Expediente 255 - 2016

Voto 364 - 2016

Sentencia 317 - 2016

Sentencia número 317 - 2016. Tribunal Aduanero Nacional. San José, a las quince horas con cinco minutos del catorce de setiembre del dos mil dieciséis.

Conoce este Tribunal del recurso de apelación interpuesto por el señor XXX en su condición de agente aduanero, contra la resolución RES-DN-XXX-2016 de las ocho horas con cincuenta y cuatro minutos del veinticinco de mayo de 2016, emitida por la Dirección General de Aduanas.

RESULTANDO

I.- Que la declaración única aduanera (en adelante DUA) 001-2013-XXX del 09 de agosto de 2013, fue tramitado por el Agente Aduanero XXX, en representación de la empresa XXX, nacionalizando once bultos de producto laminado plano de hierro, clasificado en la posición 7210.709090, cancelando por concepto de impuestos la suma de ¢1.117.318.63. (F folios 119-129)

II.- Con informe XXX 2013 de fecha 02 de diciembre emitido por la Dirección de Fiscalización, se determina que el DUA de marras fue clasificado arancelariamente de manera incorrecta, siendo la correcta la número 7210.491000, generando un adeudo a favor del fisco por un monto de ¢1.291.191.26. En el mismo se recomienda convocar a las partes a un proceso de regularización y a remitir el expediente a la Dirección Normativa de la Dirección General de Aduanas quien valorará el inicio del procedimiento ordinario que corresponda. (Folios 23-26)

III.- A través de oficios XXX 2015 y XXX, ambos del 02 de diciembre de 2013, el órgano fiscalizador realiza propuesta de regularización a las partes. La audiencia de regularización se realiza el 12 de diciembre de 2013, concluyendo que se acepta la propuesta de regularización realizando el pago del adeudo tributario de ¢1.239.656.20 más los intereses al día de pago. Dicho pago se realiza mediante transferencia bancaria. Confirmado por la Tesorería Nacional. (Folios 30-34, 38-40 y 42)

IV.- Con resolución RES-DN-XXX-2014 de fecha 19 de febrero de 2014, la Dirección General de Aduanas inicia procedimiento sancionatorio contra el Agente Aduanero, señor XXX por la presunta vulneración del régimen jurídico aduanero, dado el error de clasificación arancelaria de la mercancía, el cual causó perjuicio fiscal superior a los quinientos pesos centroamericanos. Siendo que el sujeto pasivo, producto de la investigación realizada reconoció voluntariamente la existencia del adeudo en el proceso de regularización y procedió a cancelar el adeudo pendiente de cancelar al fisco y procedió a cancelarlo, por un monto total de ¢1.239.656,20. En razón de ello estima la Administración que el agente persona física que fue quien suscribió la declaración aduanera, incurrió en la infracción al artículo 242 de la LGA por haber incurrido en acciones u omisiones que han significado una vulneración del régimen jurídico aduanero, que causan un perjuicio fiscal superior a quinientos pesos centroamericanos, señalando que de comprobarse que dicha conducta se ajustan los supuestos del artículo citado, según el monto dejado de percibir, el auxiliar podría ser declarado responsable de cometer dicha infracción. Que en lo que respecta a la aplicación de la sanción establecida por el artículo 242 de la LGA, la Administración aplicando el principio de la norma más favorable, aplica una multa de dos veces el monto de los impuestos dejados de percibir y no la vigente al momento del hecho generador en cada caso. De igual forma, procede a rebajar el cincuenta por ciento de las multas en todos los casos, de conformidad con los presupuestos establecidos en el artículo 233 de la LGA. Siendo que por la comisión de infracciones del artículo 242. (Folios 54-62)

V.- En fecha 07 de marzo de 2014 el recurrente presenta los alegatos pertinentes ante la Dirección General de Aduanas, manifestando que: (Folios 67-74)

1. Al momento de la revisión física del DUA de marras el funcionario aduanero tampoco se encontraba seguro de la clasificación arancelaria correcta para la mercancía nacionalizada.

2. El cambio de clasificación arancelaria fue posteriormente y luego de haber mediado extracción de muestra que fue enviada al Laboratorio Aduanero, quien proporcionó la clasificación arancelaria posterior al despacho.

3. Se realizó un proceso de regularización, mediante el cual se cancelaron los impuestos dejados de percibir por el Fisco, por lo tanto no existió perjuicio para el fisco. Asimismo el procedimiento de regularización se realizó con el fin de agilizar el procedimiento, no para aceptar el supuesto error incurrido por el agente de aduanas.

4. Que en el presente procedimiento existe falta de motivación que no le permite defenderse, siendo que desconoce el error o la falta cometida.

5. El funcionario aduanero no levantó ningún acta como lo indica el Manual de Procedimientos Aduaneros, puesto que la actuación del agente aduanero estuvo claramente apegada a derecho.

6. Según oficio DJMH-1756-2009, es improcedente aplicar el artículo 242 de la Ley General de Aduanas cuando el contribuyente se ha sometido de forma voluntaria al proceso de regularización.

7. Que la presunta multa que se pretende imponer es completamente desproporcionada, confiscatoria y ruinosa para el agente aduanero.

8. Solicita se archive el expediente administrativo de marras y se suspenda la presunta sanción.

VI.- Con sentencia 289-2015 del 03 de setiembre de 2015 el Colegiado anula todo lo actuado a partir del acto inicial inclusive por vicios procesales en el acto inicial, final, en razón de los vicios en la intimación, imputación y motivación de los actos dictados. (Folios 139-162)

VII.- Mediante resoluciones XXX 2016 del 10 de marzo de 2016, y XXX 2016 del 24 de mayo de 2016, la Administración Aduanera instruyó contra el agente aduanero XXX, procedimiento sancionatorio por presunta infracción tributaria aduanera regulada en los artículos 233, 242 de la LGA por los errores incurridos en el elemento clasificación arancelaria de la mercancía nacionalizada con el despacho aduanero definitivo XXX del 09 de agosto de 2013. Por acto final le impone una multa por un monto de ¢1.239.656.20. (Folios 167-178, 219-245)

VIII.- El 09 de junio 2016, el agente aduanero sancionado, interpone los recursos de reconsideración, apelación y alegatos de nulidad contra el acto final RES-DN-XXX-2016 alegando en esencia lo siguiente: (Folios 247-249)

1. Solicita se declara improcedente la sanción porque no se ha cometido infracción alguna,

2. Pide la aplicación del principio de verdad real conforme el numeral 214 de la Ley General de la Administración Publica,

3. Se archive el expediente por no existir ni culpa o dolo en la tramitación de la declaración aduanera.

IX.- Con resolución RES-DN-XXX-2016 del 21 de junio 2016, la Dirección actuante declara sin lugar los vicios de nulidad alegados, y el recurso de reconsideración, procediendo a emplaza al recurrente para ante este Tribunal, por haber interpuesto el recurso de alzada. (Folios 250-255)

X.- El agente aduanero multado se apersona al Tribunal con escrito de fecha 12 de julio de 2016, reiterando los alegatos ofrecidos en el escrito recursivo, rechazando los cargos, por lo cual pide el archivo del expediente sancionador. (Folio 257)

XI.- Se integra el Colegio con el miembro suplente especialista, señora Shilveth Fernández Cantón, según Acuerdo DM-TAN-024-2016 del 16 de agosto 2016, por las vacaciones legales del Lic. Gómez Sánchez. (Folio 262)

XII.- Con la resolución 2015-11079 del veintidós de julio de dos mil quince, la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia resolvió la Acción de Inconstitucionalidad del expediente No.12-003454-0007-CO contra el artículo 242 de la Ley General de Aduanas (versión 2003), declarando la misma con lugar. (Folio 263)

XIII.- En la tramitación del recurso de apelación se han respetado las formalidades legales.

