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ANÁLISIS Y OPINIÓN

Los subsidios y estímulos fiscales: Finalidad y efectos en materia del ISR

Atendiendo al objetivo principal de los estímulos fiscales y los subsidios, éstos tie-nen la función de atender y apoyar las áreas estratégicas para el desarrollo y competitividad nacional, y no necesaria-mente por la simple percepción de dinero en efectivo, se configura un supuesto de ingreso acumulable; por tanto, es necesa-rio definir los efectos fiscales en materia del impuesto sobre la renta (ISR), tomando en consideración los precedentes de nues-tro Máximo Tribunal

C.P.C. Armando Hernández Ambrosio, Socio de

Impuestos de las oficinas de Guadalajara de

PriecewaterhouseCoopers, S.C.

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INTRODUCCIÓN

Los estímulos fiscales y subsidios han represen-tado mecanismos que el Gobierno Federal ejecuta para fomentar el crecimiento econó-

mico, promover la inversión, generación de empleos, así como la distribución del ingreso y la riqueza.

Así, el otorgamiento de los estímulos fiscales y subsidios debe basarse considerando que el ob-jetivo principal es incentivar diversas áreas que el Estado considera más vulnerables, y que al mismo le resulta de mayor beneficio incentivarlas que el gasto fiscal que le representa.

Por consiguiente, derivado del otorgamiento de los estímulos y subsidios, es necesario definir los efec-tos fiscales en materia del ISR, específicamente en materia de ingresos acumulables; lo anterior, con-siderando los precedentes de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN).

No obstante lo anterior, también deben contem-plarse los últimos pronunciamientos por parte de la autoridad fiscal, así como los de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (PRODECON). Esto, con la intención de contar con todos los elementos que permitan evaluar el tratamiento fiscal aplicable para esos incentivos.

NATURALEZA

La Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM) es el marco regulatorio que otor-ga al Estado la potestad de apoyar la investigación científica y tecnológica; alentar el fortalecimiento y difusión de nuestra cultura, así como promover las condiciones para el desarrollo económico de México.

Ahora bien, los subsidios y estímulos son aquellos que por razones de política económica y social, el Estado considera relevantes para el interés nacio-nal y la satisfacción de necesidades colectivas; de tal suerte, que debe atenderlas y regularlas en la ley correspondiente.

En este contexto es que el Gobierno Federal, en aten-ción a su obligación prevista en la CPEUM, asignó re-cursos a través de diversos mecanismos, para financiar el desarrollo de proyectos u otorgar créditos fiscales.

Con base en lo anterior, la naturaleza jurídica de los apoyos económicos son los subsidios, toda vez que éstos consisten en una atribución consti-tucional, la cual radica en una ayuda de carácter predominantemente económica, con la finalidad de apoyar las actividades prioritarias para la eco-nomía nacional.

De esa manera, los subsidios consisten en un apoyo económico, teniendo como finalidad la de fomentar el desarrollo económico de los beneficia-rios, de tal forma que los apoyos tengan un impacto sobre la competitividad de la economía nacional.

En ese orden de ideas, se puede sostener que esos apoyos económicos tienen su naturaleza jurídica en los subsidios.

Al respecto, la Segunda Sala de la SCJN ha emitido un precedente en el que se establece que los subsi-dios tienen la finalidad de otorgar beneficios, y no de causar un perjuicio para los beneficiarios.

Ahora bien, en nuestro sistema de Derecho existen dos tipos de subsidios: los tributarios y los presu-puestarios. Los subsidios presupuestarios implican un desembolso inmediato y directo de recursos mo-netarios, con la finalidad de apoyar las actividades privadas que para la economía nacional sea de orden prioritario.

Por su parte, los subsidios tributarios no conlle-van una disposición directa de fondos monetarios del Estado, sino que implican la absorción de una parte de la deuda tributaria que se tenga, y el cual consiste en un cobro parcial.

EFECTOS EN MATERIA DEL ISR

Una vez definida la naturaleza de los subsidios y estímulos, se detallarán a continuación los efectos fiscales que los mismos originan en materia del ISR.

Ingresos acumulables

La Ley del Impuesto sobre Renta (LISR) establece en su artículo 16 que: …las personas morales resi-dentes en el país, incluida la asociación en partici-pación, acumularán la totalidad de los ingresos que obtengan en el ejercicio, ya sean en efectivo, en bie-nes, en servicios, en créditos o de cualquier otro tipo.

