para la aplicación de los tribu­tos, en los Casos que corresponda”.

Ambos sistemas de determinación por la Administración establecidos en el artí­culo 119 del vigente Código Orgánico Tributario, tienen igualmente un orden de prelación; no puede la Administración Tributaria utilizar uno u otro indistinta­mente, por cuanto tiene que agotar las vías necesarias para realizar la determina­ción sobre base cierta, llamada también determinación directa y sólo en aquellas situaciones en las que sea imposible realizar ésta acudirá al sistema de determina­ción presuntiva o sobre base presunta que es un sistema de excepción.

En efecto el vigente Código Orgánico Tributario en sus artículos 120 y 122, asi claramente lo dispone en los términos siguientes:

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"La determinación sobre base presuntiva sólo procede si el contribuyente no proporciona los elementos de juicio nece­sarios para practicar la determinación sobre base cierta. En tal caso, subsiste la responsabilidad por las diferencias que pudieren corresponder derivadas de una posterior determi­nación sobre base cierta" (art. 120).

"Cuando la Ley encomienda la determinación a la Admi­nistración Tributaria, prescindiendo total o parcialmente del contribuyente, aquella deberá practicarse sobre base cierta.

Sólo podrán utilizarse indicios o presunciones en el caso de imposibilidad de conocer los hechos" (art. 122).

II

LOS ACUERDOS O CONVENIOS TRIBUTARIOS ENTRE LAADMINISTRACION Y LOS CONTRIBUYENTES

Especial atención merece la inclusión en el Código Orgánico Tributario, de los llamados Convenios Tributarios.

En este trabajo tocaremos brevemente el tema de estos Convenios Tributarios, conocidos también bajo la denominación de Acuerdos Tributarios o Concordatos Tributarios, en vista a su novedosa incorporación en nuestro sistema tributario; porcuanto la complejidad que a esta figura caracteriza requiere de un extenso estu­dio, materia de un trabajo especialmente dedicado al tema.

Muchas son las interrogantes que se han planteado acerca de la naturaleza y efectos de estos Convenios o Acuerdos Tributarios, tales como: ¿Son los Convenios fuente de obligaciones tributarias?; ¿Constituyen meros procedimientos para la determinación cuantitativa de obligaciones surgidas con anterioridad a su celebración?.

Para dar respuesta a estas interrogantes se requiere ahondar en el tema de la naturaleza jurídica de dicha figura la cual, sin lugar a dudas, representa una fase del procedimiento de determinación de la obligación tributaria, con la peculiari­dad de que dicha obligación se determina por medio de un acuerdo de voluntades entre la Administración y el administrado; es claro que los resultados de este Con­venio quedan sujetos a revisión, verificación o ajuste por parte del sujeto activo de la relación obligacional; así como también el contribuyente o grupo de contribu­yentes, conserva su derecho a impugnar el acto de determinación, si observa que la Administración actuó sin tom aren cuenta hechos o circunstancias determinantes. Sin embargo, cabe advertir que, vista la naturaleza y fines de estos Convenios, tales objeciones deben ser presentadas, expuestas y discutidas con anterioridad a la emi­sión del acto.

En cuanto a la naturaleza de estos Convenios Tributarios, cabe destacar en opi­nión de autorizada doctrina, que se le conceptúa como un acto administrativo al cual se adhieren los contribuyentes o grupos de contribuyentes que se encuentran

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en el supuesto de la norma. En esta corriente encontramos al autor Carlos Mana Giuliani Fonrouge8 para quien la posición más correcta y que mejor se adapta a las características del Derecho Financiero es aquella que considera al Concordato como un acto administrativo unilateral. En igual sentido la doctrina española respresentada por Moreno Torres y la doctrina italiana representada por Ingrosso y Giannini, quienes sostienen que el Concordato es un acto único de la Admi­nistración y una adhesión o concordancia, del grupo de contribuyentes, al criterio sustentado por la Administración en aquel Acto único. Por otra parte, la mayor parte, tanto de la doctrina italiana, representada entre otros por Pugliese y Berliri; como de la española representada fundamentalmente por Sainz de Bujanda y de la Latinoamericana representada, entre otros, por Dino Jarach, Ramón Valdés Costa, Riofrío Villa Gómez, Manuel Belaunde Guinassi y Sergio Francisco de la Garza, sostiene que dicha figura representa un verdadero acuerdo de voluntades entre la Administración Tributaria y determinada categoría de contribuyentes, sobre hechos desconocidos o imprecisos para ambos, con la única finalidad de lograr una correcta aplicación de la Ley al caso concreto.

Concretamente el citado tratadista Fernando Sainz de Bujanda9, sostiene que el Convenio Tributario contiene un negocio jurídico bilateral, es decir un Contrato entre la Administración financiera y una agrupación de contribuyentes, sin perjui­cio de que necesite para su eficacia la aprobación de la autoridad Administrativa Superior (Ministerio de Hacienda).

En América Latina hay aceptación mayoritaria de esta figura sobre la base de los beneficios que reporta a un sistema tributario dado, por la oportunidad que se da al sujeto pasivo de la relación obligacional tributaria, para que, dentro de una tarea administrativa de determinación de oficio sobre bases presuntivas, aquel conozca la suma gravable y el monto de la deuda impositiva así generada, pudiendo, igual­mente, refutar con bases adecuadas, la pretensión administrativa. En este orden, el autor peruano Manuel Belaunde Guinassi, recomendó la inclusión de esta figura en el Código Tributario peruano, argumentando que: “...concebido así el Concor­dato tributario, viene a representar una fase más en el proceso formativo de la obli­gación, considerándosele como acto previo a la conformación definitiva de aquella...”10

En destacada opinión del profesor Dino Jarach, el concordato, (Acuerdo o Con­venio Tributario) constituye una forma de determinación en la que la Administra­ción recibe el consenso de la voluntad de los contribuyentes, sin embargo —aclara— este acuerdo del contribuyente no significa transar sobre la pretensión fiscal, porque se trata de determinar, mediante el Acuerdo, cuál es la verdadera obligación que por Ley corresponde, cuando los hechos son susceptibles de una determinación más exacta11.

8 D e re c h o F in a n c ie ro - T o m o I - E d ic io n e s D e P a lm a - B u en o s A ires.

9 “ H a c ie n d a y D e r e c h o ” - E d . In s ti tu to de E s tu d io s P o lítico s - 1962 - T o m o IV.

"C ó d ig o T r ib u ta r io C o n c o rd a d o y C o m e n ta d o ” - L im a. P e rú - Ed. D esa rro llo S.A. - 1970

" “C u rso S u p erio r de D erech o T rib u ta r io ” E d ic ión ac tu a lizad a - 1969 - C im a - V olum en 1 - B uenos Aires.

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Nuestro sistema Tributario, admite sin lugar a dudas, con la incorporación de esta figura, la participación del contribuyente como colaborador de la Administra­ción en la estructuración y recomposición de hechos sucedidos (pero ignorados, o de difícil precisión), con anterioridad al acto de determinación, la cual se realizará, entonces, sobre base presunta con la colaboración de los dos sujetos de la relación Jurídica tributaria: contribuyente y administración tributaria.

Textualmente, en su artículo 124 el vigente Código Orgánico Tributario expresa:

“La Administración Tributaria estará autorizada a suscri­bir convenios tributarios con agrupaciones o gremios repre­sentativos de comerciantes, productores, industriales, de sectores de las mismas actividades económicas que agrupen contribuyentes de menor significación tributaria, que permi­tan determinar anticipadamente sobre base presuntiva, con actualización monetaria, sus respectivas obligaciones tribu­tarias por periodos no mayores de tres (3) ejercicios fiscales.

Para estos efectos la Administración Tributaria elaborará estándares de rendimiento tributario, para lo cual podrá tomar como antecedentes, entre otros, los resultados del análisis comparativo de las declaraciones juradas de tribu­tos procesados, las fiscalizaciones realizadas de contribu­yentes seleccionados de similares características y magnitud de ingresos, la información técnica obtenida y otros antece­dentes. respecto de contribuyentes que realicen las mismas o análogas actividades.

Cada uno de los contribuyentes que deseen someterse a este procedimiento de determinación p'revisto en este artí­culo. deberá firmar con carácter singular con la Administra­ción Tributaria un convenio, el cual contendrá los derechos y obligaciones de carácter general previstos en el convenio suscrito con la agrupación, asociación o gremio corres­pondiente".

“Parágrafo Unico.- Los citados convenios en ningún caso impedirán o limitarán las amplias facultades de recau­dación, control, revisión, fiscalización, atribuidas a la Admi­nistración Tributaria, ni la facultad y el deber que tiene ésta y los sujetos pasivos de determinar la obligación tributaria sobre la base cierta en su exacta cuantía, de acuerdo con la correcta aplicación de las leyes tributarias. Si la determina­ción posterior de la obligación tributaria, por parte de la Administración resultare mayor que la determinación sobre base presuntiva del convenio tributario, los contribuyentes tendrán que pagar el tributo con valor actualizado, desde el

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día del vencimiento del plazo general en que debió efec­tuarse la determinación sobre base cierta, por cada uno de los ejercicios fiscales.

Las obligaciones fiscales que asuman los contribuyentes en tales convenios tributarios tendrán carácter personal y no generan solidaridad entre quienes los hayan firmado como representantes de las agrupaciones, asociaciones o gremios”.

De una detenida lectura de la norma supra transcrita se observa que en ella se autoriza a la Administración Tributaria para que suscriba tales Convenios, o Acuerdos, de tal manera que queda al criterio de dicha Administración la oportu­nidad o conveniencia de realizar este especial tipo de determinación de la Obliga­ción Tributaria, teniendo por límite los estándares de rendimiento tributario elaborados por ella a tales fines, constituyendo, de esta manera, un procedimiento facultativo de la Administración Tributaria en su función de aplicar la Ley al caso concreto.

Queda igualmente sujeto a la voluntad de los contribuyentes que se ubiquen en las distintas categorías que la norma enumera, el adherirse, o no, a tales concorda­tos, Acuerdos o Convenios tributarios.

Es importante destacar que. la celebración de estos Concordatos, Acuerdos o Convenios Tributarios no excluyen, ni pueden excluir, la autodeterminación que efectúe el contribuyente con posterioridad, generando una diferencia en el monto del tributo determinado en base a dichos Convenios.

En este orden de ideas, el Código Orgánico Tributario en su artículo 125 dispone:"En los casos que la determinación de la obligación tribu­

taria. efectuada a requerimiento de la Administración Tribu­taria. con posterioridad a la celebración de un convenio tributario, excediera en un cuarenta por ciento (40%) el monto de la obligación tributaria correspondiente, determi­nada en el referido convenio, la Administración Tributaria deberá sancionar al contribuyente con una multa equi­valente a la mitad de la diferencia del tributo determinado, sin perjuicio de la responsabilidad penal”.

Parágrafo Unico.- No procederá la aplicación de esta sanción si el contribuyente presenta la declaración jurada, determina y paga la diferencia del impuesto, con inclusión de la actualización monetaria, sin que haya mediado para ello requerimiento previo de la Administración Tributaria”.

CONCLUSION:Sabido es que la existencia y cuantía de la obligación tributaria es materia reser­

vada a la Ley, tanto como lo es la creación de los tributos, su modificación y supre­sión; y como lo son las exenciones y exoneraciones; en este mismo orden, el acto de determinación que conlleva la figura del Convenio Tributario, es, y debe ser, absolutamente reglado y. tratándose de una vía excepcional de determinación, los

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Convenios o Acuerdos Tributarios deben limitarse a cuestiones de hecho, y a aquellas situaciones en que la existencia del hecho imponible y su base de cálculo no puedan establecerse con exactitud.

III

EL PROCEDIMIENTO SUMARIO ADMINISTRATIVO

Para aquellas situaciones en que la Administración Tributaria deba proceder a efectuar la determinación de la obligación tributaria, bien sobre base cierta o bien sobre base presunta, es decir cuando haciendo uso de la facultad concedida por la Ley, sustituye o complementa la determinación que debe realizar el contribuyente y que éste no hizo o lo hizo insuficientemente, el Código Orgánico Tributario pauta el procedimiento constitutivo del acto que surge o debe surgir.

Este procedimiento sumario, constituye una fase del proceso de Determinación Tributaria, dentro de la cual el contribuyente que se ha visto involucrado en las tareas de fiscalización realizadas por funcionarios competentes autorizados para ello, tiene oportunidad de presentar las defensas, o los argumentos a su favor, con las cuales pretenda enervar la actuación administrativa que. a su juicio, se aparta de la legalidad.

Este Procedimiento Sumario que constituye una etapa dentro del conjunto de actos que conforman el proceso de Determinación Tributaria, surge una vez que se han concretado, en el Acta Fiscal, las objeciones pertinentes observadas por los funcionarios de la Administración Tributaria, y una vez tramitado el mismo de acuerdo a las pautas legales respectivas, culmina con la Resolución en base a la cual se liquidan los créditos fiscales, de haber lugar a ello, emitiéndose la corres­pondiente liquidación con la cual concluye el referido proceso de Determinación Tributaria.

Ahora bien, este Procedimiento Sumario ha sufrido importantes modificaciones en las recientes reformas de nuestro Código Orgánico Tributario, fundamental­mente en cuanto a los plazos, tanto para la presentación de descargos por los contribuyentes, como para que la Oficina Fiscal emita la decisión respectiva; y. en cuanto a los efectos del retardo, por parte de la Administración Tributaria, en dic­tar esta Resolución Culminatoria; con ello se logró resolver la anterior situación existente bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1982 en el que. al no señalarse un término .para la tramitación del Procedimiento Sumario y al no pro­ducirse una decisión oportuna, se ocasionaban graves perjuicios, tanto al contribu­yente como a la Administración Tributaria.

Sabido es que las Actas Fiscales se caracterizan por los principios de legalidad y de veracidad que llevan implícitas, de tal manera que en su contenido y efectos, hacen plena prueba de la pretensión fiscal, mientras no sean enervados por el interesado mediante pruebas idóneas capaces de destruir los hechos consignados en dichos instrumentos fiscales.

Interesa a la Administración Tributaria adecuar su actuación a la verdad, tanto láctica como legal y así. una vez que se han consignado en el Acta Fiscal los resulta­dos del proceso de fiscalización, el contribuyente interesado puede formular sus

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descargos, es decir presentar sus defensas, exponer las razones que tiene, o cree tener, para impugnar los resultados de ese proceso de fiscalización, ello dentro de un plazo perentorio de veinticinco (25) días hábiles, pudiendo hacer uso de todos los medios idóneos de pruebas admitidas en derecho, con excepción del Juramento y de la confesión de empleados públicos, cuando ella implique prueba confesional de la Administración.

Siendo este Procedimiento Sumario, una fase dentro del proceso de determina­ción oficiosa de la obligación tributaria, vale decir una fase de actividad propia de la Administración Tributaria, la intervención del contribuyente al presentar sus descargos tiene relevancia en cuanto ayuda a despejar dudas, a sincerar situacio­nes, precisar la verdadera situación fiscal que se pretende establecer; en fin, se trata de depurar este procedimiento de determinación tributaria que, de oficio, realiza la Administración Tributaria; es por ello que la no presentación de descarghos por parte del contribuyente no merma su defensa ante el sujeto activo de la obligación tributaria que surge de esta situación y es así como, aún cuando no ejerza este derecho que la Ley le confiere, el contribuyente puede impugnar los resultados de este Procedimiento Sumario Administrativo contenidos en la Resolución Culmi- natoria del mismo que emite la Administración Tributaria, mediante el ejercicio del Recurso Jerárquico previsto en el artículo 164 del Código Orgánico Tributario, o bien del Recurso Contencioso Tributario previsto en el artículo 185 ejusdem, bien por vía principal o subsidiariamente a aquel Recurso Jerárquico (Parágrafo único del artículo 185 del Código Orgánico Tributario).

Sin embargo la ausencia de descargos no exime a la Administración Tribu­taria de analizar y pronunciarse sobre la validez y procedencia de los reparos contenidos en el Acta Fiscal que dió origen a dicho Procedimiento Sumario yello está claramente establecido en el Código Orgánico Tributario, al señalarse como uno de los requisitos esenciales a la validez de la Resolución Culminatoria del Procedimiento Sumario en la cual se determina la obligación tributaria, la indi­cación expresa de los fundamentos de la decisión.

Al hacer un estudio comparativo entre las disposiciones pertinentes de nuestro primer Código Orgánico Tributario promulgado en 1982, vigente a partir del 31 de enero de 1983, con las del vigente instrumento normativo, podemos destacar como en busca a lograr mayor precisión y celeridad en la obtención de resultados, se incorporó esta norma contenida en el artículo 145, que impone al funcionario fis­cal actuante, una vez levantada el Acta Fiscal, contentiva de los resultados del pro­ceso de fiscalización, emplazar al contribuyente o responsable para que se allane a la pretensión de la Administración, si la encuentra conforme, claro está, y para que proceda, en consecuencia, a presentar la declaración omitida o a rectificar la pre­sentada y a pagar el impuesto resultante, con actualización monetaria, para lo cual dispone de un plazo de quince ( 15) días hábiles contados a partir de la notificación de dicha Acta.

En este caso se impone al contribuyente la sanción pecuniaria que corresponda, en su límite mínimo, vale decir en un diez por ciento(10%) del tributo omitido.

Igualmente se hace referencia, en esta norma in comento, a los intereses “com­pensatorios" previstos, en el parágrafo único del artículo 59 ejusdem. de discutible aplicación en esta señalada oportunidad.

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Se prevé además, de manera expresa, en nuestro vigente Código Orgánico Tribu- tario, aquellas situaciones en que no se requiere de este procedimiento sumario dentro del proceso de determinación de la obligación tributaria, por cuanto puede omitirse el levantamiento previo del Acta Fiscal, y así en el parágrafo primero del artículo 149 se establece:

“El levantamiento previo del Acta previsto en el artículo 144 de este Código, podrá om itirse en los casos de imposi­ción de sanciones por incumplimiento de deberes formales, infracciones por parte de los agentes de retención y percep­ción, que no constituye presunción de delito, determinación de oficio sobre base cierta, cuando tal determinación se haga exclusivamente con fundamento en los datos de las declara­ciones aportadas por los contribuyentes o cuando se trate de simples errores de cálculo que den lugar a una diferencia de tributo. En este último caso la Administración Tributaria notificará la sanción respectiva o la diferencia de tributo a favor del Fisco, con su actualización monetaria, liquidación de intereses y se aplicará multa equivalente al diez por ciento (10%) del tributo omitido. El total liquidado deberá can­celarse dentro de los diez (10) días hábiles de su notificación.La falta de pago dentro de este plazo dará lugar al inicio del juicio ejecutivo de cobro.

En este orden de ideas, igualmente se prescinde del procedimiento sumario en aquellas situaciones que, aún habiendo dado lugar al levantamiento del Acta Fis­cal, el contribuyente o responsable admite de manera expresa el contenido de aquella Acta (parágrafo segundo del comentado artículo 149).

No podemos pasar por alto, al analizar el parágrafo primero del artículo 149 del Código Orgánico Tributario, como se pretende desmejorar el derecho de defensa del contribuyente, cuando encontrándose en algunos de los supuestos previstos en aquella norma, se le impone la obligación de cancelar el total liquidado (tributo, multa e intereses) en un plazo de diez (10) días hábiles siguientes a la notificación respectiva, ignorando de esta manera, que el contribuyente o responsable goza de un plazo de veinticinco (25) días hábiles dentro del cual pude ejercer su derecho de impugnar el acto administrativo emitido a su cargo, bien por la vía administrativa ejerciendo el Recurso Jerárquico previsto en el artículo 164 del mismo Código Orgánico Tributario, o bien accionando la vía Jurisdiccional interponiendo el Recurso Contencioso Tributario previsto en el artículo 185 ejusdem.

Agrava, aún más, esta situación adversa al sujeto pasivo, que merma su derecho a la defensa, el señalamiento de la “amenaza” por vía Judicial contenida en dicho parágrafo, en los términos siguientes:

“La falta de pago dentro de este plazo (diez (10) días hábiles) dará lugar al inicio del juicio ejecutivo de cobro”.

Esta última disposición carece de juridicidad aparte de ser una inelegancia legislativa, por cuanto en el mismo Código Orgánico Tributario se desarrolla, en el

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capítulo II del Título V, todo el procedimiento del juicio ejecutivo a seguir, cuando los créditos fiscales por concepto de tributos, sanciones, intereses o recargos no hayan sido pagados al ser determ inados y exigibles. ¿O es que acaso se pretende, en el supuesto previsto en el com entado parágrafo prim ero del artículo 149, demandar judicialmente el cobro de créditos fiscales no exigibles?, la respuesta categórica debe ser un NO.

Esta infeliz redacción de la norma in comento debe ser analizada y suprimida en una futura reforma de nuestro Código Orgánico Tributario.

Siguiendo el comentario a las innovaciones contenidas en las últimas reformas del Código Orgánico Tributario, cabe igualmente destacar el plazo señalado para que la Administración Tributaria tramite este procedimiento sumario y emita la respectiva Resolución Culminatoria del mismo. Así el artículo 151 reza:

"La Administración dispondrá de un plazo máximo de un año, contado a partir del vencimiento del lapso para presen­tar el escrito de descargos para dictar la Resolución Culmi­natoria del Sumario".

Esta Resolución debe ser notificada al contribuyente o responsable dentro del plazo que tiene la Administración para decidir, por cuanto sólo con la notificación es que se logra la eficacia de dicho acto, por ello se exige expresamente en la norma supraindicada que. si la Administración Tributaria no notifica válidamente la Resolución a su destinatario, dentro del señalado plazo de un (1) año. queda concluido el Procedimiento Sumario, se invalida el acta fiscal que le dió inicio y. claro está, sin efecto legal alguno, al igual que todas las actuaciones cumplidas dentro de dicho Procedimiento Sumario Administrativo.

Sin embargo, las pruebas y elementos probatorios acumulados en este Sumario, que de esta manera queda anulado, subsisten, y pueden hacerse valer y ser aprecia­dos en el otro procedimiento que se inicie, siempre que así se haga constar en la nueva acta que se levante para dar inicio a este otro Procedimiento Sumario que sustituya al anterior.

La Resulución Culminatoria del Procedimiento Sumario deberá contener todos los elementos y cumplir con todos los requisitos que la Ley establece, sin los cuales quedará afectada de nulidad, nulidad ésta que será absoluta o relativa (anulabili- dad) según sea la mayor o menor intensidad del vicio que la afecta.

Los señalados requisitos exigidos y enumerados en el artículo 149 del vigente Código Orgánico Tributario son:1. Lugar y fecha de emisión;2. Identificación del contribuyente o responsable y su domicilio;3. Indicación del tributo que corresponda y, si fuere el caso el período fiscal

correspondiente;4. Apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas;5. Fundamentos de la decisión;6. Elementos aplicados en cada determinación sobre base presuntiva;

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7. Discriminación de los montos exigióles por tributos, actualización monetaria.recargos, intereses y sanciones que correspondan, según los casos; y

8. Firma del funcionario autorizado.Emitida válidamente y notificada eficazmente esta Resolución Culminatoria del

Procedimiento Sumario, en base a la cual se expiden las liquidaciones a que haya lugar, concluye este proceso de determinación de la Obligación Tributaria y queda al contribuyente, o responsable, accionaren contra de aquella decisión, los recur­sos administrativos (Recurso Jerárquico) o jurisdiccional (Recurso Contencioso Tributario) previstos y regulados igualmente en nuestro Código Orgánico Tributario.

Seguidamente procedemos a destacar algunos aspectos relevantes de aquel medio de impugnación, en vía jurisdiccional, de los actos administrativos de conte­nido tributario, a cuya formación nos referimos anteriormente y así nos detenemos en el estudio del Recurso Contencioso Tributario que origina el Proceso Conten­cioso Tributario regulado en el Título V (artículos 185 al 196 ambos inclusive), del vigente Código Orgánico Tributario.

IV

EL PROCESO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

El proceso Contencioso Tributario regulado en nuestro Código Orgánico, se incoa con el ejercicio del Recurso Contencioso Tributario consagrado en el artí­culo 185 del vigente instrumento normativo y, así, contamos con este medio de impugnación, en vía jurisdiccional, de los actos de la Administración Tributaria, de efectos particulares que, en general se entienden lesionando un derecho subje­tivo. Es dicho Recurso ordinario y autónomo, y participa de la naturaleza del Recurso Contencioso objetivo de anulación, y del recurso de plena jurisdicción por cuanto, el Juez Contencioso Tributario no sólo se limita a anular el Acto impug­nado (de ser procedente) sino que entra a conocer y decidir el fondo del asunto y. así, ordena su anulación, reforma, modificación o sustitución.

Vale la pena citar, en este momento, del informe presentado por Maurice Cozian al primer Congreso de Justicia Fiscal y Administrativa realizado en México en 1981, lo que a continuación se transcribe:

“Como en el contencioso de plena jurisdicción el Juez fis­cal tiene las más amplias facultades; no se limita a anular la decisión, la reforma y se sustituye a la Administración para calcular, si se presenta el caso, el monto de la deuda fiscal del contribuyente”.

Cabe preguntar: el juicio que se incoa por el ejercicio de este Recurso Con­tencioso Tributario es un juicio de partes, en el concepto procesal IVS priva- tista? La respuesta indudablemente es NO.

Por que?; no hay contraposición de intereses, no se trata de un interés personal en abiérta contraposición con otro interés individual.

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Se trata fundamentalmente del interés del administrado de mantenera la Admi­nistración tributaria dentro del cauce de la legalidad, cumpliéndose de esta manera el postulado constitucional previsto en el artículo 224 de nuestra Carta Magna, que copiada a la letra dice:

"No podrá cobrarse ningún impuesto u otra contribución que no esté establecida en la Ley, ni concederse exenciones ni exoneraciones de los mismos sino en los casos por ella previstos”.

Este principio constitucional es el fundamento de la disposición contenida en el artículo 4o del vigente Código Orgánico Tributario conforme al cual:

"Sólo a las leyes especiales tributarias corresponde regular, con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:

1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijarla alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo;

2. Otorgar exenciones y rebajas de impuesto;3. Autorizar al Ejecutivo Nacional para conceder exoneraciones y otros beneficios

o incentivos fiscales; y4. Las demás materias que les sean remitidas por este Código.

Parágrafo Prim ero:.- En ningún caso se podrán delegar las materias reservadas a la Ley en este artículo.