Redacta Desiderio Soto Sequeira,

CONSIDERANDO

I.- Objeto Discute el señor XXX, auxiliar de la función pública aduanera, en su condición de agente de aduanas, persona natural, la sanción impuesta con base en el numeral 242 de la LGA, ello por cuanto la Dirección General de Aduanas considera que incurrió en la vulneración del régimen jurídico aduanero, causando perjuicio fiscal superior a los quinientos pesos centroamericanos. Ello siendo que al finalizar la investigación fiscalizadora a cargo del Departamento de Fiscalización Externa, concluyó que había incurrido en error a la hora de clasificar la mercancía provocando un ajuste en la obligación tributaria aduanera autodeterminada por el agente aduanero en la declaración de importación 001-2013-XXX del 09 de agosto de 2013. Diferencia tributaria que el sujeto pasivo, reconoció a al finalizar el proceso de regularización cancelando un monto total de ¢1.239.656,20. En razón de ello estima la Administración que el agente persona física que fue quien suscribió la declaración aduanera, incurrió en la infracción del 242 de la LGA, por haber transmitido la declaración aduanera, y haber incurrido en acciones u omisiones que han significado una vulneración del régimen jurídico aduanero, que causan un perjuicio fiscal superior a quinientos pesos centroamericanos, lo cual lo hace acreedor de una multa por un monto total de ¢1.239.656,20., al considerarlo responsable de una infracción tributaria aduanera tipificada en el 242, rebajada en un 50% artículo 233, ambos de la Ley General de Aduanas.

II.- Admisibilidad Dispone el artículo 204 de la LGA que contra el acto final dictado por la Dirección General de Aduanas, caben los recursos de reconsideración y apelación para ante el Tribunal Aduanero Nacional, los cuales deben interponerse dentro de los quince días siguientes a la notificación del acto impugnado, condicionando la admisibilidad a dos requisitos procesales, sea en cuanto al tiempo que dispone el interesado para interponerlo y además el relativo a la capacidad procesal de las partes que intervienen en expediente. En el caso bajo estudio el proceso sancionatorio se abre y se constituye como parte al agente aduanero, en su condición de persona física y es él quien personalmente interviene en autos, por los posibles efectos que puede causar la decisión final, siendo en consecuencia la persona legitimada para recurrir por ser la afectada con el procedimiento, cumpliéndose en la especie con el presupuesto procesal de legitimación. Además según consta en expediente a folio 245, el acto donde se impuso la multa le notificó el 30 de mayo 2016 y el recurso de apelación se interpuso el 09 de junio 2016, dentro del plazo de los quince días hábiles establecido al efecto. En razón de ello, tiene este Tribunal por admitido el recurso de apelación para su estudio.

III.- Hechos probados: Con base en expediente administrativo se tiene por acreditados los siguientes hechos:

1. Con la declaración única aduanera (en adelante DUA 001-2013-XXX del 09 de agosto de 2013, fue tramitado por el Agente Aduanero XXX, en representación de la empresa XXX, nacionalizando once bultos de producto laminado plano de hierro, clasificado en la posición 7210.709090, cancelando por concepto de impuestos la suma de ¢1.117.318.63. (F folios 119-129)

1. Con el certificado de análisis XXX del 05-09-2013 el Laboratorio Aduanero consigna que los productos laminados de hierro del DUA XXX corresponden a la partida arancelaria 7210.491000. (Folios 16, 17)

1. Con el informe DF-FE-RP-INF-XXX-2013 de fecha 02 de diciembre emitido por la Dirección de Fiscalización, se determina que el DUA de marras fue clasificado arancelariamente de manera incorrecta, siendo correcta la partida arancelaria 7210.491000, generando un adeudo a favor del fisco por un monto de ¢1.291.191.26. (Folios 23-26)

1. La declarante cancela el día 16 de diciembre 2013 la diferencia tributaria por la suma de ¢1.297.164.00. (Folios 44- 46)

1. Mediante resoluciones RES-DN-XXX-2016 del 10 de marzo de 2016, y RES-DN-XXX-2016 del 24 de mayo de 2016, la Administración Aduanera instruyó contra el agente aduanero XXX, procedimiento sancionatorio por presunta infracción tributaria aduanera regulada en los artículos 233, 242 de la LGA por los errores incurridos en el elemento clasificación arancelaria de la mercancía nacionalizada con el despacho aduanero definitivo XXX del 09 de agosto de 2013. Por acto final le impone una multa por un monto de ¢1.239.656.20. (Folios 167-178, 219-245)

1. El 09 de junio 2016, el agente aduanero sancionado, interpone los recursos de reconsideración, apelación y alegatos de nulidad contra el acto final RES-DN-XXX-2016 alegando en esencia lo siguiente: (Folios 247-249)

IV.- La Sala Constitucional conoció la acción de inconstitucionalidad presentada contra el numeral 242 de la LGA, fue conocida por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia al decidir sobre la causa 12-003454-0007-CO, emitiendo la resolución 2015-11079 del veintidós de julio de dos mil quince, resolviendo lo siguiente: “POR TANTO: Por mayoría se declara con lugar la acción de inconstitucionalidad en contra del párrafo primero del artículo 242 de la Ley General de Aduanas, según la reforma realizada mediante la ley Nº 8373, publicada en La Gaceta Nº 171 del 5 de setiembre de 2003, en virtud de los efectos que esa normativa produjo mientras estuvo vigente. Esta sentencia tiene efectos declarativos y retroactivos a la fecha de vigencia de la norma, sin perjuicio de los derechos adquiridos de buena fe y de las situaciones jurídicas consolidadas. Comuníquese al Poder Legislativo en la persona de su Presidente, la Procuradora General de la República y demás partes de este proceso. Publíquese íntegramente en el Boletín Judicial y reséñese en el Diario Oficial La Gaceta. Notifíquese. Los Magistrados Armijo Sancho, Jinesta Lobo y Cruz Castro salvan el voto y declaran sin lugar la acción.”

Por ello se encuentra facultado el colegiado para entrar a conocer del presente asunto mediante el cual impone la autoridad de aduanas una multa contenida en el artículo 242 de la Ley General de Aduanas y la reforma publicada con la Ley número 9069.

V.- Sobre la nulidad alegada Alega el recurrente vicio del proceso sancionador por el principio de verdad real. Sin embargo no reconoce el Colegiado razón al agente en este extremo, en este punto toda vez que la actuación del auxiliar de la función pública aduanera efectivamente provocó un perjuicio fiscal, afectando el Erario Público, lo cual ha sido demostrado en autos con el informe del Departamento de Fiscalización Externa número DF-FE-RP-INF-XXX-2013, al concluir que los productos laminados planos de hierro o acero sin alear, clasifican en la partida arancelaria 7210.491000, y no en la consignada bajo fe de juramento en el despacho fiscalizado XXX del 09 de agosto de 2013. Aspecto que fue avalado por el sujeto pasivo al finalizar el proceso de regularización cancelando el adeudo notificado en aquella oportunidad. Además durante el proceso sancionador el A Quo respetando decisiones del tribunal y otras dictadas por el mismo órgano subsanó los defectos procesales apuntados, corrigiendo los actos administrativos precisamente para garantizar el debido proceso y defensa del agente aduanero. Tal defensa se encuentra acreditada en autos a través de sendos escritos de oposición y recursivos, permitiéndole conocer los hechos, la prueba de cargo, intimación e imputación con fundamento en el numeral 242 de la LGA para que ejerciera su defensa. En ese sentido nota el Colegiado que el recurrente no aporta en el escrito de fecha 30 de marzo ningún material probatorio de descargo, como consta a folios183 del expediente. Situación que repite al interponer la fase recursiva contra el acto final según lo acredita el escrito de fecha 09 de junio de 2016, donde omite ofrecer prueba en defensa de sus alegatos e intereses. Así las cosas deja a la administración adoptar la decisión con base en la probanza por ella aportada, cuestión que respeta el ordenamiento legal y la situación reflejada en el expediente particular.

VI.- SOBRE EL FONDO Revisados los hechos y analizado el procedimiento aplicado por la Administración aduanera, considera el Colegiado que no existen vicios del acto administrativo que generen nulidad, por lo cual se revisará de seguido las consideraciones por las cuales se confirma la imposición de la sanción impuesta por la Autoridad Aduanera, consistente en una multa equivalente a dos veces los tributos dejados de percibir por la aplicación del artículo 242 de la LGA al recurrente (según la reforma publicada con la Ley No.9069 vigente desde el 28 de setiembre de 2012). Así las cosas concluye el Tribunal por mayoría de sus miembros que la sanción ha sido impuesta en estricto cumplimiento de la normativa aduanera, donde se han respetado los procedimientos legales, ya que garantizó al agente aduanero investigado el pleno ejercicio de su defensa, así como constatar la aplicación de los preceptos de tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad como se analizará de seguido.