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Por su parte, el artículo 17 señala el momento en el cual se obtienen los ingresos a que se refiere el numeral 16 de la ley en comento, que contiene varios supuestos aplicables, siempre y cuando los casos no estén previstos en otros artículos de la misma ley, los cuales son:

1. Enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando se dé el primero de los supuestos contem-plados en la fracción I.

2. Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes (fracción II).

3. Ingresos provenientes de contratos de arrenda-miento financiero (fracción III), y

4. Ingresos derivados de deudas no cubiertas por el contribuyente (fracción IV).

Con base en las disposiciones antes referidas, y considerando que la finalidad de los subsidios o estímulos es impulsar el desarrollo económico del país, buscando un impacto sobre la compe-titividad y crecimiento de la economía nacional y no un perjuicio para los beneficiarios, es necesa-rio evaluar si tales subsidios o estímulos debieran considerarse como “ingresos acumulables” para efectos del ISR.

En ese sentido, atendiendo el objetivo principal de los estímulos fiscales y los subsidios –desde mi punto de vista– en principio no se puede considerar a nin-guno de éstos como “acumulables” para efectos del ISR, pues tal y como se ha expuesto, los mismos son otorgados con la finalidad de apoyar las actividades económicas que para la economía nacional sean de orden prioritario.

En otras palabras, no es un ingreso que se perciba por la actividad preponderante de la empresa o que realmente represente un enriquecimiento para quien lo recibe, sino que éstos tienen la función de atender y apoyar las áreas estratégicas para el desarrollo y competitividad nacional, y no necesariamente por la simple percepción de dinero en efectivo se configura un supuesto de ingreso acumulable.

En este contexto, por “ingreso” debe entenderse cualquier cantidad que modifique de manera positiva

el haber patrimonial de una persona; tal como se establece por algunos sectores de la Doctrina, de manera específica, Enrique Calvo Nicolau, en su obra titulada Tratado del Impuesto Sobre la Renta.1

Por otra parte, el mismo autor señala la importan-cia de identificar si una entrada de efectivo resulta un incremento en el haber patrimonial, para lo cual citaré parte de su análisis:2

Resulta de primordial importancia no confundir el “ingreso” con la “entrada de efectivo”, porque uno de los supuestos para que una persona física o mo-ral residente en México o residente en el extranjero se convierta en contribuyente del ISR es que perciba un ingreso, mas no que obtenga una entrada de efec-tivo. Por otra parte, el precepto transcrito dispone que los sujetos del impuesto deban acumular la to-talidad de los ingresos que obtengan en el ejercicio, no las entradas en efectivo.

No obstante lo dispuesto con anterioridad, es necesario destacar que, en caso de que los apoyos económicos recibidos no hayan sido destinados para el fin que fueron otorgados, y éstos no fueran de-vueltos a la entidad que otorgó los mismos, sólo en ese supuesto sí deberían ser considerados como un “ingreso gravable para el ISR”, dado que los recursos recibidos no fueron utilizados para el fin establecido, aunado a otras responsabilidades en las que pudie-ran incurrir de carácter diverso al fiscal.

Es de resaltar también, que ni en el artículo 17 de la LISR ni en ninguna otra disposición de ese ordenamiento, se señala el momento para el cual, en su caso, estaría obligado el contribuyente de acumular los subsidios o estímulos fiscales, razón que soporta aún más los razonamientos, para con-cluir que los mismos no deben ser acumulados para efectos del ISR.

Considero importante resaltar lo señalado por la Primera Sala de la SCJN, en el sentido de que:

…el legislador puede, en ejercicio de su potestad tributaria y con respeto a los principios constitucio-nales económicos, tributarios y de razonabilidad, establecer expresamente que dichos estímulos se graven y acumulen a los demás ingresos de

1 Calvo Nicolau, Enrique. Tratado del Impuesto Sobre la Renta. Editorial Themis. 15 de agosto de 2013. Pág. 3782 Calvo Nicolau, Enrique. Tratado del Impuesto Sobre la Renta. Editorial Themis. 15 de agosto de 2014. Pág. 472

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los contribuyentes; y que sólo en ese caso serán ingresos gravables.

(Énfasis añadido.)

Lo anterior, debido a que al día de hoy no hay disposición legal en la LISR que señale la obliga-ción a los contribuyentes de acumular los subsidios o estímulos fiscales. Es decir, en la actualidad, el legislador no ha señalado que los apoyos referidos recibidos por los beneficiarios sea un ingreso y, mu-cho menos, que sean acumulables.

Sin que sea obstáculo, si en un futuro el legislador así lo llegara a señalar, entonces en ese momento sí se tendría la obligación de considerar como acu-mulables los subsidios o estímulos otorgados en el ejercicio de sus funciones de Estado.