Cuando se trate de impuestos generales o específicos al consumo, la Ley Tributaria especial podrá autorizar para que, anualmente en la Ley de Presupuesto, se proceda a fijar la alícuota del impuesto entre el límite inferior y máximo que ella establezca.

En cumplimiento de este principio rector de nuestro sistema tributario, se establecen los procedimientos a los cuales la Administración Tributaria debe ceñir su actuación; de tal manera que aquella actuación administrativa que se salga de este cauce de la legalidad resulta afectada de nulidad; nulidad ésta que va a ser declarada: bien por los propios órganos de la Administración encargados del control interno o control administrativo, o bien por los órganos externos a esa Administración, como son los Organismos Jurisdiccionales Judiciales, Organos éstos imparciales e independientes del Poder Ejecutivo.

Así, los procedimientos que delimitan el quehacer de la Administración Tribu­taria constituyen una garantía del Estado de Derecho.

Para el cumplimiento de este principio de legalidad las Leyes especiales con­sagran el llamado estatuto del Contribuyente, conformado por los derechos y

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acciones que está facultado a esgrimir frente a una actuación administrativa, que al producir actos de efectos particulares, afectando sus derechos e intereses, se ha salido del cauce de la legalidad.

Nuestro Código Orgánico Tributario consagra una variedad de estos derechos y acciones, tanto en vía gubernativa como en vía Jurisdiccional.EVOLUCION:

En nuestro sistema podemos aseverar que el Recurso Contencioso Tributario regulado en el Código Orgánico Tributario, tiene sus raíces en el Recurso Conten­cioso Fiscal previsto en las leyes de impuesto sobre la Renta, a partir de 1966. el cual a su vez deviene del indebidamente denominado Recurso de “Apelación" por las Leyes de Impuesto sobre la Renta anteriores a la reforma de 1966.ACTOS Y DECISIONES RECURRIBLES:

La relación procesal de carácter tributario, en vía Jurisdiccional, se incoa o inicia con la presentación del escrito contentivo de las razones, tanto de hecho como de derecho, que el administrado esgrime en defensa de sus derechos frente:a) “actos de la Administración Tributaria, de efectos particulares que determinen

tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma sus derechos".Asim ism o dicho Recurso Contencioso Tributario procede en contra de:

b) Estos actos supra indicados cuando, habiéndose ejercido el Recurso Jerárquico previsto en el artículo 164 del Código Orgánico Tributario, hubiese sido dene­gado tácitamente; vale decir, frente al silencio de la Administración Tributaria al no emitir su pronunciamiento en la oportunidad que la Ley le impone.

c) En contra de las Resoluciones mediante las cuales se deniegue total o parcial­mente el Recurso Jerárquico, en los casos de actos de efectos particulares".De acuerdo al desarrollo del TITULO V del Código Orgánico Tributario, pode­

mos observar que nuestro legislador tributario acoge aquella clasificación bipar­tita de los presupuestos procesales, en:a) Presupuestos procesales previos yb) Presupuestos procesales de procedimiento.

PRESUPUESTOS PROCESALES PREVIOS

Estos presupuestos procesales se pueden enumerar así:a) la legitimación para actuar “ligitimatio ad causam"b) actos firmes emitidos por el sujeto activo, acreedor del Tributo.c) ejercicio oportuno de la acción.d) presentación del escrito impugnatorio ante el Organismo competente.

Vale decir, el accionante debe ser titular de un interés legítimo, personal y directo, ya que es su derecho el que ha sido lesionado por el actuar de la Admi-

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nistración que supuestamente ha violentado el principio de legalidad tributaria.

Si bien en el artículo 185 no se establece de manera expresa, tal como si sei expresa en el artículo 164 que consagra los fundamentos del Recurso Jerárquico, que “los actos de la Administración tributaria... podrán ser impugnados por quien tenga interés legítimo", ello se colige de los fundamentos en los cuales se apoya este Recurso Jurisdiccional. En efecto, ya hemos observado que esta acción en vía Judi­cial procede cuando la actividad administrativa lesiona los derechos del particular y por ende existe de manera indubitable, un interés legítimo para actuaren contra del sujeto activo de la relación Jurídica Tributaria, que surge de esta manera.

En tal sentido nuestro máximo Organismo Jurisdiccional ha dejado estable­cido que:

"...sólo podrán hacerse parte en un Juicio contencioso de anulación contra una decisión administrativa, las personas directamente afectadas por ella, vale decir, las que tuvieren un interés legítimo en su anulación o mantenimiento"... “ese interés es el que en el Recurso Contencioso de Anulación ostentan las partes. Entendiéndose tales, las que han estable­cido una relación Jurídica en la Administración Pública; o todo aquel a quien la decisión administrativa perjudica en su derecho o en su interés legítimo"12.

b) Los actos administrativos de Contenido Tributario que van a constituir el objeto de la litis, deben ser actos definitivos, es decir que contienen una manifestación definitiva del órgano emisor; no son recurribles, por consiguiente, aquellos actos de mero trámite, que se emiten en preparación del acto decisivo, que es el que va a contener la voluntad o el querer de la Administración, frente a una situación particular del administrado.

No debe confundirse esta situación con aquellos supuestos en que se exige el agotamiento de la vía gubernativa para acudir al órgano Jurisdiccional en demanda de la nulidad del acto administrativo de contenido tributario, ya que para' el ejercicio del Recurso Contencioso Tributario no se requiere agotar la vía Administrativa y. así. el contribuyente, o administrado, una vez notificado de la decisión administrativa impugnable, puede accionar el Recurso Contencioso Tributario directamente sin activar los órganos de la Administración Tributaria.

c) La Ley señala plazos de caducidad para el ejercicio del Recurso Contencioso Tributario, así el artículo 187 del Código Orgánico Tributario establece 25 días hábiles que habrán de contarse a partir de la notificación del acto recurrible, o del vencimiento del lapso previsto para decidir el recurso jerárquico en caso de denegación tácita de éste, o de la notificación de la Resolución que decidió expresamente el mencionado Recurso Administrativo. Con esta disposición se mantiene-sin resolver de manera expresa el desiderátum planteado en ocasión del modo cómo han de contarse esos días hábiles que conforman el plazo de caducidad para accionar el Recurso Contencioso Tributario.

C ita c o n te n id a en : " C o n te n c io so A d m is tra tiv o e n V enezue la" de A lian B rew er C a r ia s - E d ito ria l J u r íd ic a V ene- ¿ o la n a * C a ra c a s 1W1).

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En efecto, no siendo un lapso procesal este término debe computarse por días hábiles de la Administración, es decir, aquellos días laborables de acuerdo con el calendario de la Administración Pública (artículo 41 de la Ley Orgánica de Pro­cedimientos Administrativos).

Sin embargo, según criterio sostenido por la Corte Suprema de Justicia, en deci­sión de fecha 24 de marzo de 1987 (caso: Lagoven, S.A. vs Fisco Nacional), este lapso debe computarse por días hábiles transcurridos en el Tribunal Superior Pri­mero de lo Contencioso Tributario, por ser éste el Tribunal distribuidor de las cau­sas tributarias, según expresa disposición contenida en el Decreto de su creación.

Textualmente nuestro más Alto Tribunal expresó:“El artículo 176 del Código Orgánico Tributario, al

establecer el lapso de veinte días hábiles para interponer el recurso contencioso tributario en los supuestos en que éste procede, no señala expresamente como deben computarse; dando lugar de esta manera a que se plantee la duda".

"La discusión gira pues, en torno a si el lapso se reputa concedido en base a los días hábiles que señala el mismo Código Orgánico Tributario en su artículo 11, o si, por el contrario, debe entenderse como de días hábiles transcurri­dos en el Tribunal al que en definitiva corresponda conocer del recurso”.

“Al respecto cabe observar asimismo que el propio Código Orgánico Tributario en su artículo 216 establece la norma supletoria que ha de regir todo lo no previsto en el Título V del mismo, correspondiente a los procedimientos contencio­sos, consagrando al efecto como fuente supletoria las dispo­siciones del Código de Procedimiento Civil en cuanto fuesen aplicables”.

“Esta remisión del Código Orgánico Tributario al de Pro­cedimiento Civil, en cuanto atañe a lo no previsto en el título correspondiente al procedimiento contencioso, excluye a juicio de la Sala, la aplicación al caso de autos del artículo 11 del Código Orgánico Tributario, pues resulta evidente que éste se refiere a aquellos plazos señalados en el Código que deban transcurrir ante la administración tributaria, sin que se especifique en la norma pertinente si se trata de días continuos o de días hábiles, conclusión que sí se desprende en cambio del parágrafo único del mismo ar­tículo 11 conforme al cual se consideran inhábiles tanto los días declarados feriados en virtud de disposiciones legales, como aquellos en los cuales la respectiva oficina administra­tiva no hubiese estado abierta al público”.

Luego la Corte Suprema de Justicia, en Sala Político Administrativa llega a la conclusión de que, este lapso para interponer el Recurso Contencioso Tributario, es un lapso procesal y en consecuencia; "puede contarse en base a los días trans­

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curridos ante la autoridad por ante la cual ha de interponerse el Recurso".Textualmente expresó:

“...los recursos contencioso-administrativos, del cual el con­tencioso tributario es especie, deben ser interpuestos ante el tribunal competente para decidirlos, aunque se permite, en algunos casos, como así lo establece el Código Orgánico Tri- butario. un régimen diferente. De allí se sigue que. en princi­pio, cualquier lapso deba computarse según los días hábiles que hayan transcurrido ante el Tribunal por ante el cual o para ante el cual debe interponerse el recurso contencioso tributario".

Cabe observar que en esta comentada sentencia se establece que. la disposición contenida en el artículo 11 del Código Orgánico Tributario de 1982 se limitó a: "los plazos señalados en el Código que deben transcurrir ante la Administración Tri­butaria...". lo cual no responde exactamente al contenido de la señalada norma, por cuanto en ésta se hace referencia, de manera genérica, a "los plazos legales y regla­mentarios” sin distingo alguno que haga suponer que se está limitando al ámbito de la Administración Tributaria. Es más. si se atiende a la ubicación de la norma en el contexto del Código Orgánico Tributario se observa que se encuentra formando parte del articulado que conforma el Capítulo I - de las normas tributarias. - del Título I - de las disposiciones preliminares - del texto legal in comento, de lo cual se colige que esta norma rige para todas las situaciones previstas y reguladas en dicho Código.

Esta discrepancia se habría superado de habe.se aprobado la disposición reco­gida en el Ante-proyecto de Ley de reforma del Código Orgánico Tributario pre­sentada al Congreso Nacional, en el cual se establecía un lapso de treinta (30) días continuos (Art. 189). sin embargo al dictarse la Ley de Reforma del Código Orgá­nico Tributario el 11 de septiembre de 1992. así como en la reciente reforma dictada mediante Decreto Presidencial, con vigencia a partir del 01 de julio de 1994. se mantiene aquella disposición en los términos siguientes:

“Artículo 187 El lapso para interponer el Recurso Conten­cioso Tributario será de Veinticinco (25) días hábiles con­tados a partir de la notificación del acto que se impugna o del vencimiento del lapso previsto para decidir el Recurso Jerár­quico en caso de denegación tácita de éste o de la notifica­ción de la Resolución que decidió expresamente el mencio­nado Recurso”.

Se mantiene así. pues, la misma situación surgida en ocasión de la interpretación de la norma contenida en el Código Orgánico Tributario derogado, referida a la manera de computar el lapso para la interposición del Recurso Contencioso Tributario.

PRESUPUESTOS PROCESALES DE PROCEDIMIENTOEstas propuestas procesales se concretan en:

1. La notificación de las partes: una vez interpuesto el Recurso Contencioso Tribu­

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tario. se debe proceder a la notificación de las partes, para ponerlas a derecho, requisito fundamental para lá validez del Juicio que se inicia (artículo 190 del Código Orgánico Tributario).2. La admisión del Recurso, por el Tribunal de la causa, una vez las partes

están a derecho.Así. el artículo 192 del Código Orgánico Tributario establece la oportunidad del

mismo y los recursos que proceden contra su negativa.El vigente Código Orgánico Tributario incorporó las causales de inadmisibili-

dad de este Recurso Jurisdiccional, fuera de las cuales no puede alegarse ninguna otra.

Admitido el Recurso se abre la causa a pruebas (art. 193) y dentro de esta etapa procesal probatoria encontramos una innovación en el vigente Código Orgánico Tributario, que viene a solucionar la difícil situación que se confrontó con la entrada en vigencia del Código de Procedimiento Civil, (art. 234) conforme al cual el Juez no puede comisionar para la práctica de las inspecciones Judiciales, prohi­bición ésta que afectaba el normal desenvolvimiento del proceso tributario, teniendo en cuenta que estos Tribunales de Jurisdicción especial tienen competen­cia nacional y hasta ahora sólo funcionan nueve (9) con sede en la Capital de la República, habiéndose atribuido competencia tributaria a los Tribunales Supe­riores Contencioso Administrativos con sede en los estados Apure, Lara y Zulia, situación ésta que está sujeta a modificación en vista del expreso mandato conte­nido en el artículo 224 del vigente Código Orgánico Tributario, en cuya base el Consejo de la Judicatura dictó la Resolución N° 254, de fecha 27 de junio de 1995, mediante la cual se ordenó la creación de cinco (5) Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, con sede en las ciudades de: Valencia. Maracaibo, Barqui- simeto, San Cristóbal y Puerto La Cruz, suprimiéndose, de manera expresa la com­petencia en materia tributaria que tenían atribuida aquellos Tribunales Superiores en lo Civil y Contencioso Administrativo de las Regiones: Centro Occidental, (Lara), Occidental (Zulia) y Sur (Apure)13.

En el aparte in fine del artículo 193 del Código Orgánico Tributario se faculta expresamente al Juez tributario para comisionar a los Juzgados que les sean inferiores, aunque residan en el mismo lugar, para la práctica de cualquier diligen­cia de sustanciación o de ejecución de actos dentro del Proceso.

Así, en el desarrollo del proceso contencioso tributario se prevé la apertura del lapso probatorio, dentro del cual los intervinientes en el Proceso pueden utilizar todos los medios de prueba permitidos por la Ley, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos, cuando ella implique, prueba confesional de la Administración.

También prevé nuestro Código Orgánico Tributario (artículo 189) la utilización de medidas cautelares, de las cuales puede hacer uso el sujeto activo, acreedor del tributo, a los efectos de garantizar la percepción del crédito fiscal en discusión, y ello ha de ser así, como consecuencia del efecto que produce la interposición del Rec rso Contencioso Fiscal, de suspender los efectos del Acto o Actos recurridos; se gí antiza de esta manera el derecho del acreedor de asegurar la percepción del tributo que se cuestiona.

R eso lu c ió n 254 de fech a 27 d e ju n io de 1995 p u b lic a d a en la G a c e ta O fic ia l de la R ep ú b lica d e V en ezu e la N ° 35747

de fech a 6 d e ju l io d e 1995.

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ETAPAS PROCESALES DE: RELACION, VISTOS Y SENTENCIA

Cabe observar que en el vigente Código Orgánico Tributario se restituyen las expresas disposiciones relativas a esta! etapas procesales que habían sido elimina­das en la reforma del Código Orgánico Tributario de 1992. habiéndose fundamen­tado esta eliminación, según el proyectista, en el hecho de que los trámites pertinentes a estas etapas procesales "están perfectamente desarrolladas en el Código de Procedimiento Civil". Sin embargo, es fácil observar que al adecuarse a las disposiciones del Código de Procedimiento Civil desaparece la etapa de Rela­ción es decir, que se vuelve al procedimiento del Recurso Contencioso Fiscal con­templado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual difería del procedimiento ordinario establecido en el Código de Procedimiento Civil (derogado) por cuanto en ellos no se desarrollaba esta etapa procesal.

En el vigente Código Orgánico Tributario queda pues eliminada la etapa de Relación de la Causa y así se observa que. acogiendo la disposición pertinente del Código de Procedimiento Civil, se establece que. una vez vencido el plazo para la presentación de los informes y antes de dictar sentencia el Juez podrá dictar Auto para mejor proveer dentro de un plazo que no debe exceder de quince (15) días de Despacho.

Mediante este auto para mejor proveer, el Juez, haciendo uso de su poder inqui­sitivo puede requerir, bien del recurrente o bien del sujeto activo del Tributo, la pre­sentación de documentos que contengan datos de interés, o bien ordenar la práctica de Inspecciones Judiciales o experticias necesarias para llegara la verdad del asunto planteado.

Apelación de las sentencias. Son apelables las sentencias, tanto interlocutorias como definitoras dictadas en estos procesos (art. 195). Dictada la sentencia defini­tiva en la oportunidad que la Ley señala (60 días de despacho - art. 194) se abre el lapso de apelación para ante la Corte Suprema de Justicia en Sala Político- Administrativa. lapso éste que es de ocho (8) días hábiles contados a partir de la publicación de la sentencia. Hay que tener en cuenta que. conforme a lo dispuesto en el artículo 38 de la Ley Orgánica de la Procuradoría General de la República el ciudadano Procurador General goza de un plazo de ocho (8) días hábiles para darse por notificado, de allí que en el Parágrafo Unico del artículo 195 del Código Orgánico Tributario se establece que. aquel plazo para apelar de las sentencias dic­tadas por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario, se comienza a contar, para la Procuradoría General de la República, a partir del vencimiento del plazo, que es igualmente de ocho (8) días hábiles, que establece su Ley Orgánica para darse por notificado.

El lapso para apelar consagrado en nuestro primer Código Orgánico Tributario, era de diez (10) días hábiles contados a partir de la publicación de la sentencia defi­nitiva dictada por los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario; en el Código Orgánico Tributario vigente (art. 195.) se acorta este lapso, ya que se fija en ocho (8) días hábiles; esto reduce el tiempo que se da tanto al contribuyente perdi­doso como a la Contraloría General de la República y a los otros entes acreedores del tributo para ejercer su derecho de apelación. Habrán de tenerse en cuentá las disposiciones pertinentes respecto a las causas relativas a la Tributación Munici­pal y Estadal que merecen estudio por separado, vista la originalidad de su incor-

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poracion al ámbito de aplicación del Codigo Orgánico 1 ributario. en lo que a Pro­cedimiento Jurisdiccional se refiere.

Hl Código Orgánico Tributario vigente eleva la cuantía, para la procedencia de este Recurso de Apelación ante la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, en atención a la naturaleza de sujeto pasivo y así. se establece:

"Cuando se trate de determinación de tributos o de la aplica­ción de sanciones pecuniarias, este Recurso procederá sólo cuando la cuantía de la causa exceda de cien unidades tribu­tarias (100 U.T.) para las personas naturales y de quinientas unidades tributarias (500 U.T.) para las jurídicas”.

Vale estacar que la jurisdicción y competencia de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, se deben ejercer en forma excluyente de cualquier otro fuero, por mandato expreso del legislador tributario, en virtud de lo cual no podrá atribuirse este competencia a otra Jurisdicción ni a otros Tribunales de distinta naturaleza (art. 221 Código Orgánico Tributario).

Esta especial jurisdicción requiere de la exigencia de determinados requisitos mínimos para optar al cargo de Juez, de Suplente o de Conjuez, en lo Contencioso Tributario, a saber:

1.- ser especialista en Derecho Tributario, lo cual se acreditará con título de post­grado en Derecho Tributario o Financiero, expedido por Universidad legalmente autorizada y la comprobación de haber ejercido profesiQnalmente esta especialidad por un período no menor de cinco (5) años, bien sea libre­mente ó al servicio de la Administración Tributaria Nacional. Estadal o Muni­cipal (requisitos concurrentes).

2.- haber ejercico por diez (10) años. la profesión en esta especialidad libremente ó al servicio de la Administración Tributaria Nacional. Estadal o Municipal, en cuyo caso no se exigirá el post-grado en la materia ó

3.- haberse desempeñado anteriormente en el cargo Juez de lo Contencioso Tributario.

Estas exigencias constituyen sin duda alguna una garantía, tanto para los admi­nistrados como para la Administración Tributaria, al obtener decisiones emana­das de especialistas en la materia.

CONCLUSION

Se puede sentir un notable perfeccionamiento del Contencioso Tributario en nuestro derecho positivo, destacándose los rasgos o características siguientes:1. Independencia de los órganos jurisdiccionales respecto al Poder Ejecutivo y la

especialización de sus miembros.

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2. Fácil acceso a la jurisdicción mediante la eliminación de la obligatoriedad de agotar la vía gubernativa para acudir a la vía del Contencioso Tributario.

3. Supresión del solveet repete o de cualquier otro requisito que implique una limi­tación al ejercicio de este derecho de accionar en vía jurisdiccional.

4. Otorgamiento al Juez de amplias facultades para averiguar los hechos y aplicar el derecho. (Poder Inquisitivo).

5. La sentencia no debe limitarse a la anulación del acto ilegal sino que debe deter­minar con la mayor precisión posible, la obligación que la Ley pone a cargo del contribuyente, pudiendo fijar, cuando así procediere, su cuantía.

Caracas. 28 de septiembre de 1995.

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Ilse van der Velde Hedderich

Miembro fundador deja Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Miembro del Directorio del Instituto Latinamericano de Derecho Tributario. Miembro Fun­dador de la Asociación de Jueces del Distrito Federal. Ex-Funcionario de la Adm i­nistración del Impuesto Sobre la Renta. Ex-Juez Superior del Tribunal Superior Primero délo Contencioso Tributario. Conjuez-Ponente General de la Sala Polí­tico Administrativa Especial Tributaria de la Corte Suprema de Justicia. Profesor del Post-Grado en Derecho Financiero de la U.C.A.B. y del Post-Grado en Derecho Tributario de la U.C.V. y Pre-Grado en la Cátedra de Derecho Financiero y Derecho Tributario en la UCAB. Autor de la Ficha de Jurisprudencia y otros tra­bajos sobre la materia tributaria publicados en la Revista de Derecho Tributario.

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MEDIDAS CAUTELARES

Por: Ruth N o em i Rojas R.

SU M A R IO : l - Introducción, II.- Concepto. III.-Características. IV - Su enumera­ción y procedencia. 1. Aplicación supletoria del Código de Procedimiento Civil.2. Embargo preventivo de bienes muebles. 3. Secuestro. 4. Prohibición de enajenar y gravar bienes inmuebles. 5. Otras medidas. 6. Medidas cautelares solicitadas y decretadas en materia tributaria. V.- Trascendencia de la adopción de las medidas cua tela res en materia tributaria. V I- Procedimiento de las medidas cautelares. I. Tribunal competente. 2. Plazos. 3. Monto. 4. Oposición a las medidas. 5. Suspen­sión de las medidas. 6. Práctica de la medida por comisión. VIL- Conclusiones. VIII - BibHonraría.

IIN TRO D U CCIO N

En la Reforma al Código Orgánico Tributario aprobada mediante Decreto con rango y fuerza de Ley No. 189 de 25 de mayo de 1994. se dispuso que la jurisdicción y competencia de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario se ejer­cerá en forma excluyeme de cualquier otro fuero, por lo que no podrá atribuirse la competencia a otra jurisdicción ni a otros Tribunales de distinta naturaleza: y por ello estableció que antes del 31 de julio de 1995. deberán crearse ocho (8) Tribu­nales Superiores de lo Contencioso Tributario, los cuales tendrán sus sedes en Bar- quisimeto. Calabozo. Maracaibo. Porlamar. Puerto La Cruz. Puerto Ordaz. San Cristóbal y Valencia. Si recordamos que uno de los aspectos más novedosos del Código Orgánico Tributario sancionado en 1982 fue preverla posibilidad de que la Administración Tributaria solicitara al Tribunal competente para conocer el recurso contencioso tributario, decretara medidas cautelares suficientes, cuando existiera riesgo para la percepción de los créditos por tributos, intereses o recargos, resulta oportuno analizare! tema de las medidas cautelares, aún cuando las dispo­siciones que las regulan no fueron objeto de reforma mediante el Decreto Ley ini­cialmente identificado. Las medidas cautelares están previstas en el Capítulo III de! Título V (Procedimientos Contenciosos) del Código Orgánico Tributario, en cuatro (4) artículos, los comprendidos entre los Nros. 211 y 214. ambos inclusive, y hasta la fecha han sido solicitadas en cuatro (4) expedientes: tres (3) en materia de impuesto sobre la renta, y una (1) en materia de impuesto sobre sucesiones y donaciones.

¿Cuáles son las medidas cautelares que puede solicitarla Administración Tribu­taria ante los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario ya existentes o los que se crearán en cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 221 y 224 del Código Orgánico Tributario?, ¿sólo las mencionadas en forma expresa en el Código Orgánico Tributario o también las reconocidas en el Código de Procedi­miento Civil sancionado en 1987, que inlcuye las llamadas medidas innominadas

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o atipicas?. ¿proceden sólo en el caso de ingresos tributarios del Poder Nacional ’. I- 11 este estudio, somero por el poco tiempo disponible, responderé esas preguntas. > en el mismo me referiré en primer lugar al concepto, características y a la proce­dencia de las medidas cautelares, analizaré la trascendencia de su adopción, luego haré referencia al procedimiento de las mismas, y. por último formularé algunas conclusiones. Advierto que el contenido del mismo no es original, tomé las ideas básicas de publicaciones relativas al Código de Procedimiento Civil, y traté de adaptarlas a la materia tributaria, con vista a los argumentos expuestos por los Dres. Carlos María Giuliani Fonrouge. Rubén Gomes de Sousa y Ramón Valdés Costa, redactores del texto del Proyecto de Modelo de Código Tributario para América Latina, que les fue encomendado por el Comité de Alternos del Programa Conjunto de Tributación de la Organización de Estados Americanos y del Banco Interamericano de Desarrollo; proyecto que como sabemos sirvió de base al Código Tributario promulgado en 1982.

IICONCEPTO

Las medidas cautelares son providencias con carácter preventivo que tienden a evitar que el sujeto pasivo de la obligación tributaria, oculte o grave sus bienes y se encuentre en estado de insolvencia cuando haya de ejecutarse la sentencia defini­tiva que le sea adversa, haciéndose ilusoria la ejecución del fallo, y causando un daño a la sociedad por la no contribución a las cargas públicas. Es decir, que mediante las medidas cautelares se pretende hacer cesar el peligro que se presenta por la actitud asumida por el sujeto pasivo para no cumplir sus obligaciones tributarias.

"Estas medidas cautelares son tanto más necesarias, porque... la supresión del solve et repete... podrían dejar desarmado al Fisco ante posibles maniobras para hacer desaparecer bienes del deudor. Por su gravedad, exigen que sólo sean dispuestas por autoridad jurisdiccional, y no por la administración, y por tiempo determinado”. (Exposición de Motivos Modelo de Código Tributario para América Latina OAE/BID, Análisis del Articulado, pág. 128).