En autos alega el recurrente que no existe infracción al régimen jurídico aduanero, porque no hay perjuicio fiscal, ya que se aceptó los hechos planteados y subsanó el incumplimiento dentro del plazo previsto para su impugnación. En este punto manifestamos al recurrente que la aplicación de los principios que inspiran el ordenamiento penal en materia aduanera, resultan aplicables con ciertos matices, conforme lo ha delimitado la Sala Constitucional, al desarrollar como elemento integrante del debido proceso en los procedimientos administrativos sancionadores[footnoteRef:1]. [1: Ver Voto de la Sala Constitucional Nº 3929 del año de 1995]

Sobre el caso estima el Colegiado por mayoría de sus miembros que los hechos encuadran en la infracción tributaria aduanera del artículo 242 de la LGA, toda vez que el agente aduanero declaró incorrectamente la clasificación arancelaria de las mercancías nacionalizadas con la declaración aduanera de importación 001-2013-XXX del 09 de agosto de 2013, (Folio 119) y los mismos se adecuan a todos los elementos del tipo, puesto que se está en presencia de errores en la declaración aduanera que causaron perjuicio fiscal, que el sujeto aceptó los hechos planteados y subsanó el incumplimiento. Hechos que fueron comunicados al agente aduanero mediante oficio DF-FE-RP-XXX-2013 del 02 de diciembre de 2013, invitándolo a la regularización de la situación tributaria detectada en el despacho tramitado por el auxiliar de la función pública. (Folios 30-31) Posteriormente durante la instrucción del procedimiento sancionador mantiene el expediente a la vista del sujeto infractor aplicando los principios y garantías constitucionales del Derecho Penal, entre ellos los principios de tipicidad, antijuricidad y culpabilidad, notificando el inicio del sancionador delimitando los hechos, pruebas, y errores endilgados, así como la base legal por la cual se llama a rendir cuentas por la conducta punible que presume irregular. En aplicación de lo expuesto, procede en consecuencia determinar si en el presente asunto, los señalados principios se han respetado por parte de la Autoridad Aduanera al momento de aplicar la multa supra citada.

1.- SOBRE LA TIPICIDAD El principio de tipicidad es una aplicación de la máxima de legalidad consagrado en el numeral 11 de la Constitución Política y de la LGAP y 108 del CAUCA, que exige la delimitación concreta de las conductas que se reprochan a efectos de imponer la sanción, donde la conducta no es suficiente que sea contraria a derecho, puesto que requiere además se encuentre tipificada, o sea plenamente descrita en una norma; esto obedece a exigencias de seguridad jurídica, pues siendo materia represiva, es necesario que los administrados puedan tener de manera anticipada conocimiento de cuáles son las acciones que deben abstenerse de cometer, so pena de incurrir en una conducta infraccional. Toda sanción debe estar antecedida de una clara demostración de los hechos, pero también de la acreditación de la ilegalidad de la conducta. En ese mismo sentido, nuestra Constitución Política contempla como uno de los pilares fundamentales de los derechos individuales, el artículo 39, que en lo conducente señala: “A nadie se hará sufrir pena sino por delito, cuasidelito o falta sancionadas por ley anterior y en virtud de sentencia firme dictada por autoridad competente, previa audiencia concedida al indiciado para ejercitar su defensa y mediante la necesaria demostración de la culpabilidad...”

Se denomina tipicidad al encuadramiento de la conducta humana al tipo penal o infraccional en nuestro caso, en el tipo se incluyen todas las características de la acción prohibida que fundamenten positivamente su antijuricidad. De esta forma, el tipo infraccional se constituye en una descripción de un acto omisivo o activo, establecido en un presupuesto jurídico de una ley anterior, mientras que la tipicidad es la adecuación o subsunción de una conducta humana, concreta y voluntaria, al tipo, sea a la descripción hecha en la ley, configurándose en el primer elemento de la conducta punible, derivada del principio de legalidad señalado, “nullum crimen sine lege”. Con base en lo expuesto, el juicio de tipicidad es el proceso mediante el cual, los aplicadores del derecho entran a determinar si el comportamiento específico que se les ha presentado para análisis, coincide o no con la descripción típica contenida en la norma. Así, en aras de analizar la tipicidad del asunto en cuestión, debe primeramente determinarse, no solo la conducta constitutiva de la infracción regulada en la norma que se considera contraria a derecho, sino también es necesario clarificar quién es el sujeto infractor, esto es, el sujeto activo de la infracción.

ASPECTO OBJETIVO DEL TIPO En el caso en estudio el tipo infraccional se describe de la siguiente manera:

Artículo 242.- Infracción tributaria aduanera 

Constituirá infracción tributaria aduanera y será sancionada con una multa de dos veces los tributos dejados de percibir, toda acción u omisión que signifique una vulneración del régimen jurídico aduanero que cause un perjuicio fiscal superior a quinientos pesos centroamericanos y no constituya delito ni infracción administrativa sancionable con suspensión del auxiliar de la función pública aduanera.

(Así reformado por el artículo 4° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria")

Respecto a los elementos objetivos del tipo, desglosando la norma, son varias las conductas-verbos, que se describen como violatorias del régimen jurídico aduanero, y que el legislador sancionó en este artículo, tal y como se señala a continuación:

· Lo que debe considerarse en estricto sentido es que se trata de una infracción tributaria.

· La existencia de una vulneración del régimen jurídico aduanero que cause un perjuicio fiscal.

· Que puede tratarse de aquellas situaciones o supuestos que en principio constituya el delito sancionado en numeral 214 de la LGA donde el monto de los tributos dejados de percibir no supere los cincuenta mil pesos centroamericanos o su equivalente en moneda nacional, en cuyo caso se consideran infracciones tributarias aduaneras, sancionables en sede administrativa.

· Que la situación o supuesto en tratándose de auxiliares de la función pública aduanera, no sea sancionado con una suspensión.

En el presente asunto, este Tribunal no cuenta con ningún elemento en expediente, del cual pueda derivar que se está en el supuesto contemplado por el artículo 214 de la LGA, como se expuso en el apartado de nulidades alegadas, dado que la falta que se le atribuye al agente aduanero es porque declaró incorrectamente la clasificación arancelaria mercancías consignadas en la declaración aduanera de importación de cita reiterada, que generó la modificación en la obligación tributaria aduanera provocando un perjuicio fiscal de ¢1.239.656.20, mismo que superó los quinientos pesos centroamericanos, detectado en el procedimiento de control posterior. Asimismo, los hechos no están sancionados con suspensión del auxiliar de la función pública. Analicemos los elementos propios del tipo sancionador.

Acción que Infringe el Régimen Jurídico Aduanero En relación con el caso sometido a conocimiento de este Tribunal, se denota que la conducta que se le atribuye como reprochable al agente aduanero interesado, está debidamente tipificada al encontrarse plenamente descrita en el artículo 242 de la LGA, toda vez que declaro un una clasificación arancelaria incorrecta, ya que la mercancía despachada se trata de un producto laminado de hierro o acero sin alear, que clasifica en la partida arancelaria 7210.491000. Dicho cambio implicó para la autoridad de aduanas ajustar la obligación tributaria durante el proceso de regularización y control posterior según corre a folios 23-43, monto aceptado y cancelado el sujeto pasivo.

Debe recordar el declarante que la presentación de una declaración aduanera de importación, está sometido al cumplimiento de determinados derechos y obligaciones en relación al ejercicio de su actividad, que están debidamente delimitadas en los numerales 14, 15 y 16 del CAUCA III, artículos 19 y 20 del RECAUCA, artículos 30, 31,32, 35 a 39 LGA, 110 a 117 del Reglamento a la LGA, en adelante RLGA. Es así como la acción imputada al recurrente, es violatoria del Régimen Jurídico Aduanero toda vez que de conformidad con lo estipulado en el numeral 86 de la LGA, se detalla la responsabilidad del agente aduanero en la declaración de los datos que el Ordenamiento Jurídico exige al efecto, e inclusive la obligatoriedad de tomar todas las previsiones requeridas para realizar la correcta declaración aduanera, siendo por tanto imperativo para el agente suministrar la información y los datos necesarios para determinar la obligación tributaria aduanera, especialmente la correcta descripción de la mercancía conforme lo dispone el artículo 314 c) del Reglamento a la LGA. Pudiendo previamente realizar un examen previo[footnoteRef:2] de la mercancía y solicitar una consulta técnica[footnoteRef:3] si duda de la naturaleza, composición o presentación de la mercancía a efecto de establecer su correcta clasificación arancelaria. Con ello resulta claro que la declaración aduanera constituye, de conformidad con nuestra legislación aduanera, el medio establecido para destinar las mercancías, de forma tal que es el consignatario a través de la declaración el que libre y voluntariamente escoge las diferentes destinaciones a que pueden quedar sujetas las mercancías que se encuentren bajo control aduanero (ver artículo 109 LGA y 237 RLGA), cuya presentación le corresponde por regla general al agente aduanero especificándose en el numeral 314 del RLGA los datos que obligatoriamente debe contener la declaración, entre ellos la correcta descripción de las mercancías en los siguientes términos: [2: Ver artículo 84 de la LGA: ” El declarante o su representante, podrá efectuar el examen previo delas mercancías por despachar, para reconocerlas a efecto de declarar, correctamente, toda la información acerca de las mercancías.”] [3: Ver artículo 85 de la LGA: “La persona con interés directo o legítimo podrá consultar por escrito a la autoridad aduanera sobre la aplicación de reglamentos técnicos, tarifas vigentes, criterios arancelarios y de valoración aduanera. La consulta deberá contener el criterio motivado del interesado.El dictamen de la autoridad aduanera se limitará al caso concreto consultado. No tiene efecto la consulta realizada sobre la base de datos inexactos u omisos proporcionados por el interesado.La presentación de la consulta no interrumpirá los plazos ni la continuación de los procedimientos aduaneros.]