Adicionalmente y tomando en cuenta lo dispues-to en el segundo párrafo del artículo 33 del Código Fiscal de la Federación (CFF), la autoridad fiscal tiene la potestad de dar a conocer a los contribu-yentes aquellos criterios de carácter interno que

emitan para el debido cumplimiento de las dispo-siciones fiscales.

Al respecto, y hasta el ejercicio de 2013, la autori-dad fiscal emitió sus criterios normativos en materia de impuestos internos dentro de los cuales se contie-ne el 54/2013/ISR, el cual se titula “Estímulos fisca-les. Constituyen ingresos acumulables para efectos de la LISR”.

Mediante dicho criterio normativo, la autoridad fiscal concluía que el concepto de “ingreso”, para efectos de la LISR, incluía cualquiera que modifique el patrimonio del contribuyente, salvo que la misma ley prevea precisión en contrario.

Por lo anterior, la autoridad fiscal concluye en su criterio que:

…los estímulos fiscales que disminuyan la cuantía de una contribución una vez que el importe de ésta ha sido determinado y de esta manera modifiquen positivamente el patrimonio del contribuyente, cons-tituyen un ingreso en crédito, salvo disposición fiscal expresa en contrario.

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Posteriormente, mediante oficio emitido por la misma autoridad fiscal, se derogó el criterio nor-mativo que determinaba que los estímulos fiscales son ingresos acumulables.

OTRAS CONSIDERACIONES

Derivado de la revisión de la naturaleza de los subsidios mencionada previamente, es de consi-derarse que los subsidios presupuestarios en nin-gún momento han sido catalogados como ingresos acumulables por la autoridad fiscal. Esto es, el criterio normativo que estuvo vigente únicamente señalaba los comentarios respecto de los estímulos fiscales o subsidios fiscales.

Al respecto, existen precedentes legales que seña-lan que los estímulos fiscales son una herramienta para fomentar el desarrollo económico, por lo que no pueden considerarse como un “ingreso gravable”, así como que los mismos tienen la naturaleza de subsidios, pero que dicha condición no determina que sean gravables, salvo que –como he mencio-nado previamente–, se establezca expresamente tal condición.

Cabe mencionar que dentro de los diferentes órde-nes de gobierno se ha fomentado el desarrollo econó-mico de México mediante el otorgamiento de diversos subsidios o incentivos, por lo cual considero que los

elementos expuestos en el presente artículo pueden ayudar en la definición del propósito de los mismos y, por tanto, definir su tratamiento en materia del ISR.

Asimismo, los tipos de subsidios que el gobierno otorga son extensos y van desde apoyos a la industria agrícola, hasta el desarrollo científico y tecnológico. Adicionalmente, la LISR establece en su Título VII una serie de estímulos fiscales, que conforme la defini-ción de la naturaleza de los subsidios que establece la doctrina mexicana, mayoritariamente se trata de subsidios presupuestarios.

No debe olvidarse que dentro de las facultades de gobierno se han otorgado incentivos para fomen-tar la inversión en algunas localidades, por lo que esos incentivos que se reciban deberán ser analiza-dos adecuadamente, para definir su tratamiento en materia del ISR.

CONCLUSIONES

Con base en los elementos expuestos previamente, considero que en el caso de que se hubiera recibido algún subsidio o incentivo, es necesario efectuar un análisis detallado para concluir con el tratamiento en materia del ISR, para lo cual se deberán considerar los siguientes puntos.

1. La CPEUM otorga la facultad al Estado para fo-mentar el desarrollo económico de México, median-te los subsidios o estímulos fiscales que otorgue.

2. El gobierno, en sus diversos niveles, ha imple-mentado acciones específicas para fomentar el de-sarrollo económico, por lo que los efectos en materia del ISR, son un factor importante para definir ade-cuadamente.

3. Conforme a la doctrina mexicana, los subsi-dios pueden ser fiscales o presupuestarios, siendo estos últimos los que se otorgan en recursos mone-tarios a los beneficiarios.

4. La autoridad derogó su criterio normativo refe-rente a que los estímulos fiscales son acumulables para efectos de la LISR.

5. Los precedentes legales han señalado que los subsidios presupuestarios no representan un ingreso gravable, salvo que la propia ley o reglas especiales, así lo señalen. •

…existen precedentes legales que señalan que los estímulos fiscales son una herramienta para fomentar el desa-rrollo económico, por lo que no pueden considerarse como un “ingreso grava-ble”, así como que los mismos tienen la naturaleza de subsidios…