IIICARACTERISTICAS

Las características generales más importantes de las medidas cautelares son las siguientes:Io) Se solicitan y se practican in audita parte, es decir, sin audición, sin conoci­

miento del sujeto pasivo. Carecen de contradictorio.2°) Tienen un efecto asegurativo y suponen un plazo pendiente o la interposición

de un recurso, tienden a asegurar el mantenimiento de un estado de hecho o de derecho mientras se hacen exigióles los créditos o durante la tramitación del recurso, previniendo contra repercusiones perjudiciales que para la colectivi­dad pueda provocar el transcurso del tiempo. Como se observa, en materia tri­butaria no es necesaria la interposición de un juicio, para solicitar las medidas cautelares.

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3o) Requieren de la exibición de un título. Para la adopción de las medidas cua- telares se requiere algo más que la certeza, en ocasiones presunta, de la existen­cia del decreto, debe presentarse un título, un documento que abone la necesidad de la medida, pues el crédito puede, en definitiva, no ser procedente.Este título es según lo dispuesto en el artículo 212 del Código Orgánico Tribu­tario “el documento del que conste la existencia del crédito”. Ese documento podrá ser, por ejemplo, una liquidación formulada por funcionarios competen­tes, un alcance de cuentas, un Acta Fiscal, la Resolución que culmine un sumario administrativo.

4o) Tienen un carácter dispositivo, son unas medidas rogadas, pues deben ser adoptadas a instancia de la Administración Tributaria y bajo su responsabi­lidad.

5o) No tienen territorialidad, pueden ejecutarse fuera del país en los términos y condiciones con que el otro país admita la práctica de esta medida o con las limitaciones de los tratados que pudiera haber celebrado la República y de las normas del código Bustamante. En el supuesto que alguna media deba ejecu­tarse fuera del país, se requiere necesariamente exequátur de la solicitud correspondiente.

6o) No son inmutables ni absolutas; el sujeto pasivo de la obligación tributaria puede levantar las medidas en cualquier estado de juicio, siempre que ofrezca garantía suficiente para asegurar el derecho del sujeto activo de la misma.

7o) Sólo pueden decretarse cuando exista riesgo para la percepción de los créditos por tributos, intereses y recargos, determinados o no. no exigibles por causa de plazo pendiente o por haberse interpuesto algún recurso.Respecto de las multas sólo proceden si las mismas quedaren firmes mediante resolución en el recurso jerárquico o en sentencia de primera instancia del recurso contencioso tributario.

8o) Son urgentes.

IVSU ENUMERACION Y PROCEDENCIA

El artículo 211 del Código Orgánico Tributario establece:“Cuando exista riesgo para la percepción de los créditos por tributos, intereses o recargos, determinados o no, no exigibles por causa de plazo pendiente o por haber interpuesto algún recurso, la Administración Tributaria podrá pedir al Tribunal competente para conocer del Recurso Contencioso Tributario que decrete medidas cautelares suficientes, las cuales podrán ser:Io Embargo preventivo de bienes muebles.2o Secuestro o rentención de bienes muebles.3o Prohibición de enajenar y gravar bienes inmuebles.Las medidas procederán también en los casos de multas cuando éstas hubieren sido confirmadas mediante resolución dictada en el Recurso Jerárquico o en la sentencia de primera instancia del Recurso Contencioso Tributario”.

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casos para evitar el daño, el Tribunal podrá autorizar o prohibir la ejecución de determinados actos, y adoptar las providencias que tengan por objeto hacer cesar la continuidad de la lesión.

Parágrafo Segundo: Cuando se decrete alguna de las providencias cuatelares previstas en el Parágrafo Primero de este Artículo, la parte contra quien obra la providencia podrá oponerse a ella, y la oposición se sustanciará y resolverá con­forme a lo previsto en los Artículos 602. 603 y 604 de este Código.Parágrafo Tercero: El Tribunal podrá, atendiendo a las circunstancias, suspen­der la providencia cautelar que hubiere decretado, si la parte contra quien obre diere caución de las establecidas en el Artículo 590. Si se objetare la eficacia o suficiencia de la garantía se aplicará lo dispuesto en el único aparte del Artículo 589".¿Por qué la referencia al Código de Procedimiento Civil? porque el Código Orgá­

nico Tributario no contiene disposiciones que regulen en forma específica las medidas cautelares, y es imperioso recurrir a la materia procesal civil y tomar de ella lo que resulte aplicable a la materia contencioso tributaria. Además debemos recordar que según dispone el Código de Procedimiento Civil, cuando la Ley dice: "El Juez o el Tribunal puede o podrá", se entiende que lo autoriza para obrar, según su prudente arbitrio, consultando lo más equitativo o racional, en obsequio de la justicia y la imparcialidad" (articulo 23). y tener presente que las normas tributarias se interpretan con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en aquellas". En este punto es conveniente recordar que el Artículo 181 del Modelo de Código Tributario para América Latina, redactado dentro del Programa Conjunto de Tri­butación OEA/BID, dispone lo siguiente:

“El Fisco podrá solicitar de los órganos jurisdiccionales embargo preventivo, secuestro u otras medidas cautelares, cuando exista riesgo para la percepción de los créditos fiscales por concepto de tributos o intereses, cuya existencia se compruebe por documentos emanados del contribuyente o por resolución de la autoridad administrativa competente.Procederán también en caso de infracciones, cuando mediare resolución defi- nitva en los recursos administrativos o sentencia del Tribunal confirmatoria de la resolución impugnada".

2. EMBARGO PREVENTIVO DE BIENES MUEBLESEl embargo preventivo es una medida cautelar que la ley concede al sujeto activo

de la obligación tributaria cuando concurren circunstancias que ponen en peligro el cobro de un crédito, en su opinión procedente, y en virtud de la cual el Juez, a petición de la Administración Tributaria, acordará la afectación de ciertos bienes que garanticen el cobro definitivo del crédito por tributos, intereses o recargos, determinados o no, no exigióles para la fecha de la solicitud. Ese crédito por la especialidad de la materia tributaria podrá ser objeto de impugnación mediante el ejercicio de los recursos legales correspondientes, y mientras estén en trámite, los efectos del acto administrativo estarán suspendidos.

Al embargo le resultan aplicables las características generales señaladas anteriormente, pero existen algunas características especiales a este tipo de medi­das, como son:

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Io Debe recaer en forma exclusiva sobre bienes muebles y en tal sentido es con­veniente recordar lo dispuesto en los artículos 531,532 y 533 del Código Civil. Es decir, que en materia tributaria al igual que en materia civil, no se pueden embar­gar preventivamente bienes inmuebles, bien lo sean por su naturaleza, por su desti­nación o por el objeto a que se refieren, a los cuales se contraen los artículos 527, 528, 529 y 530 del Código Civil.

El embargo debe ejecutarse sobre bienes muebles que sean propiedad de aquel contra quien se libren, salvo los casos previstos en el artículo 598 del Código de Procedimiento Civil. Por la especialidad de la materia tributaria interpreto que la expresión "que sean propiedad de aquel contra quien se libren” es extensiva a los bienes que son propiedad de él o los que, en forma indirecta le pertenecen y que por el uso de formas jurídicas figuran en el patrimonio de "otra” persona, que en reali­dad es un tercero "mediato”, una persona interpuesta, y ello es así porque "las medidas preventivas tienen lugar en vista de una futura ejecución forzada, cuyo resultado, al menos característicamente en el embargo y la prohibición, es la trans­ferencia de la propiedad d¡e la cosa sobre la cual verse la medida, como consecuen­cia del remate y la subsiguiente adjudicación” (Exposición de Motivos del Código de Procedimiento Civil, pág. 50).

2o) El bien o los bienes embargados no deben estar afectados por otras medidas preventivas.

3o) Siempre debe nombrarse depositario, conforme a la Ley de Depósito Judicial.

4o) En materia tributaria sólo puede solicitarla el acreedor del tributo.El embargo debe ser decretado hasta por una cantidad determinada, y por ello es

imprescindible que el Tribunal asigne valor a los bienes embargados para determi­nar si se ha cubierto la cantidad señalada en el Decreto. Si ésta no se cubre, la Administración Tributaria podrá seguir señalando bienes propiedad del sujeto pasivo hasta cubrir el monto del decreto, pero si el Tribunal omite avaluar los bie­nes embargados, tal circunstancia no vicia el acto ejecutado, sino que cualquiera de las partes tiene derecho a solicitar que se practique el avalúo o bien que se practi­que una experticia de los bienes embargados.

En cuanto a los efectos del embargo tenemos que el depósito de los bienes muebles embargados sigue siendo la mejor garantía del acreedor (Fisco o ente parafiscal) para evitar la sustracción o desaparición de.tos bienes del contri­buyente.

3. SECUESTRO.

Otra de las medidas cautelares clásicas es el secuestro que se define como el "depósito de la cosa litigiosa". Al mismo le son aplicables las características generales de las medidas cuatelares, y si bien debe recaer en forma exclusiva sobre bienes muebles, ofrece diferencias con el embargo, como son: a) El secuestro recae sobre bienes específicos, determinados y determinables y particularizados; b) en relación al juicio, en el secuestro debe haber una relación de identidad de causa- efecto con el juicio donde se produce el decreto; mientras que en el embargo no

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Es decir, que en cuanto a su oportunidad,en materia tributaria, las medidas cau­telares pueden solicitarse:a) Antes de la determinación (liquidación) de los tributos., intereses o recargos.

b) Después de la determinación (liquidación) de los tributos, intereses o recargos, y aunque haya plazo pendiente.

c) Después que sean confirmadas las multas impugnadas mediante recurso jerár­quico y/o contencioso tributario (en primera instancia).Como se advierte, la interposición del recurso no determina la oportunidad de

solicitud de la medida y en el supuesto de que se hubiera ejercido el recurso conten­cioso tributario, pueden solicitarse aún cuando el mismo no se haya admitido por el Tribunal competente. Además, en virtud de la aplicación supletoria del Código de Procedimiento Civil,1 las medidas cautelares pueden tramitarse en cualquier etapa del proceso.

Los tributos, intereses o recargos, determinados o no, que pueden ocasionar la solicitud de medidas cautelares, en virtud del riesgo existente, son aquellos a los que se aplica el Código Orgánico Tributario por vía principal, es decir, a todos ios tributos nacionales, incluyendo los aduaneros; y por vía supletoria a los tributos estadales y municipales, y a las contribuciones parafiscales. Igual sucede con las multas: las multas confirmadas que pueden originar la solicitud de medidas cau­telares son aquellas correspondientes a tributos a los cuales resulte aplicable el Código Orgánico Tributario.

1. APLICACION SUPLETORIA DEL CODIGO DE PROCEDIMIENTO CIVIL

Tengamos presente que el Código de Procedimiento Civil es de aplicación suple­toria en materia tributaria, y que su artículo 588 es del tenor siguiente:

“En conformidad con el Artículo 585 de este Código, el Tribunal podrá decretar en cualquier estado y grado de la causa, las siguientes me­didas:Io El embargo de bienes muebles.2o El secuestro de bienes determinados.3o La prohibición de enajenar y gravar bienes inmuebles.Podrá también el Juez acordar cualesquiera disposiciones complem en­tarias para asegurar la efectividad y resultado de la medida que hubiere decretado.Parágrafo Primero: Además de las medidas preventivas anteriormente enu­meradas, y con estricta sujeción a los requisitos previstos en el Artículo 585, el Tribunal podrá acordar las providencias cautelares que considere ade­cuadas, cuando hubiere fundado temor de que una de las partes puede cau­sar lesiones graves o de difícil reparación al derecho de la otra. En estos

1 A rtícu lo 223 del C ó d ig o T rib u ta r io . “E n lo p rev isto e n este T ítu lo , y en c u a n to se ap licab le , reg irán su p le to riam en te la s d isp o s ic io n es del C ó g id o de P ro c e d im ie n to C ivil".

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tiene por qué mantenerse esa relación de identidad o de causa-efecto con el juicio en el cual se ha dictado el decreto; c) todo bien secuestrado debe pasar a manos de un secuestrario o secuestre, de ordinario es un tercero, mientras que en el embargo existe la posibilidad de que el bien sea usado por el deudor y, d) los bienes secuestrados no pueden ser sustituidos por similares, pero los biens embargados si pueden ser sustituidos por otros bienes de la propiedad del demandado o de aquel afectado por el decreto.

El Código de Procedimiento Civil, a diferencia de lo que sucede con el embargo establece las causales para que proceda el secuestro, y dispone en su artículo 599 que:

“Se decretará el secuestro:Io) De la cosa mueble sobre la cual verse la demanda, cuando no tenga responsa­bilidad el demandado o se tema con fundamento que éste la oculte, enajene o deteriore.2o) De la cosa litigiosa cuando sea dudosa su posesión.3o) De los bienes de la comunidad conyugal, o en su defecto del cónyuge admi­nistrador, que sean suficientes para cubrir aquéllos, cuando el cónyugue admi­nistrador malgaste los bienes de la comunidad.4o). De los bienes suficientes de la herencia o en su defecto, del demandado, cuando aquél a quien se haya privado de su legítima, la reclame de quienes hubieren tomado o tengan los bienes hereditarios.5o) De la cosa que el demandado haya comprado y esté gozando sin haber pagado su precio.6o) De la cosa litigiosa, cuando dictada la sentencia definitiva contra el poseedor de ella, éste apelare sin dar fianza para responder de la misma cosa y sus frutos, aunque sea inmueble.7o) De la cosa arrendada, cuando el demandado lo fuere por falta de pago de pensiones de arrendamiento, por estar deteriorada la cosa, o por haber dejado de hacer las mejoras a que éste obligado por el contrato. También se decretará el secuestro de la cosa arrendada, por vencimiento del término del arrendamiento, siempre que el vencimiento de dicho término conste del documento público o privado que contenga el contrato.En este caso el propietario, así como el vendedor en el caso del Ordinal 5o podrán

exigir que se acuerde el depósito en ellos mismos, quedando afecta la cosa para res­ponder respectivamente al arrendatario o al comprador, si hubiere lugar a ellos”.

De estas causales, la primera pudiera ser aplicable en materia tributaria, pero al existir en el secuestro una relación de causa-efecto entre la acción y la cosa objeto de litigio es muy difícil que esta medida pueda practicarse en los recursos conten­ciosos tributarios, y es pertinente la pregunta de si ¿querrá referirse la*norma al secuestro judicial de la prueba, debido al peligro de perder su disponibilidad, y al bien que constituye objeto de la litis?, y si ello fuere así, ¿no bastaba la exhibición de la prueba?, ello porque trata de una medida que versa sobre bienes litigiosos. ¿Será procedente el secuestro como medida cautelar en materia aduanera o en los impuestos al consumo? Es discutible.

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4. PROHIBICION DE ENAJENAR Y GRAVAR.

La otra medida preventiva típica es la prohibición de enajenar y gravar, que es la restricción que se impone al propietario de un bien inmueble en el sentido de impe­dir la transmisión, a titulo oneroso o gratuito del bien a que se contraiga, así como la de imponer un gravamen o carga sobre el mismo. No establece el Código de Pro­cedimiento Civil causales que hagan proceder ía prohibición de enajenar y gravar; debido a que al enunciarse el “periculum in mora" en el Artículo 5852 no se requiere enumerar casuisticamente las circunstancias que pueden demostrarlo.

A la prohibición de enajenar y gravar también le son aplicables las característi­cas generales de las medidas cautelares, y en cuanto a características especiales tenemos que debe recaer exclusivamente sobre bienes inmuebles, y por ello debe hacerse constar en el Registro correspondiente.

Los efectos de la prohibición de enajenar y gravar están previstos en el Artículo 600 del Código del Procedimiento Civil según el cual:

“Acordada la prohibición de enajenar y gravar, el Tribunal, sin pérdida de tiempo, oficiará al Registrador del lugar donde estén situados el inmueble o los inmuebles, para que no protocolice ningún documento en que de alguna manera se pretenda enajenarlos o gravarlos, insertando en su oficio los datos sobre situa­ción y linderos que constaren en la petición.Se considerarán radicalmente nulas y sin efecto la enajenación ó el gravamen que se hubiere protocolizado después de decretada y comunicada al Registrador la prohibición de enajenar y gravar.El Registrador será responsable de los daños y perjuicios que ocasione la protocolización”.Resumiendo, las medidas de embargo y secuestro proceden sobre bienes

muebles; y la prohibición de enajenar y gravar recaerá sobre bienes inmuebles; el Juez en todo caso debe limitar la medida a los bienes suficientes, señalarlos con toda precisión a objeto de liberar inmediatamente cualquier otro bien, del recurrente o de un tercero no relacionado con manipulaciones tendentes a dis- miuir la carga tributaria del sujeto pasivo deudor o presunto deudor de los créditos que originan la solicitud de la medida.

5. OTRAS M EDIDAS.

El Código de Procedimiento Civil derogado en 1987 establecía en forma taxativa las medidas preventivas; pero el Código vigente faculta al Juez para tomar medidas adicionales: por una parte le permite acordar cualesquiera disposiciones comple­mentarias para asegurar la efectividad y resultado de la medida (embargo, secuestro o prohibición de enajenar y gravar) que hubiere decretado, y por otra le facultad para acordar otras providencias cautelares autónomas, innominadas. Las medidas innominadas que se incorporaron al Código de Procedimiento Civil des-

- “ L as m e d id a s p rev en tiv as e s ta b lec id as en este T itu lo las d ec re ta rá el Ju ez ,.só lo c u a n d o ex ista riesgo m a n if ie s to de q u e q u e d e ilu so ria la e jecu c ió n del fa llo y siem p re q u e se a c o m p a ñ e u n m ed io d e p ru e b a q u e co n s titu y a p re su n c ió n grave de esta c irc u n s ta n c ia y de! d e re c h o q u e se reclam a".

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pués de presentado el Proyecto al Congreso Nacional, (por ello no hay informa­ción en su Exposición de Motivos), requieren la concurrencia de tres elemen­tos:a) la presunción grave del derecho que se reclama,b) La presunción de que se haga ilusoria la ejecución del fallo, yc) El fundado temor de que una de las partes pueda cuasar lesiones graves al derecho de la otra. Este elemento no se exige en las medidas cautelares clásicas. El Juez debe considerar y deben presentársele los mismos requisitos para que pro­ceda alguna medida clásica; y las decretará cuando exista el temor de que se pueda causar un grave daño, un daño irreparable al derecho de la otra parte. Así, el legislador faculta al Juez a autorizar o prohibir ciertos actos, actos lesivos a la otra parte; por ejemplo, la prohibición de enajenar y gravar bienes muebles, autoriza­ción, o prohibición, a un administrador de continuar o no su gestión, la ocupación.

Podemos preguntarnos, ¿qué ha sucedido en materia tributaria?. El 31 de enero de 1983, entró en vigencia el primer Código Orgánico Tributario y para esa fecha estaba en vigencia el Código de Procedimiento Civil sancionado en 1916, entre ambos Códigos había correspondencia en materia de medidas cuatelares, pero el 16 de marzo de 1987, entró en vigencia el nuevo Código de Procedimiento Civil que no sólo cambió el nombre del Título “De las incidencias sobre medidas preventi­vas y otras, y de la tercería" que se llama ahora “Del procedimiento cautelar y de otras incidencias” sino que conforme a la doctirna procesal moderna no se limita a las medidas cuatelares clásicas sino que también prevé medidas innominadas.

En materia tributaria siempre se ha previsto la aplicación supletoria de las nor­mas del Código de Procedimiento Civil, y así a partir del 16 de marzo de 1987, las medidas innominadas previstas en una Ley posterior, pueden ser solicitadas por la Administración Tributaria ya que no coliden con las previstas en el Código Orgá­nico Tributario sino que refuerzan la posición del sujeto activo, administrador de ingresos tributarios. Debemos tener presente que en materia tributaria existe la defraudación, tipificada en el Código Orgánico Tributario de la siguiente manera:

"Artículo 93. Comete defraudación el que mediante simulación, ocultación, maniobra o cualquier otra forma de engaño, obtenga para sí o para un tercero, un provecho indebido a expenas del derecho del sujeto activo a la percepción del tributo.

y que el sujeto activo no puede quedar desarmado ante posibles maniobras tenden­tes a hacer desaparecer los bienes del deudor.

Situaciones atípicas originan y exigen soluciones atípicas. Tres (3) son los ele­mentos de la defraudación: el engaño, el provecho indebido del contribuyente o de un tercero, y el perjuicio al sujeto activo. Al darse estos elementos pueden pedirse medidas innominadas, y respecto del concepto de terceros recordemos que por el abuso de las formas, la legislación venezolana ha ido reformando el concepto, y que en materia de mercado de capitales y en materia bancaria, existen los concep­tos de personas relacionadas que confluyen en una sola persona.

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La reforma al Código Tributario sancionada en 1992, se limitó a extender los supuestos en que proceden las medidas cuatelares, a aquellos créditos por tributos, intereses o recargos no determinados, y a separar con la conjunción “o” omitida en las publicaciones anteriores y no incluida en ninguna reimpresión por error material, entre las frases “exigibles por causa de plazo pendiente” y “por haberse interpuesto algún recurso”. De haber querido, primero el proyectista y luego el legisldor, limitar las facultades del sujeto activo de la obligación tributaria lo habría hecho de forma expresa, y no lo hicieron, siendo consecuentes con los prin­cipios vigentes en materia tributaria y acogidos por el Modelo de Código Tribu­tario para América Latina OEA/BID.

En la Reforma al Código Orgánico Tributario hecha en 1994 no se modificó nin­guna de las disposiciones (cuatro, 4) relativas a las medidas cautelares; por lo que sigue siendo válido el sostener la procedencia de las medidas innominadas. Así, en materia tributaria pueden pedirse y decretarse:1) Medidas cautelares tradicionales.2) Medidas complementarias a las medidas cuatelares tradicionales.3) Medidas innominadas en proporción al riesgo, cuantía y demás circunstancias

del caso.Si el Juez decreta y ejecuta la medida solicitada por la Adminsitración Tribu­

taria, previo el sucinto juicio de apreciación, nacerá una relación entre ésta y los bienes objeto de la medida. Se satisface su interés inmediato de asegurar una situa­ción, independientemente de la procedencia o no del crédito respectivo.

6. M ED ID A S CAUTELARES SOLICITADAS Y DECRETADAS EN MATERIA TRIBUTARIA.

En cuanto a las m edidas cautelares solicitadas y decretadas desde la eli­m inación del principio “ solve et repete” tenem os que las prim eras solicitu­des que hizo la A dm inistración T ributaria para que el T ribunal decretara m edidas cautelares, se refirieron a m ontos determ inados por concepto de im puesto sobre la renta a cargo de la contribuyente C.A. SERVICIOS DE PO ZOS AN ZOA TEG UI, que en expedientes contentivos de recursos con­tencioso tributarios, ya adm itidos, cursaban, uno en el tribunal Superior Prim ero de lo Contencioso Tributario y otro, en el T ribunal Superior Segundo de lo Contencioso Triburario. En am bos casos sólo se llegó hasta el decreto de las m edidas de embargo solicitadas.La tercera solicitud la formuló en 1986, también en materia de impuesto sobre la

renta, fue pedido embargo de bienes, y afectó a la empresa SERVICIOS M ETRO ­POLITANOS COM PAÑIA ANONIM A. Estaba en trámite un recurso jerár­quico ante la Administración Tributaria y ésta solicitó la medida ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario. El recurso jerárquico fue decidido a favor de la contribuyente, y la medida decretada quedó sin efecto.

La Procuraduría General de la República solicitó, tanto en 1994 como en el año en curso, al Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, decretara medidas cuatelares en relación a créditos derivados de presuntos ilícitos fiscales de

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defraudación y contravención previstos en los artículos 94 y 96 del Código Orgánico Tributario, aplicable ratione temporis, determinados a cargo de la SUCESION DE MARGARITA STELLING ARISMENDI. Los créditos corresponden a impuestos sobre sucesiones y donaciones, y las medidas solicitadas han sido: embargo, proli i- bición de enajenar y gravar bienes inmuebles, la prohibición de traspasar acciones, el nombramiento de administrador único, la suspensión en sus funciones de órga­nos y representantes legales. En este caso las medidas se solicitaron despúes de interpuesto el recurso contencioso tributario, unas antes de haber sido admitido y, otras después de la admisión del mismo.

Es decir, que para la fecha en que se hace el presente estudio, ya la Administra­ción Tributaria ha solicitado medidas tradicionales: embargo y prohibición de enajenar y gravar; y medidas innominandas: prohibición de traspado de acciones, designación de administrador único, suspensión en sus funciones de órganos sociales y de representantes de compañías.

VTRA SCEN D EN CIA DE LA A D O PCIO N DE LAS M EDIDAS

CAUTELARES EN M ATERIA TRIBUTARIA

Para algunas personas no será oportuno considerar este punto, por cuanto han transcurrido doce (12) años desde la eliminación del “solve et repete” en materia tributaria, pero considero que no será excesivo considerar que el Código Orgánico Tributario dispone en su artículo 172 que:

“La interposición del Recurso (jerárquico) suspende la ejecución del acto recurrido... Q ueda a salvo la utilización de las m edidas cautelares previstas en este Código”.(Paréntesis nuestro), y en el artículo 189 establece que“ La interposición del Recurso (contencioso tributario) suspenden la ejecución del acto recurrido. Q ueda a salvo la utilización de las m edidas cautelares previstas en este Código, las cuales podrán decretarse por todo el tiem po que dure el proceso, sin perjuicio de que sean sustituidas conform e al aparte del artículo 214” . (paréntesis nuestro).

Esta previsión legal fue hecha, según se expresa en la Exposición de Motivos del Proyecto de Código Orgánico Tributario, presentado al Congreso Nacional de 1977. siguiendo la generalizada posición de la legislación tributaria moderna.