“Artículo 314.—Datos que debe contener la declaración aduanera.

La declaración aduanera de importación deberá contener la información necesaria respecto de los siguientes aspectos:

….

c. Descripción detallada de la mercancía incluyendo, nombre comercial, número de bultos, marcas de identificación de bultos, peso bruto y neto, clasificación arancelaria y clasificación para efectos estadísticos. La descripción incluirá el “código de producto” para aquellas mercancías que la Dirección General establezca mediante resolución de alcance general. (Así reformado por el artículo 32 del decreto ejecutivo N° 32456 del 29 de junio del 2005)”

De ahí que la vulneración del régimen jurídico aduanero, achacable al agente interesado, es porque al momento de presentar la Declaración Aduanera de Importación de reiterada cita, incorrectamente declaró la clasificación arancelaria que no correspondía y en consecuencia tal hecho provocó la apertura del procedimiento sancionatorio por incumplir el declarante lo prescrito en los artículo 86 de la LGA y 314 de su Reglamento. Por tanto, al haber demostrado el A Quo que el agente aduanero tramitó la Declaración Aduanera de reiterada cita en su condición de auxiliar de la función pública aduanera, por la especial sujeción que tiene, según se consignó supra, está obligado a tener pleno conocimiento de sus atribuciones, deberes y obligaciones desde el momento mismo en que es autorizado para desempeñarse como tal, comprendiendo entre ellas la correcta presentación de la declaración aduanera, con toda la información requerida por la normativa para determinar la obligación tributaria aduanera, en especial la descripción de la mercancía, según lo ordena el artículo 86 de la LGA y por ende, en caso de incumplimiento tiene clara conciencia de las sanciones que le podrían ser aplicadas. Así las cosas, en el presente caso, este Tribunal avala la posición asumida por la autoridad de aduanas al calificar tal acción del recurrente como una violación al régimen jurídico aduanero, en los términos analizados.

Sujeto responsable Teniendo presente que el esquema general de responsabilidades en materia de infracciones administrativas o tributarias aduaneras gira entorno a los deberes y obligaciones impuestos por el Ordenamiento Jurídico, de forma tal que quien los cumpla no podrá ser sancionado, pero quien los vulnere debe responder por tal inobservancia en el eventual caso que la Administración estime necesario abrir un procedimiento tendiente a investigar e imponer la sanción, por haber constatado los hechos y circunstancias particulares del caso, haciendo la subsunción de la actuación en el tipo normativo de la infracción, debe efectuarlo contra la persona que corresponda de conformidad con la ley. Por tanto, para el caso concreto el sujeto activo, es decir, la persona que puede cometer la infracción de cita, y de acuerdo a lo estipulado en el artículo bajo análisis, no debe tener una condición especial previamente determinada por el legislador, es decir, no requiere necesariamente ser agente aduanero u otro auxiliar de la función pública, sino que cualquier persona que adecúe su conducta a lo establecido por la norma puede convertirse en sujeto activo de esta infracción.  Así las cosas, no existe duda de que el agente aduanero en todo caso, tiene la condición de auxiliar de la función pública aduanera, definido por la legislación como aquellas “personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, que participen habitualmente ante el Servicio Nacional de Aduanas, en nombre propio o de terceros, en la gestión aduanera.” (Artículos 28 y 33 LGA), puede ser autor de dicha infracción, no presentándose ningún problema en cuanto a la determinación del sujeto que puede ser autor del hecho sancionable. 

De ahí que, deviene necesario hacer de nuevo referencia al marco legal sobre las responsabilidades que prescribe el CAUCA III y la LGA para los agentes aduaneros, a efecto de precisar el ámbito de su responsabilidad regulado por la normativa aduanera especial que rige la materia, con el objeto de demostrar que la acción del recurrente en efecto viola las disposiciones del régimen jurídico aduanero, como de seguido se analizará. El concepto del agente aduanero se encuentra en el numeral 16 del CAUCA III, que lo define como un auxiliar de la función pública aduanera autorizado para actuar habitualmente, en nombre de terceros en los trámites, regímenes y operaciones aduaneras, en su carácter de persona natural, con las condiciones establecidas en ese Código, su Reglamento y la legislación nacional. Por su parte, el artículo 20 del RECAUCA reitera, entre las obligaciones específicas, el desempeño personal  de sus funciones, salvo las excepciones de ley. Las anteriores disposiciones deben correlacionarse con lo señalado en la LGA, norma que establece el marco jurídico dentro del cual debe actuar el agente y sus sanciones en caso de incumplimiento, específicamente en el artículo 33 del mismo cuerpo normativo, que define el concepto de agente aduanero. De lo referido podemos extraer, como ya se apuntó líneas atrás, su condición de profesional, asesor de comercio exterior, la prestación habitual de sus servicios y su carácter de auxiliar de la función pública, lo que implica que su actividad está destinada al interés público y es por ello que existe una regulación vía ley y reglamento de su intervención. Por tal razón, resulta necesario, hacer alusión a la importancia que reviste el control para la Autoridad Aduanera, en virtud de que a los agentes aduaneros en su condición de auxiliares de la función pública aduanera, les corresponde coadyuvar en el ejercicio del control. De todos es conocido que de conformidad con la evolución del comercio internacional, la liberación comercial y la globalización, la Aduana ha tenido que modificar su rol tradicional, debiendo actualmente coadyuvar al desarrollo del comercio exterior, apoyándolo y para tales efectos debe tener claras cuáles son sus funciones básicas y cómo debe desempeñarlas para lograr la competitividad requerida. Nos referimos a: la percepción o recaudación eficiente de tributos, control del tráfico internacional de mercancías que disminuya la evasión, y la aplicación de prohibiciones a la importación y exportación de mercancías, según lo establecido en los artículos 6 y 9 de la legislación aduanera. Todas estas tendencias mundiales han producido nuevas demandas y necesidades de modernización de los Sistemas Aduaneros, siendo un factor de relevancia en los procesos, los nuevos papeles que deben desarrollar tanto el Estado, cuyas funciones del Servicio Aduanero se modifican pasando de ser un determinador de las obligaciones tributarias aduaneras a tener un carácter fiscalizador mucho más amplio e inteligente que abarca tanto las obligaciones aduaneras como las no aduaneras, bajo la premisa de que la declaración aduanera será autodeterminada, prepagada y transmitida electrónicamente al sistema informático Tic@. De ahí que lo que se tutela es el adecuado control de la Aduana sobre el tráfico internacional de mercancías.