El “solve et repete" estuvo vigente hasta la promulgación del Código Orgánico Tributario sancionado en 1982, el cual estableció en su artículo 221 que:

“las garantías constituidas conforme a los artículos 133 y 136 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en los recursos interpuestos antes de la fecha de vigencia de este Código conforme al artículo 131 de dicha Ley. permanecerán en vigor hasta la culminación del proceso en la respectiva instancia, y si fuere el caso, hasta el pago de las obligaciones que resulten de la sentencia en ella dictada” (parágrafo segundo), que “la admisión de la apelación prevista en el artículo 187 de este Código, contra las sentencias dictadas en los recursos contenciosos interpuestos conforme al artículo 131 de la Ley de Impuesto sobre la Renta antes de la vigencia de este Código estará sometida al requisito

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tic que se efectúe el pago o se constituya la garantía real exigida en el artículo 136 de dicha Ley" (parágrafo tercero), y que “en los recursos a que se refieren los parágra­fos anteriores, serán aplicables las disposiciones contenidas en los parágrafos pri­mero y segundo del artículo 133 de la Ley de impuesto sobre la Renta y en el artículo 137 de la misma Ley” (parágrafo cuarto).

Con el transcurso del tiempo y entiendo que presumiendo el legislador la agili- zación de los recursos, en la Reforma hecha al Código Orgánico Tributario en 1992 se modificó, entre otros, el artículo 189 que pasó a ser el artículo 196, en la siguiente forma:

“El procedimiento a seguir en la segunda instancia, será el previsto en la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia”.

De esa forma se eliminó la dualidad de situaciones que se presentaban en materia de impuesto sobre la renta, respecto a las garantías. Hoy en día existen recursos interpuestos antes de la promulgación del Código Orgánico Tributario, con garantías que llegado el caso, serían de imposible ejecución y con contribuyen­tes sin bienes sobre los cuales pedir medidas cautelares, de existir el riesgo que exi­gen las disposiciones legales que regulan las medidas cautelares.

El artículo 191 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal dispone que “Las garantías constituidas para la interposición de los recursos administrativos, a que se refiere el artículo anterior, permanecerán vigentes hasta que éstos sean decidi­dos o queden confirmados por el silencio administrativo y se efectúe el pago a que haya lugar conforme a tales decisiones. No obstante aquellas garantías quedarán extinguidas si el interesado interpone el recurso contencioso, sin perjuicio de las medidas cautelares que se ejecuten conforme al Código Orgánico Tributario”. La disposición antes transcrita fue incluida en la Reforma Parcial a la Ley Orgánica de Régimen Municipal sancionada el 14 de junio de 1989.

En consecuencia, el solve et repete tampoco tiene aplicación en materia munici­pal, y en materia aduanera recordamos la sentencia dictada el 14 de agosto de 1990, por la Corte Suprema de Justicia que. dió aplicación preferente al artículo 68 de la Constitución Nacional, absteniéndose de aplicar el artículo 137 de la Ley Orgánica de Aduanas que exige el requisito de garantía o pago para ejercer el recurso jerárquico.

Es interesante destacar que en la Reforma Parcial al Código Orgánico Tribu­tario, sancionada en 1992, se eliminó la posibilidad de solicitar medidas cautelares sobre bienes del responsable solidario cuando la Administración Tributaria lo estimara conveniente, prevista en el artículo 26. segundo aparte, del Código Orgá­nico Tributario, 1982.

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PR O CED IM IEN TO DE LAS M EDIDAS CAUTELARESVI

El Código Orgánico Tributario dispone que:“...la Administración Tributaria podrá pedir al Tribunal competente para conocer del recurso contencioso tributario que decrete medidas cautelares suficientes...” (artículo 211).“El Tribunal con vista al documento del que conste la existencia del crédito, acordará la medida o medidas solicitadas que creyere pertinentes graduadas en proporción al riesgo, cuantía y demás circunstancias del caso.El riesgo deberá ser fundamentado por la Administración Tributaria y justifi­cado sumariamente ante el Tribunal” (artículo 212).

1. TRIBUNAL CO M PETEN TE

En primer lugar observamos que el T ribunal com petente para decretar las medidas cautelares es el que conoce el recurso contencioso tributario. ¿Cuál es ese Tribunal?.

Mediante Decreto No'. 1.750 de fecha 16 de diciembre de 1982, publicado en la Gaceta Oficial No. 32.630 de 23 diciembre de 1982, se eliminaron de la Circunscrip­ción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, los Tribunales Primero, Segundo y Tercero de Impuesto sobre la Renta y se crearon en la misma Cir­cunscripción Judicial los Tribunales Superiores Primero, Segundo, Tercero, Cuarto, Quinto, Sexto, Séptimo, Octavo y Noveno de lo Contencioso Tributario, con sede en Caracas y jurisdicción en todo el territorio nacional. Se designó mediante el mismo Decreto, Juez Repartidor al titular del Juzgado Superior Pri­mero de lo Contencioso Tributario.

Según Resolución del Consejo de la Judicatura No. 687 de 19 de diciembre de 1990, publicada en la Gaceta Oficial No. 34.624 de fecha 28 de diciembre de 1990, se atribuyó comeptencia contencioso tributaria y agraria en las Circunstancias Judi­ciales de los Estados Zulia y Falcón al Juzgado Superior en lo Civil y Contencioso Administrativo de la Región Occidental, el cual pasó a denominarse Juzgado Superior en lo Civil, Contencioso Administrativo, Tributario y Agrario de la Región Occidental.

Según Resolución No. 1.093 de 19 de septiembre de 1991, publicada en la Gaceta Oficial No. 34.831 de 31 de octubre de 1991, se hicieron modificaciones de compe­tencia en los Tribunales de la Circunscripción Judicial del Estado Lara. Una de dichas modificaciones consistió en suprim irla competencia en materia mercantil y atribuirla en materia agraria y contencioso tributaria, al Juzgado Superior en lo Civil, Mercantil y Contencioso Administrativo de la Región Centro Occidental con sede en Barquisimeto, el cual en lo adelante se denominaría Juzgado Superior en lo Civil, Contencioso-Admnistrativo, Agrario y Tributario de la Región Centro Occidental.

Mediante Resolución No. 2.536 de 10 de febrero de 1994, el Consejo de la Judica­tura creó el Juzgado Superior en lo Contencioso Tributario y Agrario con sede en

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San Fernando de Apure y competencia en todo el Estado Apure. Dicha Resolución fue publicada en la Gaceta Oficial No. 35.414 de marzo de 1994.

En la Reforma al Código Orgánico Tributario hecha en base a la Ley Orgánica que autoriza al Presidente de la República para dictar medidas extraordinarias en materia económica y financiera sancionada en fecha 14 de abril de 1994, (publi­cada en la Gaceta Oficial No. 35.442 de 18 de abril de 1994) que en lo referente al Código Orgánico Tributario se concreta en el Decreto con rango y fuerza de Ley No. 189 de 25 de mayo de 1994 (publicado en la Gaceta Oficial No. 4.727 Extraordi­nario de 27 de mayo de 1994), se dispuso que la jurisdicción y competencia de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario se ejercerá en forma exclu­yeme de cualquier otro fuero, por lo que no podrá atribuirse la competencia a otra jurisdicción ni a otros Tribunales de distinta naturaleza; y por ello estableció que se deberán crear antes del 31 de julio de 1985, ocho (8) Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, los cuales tendrán su sede en las ciudades del país que a continuación se mencionan: Barquisimeto, Calabozo, Maracaibo, Porlamar, Puerto La Cruz, Puerto Ordaz, San Cristóbal y Valencia. En tal sentido, el Consejo de la Judicatura según Resolución de fecha 12 de diciembre de 1994, distinguida con el No. 73 dispuso que:

“hasta tanto se creen los tribunales con competencia exclusiva en materia tributaria conforme a lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario, los juzgados superiores en lo civil y contencioso administrativo que la tengan atribuida, la conservarán” (artículo 16). Esta Resolución fue publicada en la Gaceta Oficial No. 35.610 de 15 de diciembre de 1994.

Es decir, que en la acutalidad cuando exista riesgo para la percepción de los cré­ditos por tributos, intereses y recargos, determinados o no, no exigibles por causa de plazo pendiente o por haberse interpuesto algún recurso, la Administración Tri­butaria podrá pedirá cualquiera délos nueve (9)Tribunales Superiores délo Con­tencioso Tributario, con sede en Caracas, o al Juzgado Superior en lo Civil, Contencioso Administrativo. Tributario y Agrario de la Región Occidental, o al Juzgado Superior en lo Civil, Contencioso Administrativo. Agrario y Tributario de la Región Centro Occidental o al Juzgado Superior en lo Contencioso Tributario y Agrario con sede en San Fernando de Apure, decrete medidas cautelares.

Después de creados en Barquisimeto, Calabozo, Maracaibo, Porlamar, Puerto La Cruz, Puerto Ordaz, San Cristóbal y Valencia, los nuevos Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, la Administarción Tributaria podrá pedir sólo los Tribunales con competencia exclusiva en la materia contencioso tributaria, que decreten medidas cautelares.

El Tribunal acordará la medida o medidas solicitadas “graduadas en propor­ción al riesgo, cuantía y demás circunstancias del caso” en base al documento que le presente la Administración Tributaria al hacer la solicitud respectiva. Recorde­mos que el riesgo debe ser fundamentado por la Administración Tributaria y justi­ficado sumariamente ante el Tribunal.

2. PLAZOS.

Conocido el Tribunal competente, tenemos que el artículo 213 del Código Orgá­nico Tributario establece:

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“El Juez decretará la medida el mismo día, o a más tardar el día hábil siguiente, sin conocimiento del deudor. En el mismo acto se fijará el plazo de duración de la medida que no podrá exceder de noventa (90) días conti­nuos prorrogables por un término igual a solicitud de la Administración Tributaria, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 189”.

Al presentar el solicitante, la Administración Tributaria, la presunción grave del derecho que se reclama (fumus boni iuris) consagrado en el artículo 211 del Código Orgánico Tributario o el temor razonable de que se cause una lesión grave o de difí­cil reparación, ésta debe ser acordada, y es de destacar que el artículo 214 del Código Orgánico Tributario dispone en su encabezamiento que:

“Para decretar medidas cautelares no se exigirá caución.No obstante, el Fisco será responsable de sus resultados.Las medidas cautelares decretadas podrán ser sustituidas, a solicitud del interesado, por garantías que a juicio del Tribunal sean suficientes”.

El Juez debe, por tanto, acordar o no acordar la medida que le fuere solicitada, y observamos que en materia tributaria no tiene facultad para m andar a ampliar la prueba producida, ya que el Código Orgánico Tributario no exige la prueba del riesgo sino una justificación sumaria.

¿Por cuánto tiem po se decretarán las m edidas? El Código Orgánico Tribu­tario prevé dos (2) plazos:

1. De noventa (90) días continuos, prorrogables por un término igual a solicitud de la Administración Tributaria.

2. Por todo el tiempo que dure la tramitación del recurso contencioso tribu­tario.El plazo señalado en primer lugar puede concederse en cualquier caso en que '

procedan las medidas, inclusive cuando se halle en trámite un recurso contencioso tributario; mientras que el citado en segundo lugar sólo puede otorgarse cuando se ha interpuesto el recurso en referencia.

3. M ONTO

Es oportuno entonces preguntarnos ¿existe algün límite para solicitarlas medi­das cautelares?, ¿hasta qué m onto pueden decretarse las m edidas? Las medidas cautelares pueden decretarse hasta el doble del monto determinado por concepto de tributos, intereses o recargos no exigibles más las costas prudencialmente esti­madas; respecto de las multas sólo pueden computarse dentro del monto corres­pondiente si fueron confirmadas mediante 1« decisión del recurso jerárquico o sentencia de primera instancia en el recurso contencioso tributario.

4. O PO SICIO N A LAS M EDIDAS CAUTELARES.

Ahora bien, aunque no puede ampliarse la prueba producida por la Administra­ción Tributaria, y la medida debe dictarse inaudita parte, se advierte que si cabe la oposición a las medidas decretadas, debido a que el patrimonio afectado puede no corresponder con el del sujeto pasivo, o que correspondiendo a éste, el decreto que ordena la práctica de la medida pertinente se halle viciado.

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¿Cómo hacer oposición? En el Código de Procedimiento Civil encontramos dos tipos de oposición a una medida cautelar que también pueden presentarse en materia contencioso tributaria: oposición de parte y oposición de terceros. Aquí es conveniente recordar que en el recurso contencioso tributario no hay contraposi­ción de intereses, que no es juicio de partes en el sentido procesal del juicio, sino que en el mismo se trata de mantener el interés del administrado, del sujeto pasivo, de mantener a la Administración Tributaria dentro del cauce de la leg'alidad.

Así, en cuanto a la oposición de parte y con la aclaratoria precedente hay que tener presente lo dispuesto en el artículo 602 del Código de Procedimiento Civil, el cual prevé una incidencia respecto de la cual observamos que:a) Sólo después de cumplido el decreto sobre medida cautelar es pertinente hacer oposoción, antes no. En el supuesto de que exista un decreto sin cumplir, lo proce­dente es que el sujeto pasivo contra quien obre la medida levante los efectos del decreto ofreciendo caución o garantía suficientes.

Si ofrece garantía real, debe levantarse de inmediato la medida. En caso de garantía o fianza suficientes, es necesario cumplir los requisitos del artículo 589 ejusdem.b) La oportunidad para formalizar la oposición, es de tres días después de cumplido el decreto; pasados los tres (3) días precluye la oportunidad de la parte para formalizar la oposición. Si no hizo oposición no puede hacerla durante el lapso probatorio.

En el supuesto de que el decreto deba ser cumplido por un Juez Comisionado, la oposición debe hacerse ante el Juez de la causa, y entonces el lapso de los tres días debe comenzar a contarse desde el día en que la comisión es recibida por el Juez a quo; y en tal caso es suficiente la nota de Secretaría para iniciar el cómputo.c) La oposición debe ser formalizada por el sujeto contra quien obra la medida.d) Haya o no habido oposición, se entenderá abierta una articulación de pleno derecho, ope legis, de ocho (8) días, que permitirá aportar las pruebas que desvir­túen lo alegado o solicitado por la Administración Tributaria.e) Debe concederse término de distancia cuando la parte contra quien obre la medida requiera de la jurisdición del Tribunal que deba conocer la cuasa. Los tér­minos de esta oposición en nada afectan el curso de lo principal.f) De la decisión que recaiga sobre la oposición realizada se dará derecho apelar a las partes, la cual debe oirse en un solo efecto. El lapso para apelar será de cinco (5) días como en los juicios de naturaleza civil, porque tal oposición debe considerarse como una incidencia.g) La sentencia del Tribunal debe dictarse dos (2) días después de haber expirado el término probatorio, sin necesidad de solicitud de parte y sin que se requiera la pre­sentación de informes; sólo con vista a los alegatos y pruebas de los sujetos; y debe satisfacer las exigencias mínimas de cualquier sentencia.

El sujeto pasivo afectado por la medida puede oponerse a la misma:Io) Cuando se traba ejecución o embargo sobre bienes inembargables;

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2o) Cuando hay vicios procedimentales en el decreto (ejemplo: error en la persona del embargado, no haber firmado el Juez el decreto). La taita de designación de depositario, la falta de juramentación del mismo, la no parti­cipación al Registro o a la participación equivocada al mismo, no afectan la integridad del decreto porque son vicios subsanables;

De haber oposición de terceros, será aplicable lo dispuesto en el artículo 546 del Código de Procedimiento Civil.

Es de advertir que en el expediente contentivo del recurso contencioso tributario interpuesto por los integrantes de la SUCESION DE MARGARITA STELLING ARISMENDI, en el cual la Procuraduría General de la República solicitó medidas cautelares, cursan oposiciones a las medidas decretadas.

En todo caso hay que tener presente que el artículo 604 ejusdem dispone“Ni la articulación sobre estas medidas, ni la que originen la reclamación de terceros, suspenderán el curso de la demanda principal, a la cual se agregará el cuaderno separado de aquellas, cuando se hayan terminado”.

Se llevan cuadernos separados, independientes en su sustanciación, ya que las finalidades de ambos procesos son diferentes.

Si la Administración Tributaria equivoca el señalamiento de bienes y surgen dudas de su propiedad en el momento del embargo, el Juez actuará con la cautela de que debe estar investido y sólo declarará formalmente el embargo cuando exis­ten suficientes indicios de estar embargado bienes directa o indirectamente propie­dad del sujeto pasivo afectado por la medida.

5. SU SPEN SION DE LAS M EDIDA S CAUTELARES:

Las medidas cautelares pueden ser levantadas por garantías suficientes, pues el aparte del artículo 214 del Código Orgánico Tributario dispone que:

“Las medidas decretadas podrán ser sustituidas, a solicitud del interesado, por garantías que a juicio del Tribunal sean suficientes”.

¿Qué dispone al respecto el Código de Procedimiento Civil?. El artículo 589 del Código de Procedimiento Civil es del tenor siguiente:

“No se decretará el embargo ni la prohibición de enajenar y gravar, o deberán suspenderse si estuvieren ya decretadas, si la parte contra quien se hayan pedido o decretado, diere caución o garantía suficiente de las establecidas en el artículo siguiente:

Si se objetare la eficacia o suficiencia de la garantía se abrirá una articulación de cuatro días y se decidirá en los dos días siguientes a ésta”.

Prevé una “cautela sustituyente” al embargo y a la prohibición de enajenar y gra­var, que en virtud de la aplicación supletoria del Código de Procedimiento Civil no procederá en los casos de secuestro ni de medidas complementarias ni innominadas.

El Código Orgánico Tributario al referirse a caución o garantías suficientes, no señala como si lo hace el Código de Procedimiento Civil, cuál tipo de garantía

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aceptará y por ello serán procedentes, de conformidad con lo dispuesto en el ar­tículo 590 del Código de Procedimiento Civil:

“1. Fianza principal y solidaria de empresas de seguro, instituciones ban­cadas o establecimientos mercantiles de reconocida solvencia.2. Hipoteca de primer grado sobre bienes cuyo justiprecio conste en autos.3. Prenda sobre bienes o valores.4. La consignación de una suma de dinero hasta por la cantidad que señale el Juez.En el primer caso de este Artículo, cuando se trate de establecimientos mer­cantiles, el Juez requerirá la consignación en autos del último balance certifi­cado por contador público, de la última declaración presentada al Impuesto sobre la Renta; y del correspondiente certificado de solvencia”.

Respecto de las fianzas que otorguen establecimientos mercantiles de recono­cida solvencia, hay que tener presente que en la Reforma Parcial a la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial No. 4.300 Extraordinario de 19 de julio de 1991, fue eliminada la exigencia del certificado de solvencia, pero que el Código Orgánico Tributario regula lo relativo a tal certificado en sus ar­tículos 153,154,155 y 156, por lo que el Juez estará facultado para pedir los docu­mentos que estime convenientes a fin de emitir su pronunciamiento. No resulta aplicable en materia tributaria la Resolución No. 2317 dictada por el Consejo de la Judicatura el 1 de octubre de 1993, la cual fue publicada en la Gaceta Oficial No. 35.321 de 20 de octubre de 1993, que a continuación se transcribe:

“ARTICULO Io) Los Tribunales, al aceptar fianza para garantizar el embargo por establecimientos mercantiles, deberán hacerlo de empresas de reconocida solvencia, las cuales acompañarán los recaudos que el Juez con­sidere necesarios, así como una declaración detallada de las fianzas que con anterioridad ha constituido en otras causas y en otros Tribunales.ARTICULO 2o) Los Tribunales no aceptarán fianza por cantidad inferior a la decretada, y podrán, razonadamente, rechazar la fianza, cuando consi­deren que no constituye garantía suficiente.ARTICULO 3o Los Tribunales llevarán un libro de control de empresas afianzadoras, donde anotarán el monto de la fianza y la causa, el cual será público...”.

En cuanto a las medidas cautelares decretadas en materia tributaria, sólo se ha ofrecido fianza para levantar las medidas decretadas a la SUCESION DE MAR­GARITA STELLING ARISMENDI.

Las características de la incidencia prevista en el artículo 589 antes trans­crito son:Io) Puede realizarse sólo después de practicada la medida. No se establece plazo para objetar la caución, y la articulación se abre sólo si hubo oposición.

La suficiencia de la caución ofrecida siempre depende del Juez. La suficiencia podrá probarse mediante la consignación de Estados Financieros certificados por contadores públicos en ejercicios de su profesión.

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2o) De producirse la impugnación de la fianza ofrecida se abrirá por auto expreso del Tribunal una articulación de cuatro días, sin que existe posibilidad de dar el término de distancia.3o) La oposición de parte y el levantamiento de medidas por vía de garantía sufi­ciente no son excluyentes. El sujeto pasivo puede impugnarla medida por excesiva, puede oponerse a ella por considerar que no existe el riesgo alegado para solicitarla y puede subsidiariamente ofrecer garantía suficiente para neutralizar sus efectos.4o) Quien ofrezca caución o garantía suficientes para levantar una medida decre­tada debe ser, en principio, el sujeto pasivo, presunto deudor de los créditos que la originaron. En principio porque el tercero opositor también tiene legitimidad para ofrecer garantía que sustituya la medida practicada sobre el bien a que se contrae su pretensión; pero en este caso el valor de la garantía estará, también en principio, referido al valor del bien respectivo, sólo si su intervención es coadyuvante (ar­tículo 370, ordinal 3o Código de Procedimiento Civil) deberá garantizar la to tali­dad de lo decretado.5o) La decisión que se dicte no tiene apelación.

6. PRACTICA D E LA M ED ID A CAUTELAR PO R COM ISION:

El artículo 234 del Código de Procedimiento Civil dispone que:“Todo juez puede dar comisión para la práctica de cualesquiera diligencias de sustanciación o de ejecución a los que le sean inferiores, aunque residan en el mismo lugar.Esta facultad no podrá ejercerse cuando se trate de inspecciones judiciales, posiciones juradas, interrogatorio de menores y casos de interdicción e inhabilitación”.Artículo 237 “Ningún Juez comisionado podrá dejar de cumplir su comisión sino por nuevo decreto del comitente, fuera de los casos expresamente excep­tuados por la Ley. Cuando las partes tengan que nombrar peritos o ejecutar otros actos semejantes y no comparezcan oportunamente, el Juez comisio­nado hará las veces del comitente”.

Artículo 238 “El Juez comisionado debe limitarse a cumplir estrictamente su comisión, sin diferirla so pretexto de consultar al comitente sobre la inteligencia de dicha comisión”.

También en materia contencioso tributaria el Juez comisionado para practicar una medida cautelar, puede ser recusado, y en tal sentido resulta aplicable el ar­tículo 90 de Código de Procedimiento Civil, y el Juez comisionado puede inhibirse si se considera incurso en cualesquiera de las causales del artículo 82 ejusdem, con independencia del momento en que lo realice.

Por último se advierte que el Tribunal comisionado no tiene para la práctica de una medida cuatelar, término ni lapso para cumplirla, pero tan pronto la cumpla, debe devolver al comitente la comisión con sus resultas, sin especial requerimiento al respecto.

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VIICO NCLUSIO NES

El estudio del tema de las medidas cautelares lleva a numerosas conclusiones, dentro de las cuales destacan:

1 La eliminación del “solve et repete” constituye un avance de la legislación tri­butaria venezolana porque garantiza el derecho de defensa a todos los contribu­yentes; y la posibilidad de solicitar al Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario se acuerden medidas cuatelares en los casos en que exista riesgo para la percepción de los créditos determinados o no, no exigióles por causa de plazo pen­dientes o por haber interpuesto algún recurso, constituye garantía suficiente para garantizar los derechos que pudieran corresponder al Fisco. Deben evitarse por tanto, medidas temerarias que revivan indirectamente el “solve et repete”.

2.- Las medidas cautelares proceden contra cualquier crédito por tributos, intereses o recargos derivado de determinaciones hechas en base al Código Orgá­nico Tributario. Es decir, determinaciones correspondientes a impuestos nacio­nales, incluyendo los aduaneros, a impuestos municipales, estadales y contribu­ciones parafiscales, si el caso.

También proceden contra multas impuestas de conformidad con el citado Código pero sólo cuando han sido confirmadas.

3.- Las medidas cuatelares pueden solicitarse aún antes de emitirse la planilla de liquidación. Tienen un carácter instrumental y no hace falta un proceso para soli­citarlas. De haberse interpuesto recurso contencioso tributario, el mismo puede no haberse admitido.

4.- El riesgo en que la Administración Tributaria fundamente la petición de medida cautelar debe ser objetivo; y el Juez de lo Contencioso Tributario en todo caso no e s tí obligado a decretar la medida solicitada.

5.- En materia tributaria proceden todas las medidas cuatelares admitidas en la legislación procesal: embargo de bienes muebles, secuestro de bienes muebles, prohibición de enajenar y gravar bienes inmuebles, medidas complementarias a las precedentes y medidas.innominadas,atípicas.

6.- Lo no previsto por el Código Orgánico Tributario debe suplirse por las dispo­siciones del Código de Procedimiento Civil, sin alterar la especialidad de la materia tributaria.

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VIIIBIBLIOGRAFIA

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RUTH NOEMI ROJAS RODRIGUEZ

Abogado egresado de ¡a Universidad Central de Venezuela. Especialización en Hacienda Publica y Derecho Financiero, en el Centro de Estudios Tributarios y Económicos (Madrid-España) Ex-Funcionario del Ministerio de Hacienda durante 14 años. Ultimo cargo: Director Asistente en la Dirección General Sec­torial de Rentas. Abogado en ejercicio en materia tributaria (1984/95). Juez Provi­sorio en el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario. Profesora de la materia Bases Constitucionales de la Tributación en el Postgrado de Derecho Tri­butario. Facultad de Ciencias Jurídicas y Política U.C.V. y de Impuesto sobre la Renta en la Escuela Nacional de Administración y Hacienda Pública (I.U.T.). Miembro del Consejo Directivo de la Asociación Venezolana de Derecho Tribu­tario (1986/1994). Ponente en las Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario y autora de varios trabajos publicados en la Revista de Derecho Tributario, y de artí­culos publicados en la prensa nacional. Representante por Venezuela en las Jorna­das Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en Caracas. Bogotá. \ Lima y en las Asambleas Generales del Centro Interamericano de Administra­dores Tributarios (CIAT) celebradas en Caracas. Quito. (1980). Asunción Washington y Curazao.

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CODIGO ORGANICO TRIBUTARIOTITULO I

Disposición Preliminares

CAPITULO I Norm as Tributarias

Artículo I o.- Las disposiciones del presente Código Orgánico son aplicables a los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de ellos.

Para los tributos aduaneros este Código se aplicará en lo atinente a los medios de extinción de las obligaciones, para los recursos administrativos y jurisdiccionales, la determinación de intereses y lo referente a las normas para la administración de tales tributos que se indican en este Código; para los demás efectos se aplicará con carácter supletorio.

También son aplicables a las obligaciones legales de índole pecuniaria estable­cidas a favor de personas de derecho público no estatales, siempre que no existan disposiciones especiales.

Las normas de este Código regirán igualmente, con carácter supletorio y en cuanto sean aplicables, a los tributos de los Estados y Municipios

A rtículo 2°.- Constituyen fuente del derecho tributario.1.- Las disposiciones constitucionales.2.- Los tratados, convenios o acuerdos internacionales celebrados por la Repú­

blica.3.- Las leyes y los actos con fuerza de ley.4.- Las reglamentaciones y demás disposiciones de carácter general establecidas

por los órganos administrativos facultados al efecto.Artículo 3o.- Las órdenes e instrucciones internas impartidas por los órganos

administrativos a sus subordinados jerárquicos no son de obligatoria observancia para los contribuyentes y los responsables.

Artículo 4o.- Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código las siguientes materias:1.- Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota

del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo;2.- Otorgar exenciones y rebajas de impuesto;3.- Autorizar al Ejecutivo Nacional para conceder exoneraciones y otros beneficios

o incentivos fiscales; y4.- Las demás materias que les sean remitidas por este Código.

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Parágrafo Prim ero.- En ningún caso se podrá delegar la definición y fijación de los elementos integradores del tributo así como las demás materias señaladas como de reserva legal por este artículo, sin perjuicio de las disposiciones conteni­das en el Parágafo Segundo de este artículo. No obstante, cuando se trate de impuestos generales o específicos al consumo, a la producción o a las ventas, así como cuando se trate de tasas previstas en leyes, la ley creadora del tributo corres­pondiente podrá autorizar para que anualmente en la Ley de Presupuesto, se pro­ceda a fijar la alícuota del impuesto entre el límite inferior y el máximo que en ella se establezca.

Parágrafo Segundo.- Por su carácter de determinación objetiva y de simple aplicación aritmética, la Administración Tributaria reajustará el valor de la Uni­dad Tributaria de acuerdo con lo dispuesto en este Código.

Artículo 5o.- En materia de exoneraciones, desgravámenes, rebajas y demás beneficios fiscales, la ley determinará los requisitos o condiciones esenciales para su procedencia, a los fines de evitar en lo posible la discrecionalidad del funcio­nario cuando fueren otorgadas.1.-Artículo 6°.- Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los

métodos admitiods en derecho, pudiéndose llegar a resultados restrictivos oextensivos de los términos contenidos en aquéllas.La disposición precedente es también aplicable a las exenciones, exoneraciones

y otros beneficios.Artículo 7.- La analogía es procedimiento admisible para colmar los vacíos

legales, pero en virtud de ella no pueden crearse tributos, ni exenciones, exonera­ciones u otros beneficios, como tampoco tipificar infracciones ni establecer sanciones.

Artículo 8o.- En las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de este Código o de las leyes especiales sobre la materia, se aplicarán supletoria­mente y en orden de prelación. las normas tributarias análogas, los principios generales de derecho tributario y los de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines, salvo disposición especial de este Código.

Artículo 9.- Las leyes tributarias regirán a partir del vencimiento del término previo a su aplicación, que ellas deberán fijar. Si no lo establecieran, se aplicarán vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su promulgación.

Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde que la ley entre en vigencia, aunque los procedimientos se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.

Las normas que supriman o reduzcan sanciones tributarias se aplicarán con efectos retroactivos cuando favorezcan al infractor.

Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las nor­mas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo.

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A rticulo 10.- Las reglamentaciones y demás disposiciones administrativas de carácter general, se aplicarán desde la fecha de su publicación oficial o desde la fecha posterior que ellas mismas indiquen. Cuando deban ser cumplidas exclusi­vamente por los funcionarios, se aplicarán desde la fecha antes mencionada o de su notificación a éstos.

Artículo 11.- Los plazos legales y reglamentarios se contarán de la siguiente manera:1.- Los plazos por años o meses serán continuos y terminarán el día equivalente del

año o mes respectivo. El lapso que deba cumplirse en un día de que carezca el mes. se entenderá vencido el último día de ese mes.

2.- Los plazos establecidos por días se contarán por días hábiles, salvo que la ley disponga que sean continuos.

3.- En todos los casos los términos y plazos que vencierán en día inhábil para la administración, se entienden prorrogados hasta el pirmer día hábil siguiente.

Parágrafo Unico.- Se consideran inhábiles tanto los días declarados feriados conforme a disposiciones legales, como aquellos en los cuales la respectiva oficina administrativa no hubiere estado abierta al público, lo que deberá comprobar el contribuyente por los medios que determine la ley.

Artículo 12.- Las normas tributarias tienen vigencia en el ámbito especial some­tido a la potestad del órgano competente para crearlas.

Las leyes tributarias podrán crear tributos sobre hechos imponibles ocurridos total o parcialmente fuera del territorio nacional, cuando el contribuyente tenga la nacionalidad venezolana o esté domiciliado en Venezuela.

En estos casos, la ley procurará conciliar los efectos de tales disposiciones con la conveniencia de evitar la doble tributación.

CAPITULO II Impuestos, Contribuciones y Tasas

A rtículo 13.- Están sometidos al imperio de este Código, los impuestos, las tasas, las contribuciones de mejoras, de seguridad social y las demás contribuciones especiales, salvo lo dispuesto en el Artículo Io.

TITULO II Obligación Tributaria

CAPITULO I Disposiciones Generales

A rticulo 14.- La obligación tributaria surge entre el Estado en las distintas expresiones del Poder Público y los sujetos pasivos en cuanto el presupueto de hecho previsto en la ley.

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Constituye un vínculo de carácter personal aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales.

Artículo 15.- Los convenios referentes a la aplicación de las normas en la materia tributaria celebrados entre particulares no son oponibles al fisco, salvo en los casos autorizados por la ley.

Artículo 16.- La obligación tributaria no será afectada por circunstancias relati­vas a la validez de los actos o a la naturaleza del objeto perseguido, ni por los efec­tos que los hechos o actos gravados tengan en otras ramas jurídicas, siempre que se hubiesen producido los resultados que constituyen el presupueto de hecho de la obligación.

Artículo 17.- En todo lo no previsto en este Título, la obligación tributaria se regirá por el derecho común, en cuanto sea aplicable.

CAPITULO II Sujeto Activo

Artículo 18.- Es sujeto activo de la obligación tributaria el ente público acreedor del tributo.

CAPITULO III Sujeto Pasivo

Sección Primera Disposiciones Generales

Artículo 19.- Es sujeto pasivo el obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sean en calidad de contribuyente o de responsable.

Artículo 20.- Están solidariamente obligadas aquellas personas respecto de las cuales se verifique el mismo hecho imponible. En los demás casos la solidaridad debe ser expresamente establecida en la ley.

Artículo 21.- Los efectos de la solidaridad son los mismos establecidos en el Código Civil, salvo lo dispuesto en los numerales siguientes:1.- El cumplimiento de un deber formal por parte de uno de los obligados, no libera

a los demás cuando sea de utilidad para el sujeto activo que los otros obligados lo cumplan.

2.- La remisión o exoneración de la obligación libera a todos los deudores, salvo que el beneficio haya sido concedido a determinada persona. En este último caso el sujeto activo podrá exigir el cumplimiento de los demás con deducción de la parte proporcional del beneficiado.

T- No es válida la renuncia a la solidaridad.4.- La interrupción de la prescripción en contra de uno de los deudores es opinible

a los demás, cuando ella se efectúe dentro del lapso de dos años contados a par-

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tir del Io de enero del año siguiente a aquel en que se produjo el hecho imponible.

Sección Segunda Contribuyentes

Artículo 22.- Son contribuyentes los sujetos pasivos respecto de los cuales se veri- tica el hecho imponible de la obligación tributaria.

Dicha condición puede recaer.1.-En las personas físicas, prescindiendo de su capacidad según el derecho

privado.2.- En las personas jurídicas y en los demás entes colectivos a los cuales otras ramas

jurídicas atribuyen calidad de sujeto de derecho.2.- En las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica, dis­

pongan de patrimonio y tengan autonomía funcional.Artículo 23.- Los contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al

cumplimiento de los deberes formales impuestos por este Código o por normas especiales.

Artículo 24.- Los derechos y obligaciones del contribuyente fallecido serán ejer­citados o, en su caso, cumplidos por el sucesor a título universal, sin perjuicio del beneficio de inventario. Los derechos del contribuyente fallecido trasmitidos al legatario serán ejercidos por éste.

Sección Tercera Responsables

Artículo 25.- Responsables son los sujetos pasivos que sin tener el carácter de contribuyentes deben, por disposición expresa de la ley. cumplir las obligaciones atriubidas a éstos.

Artículo 26.- Son responsables solidarios por los tributos derivados de los bie­nes que administren o dispongan:1.- Los padres, los tutores y los curadores de los incapaces:2.- Los directores, gerentes o representantes de las personas jurídicas y demás entes

colectivos con personalidad reconocida:3.- Los que dirijan, administren o tengan la disponibilidad de los bienes de los

entes colectivos que carecen de personalidad jurídica;4.- Los mandatarios, respecto de los bienes que administren o dispongan: y5.- Los síndicos y liquidadores de las quiebras y los liquidadores de sociedades.

Parágrafo Unico.- La responsabilidad establecida en este artículo sólo se hará efectiva cuando el responsable hubiese actuado con dolo o culpa grave, y se limi­tará al valor de los bienes que se administren o dispongan.

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Artículo 27.- Son responsables solidarios, los adquirientes de fondos de comer­cio y demás sucesores a título particular de empresas o entes colectivos con perso­nalidad jurídica o sin ella. A estos efectos, se consideran sucesores a los socios y accionistas de las sociedades líquidas. La responsabilidad de los sucesores estará limitada al valor de los bienes que reciban, a menos que hubiesen actuado con dolo o culpa grave. Esta responsabilidad cesará a los seis (6) meses de comunicada la operación a la autoridad tributaria correspondiente, y no se hará efectiva si el suce­sor no pudo conocer oportunamente la obligación.

Artículo 28.- Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la reten­ción o percepción del tributo correspondiente.

Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus activida­des privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.

El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Admi­nistración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tribu­taria el reintegro o la compensación correspondiente.

Artículo 29.- El responsable tendrá derecho a reclamar del contribuyente el reintegro de las cantidades que hubiere pagado por él.

Sección Cuarta El Domicilio

Artículo 30.- Se consideran domiciliados en Venezuela para los efectos tributarios;1.- Las personas naturales que hayan permanecido en el país por un período conti­

nuo o discontinuo, de más de ciento ochenta (180) días en un año calendario o en el año inmeditamente anterior al de ejercicio al cual corresponda determinar el tributo:

2.- Los venezolanos que desempeñen en el exterior funciones de representación o cargos oficiales de la repúblia, de los Estados, de los Municipios o de las entida­des funcionalmente descentralizadas, y que perciban remuneración de cual­quiera de estos entes públicos.

3.- Las personas jurídicas constituidas en el país, o que se hayan domiciliado en él. conforme a la ley. y

4.- Las personas naturales o jurídicas constituidas o domiciliadas en el exterior que mantengan en el país un establecimiento permanente, respecto a las operacio­nes que efectúen en Venezuela.

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Parágrafo Unico.- Cuando las leyes tributarias establezcan disposiciones rela­tivas a la residencia del contribuyente o responsable, se entenderá como tal el domicilio, según lo dispuesto en este artículo.

Artículo 31.- A los efectos tributarios se tendrá como domiclio de las personas naturales en Venezuela:1.- El lugar de su residencia.2.- El lugar donde desarrollen sus actividades civiles o comerciales, en caso de no

conocerse su residencia.3.- El lugar donde ocurra el hecho imponible, en caso de no poder aplicarse las

reglas precedentes.4.- El que elija el sujeto activo de la obligación tributaria, en caso de existir más de

un domicilio según lo dispuesto en este articulo.Artículo 32.- A los efectos tributarios se tendrá como domicilio de las personas

jurídicas en Venezuela:1.- El lugar donde esté situada su dirección o administración efectiva.2.- El lugar donde se halle el centro principal de su actividad, en caso de que no se

conozca el de su dirección o administración.3.- El lugar donde ocurra el hecho imponible, en caso de no poder aplicarse las

reglas precedentes.4.- El que elija el sujeto activo de la obligación tributaria, en caso de existir más de

un domicilio según lo dispuesto en este artículo.Artículo 33.- En cuanto a las personas domiciliadas en el extranjero, regirán las

siguientes normas:1.- Si tienen establecimiento permanente en el país, se aplicarán a éste las disposi­

ciones de los artículos 31 y 32.2.- En los demás casos, tendrán el domicilio de su representante.

Artículo 34.- Los sujetos pasivos tienen la obligación de informar a la Admi­nistración Tributaria en formulario especial, dentro del plazo máximo de un mes de producido, los siguientes hechos:1.-Cambio del o de los apellidos y nombres, razón social o denominación de

la entidad;2.- Cambio del domicilio fiscal;3.- Cambio de la actividad principal.

La omisión de efectuar la comunicación de los datos citados en los numerales 1 y 2 de este artículo, hará que se consideren subsistentes y válidos los datos que se informaron con anterioridad, a los efectos jurídicos tributarios.

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CAPITULO IV H echo Im ponible

Artículo 35.- El hecho es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación.

Artículo 36.- Se considera ocurrido el hecho imponible y existentes su sresultados:1.- En las situaciones de hecho, desde el momento en que se hayan realizado las

circunstancias materiales necesarias para que produzca los efectos que normal­mente les corresponden.

2.- En las situaciones jurídicas desde el momento en que estén definitivamente constituidas de conformidad con el derecho aplicable.

Artículo 37.- Si el hecho imponible estuviere condicionado por la ley o fuere un acto jurídico condicionado, se le considerará realizado:1.-En el momento de su acaecimiento o celebración, si la condición fuere

resolutoria.2.- Al producirse la condición, si ésta fuere suspensiva.

En caso de duda se entenderá que la condición es resolutoria.

CAPITULO V Extinción

Artículo 38.- La obligación tributaria se extingue por los siguientes medios comunes:1.- Pago.2.- Compensación3.- Confusión.4.- Remisión.5.- Declaratoria de Incobrabilidad.6.- Prescripción.

Parágrafo Unico. Las leyes especiales pueden establecer otros medios de extin­ción de la obligación tributaria que ellas regulen.

Sección Prim eraPago

A rtículo 39.- El pago de los tributos debe ser efectuado por los contribuyentes o por los responsables. También puede ser efectuado por un tercero, quien se subro­gará en los derechos, garantías y privilegios del sujeto activo, pero no en las prerro­gativas reconocidas al mismo por su condición de ente público.

Artículo 40.- El pago debe efectuarse en el lugar, la fecha y la forma que indique la ley o en su defecto la reglamentación.

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La Administración Tributaria podrá establecer plazos para la presentación de declaraciones juradas y pagos de los tributos, con carácter general para determina­dos grupos de contribuyentes de similares características, cuando razones de efi­ciencia y costo operativo así lo justifiquen. A tales efectos, los días de diferencia entre los distintos plazos no podrán exceder de cinco (5) días hábiles, y las citadas características deben ser establecidas con carácter objetivo.

Artículo 41.- Los pagos deben ser expresamente dispuesto o autorizados por la ley.

En los impuestos que se determinen sobre la base de declaraciones juradas, la cuantía del pago a cuenta se fijará considerando la norma que establezca la ley del respectivo tributo.

Artículo 42.- La Administración Tributaria y los sujetos pasivos, al cancelarlas deudas tributarias por cualesquiera de los medios de extinción de las obligaciones previstos en este Código, deberán imputar el pago, en todos los casos, en el siguiente orden de preferencia:1.-A la deuda por cada uno de los tributos que fuere más antigua y que no

estuviere prescrita.2.- Al concepto de lo adeudado, según sus componentes, en el orden siguiente:

2.1 Intereses moratorios.2.2 Sanciones.2.3 Tributo del período correspondiente.

43.- Las prórrogas y demás facilidades deben solicitarse antes del vencimiento del plazo para el pago y sólo podrán ser concedidas cuando a juicio de la admi­nistración se justifiquen las causas que impiden el cumplimiento normal de la obligación. La decisión denegatoria no admitirá recurso alguno.

Las prórrogas que se concedan causarán los intereses previsto en el artículo 59 sobre las sumas adecuadas.

Artículo 44.- Excepcionalmente, en casos particulares, comprobada la incapa­cidad económica del contribuyente, y siempre que los derechos del fisco queden suficientemente asegurados, la Administración Tributaria podrá conceder fracciona­mientos y plazos para el pago de deudas atrasadas, los cuales no podrán exceder de treinta y seis (36) meses. En estos casos seguirán corriendo los intereses moratorios sobre los saldos deudores.

En caso de incumplimiento de las condiciones y plazos otorgados, la admi­nistración podrá dejarlos sin efecto, y exigir el pago inmediato de la totalidad de la obligación a la cual ellos se refieren.

Artículo 45.- Existe pago por parte del contribuyente en los casos de percepción o retención en la fuente previstos en el artículo 28.

Sección Segunda Compensación

Artículo46.- La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurren­cia. los créditos no prescritos, líquidos y exigióles del contribuyente por concepto

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de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líqui­das. exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque proven­gan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, mul­tas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos. En tales casos, la Administración Tributaria deberá proce­der a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronun­ciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta. Por su parte, la Administración podrá oponer la compensación, frente al contribuyente, respon­sable o cesionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos. En ambos casos, contra la decisión administrativa, procederán los recursos consagrados en este Código.

Parágrafo Prim ero.- La compesación será oponible salvo disposición en contrario, en los impuestos indirectos, cuya estructura y traslación prevea la figura del denominado crédito fiscal.

Parágrafo Segundo.- En los casos de impuestos indirectos, cuyas normas pre­vean la devolución del impuesto, por la exportación de bienes muebles o presta­ción de servicios, la compensción sólo será oponible previa autorización de la Administración Tributaria.

A rtículo 47.- Los Créditos líquidos y exigibles del contribuyente o responsables porconcepto de tributos y sus accesorios, podrán ser cedidos a otros contribuyen­tes o responsables, al solo efecto de ser compensados con deudas tributarias del cesionario con el mismo sujeto activo.

Sección Tercera Confusión

A rtículo 48.- La obligación tributaria se extingue por confusión, cuando el sujeto activo quedare colocado en la situación del deudor, como consecuencia de la transmisión de los bienes o derechos objeto del tributo. La decisión será tomada mediante resolución por la Administración Tributaria, cuando las circunstancias así lo aconsejen.

Sección Cuarta Remisión

Artículo 49.- La obligación de pago de los tributos sólo puede ser condonada o remitida por ley especial. Las demás obligaciones, así como los intereses y las mul­tas. sólo pueden ser condenadas por dicha ley o por resolución administrativa en la forma y condiciones que esa ley establezca.

Sección Q uinta

Declaratoria de IncobrabilidadArticulo 50.- La Administración Tributaria podrá de oficio declarar incobrables

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las obligaciones tributarias y sus accesorios y multas conexas que se encontraren en algunos de los siguientes casos:1.- Aquéllas cuyo monto se exceda de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.).

siempre que hubieren transcurrido cinco (5) años contados a partir de la fecha en que se hicieron exigibles.

2.- Aquellas cuyos sujetos pasivos hayan fallecido en situación de insolvencia comprobada.

Parágrafo Unico.- Por razones de economía procedimental. la Administración Tributaria podrá disponerde oficio la no iniciación de la acción de cobranza de los créditos tributarios a favor del Fisco, cuando sus respectivos montos no superen la cantidad equivalente a una (1) Unidad Triburaria.

Sección Sexta Prescripción

A rtículo 51.- La obligación tributaria y sus accesorios prescriben a los cuatro (4) años.

Este término será de seis (6) años cuando el contribuyente o responsable no cumplan con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes.de declararel hecho imponible o de presentar las declaraciones tributarias a que estén obligados, yen los casos de determinación de oficio, cuando la Administración Tributaria no pudo conocer el hecho.

Artículo 52.- Prescribirá a los cuatro (4) años la obligación de la Administración Tributaria de reintegrar lo recibido por pago indebido de tributos y sus accesorios.

Articulo 53.- El término se contará desde el Io de enero del año siguiente a aquél en que se produjo el hecho imponible.

Para los tributos cuya determinación o liquidación es periódica, se entenderá que el hecho imponible se produce al finalizar el período respectivo.

El lapso de prescripción para ejercer la acción de reintegro se computará desde el Io de enero del año siguiente a aquél en que se efectuó el pago indebido.

Artículo 54.- El curso de la prescripción se interrumpe:1.- Por la declaración del hecho imponible.2.- Por la determinación del tributo, sea ésta efectuada por la Administración Tri­

butaria o por el contribuyente, tomándose como fecha la de notificación o de presentación de la liquidación respectiva.

3.- Por el reconocimiento de la obligación por parte del deudor.4.- por el pedido de prórroga u otras facilidades de pago.5 - Por el acta levantada por funcionario fiscal competente.6.- Por todo acto administrativo o actuación judicial que se realice para efectuar el

cobro de la obligación tributaria ya determinada y de sus accesorios, o para

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obtener la repetición del pago indebido de los mismos, que haya sido legalmente notificado al deudor.

Parágrafo Unico.- El efecto de la interrupción de la prescripción se contrae al monto, total o parcial, de la obligación tributaria o del pago indebido, correspon­diente al o los períodos fiscales a que se refiera el acto interruptivo y se extiende de derecho a los respectivos accesorios.

Artículo 55.- El curso de la prescripción se suspende por la interposición de peticiones o recursos administrativos, hasta sesenta (60) días después que la Admi­nistración Tributaria adopte resolución definitiva, táctica o expresa, sobre los mismos.

Suspende también el curso de la prescripción, la iniciación de los procedimien­tos previstos en el Título V de este Código, respecto de las materias objeto de los mismos, hasta su decisión definitiva. La paralización del procedimiento hará cesar la suspensión, en cuyo caso continuará el curso de la prescripción. Si el proceso se reanuda antes de cumplirse la prescripción, ésta se suspende de nuevo, al igual que si cualquiera de las partes pide la continuación de la causa, lo cual es aplicable a las siguientes paralizaciones del proceso que puedan ocurrir.

Artículo 56.- Lo pagado para satisfacer una obligación prescrita no puede ser materia de repetición, salvo que el pago se hubiere efectuado bajo reserva expresa del derecho a hacerlo valer.

CAPITULO VI Transacción

Artículo 57.- La transacción judicial es admisible en cuanto a la determinación de los hechos y no en cuanto al significado de la norma aplicable.

Artículo 58.- El Ejecutivo Nacional, por intermedio del Ministerio de Hacienda podrá autorizar la transacción, previo pronunciamiento favorable del Consejo de Ministros y oida la opinión del Contralor General de la República.

La transacción podrá celebrarse sin la opinión del mencioando funcionario, cuando hayan transcurrido tres (3) meses sin haberse recibido su respuesta. No será necesario el pronunciamiento del Consejo de Ministros, cuando el asunto sometido a transación no exceda de un mil unidades tributarias (1.000 U.T.). El Consejo de Ministros podrá elevar este límite hasta cinco mil unidades tributarias (5.000 U.T.). El contrato de transacción será otorgado en nombre de la República, por el Procurador General de la República.

CAPITULO VII Intereses

Artículo 59.- La falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios, dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requeri­miento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda, equi­valente a la tasa máxima activa bancaria incrementada en tres (3) puntos porcen­tuales. aplicable, respectivamente, porcada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.

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A los efectos indicados, la Administración Tributaria, publicará en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, dentro de los primeros cinco (5) días hábiles de cada mes, la tasa máxima activa bancaria que haya regido en el mes calendario inmediato anterior, fijada por el Banco Central de Venezuela.

Parágrafo Unico.- En el caso de ajustes provenientes de reparos por tributos cuya determinación corresponda al sujeto pasivo, si éste acepta el reparo o el ajuste queda firme en la via administrativa o jurisdiccional, la Administración Tributaria o el Tribunal, al confirmar el reparo, ordenará la actualización monetaria de la deuda y el pago de intereses compensatorios del doce por ciento (12%) anual: todo ello contado a partir del vencimiento del plazo establecido para efectuar la autoli- quidación y pago del tributo. Tanto los intereses compensatorios como la actuali­zación monetaria serán calculados por la Administración Tributaria en la oportunidad en que el reparo quede firme según lo ordenado en el acto adminsitra- tivo o en la sentencia, que confirme total o parcialmente el reparo, calculándose dichos montos hasta la fecha en que se produzca la decisión, según el caso.

La actualización se calculará ajustando la cantidad adeudada, considerando la diferencia entre el último índice mensual de precios al consumidor en el área metropolitana de Caracas que haya publicado el Banco Central de Venezuela, a la fecha de determinación de la actualización, y el índice mensual de precios al con­sumidor en la misma área que haya publicado dicho Banco y correspondiente al mes inmediato anterior a la fecha de vencimiento general fijado para el pago de la obligación tributaria.

Artículo 60.- El artículo anterior es también aplicable a las deudas del Fisco resultantes del pago indebido del tributo y sus accesorios y sanciones.

En tal caso, los intereses se liquidarán a partir de los sesenta (60) días de la recla­mación del contribuyente, o en su caso, de la notificación de la demanda.

CAPITULO VIII Privilegios y Garantías

Artículo 61.- Los créditos por tributos gozan de privilegio general sobre todos los bienes del contribuyente o respnosable y tendrán prelación sobre los demas créditos con excepción de:1.- Los garantizados con derecho real.2.- Las pensiones alimenticias, salarios y demás derechos derivados del trabajo y

de seguridad social.El privilegio sólo alcanza a los tributos correspondientes al año en que se invo­

que y de los dos años anteriores, y no es extensivo a los intereses ni a las sanciones de carácter pecuniario.

Artículo 62.- Los créditos fiscales de varios sujetos activos contra un mismo deudor, concurrirán a prorrata en el privilegio en proporción a sus respectivos montos.

Artículo 63.- Cuando se celebren convenios de facilidades de pago, en cuales­quiera de los casos señalados por la ley. la Administración Tributaria podrá exigir

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garantías reales o personales.CAPITULO IX

Exenciones y ExoneracionesArtículo 64.- Exención es la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obli­

gación tributaria, otorgada por la ley.Exoneración es la dispensa total o parcial de la obligación tributaria, concedida

por el Ejecutivo Nacional en los casos autorizados por la ley.Artículo 65.- La ley que autorice la Ejecutivo Nacional para conceder exonera­

ciones, especificará los tributos que comprenda, los presupuestos necesarios para que proceda y las condiciones a las cuales está sometido el beneficio. La ley podrá facultar al Ejecutivo Nacional para someter la exoneración a determinadas condi­ciones y requisitos.