Lo anterior implica un cambio en el sector privado, por su condición de auxiliar de la función pública, donde deben fortalecer sus destrezas y capacidades los actores que intervienen en el procedimiento aduanero, adquiriendo un rol protagónico los auxiliares de la función pública aduanera, a quienes nuestra legislación aduanera los concibe como cogestores de la administración pública (ver art. 11 CAUCA III y art. 28 LGA), lo cual envuelve, como ya se indicó, un régimen especial de responsabilidades, al contar con mayores requisitos y obligaciones, entre las cuales destaca el deber de colaboración en el control, puesto que les corresponde, entre otras, velar por el cumplimiento de las obligaciones aduaneras y por la agilización de procedimientos y trámites, de conformidad con lo consignado por los numerales 13 a 21 CAUCA III. En efecto, como lo ha venido reiterando este Tribunal, desde su creación y en vasta jurisprudencia, y como igualmente lo ha reconocido la Sala Constitucional, los auxiliares de la función pública tienen un rol preponderante frente al Estado y no son simples intermediarios, posición vertida en el Voto número 00843-2002 del 30 de enero del 2002, mediante el cual analizó las responsabilidades del agente aduanero. De ahí la especial importancia que para el Fisco tiene, la participación de este auxiliar de la función pública en el procedimiento de despacho, al punto de que partiendo del principio de buena fe y responsabilidad de sus actuaciones le ha delegado parte de la gestión aduanera, de tal suerte que el agente se ha convertido en su coadyuvante o cogestor.  Paralelamente a ello, el agente por tal cogestoría ha asumido un régimen de responsabilidad no sólo frente a su cliente sino también ante el Fisco, por el ejercicio de su representación legal.  Dentro de ese orden de ideas, los agentes aduaneros están sujetos de manera directa a los deberes y obligaciones que le impone la ley en virtud de su carácter de munera pública, habiéndose establecido de forma clara y directa el ámbito de su responsabilidad, por lo que al definirse tan manifiestamente la misma, el régimen de obligaciones revierte un especial carácter por la condición propia de estos sujetos. Es por ello que del Ordenamiento Jurídico Aduanero, derivan una serie de deberes determinados para el agente aduanero, en virtud de una relación jurídica preestablecida, que la doctrina ha llamado: relaciones de sujeción especial o relaciones especiales jurídico-administrativas como  es, entre otras, la existente entre la Administración Aduanera y el auxiliar de la función pública. En virtud de la relación de sujeción o supremacía especial, existe una responsabilidad concreta del auxiliar, y como consecuencia de esa relación previa administrativa es que el agente está conminado a una serie de obligaciones y deberes precisamente por ser un asesor de comercio internacional y aduanero, cogestor en la determinación y pago de las obligaciones tributarias, debiendo efectuar la declaración bajo fe de juramento, siendo que las funciones o actividades que realizan y la confianza depositada en su gestión, comportan alta responsabilidad fiscal. 

Acción que cause perjuicio fiscal mayor a quinientos pesos centroamericanos En este sentido no cabe duda de que la diferencia en el monto de impuestos que se derivó por la incorrecta declaración del origen, generó un perjuicio fiscal mayor a quinientos pesos centroamericanos, como parámetro definido por la norma sancionadora ya que el monto o diferencia de impuestos no declarados fue de ¢1.239.656.20, según consta en autos y siendo que a la fecha en que surge el hecho generador de la obligación tributaria aduanera (el momento de la aceptación según el artículo 55 LGA ocurrió el día 09-08-2013), el tipo de cambio del colón respecto del dólar era de ¢504.71 según consta en el la Declaración Aduanera (Folio 119), sin lugar a dudas el perjuicio generado es superior a quinientos pesos centroamericanos. Consecuentemente en punto a la existencia de perjuicio fiscal, es importante, antes de analizar las razones que fundamentan su efectiva existencia en el cuadro fáctico que nos ocupa, circunscribir los objetos de tutela propios de la materia aduanera, con el fin de percibir claramente el por qué se afirma la existencia de dicho perjuicio, siendo que sobre el tema ya se ha adelantado supra, al hacer referencia al control que ejercen las Autoridades Aduaneras y a la coadyuvancia ejercida por los auxiliares de la función pública.

En este sentido, tenemos que las Administraciones Aduaneras poseen un ámbito de acción en el que convergen el control aplicado a las relaciones de éstas para con los administrados en general, con los auxiliares que cooperan en sus funciones, lo mismo que su ámbito de acción se despliega hacia la percepción de tributos. El control persigue el cumplimiento de actividades continuas, destinadas, entre otras, a supervisar la entrada, permanencia, traslado, circulación, almacenamiento y salida de mercancías, unidades de carga y medios de transporte, hacia y desde el territorio aduanero, lo mismo que las actuaciones de los auxiliares que converjan en dichas actividades. La recaudación oportuna por su parte, constituye el pilar en que se despliega toda la potestad tributaria con que cuentan los Estados, consistente en aquella facultad jurídica de exigir contribuciones cuando se verifiquen determinados hechos, como serían el cumplimiento de los deberes formales que inciden en el ejercicio de las facultades de control y verificación aduanera como bien jurídico tutelado, pero únicamente de manera secundaria, puesto que en criterio de la Sala constitucional, la finalidad de la norma (242 LGA) es proteger e incentivar el correcto funcionamiento y, por ende, la adecuada recaudación impositiva del sistema tributario aduanero, lo que tiene como objetivo primario resguardar el principal bien jurídico tutelado: el patrimonio de la Hacienda Pública.

Así, las funciones que despliegan las Autoridades Aduaneras, guardan estrecha relación con los pilares propios del Derecho Aduanero Sancionador, por lo que cualquier transgresión a los mismos, se torna en un menoscabo a la función Estatal, desde el punto de vista de que la sociedad aspira proteger la potestad aduanera, el orden establecido y su misión de control de las operaciones aduaneras, tanto como el interés fiscal, siendo que estos representan presupuestos indispensables para viabilizar la funcionalidad de la Administración Pública, la cual se alimenta de los ingresos fiscales y uno de estos es precisamente el ingreso impositivo mediante el control aduanero, por lo tanto, la afectación a la funcionalidad del Estado también opera por la transgresión de dicho control. Teniendo claro el panorama dentro del cual se estructura el Derecho Aduanero en particular, y la Potestad Sancionatoria aplicada dentro de esta rama, misma que tiene como fin prevenir la lesión o puesta en peligro de los intereses colectivos o valores positivos que la colectividad ha decidido proteger y que por lo tanto han sido tomados en cuenta por la Ley, y retomando el análisis de tipicidad, debe tenerse en consideración que para el caso concreto, fue por la efectiva acción de la Administración Aduanera, mediante el ejercicio del control posterior, (Art. 22-24 LGA) que se percata de la incorrecta declaración de la clasificación arancelaria de las mercancías de la declaración aduanera de importación XXX. Realizando los informes y convocatorias a la regularización establecidas en el marco legal imperante poniendo en conocimiento del agente aduanero tales circunstancias, hecho que permite al sujeto pasivo reconocer el adeudo y cancelarlo la diferencia tributaria determinada por la administración aduanera. De esta forma, el perjuicio económico se causó, y consumó en el momento mismo en que el agente aduanero consignó en forma errónea la clasificación arancelaria de las mercancías según lo indicado supra.

Consecuentemente, lo acontecido en forma posterior a la nacionalización y levante de la mercancía, durante el control posterior es que logra la autoridad de aduanas cobrar las diferencias impositivas, pero desde la transmisión del DUA al sistema Tic@ el agente había completado su irregularidad, la cual coincide con la acción de presentar la Declaración de cita con datos incorrectos, misma que por regla general ha de ser autodeterminada, prepagada y transmitida electrónicamente, según lo disponen los artículos 86 de la LGA y 241 de su Reglamento, teniendo que reconocer la razón el A Quo, al determinar que el declarante vulneró el régimen jurídico aduanero, lo cual significa que la ejecución de la conducta prevista por el tipo 242 se completó, produciéndose el resultado previsto por la norma infraccional. El monto correcto que debía percibir el Fisco fue establecido en virtud del actuar propio de la Autoridad Aduanera al ejercer el control posterior, por lo que no resulta atendible el argumento de que no hubo perjuicio económico, dado que el mismo se produjo desde el momento mismo en que se consignó un origen incorrecto de ciertas mercancías como se demuestra en autos, donde se acredita que el monto correcto de la obligación tributaria fue determinado por la Administración al verificar la operación de importación definitiva, por lo que no resulta atendible el argumento de que no hubo perjuicio económico. 

Que no sea delito Otra condición exigida en la norma es que la acción a sancionar no sea constitutiva de delito, ya que no consta en expediente ningún elemento por el cual pueda presumir el A Quo que se está ante un posible delito que le obligue a denunciar los hechos ante la instancia judicial de conformidad con lo prescrito por el numeral 229 de la LGA. En este sentido debe apuntar el Tribunal, sin perjuicio de ahondar sobre este tema cuando se analice sobre la culpabilidad, que en efecto, no se desprende de los autos intencionalidad en la acción anómala del recurrente, como para entrar a considerar la remisión del asunto a los tribunales penales.