Artículo 66.- La ley que autorice al Ejecutivo Nacional para conceder exonera­ciones, establecerá el plazo máximo de duración del beneficio. Si no lo fija, el tér­mino máximo de la exoneración será de cinco (5) años. Vencido el término de la exoneración, el Ejecutivo Nacional podrá renovarla hasta por el plazo máximo fijado en la ley o en este artículo.

Parágrafo Unico.- No obstante, las exoneraciones concedidas a instituciones sin fines de lucro, podrán ser por tiempo indefinido.

Artículo 67.- Las exoneraciones serán concedidas con carácter general, en favor de todos los que se encuentren en los presupuestos y condiciones establecidos en la ley o fijados por el Ejecutivo Nacional.

Articulo 68.- Las exenciones y exoneraciones pueden ser derogadas o modificar por ley posterior, aunque estuvieren fundadas en determinadas condiciones de hecho. Sin embargo, cuando tuvieren plazo cierto de duración, los beneficios en curso se mantendrán por el resto de dicho término, pero en ningún caso por más de cinco (5) años a partir de la derogatoria o modificación.

Artículo 69.- Las rebajas de tributos se regirán por las normas de este Capítulo en cuanto les sean aplicables.

TITULO III Infracciones y Sanciones

CAPITULO IParte General

Sección Prim era Disposiciones Generales

Artículo 70.- Las normas tributarias punitivas tendrán efecto retroactivo cuando supriman hechos punibles o infracciones legales o establezcan sanciones más benignas.

Artículo 71.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infraccio­nes y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre

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infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipifi­carán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario.

Parágrafo Unico.- Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.

Sección Segunda Infracciones

Artículo 72.- La acción u omisión violatoria de normas tributarias, es punible conforme a este Código.

Artículo 73.- Las infracciones tributarias pueden ser dolosas o culposas.Las presunciones sobre intención o culpa establecidas en este Código admiten

prueba en contrario. Ellas se refieren al conocimiento porparte del infractor de los fines y resultados de su acción u omisión.

Artículo 74.- Cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras penas. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un delito tributario sancionado con pena privativa de la libertad y de delito común.

Cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias y una pena privativa de la libertad, se aplicarán conjuntamente las sanciones pecuniarias y la privativa de la libertad.

A rtículo 75.- Habrá reincidencia cuando el imputado despúes de una sentencia o resolución firme sancionatoria. cometiere una o varias infracciones tributarias de la misma o de diferente índole durante los cinco (5) años contados a partir de aquellas.

Habrá reinteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del témino de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme.

Artículo 76.- Son causas de extinción de las acciones infracciones tributarias:1.- La muerte del actor o infractor extingue la acción punitiva, pero no extingue la

acción contra los coautores, cómplices o encubridores. No obstante subsistirá la responsabilidad por las multas aplicadas que hubieren quedado firmes en vida del causante.

2.- La amnistía.3.- La prescripción.4 - Las demás causas de extinción de la acción tributaria conforme a este

Código.

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Artículo 77.- Las sanciones tributarias prescriben:I P o r cuatro (4) años contados desde el 1ro. de enero del año siguiente a aquél en • que se cometió la infracción.

2.- Por dos (2) años contados desde el 1ro. de enero del año siguiente aquél en que la Administración Tributaria tuvo conocimiento de la infracción, cuando dicho 'conocimiento sea probado fehacientemente por el infractor.

La comisión de nuevas infracciones de la misma índole, interrumpe la prescrip­ción. En este caso el nuevo término se contará desde el Io de enero del año siguiente a aquel en que se cometió la nueva infracción.

La averiguación administrativa o la instrucción del sumario, suspende la prescripción por el término de seis (6) meses contados desde la citación del imputado.

Sección Tercera Responsabilidad

A rtículo 78.- Son responsbles personalmente de las infracciones y delitos tribu­tarios los autores, cautores, cómplices y encubridores.

Artículo 79.- Son circunstancias que eximen de responsbilidad penal tribuaria:a) El hecho de no haber cumplido 18 años, y la incapacidad mental debida­

mente comprobada.b) El caos fortuito y la fuerza mayor.c) El error de hecho y de derecho excusable.d) La obediencia legítima y debida.e) Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a las infrac­

ciones tributarias.Artículo 80.- Se aplicará la misma sanción que al autor principal de la infrac­

ción, sin perjuicio de la graduación de la pena que correspnda:1.-A los que tomaren parte en la ejecución de la infracción.2.- A los que prestasen al autor un auxilio o cooperación sin los cuales la infracción

no habría podido cometerse.3.- A los que induzcan directamente a otro a cometer la infracción.

Se aplicará la sanción correspondiente a la infracción, disminuida de dos ter­ceras partes de la mitad:a) A los que cooperen de cualquier otro modo a la ejecución de la infracción o

presten una ayuda posterior cumpliendo promesa anterior a la comisión de la infracción.

b) A los que sin promesa anterior al delito y después de la ejecución de éste, adquieran, tengna en su poder, oculten, vendan o colaboren en la venta de bie­nes respecto a los cuales sepan o deban saber que se ha cometido una infracción.

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A rtículo 81.- Las personas jurídicas responden por infracciones y delitos tribu­tarios. Cuando la comisión de un delito sea imputable a una persona jurídica, la pena de prisión corresponderá a los directores, gerentes, administradores o repre­sentantes que hayan personalmente participado en la ejeución del hecho punible.

A rtículo 82.- Cuando un mandatario, representante, administrador, encargado o dependiente incurriere en infracción en ejercicio de sus funciones, los represen­tados o principales serán responsables por las sanciones pecuniarias, sin perjuicio de su acción de reembolso contra aquellos.

A rtículo 83.- Los autores, coautores, cómplices y encubridores, responden soli­dariamente por las costas procesles. Esta responsabilidad es independiente al pago solidario de las obligaciones tributarias.

Sección C uartaSanciones

A rtículo 84.- Las penas deberán ser impuestas por los órganos competentes con sujeción a los procedimientos establecidos en este Código.

La pena privativa de la libertad podrá ser aplicada por los órganos judicia­les competentes.

A rtículo 85.- Son circunstancias agravantes:1.- La reincidencia y la reiteración.2.- La condición de funcionario o empleado público.3.- La gravedad del perjuicio fiscal.4.- La gravedad de la infracción.5.- La resistencia o reticencia del infractor para esclarecer los hechos.

Son atenuantes:1.- El estado mental del infractor que no excluya totalmente su responsabilidad.2.- No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta

gravedad.3.- La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario.

No se reputará espontánea la presentación o declaración, motivada por una fis­calización por los organismos competentes.

4.- No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción.

5.- Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiciconales, a juicio de los juzgadores.El proceso se apreciará el grado de la culpa, para agravar o atenuar la pena, e

igualmente y a los mismos efectos, el grado de cultura del infractor.

Artículo 86.- Los órganos jurisdiccionales podrán rsolver la suspensión condi­cional de la pena privativa de la libertad cuando se trate de infractores no reinci­dentes. y atendiendo a las circunstancias del caso.

La suspensión de la pena quedará sin efecto en caso de reincidencia.Artículo 87.- Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas privativas

de la libertad sino que se harán efectivas como obligaciones civiles.Artículo 88.- Si no fuere posible el comiso por no poder aprehenderse las mer­

cancías u objetos, será reemplazado por multa equivalente al valor de éstos.Cuando a juicio del órgano que aplica la sanción, exista una diferencia apre-

ciable de valor entre la mercancía e infracción y los efectos utilizados para come­terla. se sustituirá el comiso de éstos por una multa adicional de dos a cinco veces el valor de la mercancía en infracción, siempre que los responsables no sean reinci­dentes en el mismo tipo de infracción.

Artículo 89.- La tentativa será sancionada con las penas correspondientes a la infracción consumada, rebajada de una tercera parte a la mitad.

A rtículo 90.- Cuando las sanciones estén relacionadas con el valor de las mer­cancías v objetos en infracción, se tomará en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.

Artículo 91.- Las sanciones aplicadas, salvo las privativas de la libertad, prescri­ben por el transcurso de cuatro (4) años contados desde el Io de enero del año siguiente a aquél en que quedó firme la resolución o la sentencia que las impuso.

Por igual término de cuatro (4) años prescribe la acción para reclamar la restitu­ción de lo pagado indebidamente por concepto de sanciones pecuniarias.

Artículo 92.- Las sanciones privativas de la libertad, prescriben por el trans­curso de un tiempo igual al de la condena.

El término se computará desde el día en que quedó firme la sentencia o desde el quebrantamiento de la condena si hubiere ésta comenzado a cumplirse.

CAPITULO II Parte Especial

Sección Prim era Defraudación

Artículo 93.- Comete defraudación el que mediante simulación, ocultación, maniobra, o cualquier otra forma de engaño, obtenga para sí o para un tercero, un provecho indebido a expensas del derecho del sujeto activo a la percepción del tributo.

Es agravante la circunstancia de que la defraudación se cometa con la participa­ción del funcionario que. por razón de su cargo, intervenga en los hechos constitu­tivos de la infracción.

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Artículo 94.- Se presume la intención de defraudar, salvo prueba en contrario, cuando ocurra alguna de las circunstacias siguientes:1.-LLevar dos o más juegos de libros para una misma contabilidad, con

distintos asientos.2.- Contradicción evidente entre las constancias de los libros o documentos y los

datos consignados en las declaraciones tibutarias. cuando perjudique al sujeto activo.

3.- Proporcionar informaciones falsas o emitir documentos falsos relacionados con cualesquiera de los elementos constitutivos del hecho imponible.

4 .-No emitir facturado comprobantes equivalentes que impliquen omisión del pago de tributos.

5.- Presentación o utilización de comprobantes planillas, facturas, especies fis­cales u otros documentos falsos.

6.- Producción importación, falsificación expendio, utilización o posesión de espe­cies gravadas cuando no se hubiere cumplido con los registros o inscripción que las leyes especiales establecen.

7.- El ejercicio clandestino de la industria o comercio del alcohol o de las especies alcohólicas.

Artículo 95.- La defraudación será penada con multa de dos a cinco veces el monto del tributo omitido, sin perjuicio de las sanciones previstas en el Código Penal.

Podrán aplicarse además, conjunta o separadamente:a) Comiso de las mercancías u objetos, y de los vehículos y demás elementos utili­

zados para la comisión de la infracción.b) Clausura del establecimiento donde se hubiere cometido la infracción, por un

máximo de seis (6) meses, cuando dicho establecimiento sea elemento esencial para la comisión de la infracción.

Artículo 96.- Cuando la defraudación consista en el ejercicio clandestino de la industria o comercio del alcohol o de las especies alcohólicas, será penada con pri­sión de tres (3) meses a dos (2) años.

Sección SegundaContraversión

Artículo 97.- El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.

Artículo 98.- Cuando la ley exija la estimación del valor de determinados bie­nes, y el avalúo administrativo no aumente su valor en más de una cuarta parte, no se impondrá sanción por este respecto. Las leyes especiales podrán eximir de san­ción las diferencias de tributo provenientes de la estimación de otras características relativas a los bienes.

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Sección TerceraIncum plim ien to de los deberes relativos al pago del tributo.

Artículo 99.- Los agentes de retención o percepción que no retuvieren o perci­bieren los correspondientes tributos, serán penados con multa de un décimo hasta dos veces el monto del tributo dejado de retener o percibir, sin perjuicio de la res­ponsabilidad civil.

Artículo 100.- Los agentes de retención o percepción que retuvieren o percibiren cantidades menores a las legalmente establecidas, serán penados, con multa de un décimo hasta otro tanto el tributo no retenido o percibido, sin perjuicio de la res­ponsabilidad civil.

A rtículo 101.- Los agentes de retención o de percepción que no enteraren en la receptoría de fondos las cantidades retenidas o percibidas, dentro de los lapsos establecidos por la ley o en los reglamentos, serán penados con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) mensual de los tributos retenidos o percibidos, hasta un máximo de tres (3) veces el monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la res­ponsabilidad civil.

A rtículo 102.- El agente de retención o de percepción que no entere los tributos retenidos o percibidos, dentro del término de tres (3) meses contados desde la fecha en que ha debido enterar el tributo, será penado con prisión entre seis (6) meses y tres (3) años, sin perjuicio de la responsabilidad penal de los gerentes, administra­dores, directores, mandatarios o representantes, por su participación en la comi­sión del hecho y de la aplicación de la multa prevista en el artículo 101 de este Código.

En los casos de entidades de carácter público o institutos oficiales autónomos, el funcionario encargado de la retención o la percepción, que se apropie de los tribu­tos retenidos o percibidos será penado conforme a lo dispuesto en la Ley Orgánica de Salvaguarda del Patrimonio Público.

Se presume la comisión del delito de apropiación indebida en los casos en que las entidades financieras no ingresen los fondos recibidos de los sujetos pasivos por concepto de tributo, accesorios y sanciones en la cuenta correspondiente que posee la Tesorería Nacional en el Banco Central de Venezuela, dentro del plazo máximo de quince (15) días hábiles, contados a partir de haber sido recibidos. Serán sancionadas con multa de cinco (5) veces el monto del tributo no ingresado dentro del citado plazo, sin perjuicio de la responsabilidad civil y de las sanciones previstas en el Código Penal.

Sección Cuarta Im cum plim ien to de los Deberes Formales

Artículo 103.- Constituye incumplimiento de los deberes formales toda acción u omisión de sujetos pasivos o terceros, que viole las disposiciones que establecen tales deberes contenidas en este Código, en las leyes especiales, sus reglamentacio­nes o en disposiciones generales de los organismos administrativos competentes. Constituye también esta infracción la realización de actos tendientes a obstaculi­zar o impedir las tareas de determinación, fiscalización o investigación de la Admi­nistración Tributaria.

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Artículo 104.- El contribuyetne que omitiere presentar oportunamente alguna declaración exigida por la ley, los reglamentos o disposiciones generales de la Administración Tributaria será sancionado con multa de diez unidades tributarias a cincuenta unidades tributarias (10 U.T. a 50 U.T.).

Artículo 105.- El contribuyente, que estando obligado a inscribirse en los registros que lleve la administración no lo hiciere, será penado con multa de cin- cuetna unidades tributarias a ciento cincuenta unidades tributarias (50 U.T. a 150 U.T.).

En la misma pena, rebajada en la mitad, incurrirá el que se inscribiere con retardo o lo hiciere incumpliendo las formalidades previstas en la ley o en los reglamentos.

A rtículo 106.- El contribuyente que omitiere llevar los libros y registros espe­ciales exigdos por la ley y los reglamentos o no los conserve por el plazo previsto en la ley, referentes a las actividades u operaciones que se vinculan a la tributación, será penado con multad de cincuenta unidades tributarias a doscientas unidades tributarias (50 U.T. a 200 U.T.).

En la misma pena, disminuida en la mitad, incurrirá el que no lleve los libros y registros especiales conforme a las formalidades establecidas en las leyes o en los reglamentos.

En caso de impuestos al consumo la reiteración de la presente infracción acarreará, además, la clausura del establecimiento por un término de quince (15) a trienta (30) días continuos.

A rtículo 107.- El contribuyente que omita la entrega de facturas a que esté obli­gado por las leyes especiales, será penado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura omitida un máximo de doscientas unidades tributarias (200 U.T.).

A rtículo 108.- El incumplimiento de cualquier otro deber formal sin sanción específica será penado con multa de diez unidades tributarias a cincuetna unida­des tributarias (10 U.T. a 50 U.T.).

TITULO IV A dm inistración Tributaria

CAPITULO I Facultades y deberes de la Adm inistración Tributaria

A rtículo 109.- La Administración Tributaria tendrá las siguientes fun­ciones:1.- Recaudación de los tributos, intereses, sanciones y otros accesorios de éstos.2.- Aplicación de las leyes tributarias y tareas de fiscalización y control del cumpli­

miento de las obligaciones tributarias, induciendo a su cumplimiento voluntario.

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3.- Requerir el cumplimiento de las obligaciones tributarias mediante medidas cautelares, coactivas y de acción ejecutiva.

4.- Inscripción y registro de los contribuyentes y responsables.5.- Establecimiento y desarrollo del sistema de información y de análisis estadís­

tico. tributarios.6.- Función normativa y de divulgación tributaria, de naturaleza técnica,

jurídica y administrativa.Artículo 110.- La Administración Tributaria, por órgano de la más alta autori­

dad jerárquica, o de la que señale la ley o el Reglamento correspondiente, podrá dictar instrucciones de carácter general a sus subalternos, para la interpretación y aplicación de la ley tributaria. Tales disposiciones deberán ser publicadas en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela.

Las instrucciones a que se refiere el presente artículo podrán ser modificadas o derogadas por el superior jerárquico del funcionario que las dictó o por el mismo funcionario del cual emanaron, en caso de que éste sea el superior de la respectiva Adminsitración Tributaria.

Artículo 111.- La Administración Tributaria está obligada a dictar resolución en toda petición planteada por los interesados, dentro del plazo de treinta (30) días de su presentación, salvo disposición especial de este Código. Vencido el plazo sin que se dicte resolución, los interesados podrán a su solo arbitrio optar por concep­tuar que ha habido decisión denegatoria, en cuyo caos quedan facultados para interponer los recursos y acciones que correspondan.

Artículo 112.- La Administración Tributaria dispondrá de amplias facultades de fiscalización e investigación de todo lo relativo a la aplicación de las leyes tribu­tarias, inclusive en los casos de exenciones y exoneraciones. En el ejerció de estas facultades, especialmente podrá:1.- Exigirá los contribuyentes y responsables la exhibición de sus libros, documen­

tos y correspondencia comercial, así como su comparecencia ante la autoridad administrativa para proporcionar informaciones pertinentes.

2.- Intervenir los libros y documentos inspeccionados y tomar medidas de seguri­dad para su conservación, a cuyo efecto se levantará acta en la cual se especificarán los libros y documentos de que se trate.

3.- Incuatarse de dichos libros y documentos cuando la gravedad del caso lo requiera. A tal efecto, se levantará acta en la cual se especificarán los libros y documentos incautados. La medida estará limitada a quince (15) días, prorro­gabas por los órganos jurisdiccionales competentes cuando fuere indispen­sable. por lapsos que en su conjunto no excederán de tres (3) meses.

4.- Requerir informaciones a terceros relacionados con hechos que en el ejercicio de sus actividades hayan contribuido a realizar o hayan debido conocer, así como exhibir documentación relativa a tales situaciones y que se vincule con la tributación.

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No podrá exigirse información de:a) Las personas que por disposición legal pueden invocar el secreto profesional.b) Los ministros del culto en cuanto a los asuntos relativos al ejercicio de su

ministro que constituyen secreto en la respectiva religión.c) Aquéllos cuya declaración implique violar el secreto de la correspondencia . epistolar o de las comunicaciones en general.

d) El cónyugue y los parientes hasta el cuarto grado de consaguinidad y segundo de afinidad, en caso de que su declaración estuviera relacionada con hechos que pudieran motivar la aplicación de penas privativas de la. libertad.

5.- Practicar inspecciones en los locales y medios de transporte ocupados o utiliza­dos a cualquier título por los contribuyetnes y responsables. Para realizarlas en los locales fuera de las horas hábiles o en los domicilios particulares en cual­quier tiempo, será necesario orden judicial de allanamiento de conformidad con el derecho común, la cual deberá ser decidida dentro de las veinticuatro (24) horas de solicitada, habilitándose el tiempo que fuere menester para practi­carlas.

6.- Requerir el auxilio de la fuerza pública cuando hubiere impedimento en el desempeño de sus funciones y ello fuere necesario para practicar las diligencias.

7.- Tomar posesión de los bienes con los que se suponga fundamente que se ha cometido una infracción tributaria, previo el levantamiento de acta en la cual se especifiquen dicho bienes. Estos serán puesto a disposición del Tribunal com­petente dentro de los cinco (5) días siguientes, para que proceda a su devolución o dicte la medida cautelar que se le solicite.

Parágrafo Unico.- La realización de cualquiera de las actuaciones anteriores será autorizada por la Administración Tributaria respectiva.

Artículo 113.- Se reputarán legítimos y constituirán títulos jurídicamente váli­dos. salvo prueba en contrario, los documentos de requerimientos de declaraciones juradas, datos o actos de liquidación de tributos, multas e intereses, emitidos por la Administración Tributaria y efectuados mediante sistemas de computación.

Para la validez de los datos y documentos en referencia, no es necesario que con­tengan firmas autógrafas sino los datos e información necesarios para la acertada comprensión de su origen y contenido. La validez jurídica de dichos documentos se perfeccionará, siempre que se emita mediante sistema computacional y con­tenga el facsímil de la firma del funcionario competente de la Administración Tributaria.

En todos los casos, la información que se obtenga de la aplicación del sistema computacional. debe hallarse respaldada por los documentos que la originaron, los cuales deberán ser conservados, en todos los casos por la administración Tribu- taria. hasta que hayan transcurrido dos (2) años posteriores a la fecha del venci­miento del lapso de la prescripción de la obligación tributaria.

Artículo 114.- Las autoridades civiles, políticas, administrativas, militares y fis­cales de la Nación, de los Estados y Municipios y los particulares, están obligados a

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prestar su concurso a todos los órganos, funcionarios y empleados de fiscalización y a denunciar los hechos de que tuvieran conocimiento que impliquen infraccio­nes a las disposiciones de este Código y de las leyes tributarias especiales. Los cole­gios profesionales, asociaciones gremiales, asociaciones de comercio y producción, así como los sindicatos, tienen el deber de cooperar en cuanto a suministrar las informaciones que se les requieran conforme a lo que al efecto regulen las leyes especiales en materia tributaria.

Artículo 115.- Las informaciones y documentos que la Administración Tribu­taria obtenga de los contribuyentes, responsables y terceros, por cualquier medio, tendrán carácter reservado.

Sólo serán comunicadas a la autoridad jurisdiccional, mediante orden de ésta, o de oficio, cuando fuere legalmente procedente.

También podrán ser comunicadas en los demás casos que establezcan las leyes.

El secreto o carácter reservado de la información a que se refiere este artículo no impide que la Administración Tributaria pueda delegar tareas de recaudación, cobro, administración, levantamiento de estadísticas, procesamiento de datos e información en organismos o empresas especializadas, siempre que éstos acuer­den con la Administración Tributaria los medios necesarios para mantener el secreto y reserva previstos en este artículo y se obliguen a no divulgar, reproducir o utilizar la información obtenida.

CAPITULO II D eterm inación

Artículo 116.- La determinación o liquidación es el acto o conjunto de actos que declara la existencia y cuantía de un crédito tributario o su inexistencia.

A rtículo 117.- Ocurridos los hechos previstos en la ley como generadores de una obligación tributaria, los contribuyentes y demás responsables, deberán determi­nar y cumplir por si mismos dicha obligación, o proporcionar la información nece­saria para que la determinación sea efectuada por la Administración Tributaria, según lo que disponga las leyes especiales.

A rtículo 118.- La Administración Tributaria podrá Verificar la exactitud de las declaraciones y proceder a la determinación de oficio, sobre base cierta o sobre base presuntiva, en cualesquiera de las siguientes situaciones:1.- Cuando el contribuyente o responsable hubiere omitido presentar la declara­

ción o cuando no hubiere cumplido con la obligación tributaria en los casos en que no se exija declaración.

2.- Cuando la declaración ofrecida dudas debidamente fundadas y razonadas rela­tivas a su veracidad o exactitud.

3.- Cuando el contribuyente debidamente requerido conforme a la ley no exhiba los libros y documentos pertinentes.

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4.- Cuando así lo establezca este Código o las leyes tributarias, las cuales deberán expresamente señalar las condiciones y requisitos para que proceda.

Artículo 119.- La determinación por la Administración se realizará aplicando los siguientes sistemas:1.- Sobre base cierta, con apoyo en los elementos que permitan conocer en forma

directa los hechos generadores del tributo.2.- Sobre base presuntiva, en mérito a los hechos y circunstancias que por su vin­

culación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permitan determinar la existencia y cuantía de la misma.

En este caso la Administración podrá utilizar, ente otros métodos, las estimacio­nes del monto de ventas mediante la comparación de los resultados obtenidos de la realización de los inventarios físicos con los montos registrados en la contabilidad. Las diferencias en más o en menos de las existencias constituirán omisiones de ventas y de ingresos por ventas no registrados y darán lugar a la determinación de los respectivos tributos.

Los incrementos patrimoniales no justificados también constituirán base impo­nible para la aplicación de los tributos, en los casos que corresponda.

Artículo 120.- La determinación sobre base presuntiva sólo procede si el contri­buyente no proporciona los elementos de juicio necesarios para practicar la deter­minación sobre base cierta. En tal caso, subsiste la responsabilidad por las diferencias que pudieren corresponder derivadas de una posterior determinación sobre base cierta.

La determinación a que se refiere este artículo no podrá ser ipugnada fundán­dose en hechos que el contribuyente hubiere ocultado a la Administración Tribu­taria, o no los hubiere exhibido al serle requerido, dentro del plazo que al efecto fije la Administración Tributaria.

Artículo 121.- Cuando el contribuyente que estando obligado a hacerlo, no pre­sente declaraciones juradas de un tributo o omita pagar el mismo por uno o varios períodos legales, la Administración Tributaria le requierirá que las presente y pague el tributo resultante en el plazo máximo de quince (15) días, contados a par­tir de la notificación al contribuyente.

En caso de no cumplir con lo requerido, la Administración Tributaria podrá determinar de oficio y exigir al contribuyente el pago del tributo correspondiente a cada uno de los período en los cuales hubiere omitido presentar la declaración y efectuar el pago. Para ello, considerará como tributo exigible la cantidad de triubto con inclusión de su actualización monetaria, que hubiere determinado en la última declaración jurada anual presentada a la Administración; siempre que el período del tributo que deba determinar el contribuyente sea anual. Si el período no fuese anual, se considerará como impuesto exigible a la cantidad máxima de tri­buto determinado del periodo que correpsonda al lapso anual en el que hubiere efectuado pagos del tributo y que fuere el más próximo al de la fecha en la cual la Administración Tributaria realice la determinación de oficio. Esta cantidad así determinada se exigirá por cada uno de los períodos que el

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contribuyente hubiera omitido efectuar el pago del tributo, sin perjuicio de la actualización monetaria, de las sanciones e intereses que correspondan.

Si el contribuyente no pagara el tributo determinado de acuerdo con este arti­culo. dentro del plazo máximo de veinticinco (25) días hábiles contados a partir ele su notificación, la Administración Tributaria iniciará de inmediato el juicio ejecu­tivo correspondiente, para hacer efectivo el crédito tributario a favor del Fisco.

El pago de la cantidad o cantidades del tributo que se realice por aplicación de lo establecido en este artículo, no enerva la facultad partí que la Administración Tri­butaria determine sobre base cierta y exija el pago del tributo, su actualizción monetaria, sanciones e intereses que correspondan, dentro del lapso de la prescripción.

Artículo 122.-Cuando la ley encomienda la determinación a la Administración Tributaria, prescindiendo total o parcialmente del contribuyente, aquélla deberá practicarse sobre base cierta.

Sólo podrán utilizarse indicios o presunciones en el caso de imposibilidad de conocer los hechos.

El contribuyente podrá impugnar la determinación así practicada invocando todos los fundamentos de hecho y de derecho que considere pertinentes.

Artículo 123.- Los montos de base imponible y de los créditos y débitos de carácter tributario que determinen los sujetos pasivos o la Administración Tribu­taria. en las declaraciones juradas y planillas de pago de cualquier naturaleza, así como en las determinaciones que efectúe la Administración Tributaria por cual­quier obligación por concepto de tributos, actualización monetaria, intereses o sanciones, y la resolución de los recursos y sentencias, se expresarán con aproxi­mación a la unidad monetaria de un bolívar en más o en menos.

A tal efecto, si la cantidad de céntimos es igual o superior a cincuenta céntimos, se considerará la unidad bolívar inmediata superior y si fuere inferior a cincuenta céntimos, se considerará la unidad bolívar inmediata inferior.

Artículo 124.- La Administración Tributaria estará autorizada a suscribir con­venios tributarios con agrupaciones, asociaciones o gremios representativos de comerciantes, productores, industriales, de sectores de las mismas actividades eco­nómicas que agrupen contribuyentes de menor significación tributaria, que permi­tan determinar anticipadamente sobre base presuntiva, con actualización monetaria, sus respectivas obligaciones tributarias por períodos no mayores de tres (3) ejercicios fiscales.

Para estos efectos, la Administración Tributaria elaborará estándares de rendi­miento tributaria, para lo cual podrá tomar como antecedentes, entre otros, los resultados del análisis comparativo de las declaraciones juradas de tributos proce­sadas. las fiscalizaciones realizadas de contribuyentes seleciconados de similares características y magnitud de ingresos, la información técnica obtenida y otros antecedentes, respecto de contribuyente que realicen las mismas o análogas actividades.

Cada uno de los contribuyentes que deseen someterse a este procedimiento de determinación prvisto en este artículo, deberá firmar con carácter singular con la

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Administración Tributaria un convenio, el cual contendrá los derechos y obliga­ciones de carácter general previsto en el convenio suscrito con la agrupación, aso­ciación o gremio correspondiente.Parágrafo Unico: Los citados convenios en ningún caso impedirán o limitarán las amplias facultades de recaudación, control, revisión, fiscalización, atribuidas a la Administración Tributaria, ni la facultad y el deber que tiene ésta y lo sujetos pasivos de determinar la obligación tributaria sobre la base cierta en su exacta cuantía, de acuerdo con la correcta aplicación de las leyes tributarias. Si la determi­nación posterior de la obligación tributaria, por parte de la Administración resul­tare mayor que la determinación sobre base presuntiva del convenio tributario, los contribuyentes tendrán que pagar el tributo con valor actualizado, desde el día del vencimiento del plazo general en que debió efectuarse la determinación sobre base cierta, por cada uno de los ejercicios fiscales.

Las obligaciones fiscales que asuman los contribuyentes en tales convenios tri­butarios tendrán carácter personal y no generan solidaridad entre quienes los hayan firmado como representantes de las agrupaciones, asociaciones o gremios.

A rtículo 125.- En los casos que la determinación de la obligación tributaria, efectuada a requerimiento de la Administración Tributaria, con posterioridad a la celebración de un convenio tributario, excediera en un cuarenta por ciento (40%) el monto de la obligación tributaria correspondiente, determinada en el referido con­venio, la Administración Tributaria deberá sancionar al contribuyente con una multa equivalente a la mitad de la diferencia del tributo determinado, sin perjuicio de la responsabilidad penal.Parágrafo Unico: No procederá la aplicación de esta sanción si el contribuyente presenta la declaración jurada, determina y paga la diferencia del impuesto, con inclusión de la actualización monetaria, sin que haya mediado para ello requeri­miento previo de la Administración Tributaria.

CAPITULO IIID eberes form ales de los

contribuyentes, responsables y terceros

A rtículo 126.- Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscaliza­ción e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:1.- Cuando lo requieran las leyes o reglamentos:

a) llevar en forma debida y oportunamente los libros y registros especiales, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mante­nerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente;

b) Inscribirse en los registros pertinentes a los que aportarán los datos necesarios y comunicarán oportunamente sus modificaciones;

c) Colocar el número de inscripción en los documentos y en las actuaciones ante la Administración Tributaria o en los demás casos en que se exija hacerlo;

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d) Solicitar a la autoridad que corresponde permisos previos o de habilitación de locales; y

e) Presentar, dentro del plazo fijado, las declaraciones que correspondan.2.- Emitir los documentos exigidos por las leyes tributarias especiales, cumpliendo

con los requisitos y formalidades en ellas requeridos;3.- Exhibir y conservar en forma ordenada, mientras el tributo no esté prescrito, los

libros de comercio, los libros y registros especiales, los documentos y anteceden­tes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos gravados;

4.- Facilitar a los funcionarios fiscales autorizados las inspecciones o verificacio­nes en cualquier lugar, establecimientos comerciales o industriales, oficinas, despósitos, buques, aeronaves y otros medios de transporte sin perjuicio de lo establecido en el artículo 112 de este Código.

5.- Exhibir en las oficinas o ante los funcionarios autorizados, las declaraciones, informes, documentos, comprobantes de legítima procedencia de mercancías, relacionadas con hechos generadores de las obligaciones o aclaraciones que les fueren solicitadas;

6.- Comunicar cualquier cambio en la situación que pueda dar lugar a la alteración de su responsabilidad tributaria, especialmente cuando se trate del inicio o tér­mino de las actividades del contribuyente.

7.- Comparecer a las oficinas fiscales cuando su presencia sea requerida; y8.- D ar cumplimiento a las resoluciones, órdenes, providencias y demás decisiones

dictadas por los órganos y autoridades tributarias, debidamente notificadas.A rtículo 127,- Los deberes formales deben ser cumplidos.

1.- En el caso de personas naturales, por sí mismas o por representantes legales o mandatarios.

2.- En el caso de personas jurídicas, por sus representantes legales o conven­cionales.

3.- En el caso de las entidades previstas en el artículo 22, numeral 3, por la persona que administre los bienes y en su defecto por cualquiera de los integrantes de la entidad.

4.- En el caso de sociedades conyugales, núcleos familiares, sucesiones y fideicomi­sos, por sus representantes, administradores, albaceas, fiduciarios o personas que designen los componentens del grupo en su defecto por cualquiera de los interesados.

A rtículo 128.- Las declaraciones o manifestaciones que se formulen se presu­men fiel reflejo de la verdad y comprometen la responsabilidad de quienes las suscriban, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 82. Igual responsabilidad soli­daria tendrán los profesionales que en el ejercicio independiente de sus profesio­nes, emitan dictámenes técnicos o científicos en contradicción a las leyes, normas o principios que regulan el ejercicio de su profesión o ciencia.

Dichas declaraciones y manifestaciones se tendrán como definitivas aún cuando podrán ser modificadas en cualquier tiempo, sin perjuicio de las facultades

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de verificación de la Administración Tributaria y de la aplicación de las sanciones que correspondan, si tal modificación ha sido hecha a raíz de denuncias, observa­ción o inspección de la autoridad.

CAPITULO IV Tramitación

Sección Prim era Com parecencia

A rtículo 129.- La comparecencia ante la Administración Tributaria podrá hacerse personalmente o por medio de representante legal o voluntario. Quien invoque una representación acreditada su personería en la primera actuación o dentro de los diez (10) días hábiles siguientes.

A rtículo 130.- La fecha de comparecencia se anotará en el escrito si lo hubiera y en todo caso, se le otorgará en el acto constancia oficial al interesado.

A rtículo 131.- Las actuaciones de la Administración Tributaria y las que se realicen ante ella, deberán practicarse en días y horas hábiles, sin perjuicio de las habilitaciones que fueren procedentes de conformidad con las leyes y regla­mentos.

Sección Segunda N otificaciones

Artículo 132.- La notificación es requisito necesario para la eficacia de los actos emanados de la Administración Tributaria, cuando éstos produzcan efectos individuales.

Artículo 133.- Las notificaciones se practicarán en alguna de estas formas:1.-Personalmente, entegándole contra recibo al contribuyente o resposnable.

Se tendrá también por notificado personalmente el contribuyente o responsable que realice cualquier actuación que implique el conocimiento del acto, desde el día en que se efectuó dicha actuación.2.- Por correspondencia postal cerficiado o telegráfica, dirigida al contribuyente o

responsable a su domicilio, con acuse de recibo para la Administración Tribu­taria, del cual se le dejará copia al destinatario en la que conste la fecha de entrega.

3.- Por constancia escrita entregada por funcionario de la Administración Tribu­taria en el domicilio del contribuyente o responsable.

Esta notificación se hará a persona adulta que habite o trabaje en dicho domi­cilio, quien deberá firmar el correspondiente recibo, del cual se dejará copia para el contribuyente o responsable, en la que conste la fecha de entrega. En caso de nega­tiva a firmar, el funcionario dejará constancia de ello fijará copia de dicha notifica­ción en la puerta de la sede del domicilio.

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4 - Por aviso, cuando no haya podido determinarse el domicilio del contribuyente o responsable, conforme a lo previsto en este Código o cuando fuere imposible efectuar notificación personal, por correspondencia o porconstancia escrita. La notificación por aviso sé hará mediante publicación que contendrá un resumen del acto administrativo correspondiente. Dicha publicación deberá efectuarse por una sola vez en uno de los periódicos de mayor circulación de la capital de la República o de la ciudad sede de la Administración Tributaria que haya emi­tido el acto. Deberá igualmente fijarse el referido aviso en el domicilio del contribuyente o responsable si fuere conocido, o a falta de tal conocimiento en el último domicilio, de lo cual se dejará constancia en el expediente.

Artículo 134.- Las notificaciones se practicarán en día y hora hábiles. Si fueren efectuadas en día inhábil, se entenderán realizadas el primer día hábil siguiente.

Cuando la notificación no sea practicada personalmente, sólo surtirá efectos después del décimo día hábil siguiente de verificada.

Artículo 135.- El incumplimiento de los trámites legales en la realización de las notificaciones tendrá como consecuencia el que las mismas no surtan efecto, sino a partir del momento en que se hubiesen realizado debidamente, o en su caso, desde la oportunidad en que el interesado se deba tener por notificado personalmente en forma tácita según lo previsto en el aparte del numeral 1 del artículo 133 de este Código.

Artículo 136.- El gerente, director o administrador de sociedades civiles o mer­cantiles, o el presidente de las asociaciones, corporaciones o fundaciones, se enten­derán facultados para ser notificados a nombre de esas entidades, no obstante cualquier limitación establecida en los estatutos o actas constitutivas de las referi­das entidades.

Las notificaciones a los entes sin personalidad jurídica se practicarán en las per­sonas indicadas en los numerales 3 y 4 del artículo 127 de este Código.

Sección Tercera Prueba

Artículo 137.- Podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos cuando ella implique prueba confesional de la administración.

Artículo 138.- Los intereses o sus representantes y sus abogados asistentes tendrán acceso a los expedientes y podrán consultarlos sin más exigencias que la comprobación de sü identidad.

Artículo 139.- El término de prueba será fijado de acuerdo con la importancia y complejidad de cada caso, y no podrá ser inferior a quince (15) días.

En los asuntos de mero derecho se prescindirá de él. de oficio o a petición de parte.

Artículo 140.-No se admitirán las pruebas manifiestamente impertinentes o ile­gibles. las que deberán rechazarse mediante resolución fundada. El afectado podra

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dejar constancia de su disconformidad, la que será considerada al sustanciarse el recurso que corresponda.

Artículo 141.- La autoridad administrativa impulsará de oficio el procedi­miento y podrá acordar la práctica de las pruebas que estime necesarias.

Sección C uarta D eterm inación por la Adm inistración Tributaria y aplicación de sanciones

Artículo 142.- Cuando la Administración Tributaria deba proceder a la deter­minación a que se refieren los artículos 118 y 199 o a perseguir las infracciones de las leyes tributarias, reglamentos y demás disposiciones sobre la materia y aplicar las sanciones correspondientes de acuerdo con lo establecido en el presente Código, se sujetará a las normas de esta Sección.

Artículo 143.- En caso de infracción sancionada con pena privativa de la liber­tad, la Administración Tributaria se limitará a practicar las diligencias indispen­sables y a poner los hechos en conocimiento del Ministerio Público o de los tribunales competentes.

Artículo 144.- Cuando haya de precederse conforme al artículo 142, se levan­tará un Acta que llenará, cuanto sea aplicable, los requisitos de la resolución pre­vista en el artículo 149 y que se notificará al contribuyente o responsable por alguno de los medios contemplados en el artículo 133. El Acta hará plena fe mientras se pruebe lo contrario.

Artículo 145.- En el Acta que se levante se deberá emplazar al contribuyente o responsable para que proceda a presentarla declaración omitida o rectificarla pre­sentada, y pagar el impuesto resultante, con actualización monetaria e intereses compensatorios, y la multa correspondiente al diez por ciento (10%) del tributo omitido, dentro del plazo de quince (15) días hábiles de notificada dicha Acta.

Artículo 146.- Vencido el plazo establecido en el artículo inmediato anterior, sin que el contribuyente o responsable procediera de acuerdo con lo previsto en dicho artículo, se dará por iniciada la instrucción del Sumario teniendo el afectado plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos y aportar la totalidad de las pruebas para su defensa. Regirá en materia de prueba solo dispuesto en la Sección Tercera de este Capítulo.

En caso que la impugnación versare sobre aspectos de mero derecho, no se abrirá el Sumario correspondiente, quedando abierta la vía jerárquica o jurisdiccional.

Artículo 147.- Pendiente el procedimiento la Administración Tributaria tomará las medidas necesarios para evitar que desaparezcan los documentos relacionados con la infracción o que contribuyan a probarla, o que se consuman los hechos que la constituyan. En ningún caso estas medidas impedirán el desenvolvimiento de las actividades del contribuyente.

Artículo 148.- Al ordenarse el Sumario administrativo, podrá disponerse el

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secreto de las actuaciones durante un plazo que no podrá exceder de quince (15) dias hábiles, transcurrido el cual regirá lo dispuesto en el artículo 138 de este Código y comenzará a correr el plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular descargos, previstos en el artículo 146.

Artículo 149.- El Sumario culminará con una resolución en la que se determi­nará si procediere o no la obligación tributaria, se consignará en forma circunstan­ciada la infracción o delito que se imputa, se señalará la sanción pecuniaria que corresponda y se intimarán los pagos que fueren procedentes. La resolución deberá contener las siguientes especificaciones:1.- Lugar y fecha de emisión;2.- Identificación del contribuyente o responsable y su domicilio;3.- Indicación del tributo que corresponda y, si fuere el caso, el período fiscal

correspondiente;4.- Apreciación de las pruebas y de las defensa alegadas;5.- Fundamentos de la decisión;6.- Elemenos aplicados en caso de determinación sobre base presuntiva;7.- Discriminación de los montos exigióles por tributos, actualización monetaria,

recargos, intereses y sanciones que correspondan, según los casos; y8.- Firma del funcionario autorizado

La ausencia de cualesquiera de estos requerimientos vicia de nulidad al acto.

Paragráfo Primero: El levantamiento previo del Acta previsto en el artículo 144 de este Código, podrá omitirse en los casos de imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales, infracciones por parte de los agentes de retención y percepción, que no constituya presunción de delito, determinación de oficio sobre base cierta, cuando tal determinación se haga exclusivamente con fun­damento en los datos de las declaraciones aportadas por los contribuyentes o cuando se trate de simples errores de cálculo que den lugar a una diferencia de tri­buto. En este último caso la Administración Tributaria notificará la sanción res­pectiva o la diferencia de tributo a favor del Fisco, con su actualización monetaria, liquidación de intereses y se aplicará multa equivalente al diez por ciento (10%) del tributo omitido. El total liquidado deberá cancelarse dentro de los diez (10) días hábiles de su notificación. La falta de pago dentro de este plazo dará lugar al inicio del juicio ejecutivo de cobro.Parágrafo Segundo: En los casos que el contribuyente o responsable admite en forma expresa el contenido del Acta, no se abriará el Sumario. En este caso la A dm inistrarán emitirá inmediatamente la resolución correspondiente.

Artículo 150.- Si la resolución a que se refiere el artículo precedente no aplica la sanción y se'iibiita sólo a determinar la obligación tributaria, se entenderá que la administración Tributaria la consideró improcedente.

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A rtículo 151.- La Administración dispondrá de un plazo máximo de un (1) año. contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de decargos, para dictar la resolución culminatoria del Sumario.

Si la Administración no notifica válidamente la resolución en el lapso previsto para decidir, quedará concluido el Sumario y el Acta invalidada y sin efecto legal alguno, al igual que los actos cumplidos en el Sumario.

Los elementos probatorios acumulados en el Sumario así concluido podrán ser apreciados en otro, siempre que así se haga constar en el acta que inicia el nuevo sumario y sin perjuicio del derecho del interesado a oponer la prescripción y las demás excepciones que considere procedentes.

Artículo 152.- El afectado podrá interponer, en contra de la resolución a que se refiere el artículo 149, los recursos administrativos y jurisdiccionales que este Código consagra.

CAPITULO V Certificaciones de solvencia

A rtículo 153.- Cuando los contribuyentes, responsables, o terceros con interés legitimo, deban acreditar el cumplimiento de obligaciones tributarias, solicitarán un certificado a la Administración Tributaria, la cual deberá expedirlo en un plazo no mayor de tres (3) días.

Si dicha administración no estuviere en condiciones de otorgarlo, dejará cons­tancia documentada de tal hecho dentro del mismo plazo, la que tendrá igual efecto que el certificado.

A rtículo 154.- Se presume que los interesados han cumplido sus obligaciones tributarias cuando han observado sus deberes formales, sin perjuicio del derecho de la Administración Tributaria a verificar la exacta aplicación de las normas dentro del término de prescripción.

En todo caso dicha administración podrá efectuarlas fiscalizaciones pertinentes para comprobar la existencia de eventuales infracciones.

Artículo 155.- Los certificados tendrán efecto liberatorio respecto de los contri­buyentes y responsables cuando se emitan sobre la base de resolucionaes firmes de la Administración tributaria, o cuando así surja del propio documento, y frente a terceros en todos los casos, en cuanto a los pagos a que ellos se refieren.

El error o irregularidad en que hubiere incurrido la Administración Tributaria al emitir estas certificaciones, les hará perder su efecto liberatorio. No obstante, conservarán tal efecto frente a terceros, salvo que se pruebe comisión de fraude.

Artículo 156.- El requisito de la certificación no podrá afectar el libre ejercicio de los derechos consagrados en la Constitución.

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CAPITULO VI Consultas

Artículo 157.- Quien tuviere un interés personal y directo, podrá consultar a la Administración Tributaria sobre la aplicación de las normas tributarias a una situación concreta. A ese efecto, el consultante deberá exponer con claridad y pre­cisión todos los elementos constitutivos de la cuestión que motiva la consulta, y podrá asimismo expresar su opinión fundada.

Artículo 158.- La formulación de la consulta no suspende el transcurso de los plazos, ni exime al consultante del cumplmiento de sus obligaciones tributarias.

Para evacuar la consulta la Administración Tributaria dispondrá de los plazos que fíjen las leyes especiales, en su defecto el plazo será de treinta (30) días hábiles.

Artículo 159.- No podrá imponerse sanción a los contribuyentes que en la apli­cación de la legislación tributaria hubieren adoptado el criterio o la interpretación expresada por la Administración Tributaria, en consulta evacuada sobre el mismo tipo de asunto.

Tampoco podrá imponerse sanción en aquellos casos en que la Administración Tributaria no hubiere contestado la consulta que se le haya formulado en el plazo fijado, y el consultante hubiere aplicado la interpretación acorde con la opinión fundada que él mismo haya expresado al formular la consulta.

CAPITULO VII Revisión de ofício

Artículo 160.- La Administración Tributaria podrá convalidar en cualquier momento los actos anulables, subsanando los vicios de que adolezcan.

Artículo 161.- Los actos administrativos que no originen derechos subjetivos o intereses legítimos, personales y directos para un particular podrán ser revocados en cualquier momento, en todo o en parte, por la misma autoridad que los dictó o por el respectivo superior jerárquico.

Artículo 162.- La Administración Tributaria podrá en cualquier momento, de oficio o a solicitud de particulares, reconocerla nulidad absoluta de los actos dicta­dos por ella.

Artículo 163.- La Administración Tributaria podrá en cualquier tiempo corre­gir errores materiales o de cálculo que que hubiere incurrido en la configuración de los actos administrativos.

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CAPITULO VIII Recurso Jerárquico

A rtículo 164.- Los actos de la Administración Tributaria de efectos particulares, que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados, podrán ser impugnados por quien tenga interés legítimo, mediante la interposición del Recurso Jerárquico reglado en este Capítulo.

Artículo 165.- El Recurso Jerárquico debe interponerse mediante escrito en el cual se expresarán las razones de hecho o de derecho en que se funda. Al escrito deberá acompañarse el documento donde aparezca el acto recurrido o, en su defecto, éste deberá identificarse suficientemente en el texto de dicho escrito.

El error en la calificación del Recurso por parte del recurrente no será obstáculo para su tramitación, siempre que el escrito se deduzca su verdadero carácter.

A rtículo 166.- El lapso para interponer el rectirso será de veinticinco (25) días hábiles, contados a partir de la fecha de notificación del acto que se impugna.

A rtículo 167.- El Recurso Jerárquico deberá interponerse por ante la oficina de la cual emanó el acto, o a través de cualesquiera de las oficinas administrativas tri­butarias nacionales. En este último caso, la oficina que reciba el Recurso deberá remitirlo de inmediato a la primera. La decisión del Recurso Jerárquico corres­ponde a la máxima autoridad jerárquica de la Administración respectiva, quien podrá delegarla en la Unidad específica, bajo su dependencia, salvo lo dispuesto en el artículo 172 de este Código.

En el caso de reparos formulados por la Contraloría General de la República, la interposición el Recurso Jerárquico se efectuará por ante ese organismo, y su deci­sión correspoderá al Contralor General de la República, quien podrá delegarla en Directores bajo su dependencia.

A rtículo 168.- La Administración Tributaria podrá practicar todas las diligen­cias de investigación que considere necesarias para el esclarecimiento de los hechos y llevará los resultados al expediente. Dicha administración está obligada también a llevar al expediente los elementos de juicio de que disponga.

A rtículo 169.- La administración podrá solicitar del propio contribuyente o de su representante, así como de entidades y de particulares, dentro del lapso que tiene para decidir, las informaciones adicionales que juzgue necesarias, requerir la exhi­bición de libros y Registros y demás documentos relacionados con la materia objeto del Recurso y exigir la ampliación o complementación de las pruebas pre­sentadas, si así lo estimare necesario.

A rtículo 170.- El lapso para sustanciar y decidir el Recurso será de cuatro (4) meses contados a partir de la fecha de su interposición.

Artículo 171.- El Recurso deberá decidirse mediante resolución motivada. Ven­cido el término fijado en el artículo anterior sin que hubiere decisión, el Recurso se entenderá denegado.

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Artículo 172.- Interpuesto el Recurso Jerárquico, la oficina de la cual emanó el acto, si no fuere la máxima autoridad jerárquica, podrá revocarlo o modificarlo de oficio en caso de que compruebe errores en los cálculos u otros errores materiales, dentro de los primeros quince (15) días del lapso que para decidir el Recurso señala el artículo 170. La revocación total produce el término del procedimiento. En caso de modificación de oficio, el Recurso continuará su tramitación por la parte no modificada.

Artículo 173.- La interposición del recurso suspende la ejecución del acto recurrido. Cuando en el Recurso sólo se impugne parcialmente el acto, será exi­gióle el pago de la porción no objetada, en el término de Ley.

Queda a salvo la utilización de las medidas cautelares previstas en este Código.

CAPITULO IX Recurso de Revisión

A rtículo 174 .- El Recurso de Revisión contra los actos administrativos firmes, podrá intentarse ante los funcionarios competentes para conocer el Recurso Jerár­quico, en los siguientes casos:1.- Cuando hubieren aparecidos pruebas esenciales para la resolución del asunto,

no disponibles para la época de la tramitación del expediente.2.- Cuando en la resolución hubieren influido en forma decisiva, documentos o

testimonios declarados falsos, por sentencia judicial definitivamente firme.3.- Cuando la resolución hubiere sido adoptada por cohecho, violencia, soborno u

otra manifestación fraudulenta y ello hubiere quedado establecido en sentencia judicial, definitivamente firme.A rtículo 175.- El Recurso de Revisión sólo procederá dentro de los tres (3) meses

siguientes a la fecha de la sentencia a que se refieren los numerales 2 y 3 del artículo anterior, o de haberse tenido noticia de la existencia de las pruebas a que se refiere el numeral 1 del mismo artículo.

A rtículo 176.- El Recurso de Revisión será decidido dentro de los treinta (3) días siguientes a la fecha de su presentación.

CAPITULO X R epetición de Pago

A rtículo 177.- Los contribuyentes o los responsables podrán reclamar la restitu­ción de lo pagado indebidamente por tributos, intereses, sanciones y recargos, siempre que no estén prescritos.

A rtículo 178.- La reclamación se interpondrá por ante la máxima autoridad Jerárquica de la Administración Tributaria respectiva, o a través de cualquiera de las oficinas administrativas tributarias nacionales, y la decisión corresponderá a la

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máxima autoridad jerárquica. La atribución podrá ser delegada en la Unidad específica bajo su dependencia.

Artículo 179.- Para la procedencia de la reclamación, no es necesario haber pagado bajo protesta.