Que no esté sancionada con suspensión del auxiliar de la función pública aduanera Al efecto procede revisar los artículos 237, 238, 239, 240 y 241 de la LGA, que son las normas que en nuestro medio, sancionan con suspensión de actividades al auxiliar de la función pública aduanera que adecúe su conducta a lo que en ellas se dispone, resultando evidente de su comprobación, que los hechos del presente caso, no encuadran  en ninguna de ellas. Así las cosas, dado que en la especie la conducta del agente aduanero, por clasificar incorrectamente el queso maduro tipo manchego, se adecúa sin lugar a dudas a las condiciones del tipo reguladas en el artículo 242 de la LGA (Ley 9069), por lo cual resta analizar cuál es la sanción aplicable y si tal acción puede ser atribuida subjetivamente al recurrente por lo que de seguido se hará referencia a tales aspectos.

La sanción Respecto a la sanción impuesta con base en el artículo 242 de la LGA, resulta claro que el legislador en forma expresa sancionó con multa equivalente a dos veces los tributos dejados de percibir, toda acción u omisión que signifique una vulneración del régimen jurídico aduanero que cause un perjuicio fiscal superior a quinientos pesos centroamericanos y no constituya delito ni infracción administrativa sancionable con suspensión del auxiliar de la función pública aduanera, multa impuesta al infractor que adecúe su comportamiento a las acciones u omisiones previstas por la norma, tal y como sucedió en el presente asunto.

Elemento subjetivo del tipo Los tipos contienen elementos subjetivos por cuanto están referidos al motivo y al fin de la conducta descrita, tales elementos dice Jiménez de Azua,[footnoteRef:4] exceden del mero marco de referencias típicas, pues su existencia es indudable estén o no incluidos en la definición del tipo cuando este los requiere. A estos elementos se les ha venido denominado elementos subjetivos del injusto. Son características y actividades que dependen del fuero interno del sujeto que se investiga y son tomados en cuenta para describir tipo legal de la conducta por eso estos elementos tienen que probarse y se circunscriben básicamente al dolo y la culpa [4: JIMÉNEZ DE AZUA, Luís, Principios Del Derecho Penal. La Ley y el Delito, Buenos Aires, Argentina: Abeledo–Perrot: 4.ª, 2005, 578 p]

Se ha entendido por el dolo es la voluntad consciente, encaminada u orientada a la perpetración de un acto que la ley tipifica como delito. Según Francesco Carrara el dolo es la intención más o menos perfecta de hacer un acto que se sabe contrario a la ley. Manzini define al dolo como la voluntad consciente y no coaccionada de ejecutar u omitir un hecho lesivo o peligroso para un interés legítimo de otro, del cual no se tiene la facultad de disposición conociendo o no que tal hecho está reprimido por la ley. Luis Jiménez de Azua dice que el dolo es la producción del resultado típicamente antijurídico con la conciencia de que se está quebrantando el deber, con conocimiento de las circunstancias de hecho y del curso esencial de la relación de causalidad existente entre las manifestaciones humanas y el cambio en el mundo exterior, con la voluntad de realizar la acción u con representación del resultado que se requiere[footnoteRef:5]. [5: JIMÉNEZ DE AZUA, Luís, Principios Del Derecho Penal. La Ley y el Delito, Buenos Aires, Argentina: Abeledo–Perrot: 4.ª, 2005, 579 p]

En suma, puede decirse que el dolo es conocimiento y voluntad de realizar un delito o una conducta punible. El dolo está integrado entonces por dos elementos: un elemento cognitivo: conocimiento de realizar un delito, y un elemento volitivo: voluntad de realizar un delito o en pocas palabras significa: "El querer de la acción típica". En el caso de la culpa de debe igual individualizar una conducta, pero el tipo culposo no individualiza la conducta por la finalidad sino porque en la forma en que se obtiene esa finalidad se viola un deber de cuidado de allí que existen varias forma de culpa:

1.- Imprudencia: Afrontar un riesgo de manera innecesaria pudiendo evitarse. (hacer de más)

2.- Negligencia: Implica una falta de actividad que produce daño. (no hacer).

3.- Impericia: Se presenta en aquellas actividades que para su desarrollo exigen conocimientos técnicos especiales. (no saber hacer)

4.- Inobservancia de Reglamentos: implica 2 cosas; conociendo las normas estas sean vulneradas implicando "Imprudencia"; o se desconozcan los reglamentos debiendo conocerse por obligación implicando "Negligencia".

Procede examinar si en la especie puede demostrarse que la actuación del recurrente supone dolo o culpa en la acción sancionable, correspondiendo de seguido el análisis de responsabilidad subjetiva del infractor para determinar si ha de imputársele la conducta sancionada. Siendo oportuno señalar que mediante reforma publicada con la Ley 9069 del 28-09-2012, el legislador incorporó el numeral 231 bis a la legislación aduanera, indica dicho artículo:

“Artículo 231 bis.- Elemento subjetivo en las infracciones administrativas y tributarias aduaneras 

Las infracciones administrativas y tributarias aduaneras son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y los deberes tributarios aduaneros. 

Cuando un hecho configure más de una infracción, debe aplicarse la sanción más severa. (Así adicionado por el artículo 5° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria")”

Con fundamento en este artículo, se está permitiendo la aplicación de sanciones aduaneras a título de mera negligencia en atención al deber de cuidado que deben mostrar los agentes aduaneros en el ejercicio de sus labores como auxiliar de la función pública aduanera. Para el caso concreto, a pesar que no se tiene por demostrado en la especie que la actuación del agente aduanero, haya sido cometida con dolo, esto es, que haya presentado la declaración de marras con error u omisión en forma intencional, pretendiendo burlar al Fisco y queriendo ese resultado, sin embargo, sin lugar a dudas tal infracción sí se puede imputar a título de culpa, entendiendo por tal conforme a la doctrina “…la falta a un deber objetivo de cuidado que causa directamente un resultado dañoso previsible y evitable… ”, fundamentándose el reproche personal contra el autor que no ha omitido la acción antijurídica aunque podía hacerlo, aspecto que puede verificarse en autos de conformidad con el análisis jurídico realizado respecto a las responsabilidades que el Ordenamiento Jurídico Aduanero le había impuesto al agente investigado en su condición de auxiliar de la función pública aduanera, así como con los documentos que constan en expediente, existiendo una clara y directa relación de causalidad entre la presentación y transmisión de la declaración incorrecta por error en el elemento clasificación arancelaria.

Tomando en consideración el contenido del artículo 86 de la LGA, debe conocer el agente que la formalización del despacho aduanera requiere mantener los documentos e información que le permitan declarar sin errores, para satisfacer las formalidades impuestas en su condición de agente aduanero, asumiendo la responsabilidad por las posibles diferencias que pueda demostrar la administración, situación que aconteció en la especie donde comprueba el A Quo el error contenido en la clasificación arancelaria de las mercancías, hecho que produjo la diferencia de impuestos que fue reconocida por el agente aduanero en este mismo expediente. Así, es claro que la administración demostró la negligencia con que actuó el agente aduanero, al haber consignado el origen incorrectamente, lesionado lo dispuesto en el artículo 86 de la LGA y 314 de su Reglamento, sin que se haya probado en expediente algún eximente de responsabilidad a tenor de lo dispuesto en el artículo 231 de la LGA, según se analizará más adelante. Téngase presente que la responsabilidad descansa en el libre albedrío, que es la facultad humana de dirigir la conducta según los dictados de la razón propia y de la voluntad del individuo, siendo que bajo esta premisa, el agente aduanero actuó con plena libertad a la hora de declarar bajo la fe de juramento el origen en las líneas supra indicadas, con pleno conocimiento de las obligaciones que le eran exigidas; o sea contó con absoluta libertad para decidir si adecuaba o no su actuación a lo que la legislación aduanera le requería. Así, considera este Colegio que la infracción en el presente caso, se puede imputar a título de culpa, en el tanto no es razonable que el recurrente teniendo los conocimientos técnicos necesarios así como los instrumentos jurídicos pertinentes para realizar una correcta declaración, haya en forma negligente realizado una declaración aduanera que por ley, se realiza bajo fe de juramento, con errores y por ello debe asumir la responsabilidad por la lesión al régimen jurídico aduanero de conformidad con lo señalado por los artículos 33 y siguientes de la LGA, norma que lo conceptualiza como un profesional, especialista en la materia, auxiliar del comercio exterior, coadyuvante de la función pública, que ejerce su actividad en forma habitual, y cuya participación resulta obligatoria según la propia legislación aduanera, debiendo la misma necesariamente contribuir con un valor agregado en la calidad y veracidad de sus actuaciones, siendo inaceptable que se pretenda, como lo hace el recurrente, hacerle ver como un simple intermediario que recibe datos del importador; todo ello sin que existan en la especie causas eximentes de responsabilidad, entendidas, en el presente asunto, como aquellas circunstancias que permiten que el recurrente no sea sancionado con la multa creada por la ley, como se analizara en de seguido.

La antijuridicidad La antijuridicidad es aquel desvalor que posee un hecho típico contrario a las normas del Derecho, en general (no sólo al ordenamiento penal). Es lo contrario a Derecho, por lo tanto, no basta que la conducta encuadre en el tipo penal, se necesita que esta conducta sea antijurídica, considerando como tal, a toda aquella definida por el ordenamiento, no protegida por causas de justificación. La antijuridicidad precisamente radica en contrariar lo establecido en la norma jurídica. Para que sea delictuosa o sancionable, la conducta ha de ser típica, antijurídica y culpable. Por eso la antijuricidad es otro de los elementos estructurales del delito, aplicable de igual manera a las sanciones administrativas.

Se considera un concepto jurídico que supone la comparación entre el acto realizado y lo establecido por el ordenamiento y que denota como ésta es una conducta contraria a Derecho, "lo que no es Derecho", aunque en realidad la conducta antijurídica no está fuera del Derecho, por cuanto éste le asigna una serie de consecuencias jurídicas. Por tradición se ha venido distinguiendo entre la antijuridicidad formal, que es aquella que viola lo señalado por la Ley, y la material, cuando se trata de una conducta antisocial.

En realidad una antijuridicidad material sin la antijuridicidad formal no tiene ninguna relevancia para el Derecho. Por otro lado la antijuridicidad material sirve de fundamento para la formal, de tal modo que aquella conducta prohibida por la Ley debe serlo porque protege un bien jurídico (antijuridicidad material).

Antijuridicidad material: se dice que una acción es "materialmente antijurídica" cuando, habiendo transgredido una norma positiva (condición que exige el principio de legalidad), lesiona o pone en peligro un bien jurídico que el derecho quería proteger.

La antijuricidad propiamente dicha también se entiende cuando se vulnera el bien jurídico que se tutela (la vida, la libertad, la hacienda pública, etc). En el caso que nos ocupar ese bien jurídico tutelado en palabras de la Procuraduría General de la República es la Hacienda Pública, al indicar: “Ello, por cuanto estamos en presencia de una sanción que se da ante el incumplimiento de un deber formal, que se presenta como una figura de pura actividad y mediante la cual se pretende tutelar no solo las potestades de control y fiscalización de la administración aduanera sino la hacienda pública, al garantizarse la recaudación efectiva de los tributos aduaneros”.[footnoteRef:6] [6: Ver resolución N° 2015-11079 de la Sala Constitucional, Acción de Inconstitucionalidad N° 12-003454-0007-CO contra Artículo 242 de la Ley General de Aduanas, informe de la Procuraduría General de la República]

Posición aceptada por la propia Sala Constitucional al señalar: “Como punto de partida, la Sala observa que la disposición legal cuestionada persigue proteger el patrimonio de la Hacienda Pública, en la medida que sanciona cualquier acción u omisión contraria al régimen aduanero que conlleve un perjuicio fiscal superior a cien pesos centroamericanos. Efectivamente, el umbral económico (cien pesos) es señal clara del vínculo existente entre la infracción aduanera y la sanción prevista en la norma. Naturalmente, también es plausible visualizar el cumplimiento de los deberes formales que inciden en el ejercicio de las facultades de control y verificación aduanera como bien jurídico tutelado, pero únicamente de manera secundaria. Se reitera que la finalidad de la norma es proteger e incentivar el correcto funcionamiento y, por ende, la adecuada recaudación impositiva del sistema tributario aduanero, lo que tiene como objetivo primario resguardar el principal bien jurídico tutelado: el patrimonio de la Hacienda Pública.”[footnoteRef:7] [7: ibid]

En otro orden de ideas, tenemos antijuridicidad formal. Se considera que un acto que es "formalmente antijurídico", cuando a su condición típica se une la de ser contrario al ordenamiento, es decir, no ésta especialmente justificado por la concurrencia de alguna causa de tal naturaleza. Por lo tanto, la antijuricidad formal no es más que la oposición entre un hecho y el ordenamiento jurídico positivo, juicio que se constata en el modo expuesto. De allí que debe revisarse si existen causas de justificación que constituyen la conducta en atípica.

En relación a posibles eximentes de culpabilidad, señalados en la normativa aduanera y aún el recurrente no hace referencia expresa a ninguno de ellos, es preciso el análisis de los mismos para la demostración efectiva del reproche al sujeto imputado. En el caso de las sanciones administrativas o tributarias aduaneras, el legislador estableció una serie de causas de justificación en el artículo 231 de la LGA al indicar:

Artículo 231.- Aplicación de sanciones

(…). 

Serán eximentes de responsabilidad los errores materiales o de hecho sin perjuicio fiscal, la fuerza mayor y el caso fortuito, en aplicación de los principios de razonabilidad y proporcionalidad. 

(….) (El resaltado no es del texto)

Es decir el ordenamiento jurídico aduanero establece causas específicas que no generan responsabilidad al sujeto que comete algún hecho tipificado como sanción administrativa o tributaria aduanera, por cuanto pueden ser acciones u omisiones típicas, las mismas no son antijurídicas, por así disponerlo la norma de manera expresa.

Errores materiales o de hecho sin incidencia fiscal Primeramente, es claro que en el caso que nos ocupa, no estamos ante la presencia de un simple error material[footnoteRef:8] sobre el cual si bien la doctrina no coincide siempre sobre la definición de su concepto, en términos generales si hay consenso de que se trata de un error manifiesto, ostensible e indiscutible, implicando por sí solo la evidencia del mismo sin mayores razonamientos y exteriorizándose por su sola contemplación. Constituye una mera equivocación elemental, una errata, tales como, errores mecanográficos, defectos en la composición tipográfica, entre otros, cuyos actos que contienen este tipo de error, su declaración jurídica es válida y lo que ocurre es una anomalía en su exteriorización, al ser el error patente y claro, sin necesidad de acudir a interpretación de normas jurídicas.[footnoteRef:9] [8: El Artículo 157 de la Ley General de la Administración Pública indica que la Administración en cualquier tiempo puede rectificar los errores materiales o de hecho y los aritméticos.] [9: Sobre el error material, ver “Error material, error de hecho y error de derecho. Concepto y mecanismos de corrección”. Joana María Socías Camacho. Revista de Administración Pública, 2002, páginas 161 a 168.]

De ahí que vistas las características configuradoras del error material, la eximente de responsabilidad contenida en el numeral 231 de la LGA, que excluye la culpabilidad en caso de estar frente a errores materiales sin incidencia fiscal, no opera en la especie, pues los efectos de la incorrecta declaración ya fueron amplia y claramente demostrados supra, y la acción imputada al recurrente no se trata de una simple equivocación elemental, sino por el contrario, es claro que ha incumplido en forma negligente con su deber de suministrar la información y los datos necesarios para determinar la obligación tributaria aduanera, estando obligado a ello en virtud de los deberes y responsabilidades que el ordenamiento jurídico le impone a los agentes aduaneros.

Fuerza mayor y caso fortuito Asimismo no se da la fuerza mayor, por la que se entiende un evento o acontecimiento que no haya podido preverse o que, siendo previsto no ha podido resistirse[footnoteRef:10], ni el caso fortuito[footnoteRef:11] o evento que, a pesar de que se pudo prever, no se podía evitar aunque el agente haya ejecutado un hecho con la observancia de todas las cautelas debidas. La situación que operó en el presente asunto, es totalmente previsible, ya que depende de la voluntad del hombre y pudo evitarse. El agente aduanero pudo tomar las medidas necesarias para no efectuar una incorrecta declaración, sin que existan circunstancias o causas que eximan o eliminen su responsabilidad, tal y como ha quedado debidamente demostrado supra. [10: Diccionario Jurídico Elemental de Guillermo Cabanellas, página 174] [11: De conformidad con el tratadista Eugenio Cuello Calón, el elemento básico del caso fortuito es que sea irreprochable, y citando a Antolisei indica que existe “cuando el autor del hecho no puede hacerse ningún reproche, ni aún de simple ligereza. Derecho Penal, Tomo I, Parte General, Volumen Segundo, página 542.]

Aplicación de los principios de razonabilidad y proporcionalidad Al principio de razonabilidad se le conoce también como “proporcionalidad” y está propiamente referido a que al resolver un asunto determinado debe mantener “la debida proporción entre los medios a emplease y los fines públicos que debe tutelar a fin de que respondan a lo estrictamente necesario para la satisfacción de su cometido. El origen de este principio lo encontramos en los elementos del acto administrativo (causa, objeto, forma y finalidad), concretamente lo encontramos en el Objeto y es así que la razonabilidad es uno de sus requisitos de ese acto junto con la licitud, la certeza y determinación concreta, la posibilidad física y, la moral.