A rtículo 180.- La máxima autoridad jerárquica o la autoridad a quien corres­ponda resolver, en su caso, deberá decidir sobre la reclamación dentro de un plazo que no exceda de dos (2) meses, contado a partir de la fecha en que haya sido reci­bido. Si ella no es resuelta en el mencionado plazo, el contribuyente o responsable podrá optar en cualquier momento y a su solo criterio, por esperar la decisión o por considerar que el transcurso del plazo aludido sin haber recibido contestación es equivalente a denegatoria de la misma.

Regirá en materia de pruebas y del lapso respectivo, lo dispueto en la Sección Tercera del Capítulo IV de este Título.

Artículo 181.- Si la decisión es favorable,, los créditos reconocidos serán com­pensados, de oficio o a petición de parte, con deudas tributarias ya determinados , de acuerdo con el artículo 46 de este Código.

Artículo 182.- Vencido el lapso previsto sin que se haya resuelto la reclamación, o cuando la decisión fuere parcial o totalmente desfavorable, el reclamante queda facultado para interponer el Recurso Contencioso Tributario, sujetándose a lo dis­puesto en el Capítulo I del Título V de este Código.

El Recurso Contencioso podrá interponerse en cualquier tiempo, siempre que no se haya cumplido la prescripción. La reclamación administración interrumpe la prescripción, la cual se mantendrá en suspenso durante el lapso establecido en el artículo 180.

Artículo 183.- Cuando la decisión sea favorable al contribuyente o responsable, en la vía administrativa o en la contenciosa, ella ordenará el reintegro a que haya lugar junto con los intereses devengados por la cantidad pagada indebidamente, calculados de acuerdo con los artículo 59 y 60 de este Código hasta la fecha del reintegro.

Artículo 184.- En todo caso en que se formule reclamación de repetición o rein­tegro, ya sea a título de incentivos, franquicias, subsidios, o por otras causas, ella se someteráa las normas establecidas en el presente Capítulo.

TITULO V Procedim ientos Contenciosos

CAPITULO I D el Recurso Contencioso Tributario

Artículo 185. El Recurso Contencioso Tributario procederá.1.-Contra los mismos actos de efectos particulares que pueden ser objeto de

impugnación mediante el Recurso Jerárquico, sin necesidad del previo ejercicio de dicho Recurso.

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2.- Contra los mismos actos a que se refiere el numeral anterior, cuando habiendo mediado Recurso Jerárquico éste hubiere sido denegado tácitamente conforme al artículo 171 de este Código.

3.- Contra las resoluciones en las cuales se deniegue total o paricalmente el Recurso Jerárquico, en los casos de actos de efectos particulares.

Parágrafo Unico.- el Recurso Contencioso Tributario podrá también ejercerse subsidiariamente al Recurso Jerárquico, en el mismo escrito, para el caso de que hubiese expresa denegación total o parcial, o denegación tácita, de dicho Recurso Jerárquico.

Artículo 186.- El Recurso debe interponerse mediante escrito en el cual se expresarán las razones en que se funda. Al escrito deberá acompañarse el docu­mento donde aparezca el acto recurrido, o en su defecto, éste deberá identificarse suficientemente en el texto de dicho escrito.

El error en la calificación del Recurso por parte del recurrente no será obstáculo para su tramitación, siempre que del escrito se deduzca su verdadero carácter.

Artículo 187.- El lapso para interponer el Recurso Contencioso Tributario será de veinticinco (25) días hábiles, contados a partir de la notificación del acto que se impugna o del vencimiento del lapso previsto para decidir el Recurso Jerárquico en caso de denegación tácita de éste o de la notificación de la resolución que deci­dió expresamente el mencionado Recurso.

Artículo 188.- El Recurso podrá interponerse directamente ante el Tribunal competente, o a través de la máxima autoridad jerárquica de la Administración Tributaria respectiva, o de cualquiera otra oficina de la Administración correspon­diente al tributo de que se trate, o por intermedio de un Juez del domicilio fiscal del recurrente.

Cuando el Recurso no hubiere sido interpuesto ante el Tribunal competente, la oficina o Juez receptor del Recurso deberá remitirlo a aquél dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes, junto con el respectivo expediente administrativo en el pri­mer caso. El recurrente podrá solicitar del Tribunal competente que reclame a la oficina o juez receptor el envió del Recurso interpuesto.

A rtículo 189.- La interposición del recurso suspende la ejecución del acto recurrido. Queda a salvo la utilización de las medidas cautelares previstas en este Código, las cuales podrán decretarse por todo el tiempo que dure el proceso, sin perjuicio de que sean sustituidas conforme al aparte único del artiículo 214.

Artículo 190.- Cuando el Recurso hubiese sido interpuesto directamente ante el Tribunal competente, el recurrente estará a derecho desde la interposición. En los otros casos el recurrente estará a derecho después de transcurridos veinte (20) días continuos contados a partir de la interposición del recurso, cuando éste hubiere lle­gado al Tribunal competente dentro de dicho lapso. Si el expediente del Recurso llegase al Tribunal después de vencido este lapso, deberá notificarse al recurrente para ponerle a derecho.

Artículo 191. - Cuando el Recurso no hubiese sido interpuesto por intermedio de la Administración Tributaria, el Tribunal notificará a ésta y solicitará el respec- livo expediente administrativo.

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Artículo 192.- Recibido el Recurso y una vez que la Administración Tributaria y el recurrente estén a derecho, el Tribunal, dentro de los diez (10) días continuos siguientes, lo admitirá o declarará inadmisible.

Son causales de inadmisibilidad del Recurso:a) Caducidad del plazo para ejercer el Recurso;b) Falta de cualidad o interés del recurrente; yc) Ilegitimidad de la persona que se presente como apoderado o representante del

recurrente, por no tener la capacidad necesaria para comparecer en juicio o por no tener la representación que se atribuye o porque el poder no esté otorgado en forma legal o sea insuficiente.

Esta decisión será apelable dentro de los diez (10) días continuos.La apelación será oída en ambos efectos y deberá ser decidida en el término de

treinta (30) días continuos.Artículo 193.- Dentro de los tres (3) días siguientes a la fecha del auto de admi­

sión del Recurso o de la devolución del expediente del Tribunal de Alzada que lo admitió, el Tribunal declarará la causa abierta a pruebas con un término de diez (10) días de despacho para promoverlas y veinte (20) para evacuarlas. Vencido el lapso probatorio en el segundo día de despacho, se fijará la fecha para el acto de informes, el cual deberá producirse dentro de los quince días de despacho siguien­tes. Si el recurrente y el representante del Fisco solicitaren que se decida la causa como de mero derecho, o con los elementos probatorios que cursen en el expe­diente, el juez fijará la oportunidad para el acto de informes dentro del mismo plazo señalado.

Serán admisibles todos los medios de prueba, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos, cuando ella implique prueba confesional de la Administración.

Los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario podrán dar comisión para la práctica de cualesquiera diligencias de sustanciación o de ejecución a los que sean inferiores, aunque residan en el mismo lugar, para cuyo efecto no serán aplicables las excepciones establecidas en el aparte único del artículo 23 del Código de Procedimiento Civil.

A rtículo 194.- Vencido el plazo para presentar los informes y antes de dictar sentencia el juez podrá dictar auto para mejor proveer, cuyo plazo no debe exceder de quince (15) días de despacho. Una vez que el Tribunal diga Vistos después del auto de informes o de cumplido el acto para mejor proveer, el Tribunal dictará sen­tencia dentro de los sesenta (60) días de despacho.

Artículo 195.- De las sentencias definitivas dictadas por el Tribunal de Primera Instancia o de las interlocutorías que causen gravamen, irreparable por la defini­tiva, podrá apelarse dentro del término de ocho (8) días hábiles, contados a partir de la publicación de la sentencia y se seguirá el procedimiento establecido en el Código de Procedimiento Civil.

Cuando se trate de la determinación de tributos o de la aplicación de sanciones pecuniarias, este Recurso procederá sólo cuando la cuantía de la causa exceda de

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cien unidades tributarias (100 U.T.) para las personas naturales y de quinientas unidades tributarias (500 U.T.) para las jurídicas.

Parágrafo Unico.- El lapso para apelar por parte del Procurador General de la República, se contará a partir del vencimiento del plazo de ocho (8) días hábiles.

Artículo 196.- El procedimiento a seguir en la segunda instancia, será el previsto en la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.

CAPITULO II Juicio Ejecutivo

A rtículo 197.- Cuando los créditos a favor del Fisco Nacional por concepto de tributos, sanciones, intereses o recargos, no hayan sido pagados al ser determina­dos y exigibles, se demandarán judicialmente siguiéndose el procedimiento pre­visto en este Capítulo.

A tal efecto, constituirán título ejecutivo los documentos que evidencien los cré­ditos antes mencionados, los cuales al ser presentados enjuicio aparejan embargo de bienes.

Artículo 198.- Para que los documentos a que se refiere el artículo anterior cons­tituyan título ejecutivo, deberán reunir los siguientes requisitos.1.- Expresión del lugar, fecha de la emisión y plazo o fecha para el pago.2.- Identificación del deudor y su domicilio tributario.3.- Indicación precisa del concepto y monto del crédito con especificación, en su

caso, del tributo y ejercicio que corresponda, tasa y período* del interés.4.- Expresión del nombre y firma del funcionario que emitió el documento.

Artículo 199.- El procedimiento se iniciará mediante escrito en el cual se expre­sará la identificación del representante del Fisco, la identificación del demandado, el carácter con que se le demanda, el objeto de la demanda y las razones en que ésta se funda.

Con el escrito demanda se presentará documento que reúna los requisitos del artículo anterior.

A rtículo 200.- En la misma demanda podrá el representante del Fisco solicitar y el Tribunal así lo acordará, el embargo de bienes pertenecientes al deudor en canti­dad que no exceda del doble del monto de la ejecución más una cantidad suficiente estimada prudencialmente por el Tribunal para responder del pago de inte­reses y costas.

En caso de que los bienes del deudor sean de tal naturaleza que no pudieren hacerse dichas evaluaciones, se embargará cualquiera de ellos, aún cuando su valor exceda de la cantidad de que trata este artículo.

Si el embargo se realiza sobre dinero efectivo, se limitará al monto de la demanda más la estimación de intereses y costas.

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A falta de bienes, se procederá al embargo de sueldos o pensiones de que disfrute el deudor dentro de los límites permitidos por la ley.

A rtículo 201.- Ordenado el embargo, el Juez designará como depositario de los bienes al Fisco Nacional, cuando el representante de éste lo solicitare.

A rtículo 202.- Cuando un tercero pretenda ser preferido al demandante, o que son suyos los bienes embargados, propondrá demanda ante el Juez de la causa en primera instancia, de la cual se pasará copia a las partes y la controversia se sustan­ciará según su naturaleza y cuantía, de conformidad con lo dispuesto en el Código de Procedimiento Civil en materia de tercería.

A rtículo 203.- En la misma audiencia de admisión de la demanda, se acordará la intimación del deudor para que pague o compruebe haber pagado, apercibido de ejecución, en el lapso de cinco (5) días de despacho contados a partir de su intimación.

A rtículo 204.- El deudor, en el mismo lapso concedido para pagar o comprobr haber pagado, podrá hacer oposición al pago que se le haya intimado sólo por los motivos siguientes:1.- El pago del crédito fiscal que se le haya intimado, a cuyo efecto consignará con

su escrito de oposición el documento que lo compruebe;2.- La pendencia de un Recurso Administrativo o Contencioso cuando aquél se

relacione con la procedencia o monto del crédito fiscal cuya ejecución se solici­ta; y

3.- La extinción del crédito fiscal demandado conforme a los modos de extinción previsto en este Código.

El juicio las excepciones opuestas seguirá por los trámites del ordinario previsto en el Código de Procedimiento Civil, sin impedir ni suspender el remate de los bie­nes embargados.

A rtículo 205.- Si en la sexta audiencia después de la intimación, el deudor no hubiere acreditado el pago, se ordenará el remate de los bienes embargados, el cual se seguirá por las reglas del Código de Procedimiento Civil, salvo las normas espe­ciales que se señalen a continuación.

A rtículo 206.- El Tribunal procederá a nombrar un solo perito avaluador a objeto de que efectúe el justiprecio de los bienes embargados, quien deberá presen­tar sus conclusiones por escrito en un plazo que fijará el Tribunal y que no será mayor de quince (15) días contados a partir de la fecha de su aceptación.

Cualquiera de las partes puede impugnar el avalúo en cuyo caso se procederá a la designación de peritos conforme a las reglas del Código de Procedimiento Civil.

Artículo 207.- Consignados los resultados del avalúo, se procederá dentro de los diez (10) días siguientes, a la publicación de un solo cartel de anun­cio de remate en uno de los diarios de mayor circulación en la ciudad sede del Tribunal.

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Dicho cartel deberá contener;1.- Identificación del ejecutante y del ejecutado.2.- Naturaleza e identificación de los bienes objeto del remate.3.- Certificación de gravámenes, cuando se trate de bienes inmuebles.4.- El justiprecio de los bienes.5.- Base mínima para la aceptación de posturas, la cual no podrá ser inferior a la

mitad del justiprecio tratándose de bienes inmuebles.6.- Lugar, día y hora en que haya de practicarse el remate.

Copia de dicho cartel deberá fijarse a las puertas del Tribunal.Artículo 208.- Cumplidas las formalidades establecidas anteriormente, se pro­

cederá en el día, lugar y hora señalados, a la venta de los bienes en pública subasta, por el Juez u otro funcionario judicial competente.

Artículo 209.- Si no quedase cubierto el crédito fiscal y sus accesorios, el repre­sentante del Fisco podrá pedir al Tribunal que decrete los embargos complemen­tarios hasta cubrir la totalidad de los mismos.

Artículo 210.- En cualquier estado del juicio en que el demandado presente instrumento público que excluya la acción, se suspenderá la ejecución respecto de los bienes que no se hayan rematado.

CAPITULO III Medidas Cautelares

A rtículo 211.- Cuando exista riesgo para la percepción de los créditos por tribu­tos, intereses o recargos, determinados o no, no exigibles por causa de plazo pen­diente o por haberse interpuesto algún recurso, la Administración Tributaria podrá pedir al Tribunal competente para conocer del Recurso Contencioso Tribu­tario que decrete medidas cautelares suficientes, las cuales podrán ser:1.- Embargo preventivo de bienes muebles;2.- Secuestro o retención de bienes muebles;3.- Prohibición de enajenar o gravar bienes inmuebles.

Las medidas procederán también en los casos de multas, cuando éstas hubieren sido confirmadas mediante resolución dictada en el Recurso Jerárquico o en la sentencia de primera instancia del Recurso Contencioso Tributario.

Artículo 212.- El Tribunal, con vista al documento del que conste la existencia del Crédito, acordará la medida o medidas solicitadas que creyere pertinentes, gra­duadas en proporción al riesgo, cuantía y demás circunstancias del caso.

El riesgo deberá ser fundamentado por la Administración Tributaria v justifi­cado sumariamente ante el Tribunal.

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Artículo 213.- El Juez decretará la medida el mismo día, o a más tardar el día hábil siguiente, sin conocimiento del deudor. En el mismo acto se fijará el plazo de duración de la medida que no podrá exceder de noventa (90) días continuos prorrogables por un término igual, a solicitud de la Administración Tributaria, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 189.

Artículo 214,- Para decretar las medidas cuatelares no se exigirá caución. No obstante, el fisco será responsable de sus resultados.

Las medidas decretadas podrán ser sustituidas, a solicitud del interesado,por garantías que a juicio del Tribunal sean suficientes.

CAPITULO IV Acción de Amparo

Artículo 2 1 5 Procederá la acción de amparo cuando la Administración Tribu­taria incurra en demoras excesivas en resolver sobre peticiones de los interesados y ellas causen perjuicio no reparables por los medios procesales establecidos en este Código o en leyes especiales.

Artículo 216.- La acción podrá ser interpuesta por cualquier persona afectada, mediante escrito presentado ante el Tribunal competente.

La demanda especificará las gestiones realizadas y el perjuicio que ocasiona la demora. Con ella se presentará copia de los escritos mediante los cuales se ha urgido el trámite.

Artículo 217.- Si la acción apareciere razonablemente fundada, el Tribunal requerirá informes sobre la causa de la demora y fijará un térmio breve y peren­torio para la respuesta. Vencido el plazo, el Tribunal dictará la resolución que corresponda en amparo del derecho lesionado, dentro de cinco (5) días hábiles. En ella fijará un término a la Administración Tributaria para que realice el trámite o diligencia o dispensará del mismo al actor, previo afianzamiento del interés fiscal comprometido.

De la decisión dictada se oirá apelación dentro de los diez (10) días continuos.

CAPITULO V Disposiciones Generales

Artículo 218.- Declarado totalmente sin lugar el Recurso, la acción o en su caso las excepciones en el juicio de cobro, o cuando estas últimas no hubiesen sido opuestas y hubiesen vencido el lapso para que el deudor acreditare el pago, proce­derá en la respectiva sentencia la condenatoria en costas del contribuyente o res­ponsable. las cuales no excederán del diez por ciento (10%) de la cuantía del Recurso o acción o de la demanda, según corresponda.

Cuándo, a su vez, el sujeto activo del respectivo tributo resulte totalmente ven­cido por sentencia definitivamente firme, será condenado en costas en los términos previstos en este artículo.

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Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el Tribunal fijará pruden­cialmente las costas.

El Tribunal podrá eximir del pago de las costas, cuando a su juicio la parte perdi­dosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de ello en la sentencia.

Los intereses son independientes de las cosas, pero ellos no correrán por el tiempo durante el cual esté paralizado el juicio.

Artículo 219.- En los procedimientos judiciales consagrados en este Título, el fisco podrá desistir de cualquier acción o Recurso o convenir en ellos, previa la instrucción del Ejecutivo Nacional.

Artículo 220.- Son competentes para conocer en Primera instancia de los proce­dimientos establecidos en este Código, los Tribunales Superiores de lo contencioso Tributario, los cuales los sustanciarán y decidirán con arreglo a las normas de este Código, inclusive los que en materia tributaria se originen en reparos de la Contraloría General de la República.

De las decisiones dictadas por dichos Tribunales podrá apelarse dentro de los términos previstos en este Código, para ante la Corte Suprema de Jus­ticia.

Parágrafo Prim ero: Se exceptúan de esta disposición los procedimientos relati­vos a infracciones sancionadas con penas privativas de la libertad, cuyo conoci­miento corresponde a la jurisdicción penal ordinaria.

Parágrafo Segundo: El conocimiento del juicio ejecutivo previsto en el Capí­tulo II de este Título podrá ser atribuido a la jurisdicción civil ordinaria.

A rtículo 221.- La jurisdicción y competencia de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario se ejercerán en forma excluyente de cualquier otro fuero, por lo que no podrá atribuirse la competencia a otra jurisdicción ni a otros Tribu­nales de distinta naturaleza.

Los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario serán unipersonales y cada uno de ellos tendrá competencia en los procedimientos relativos a todos los tributos regidos por este Código.

La creación de estos Tribunales, la fijación de su circunscripción y la designa­ción de los respectivos Jueces titulares, suplentes y demás funcionarios y emplea­dos, y en general todo lo relativo a su organización y funcionamiento, se regirá por las pertinentes disposiciones de la Ley Orgánica del Poder Judicial y de la Ley de Carrera Judicial; no obstante para ser designado Juez Superior de lo Contencioso Tributario, Suplente o Conjuez, se requerirá especialización en Derecho Tribu­tario, la cual se acreditará con título de post-grado en Decreto Tributario o Finan­ciero, expedido por una Universidad legalmente autorizada y la comprobacción de cinco (5) años, cuando menos, de ejercicio profesional en la especialidad, bien sea libremente o al servicio de la Administración Tributaria Nacional, Estadal o Municipal, o con diez (10) años de ejercicio profesional en la especialidad o al ser­vicio de la dicha Administración, o por haber ocupado anteriormente el cargo de juez de lo contencioso tributario.

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Artículo 222.- Serán competentes para la ejecución de las sentencias dictadas en el Recurso Contencioso Tributario, los tribunales de la jurisdicción ordinarias conforme al Código de Procedimiento Civil.

En ningún caso podrá oponerse la excepción de ilegalidad.Artículo 223.- En lo previsto en este Título, y en cuanto sea aplicable, regirán

supletoriamente las disposiciones del Código de Procedimiento Civil.

TITULO VI Disposiciones transitorias y fínales

CAPITULO I Disposiciones transitorias

Artículo 224.- Conforme a lo previsto en el artículo 221 de este Código, se deberán crear, antes del 31 de julio de 1995. ocho (8) Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, los cuales tendrán sus sedes en las siguientes ciudades del país: Barquisimeto, Maracaibo, San Cristóbal, Valencia, Calabozo, Puerto La Cruz, Puerto Ordaz y Porlamar.

Artículo 225.- Se faculta al Ejecutivo Nacional para otorgar a la Administración Tributaria, autonomía funcional y financiera, para lo cual se destinará directa­mente de los ingresos que generen los tributos que ella administra, un mínimo del tres por ciento (3 %) hasta un máximo del cinco por ciento (5 %), con exclusión de los ingresos provenientes de la explotación de hidrocarburos y actividades cone­xas, para atender el pago de las erogaciones destinadas al cumplimiento de sus fun­ciones. Al respecto, el Ejecutivo Nacional creará, y en su caso, reestructurará, fusionará o extinguirá Servicios Autónomos sin personalidad jurídica para ase­gurar la administración eficiente de la tributación interna y aduanera. PARAGRAFO UN ICO.- Para dar cumplimiento a lo dispuesto en este artículo, se asignará en la Ley de Presupuesto de cada año, el monto equivalente al porcen­taje que el Ejecutivo Nacional determine para cada Servicio Autónomo creado.

Artículo 226.- A los efectos de cumplir con lo establecido en el artículo anterior, el Ejecutivo Nacional establecerá en los Servicios Autónomos que se creen, un sis­tema profesional de recursos humanos, que inlcuya normas sobre ingreso, planifi­cación de carrera, clasificación de cargos, capacitación, sistema de evaluación y de remuneraciones, compensasiones, y ascensor; asistencia, traslados, licencias, nor­mas disciplinarias, cese de funciones y régimen de estabilidad laboral para el per­sonal de los Servicios

PARAGRAFO UNICO.- Los funcionarios y empleados de los Servicios Autó­nomos tendrán el carácter de funcionarios públicos, con los derechos y obligacio­nes que les corresponden por tal condición, incluyendo lo relativo a su seguridad social y se regirán por la Ley de Carrera Administrativa en todo lo que no se regule en las normas especiales que sobre el régimen de administración profesional de recursos humanos establezca el Ejecutivo Nacional. En dichas normas se le deberá consagrar a tal personal, como mínimo, los derechos relativos a preaviso, presta ciones sociales y vacaciones, establecidos en la Ley Orgánica del Trabajo.

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Artículo 227 El Ejecutivo Nacional adoptará todas las medidas y establecerá las normas reglamentarias de ejecución que sean necesarias para la aplicación de lo dispuesto en los artículos 225 y 226 de este Código. Para ello efecturá las adecua­ciones correspondientes a la ejecución presupuestaria que se requiera en el ejerci­cio en curso.

CAPITULO II Disposiciones Finales

Artículo 228 No son aplicables a la materia tributaria regida por este Código los artículos siguientes de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional: 4o, 5o, 7o, 10,18,45,46,49,55,56,58,69,79 y 90; Título X, artículos 272 al 303; Título XI, ar­tículos 304 al 316 y Título X3I, artículos 317 al 426, y cualesquiera otras disposicio­nes de naturaleza tributaria contenidas en dicha Ley.

Asimismo, tampoco son aplicables las disposiciones establecidas por otras ñor mas leglaes, en particular, que traten sobre aspectos de ejecución presupuestaria y de política y administración de personal, que colidan con las establecidas en este Código. Igualmente, no será aplicable a la materia tributaria estadal y municipal lo dispuesto en el artículo 181 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.

Parágrafo Prim ero: Los procedimientos relativos a tributos municipales, que estuvieren pendientes para la fecha de entrada en 'agencia de este Código en los Tribunales de lo Contencioso Administrativo, en primera o segunda instancia, continuarán en dicha jurisdicción hasta su definitiva conclusión, conforme al pro­cedimiento previsto en la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.

Parágrafo Segundo: Los juicios sobre materia de reparos aduaneros que estu­vieren pendientes ante la Corte Suprema de Justicia, continuarán en dicha juris­dicción hasta su defmtiva conclusión. Seguirán conociendo de la materia de delitos aduaneros los Juzgados Nacionales de Hacienda.

Artículo 2 2 9 A los efectos tributarios se crea la unidad tributaria que se fija en el monto de un mil bolívares (Bs. 1.000,00). Esta cantidad se reajustará a comienzos de cada año por resolución de la Administración Tributaria, previa opinión favorable de las Comisiones Permanentes de Finanzas del Senado y de la Cámara de Diputados del Congreso de la República, sobre la base de la variación produ­cida en el índice de Precios al Consumidor (PC) en el área metropolitana de Cara­cas, del año inmediatamente anterior, que publicará el Banco Central de Venezuela antes del día 15 de enero de cada año.

En consecuencia, se convierten en unidades tributarias o fracciones de las mis­mas, los montos establecidos en las diferentes leyes y reglamentos tributarios, con inclusión de este Código.

Artículo 230 .- Quedan derogadas todas las disposiciones de otras leyes sobre las materias que regula el presente Código, las cuales estarán regidas únicamente por sus normas y por las leyes a las que este Código remite. Queda a salvo lo dis­puesto en el artículo 228 de este Código.

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Articulo 231.- Este Derecho de Reforma Parcial del Código Orgánico Tributario entrará en vigencia el Io de Julio de 1994.

Dado, firmado y sellado, en Caracas, a los veinticinco días del mes de mayo de mil noven- cientos noventa y cuatro. Año 184° de la Independencia y 135° de la Federación.

INDICE

Página

COMENTARIOS AL CODIGO TRIBUTARIO 1994Por: José Andrés Octavio.......................................................... 7

LA OBLIGACION TRIBUTARIAPor: Leonardo Palacios Márquez............................................ 31

LA ADMINISTRACION TRIBUTARIAPor: Evelyn Marrero Ortiz....................................................... 73

LA INFRACCION TRIBUTARIAPor: Aurora Moreno de Rivas................................................. 93

PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOSPor: César J. Hernández B.................................................. 126

DETERMINACION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA Por: Use van der Velde Hedderich...................................... 139

MEDIDAS CAUTELARESPor: Ruth Noemí Rojas R........................................................ 171

CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO.................................. 195