El Dr. Danós Ordoñez señala que este principio “postula la adecuación entre medios y fines, de modo que la Administración Pública no debe imponer ninguna carga, obligación, sanción o prestación más gravosa que la que sea indispensable para cumplir con las exigencias del interés público”[footnoteRef:12]. [12: DANOS ORDOÑEZ, Jorge “COMENTARIOS AL PROYECTO DE LA NUEVA LEY DE NORMAS GENERALES DE PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS” Themis 39, Pág. 237]

La Sala Constitucional sobre el principio ha señalado: “El principio de razonabilidad surge del llamado "debido proceso substantivo", que significa que los actos públicos deben contener un substrato de justicia intrínseca, de modo que cuando de restricción a determinados derechos se trata, esta regla impone el deber de que dicha limitación se encuentre justificada por una razón de peso suficiente para legitimar su contradicción con el principio general de igualdad. Así, un acto limitativo de derechos es razonable cuando cumple con una triple condición: debe ser necesario, idóneo y proporcional. La necesidad de una medida hace directa referencia a la existencia de una base fáctica que haga preciso proteger algún bien o conjunto de bienes de la colectividad –o de un determinado grupo- mediante la adopción de una medida de diferenciación. Es decir, que si dicha actuación no es realizada, importantes intereses públicos van a ser lesionados. Si la limitación no es necesaria, tampoco podrá ser considerada como razonable, y por ende constitucionalmente válida. La idoneidad, por su parte, importa un juicio referente a si el tipo de restricción que será adoptado cumple o no con la finalidad de satisfacer la necesidad detectada. La inidoneidad de la medida nos indicaría que pueden existir otros mecanismos que en mejor manera solucionen la necesidad existente, pudiendo algunos de ellos cumplir con la finalidad propuesta sin restringir el disfrute del derecho en cuestión. Por su parte, la proporcionalidad nos remite a un juicio de necesaria comparación entre la finalidad perseguida por el acto y el tipo de restricción que se impone o pretende imponer, de manera que la limitación no sea de entidad marcadamente superior al beneficio que con ella se pretende obtener en beneficio de la colectividad. De los últimos elementos, podría decirse que el primero se basa en un juicio cualitativo, en cuanto que el segundo parte de una comparación cuantitativa de los dos objetos analizados. “[footnoteRef:13] [13: Voto 2000-08744 de las catorce horas con cuarenta y siete minutos del cuatro de octubre del dos mil]

No obstante, ha entendido este Tribunal en relación con este principio, por tratarse de un procedimiento sancionatorio en sede administrativa, donde existe el deber de respetar una serie de principios y garantías constitucionales del Derecho Penal, con matices, dentro de las cuales se encuentran entre otros los principios de tipicidad, culpabilidad, que está también el principio de proporcionalidad como delimitadores de las normas sancionadoras, conocido como “principio de proporcionalidad de las sanciones”, derivado del conocido "principio de proporcionalidad de las penas" formulado en los orígenes modernos del Derecho Penal. Este principio se traduce en la garantía de que la sanción que se aplique de manera proporcional a la infracción cometida. Este principio ha sido calificado por el Tribunal Supremo de España como "principio propio del Estado de Derecho". [footnoteRef:14] [14: Corte de Justicia de la Comunidad Europea 20 febrero 1979, SA Buitoni c/Forma, aff. 122-78, citado por J.F. MILLET: "L’appréciation par le juge administratif des principes du droit communautaire, note sous CAA Nantes, 29 décembre 2000, S. A. Périmedical), p. 273, AJDA, mars 2001, página 273.]

Estos principios se reflejan necesariamente en el régimen de las sanciones e infracciones. El establecimiento de una determinada sanción respecto de una infracción administrativa se enmarca bajo el principio básico de "proporcionalidad de las sanciones", según el cual la sanción debe corresponder de forma plena al ilícito administrativo. La sanción impuesta debe constituir una medida estrictamente necesaria para alcanzar el objetivo buscado. Por ende, no sólo es necesaria la previa tipificación legislativa de la infracción y la sanción aplicable, sino la posterior adecuación de la sanción al caso específico, lo que requiere la valoración de la culpabilidad del infractor, así como la gravedad de los hechos y, en algunos casos, hasta la personalidad o capacidad económica del partícipe. En consecuencia, con la valoración de todos estos aspectos hace posible que frente a circunstancias propias del caso que, al fin y al cabo, serán las que determinarán la sanción a imponer.[footnoteRef:15] Así tenemos que no existe alguna circunstancia eximente de responsabilidad de las contenidas en el artículo 231 de la LGA, que excluya la responsabilidad del recurrente, de tal manera que existe tipicidad y antijuricidad en lo actuado, siendo lo que nos resta es analizar la culpabilidad en el caso. [15: Dictamen C-222-2001 de la PGR.]

La culpabilidad Bajo la categoría de la culpabilidad, como tercer elemento del concepto de la teoría del delito se integran aquellos aspectos relacionadas con las circunstancias específicas que concurrieron en la persona del autor en el momento de la comisión del hecho ya calificado como típico y antijurídico. Se trata del elemento en el que la persona del autor se relaciona dialécticamente con el detentador del ius puniendi (estado)[footnoteRef:16]. [16: DE LA CUESTA AGUADO, "Culpabilidad. Exigibilidad y razones para la exculpación" Madrid 2004, página 465]

Es común definir la culpabilidad como la reprochabilidad de un acto típico y antijurídico, fundada en que su autor, en la situación concreta, lo ejecutó pudiendo haberse conducido de una manera distinta, es decir, conforme a Derecho. La doctrina española señala como el término reprochabilidad se asocia al reconocimiento de la existencia del libre albedrío, algo imposible de probar en el caso concreto,[footnoteRef:17] por lo que desde teorías preventivas de la pena se propugna su sustitución por la idea de motivabilidad o de exigibilidad. De allí que se hable de la imputabilidad, como la capacidad de conocer lo injusto o inconveniencia para la sociedad, o simplemente, que esta no es apropiada; así como de reconocer la posibilidad de actuar de otra manera. Es decir, un sujeto imputable es capaz de comprender el elemento de reproche que forma parte de todo juicio punitivo, y por lo tanto, si se le hallare culpable, se haría acreedor a una pena o sanción; si no lo puede comprender, será un inimputable, no le será reprochada su conducta, y el juez, eventualmente, lo podía someter a una medida de seguridad. La imputabilidad se ubica junto a las formas de culpabilidad como presupuesto del “delito”. Supone que debe analizarse primero al sujeto investigado, antes de analizar su conducta que lo pone ante una acción u omisión típica, contraria a derecho, esto por cuanto es preciso conocer que ese sujeto tiene capacidad de entender y decidir sobre el acto antijurídico. Así, un sujeto puede resultar inimputable habiendo actuado dolosa o culpablemente pero precisamente por ser inimputable, esto es por no tener capacidad de entender y decidirse sobre el acto antijurídico, no debe sancionarse. [17: GIMBERNAT ORDEIG, citado por DE LA CUESTA AGUADO, opcit, página 465.]

En el caso que nos ocupa, se reprocha al recurrente una actuación negligente, pero es claro que goza de plena capacidad para entender y decidir que si no realiza todas las acciones previstas por el ordenamiento jurídico aduanero a la hora de realizar una declaración aduanera, puede ser sujeto de una sanción administrativa o tributaria aduanera, por cuanto es conocedor del régimen de sanciones que la ley establece para cada caso por tratarse precisamente de un cogestor del Servicio Nacional de Aduanas.

En consecuencia, un agente sabe que al presentar una declaración aduanera de importación puede recurrir a todos los medios previstos para augurar que su declaración se realice sin errores, como se señaló supra, realizando la revisión previa de la mercancía y si es necesario solicitando dictámenes técnicos para garantizar una correcta clasificación arancelaria, recurriendo incluso a la toma de muestras para verificar a través del Laboratorio Aduanero la composición de la mercancía. Lo anterior tomando en consideración que el artículo 86 de la LGA, previamente citado, le señala que el realizar una declaración ésta se entiende “Para todos los efectos legales” “realizada bajo fe de juramento” y dicho agente será responsable de “suministrar la información y los datos necesarios para determinar la obligación tributaria aduanera, especialmente respecto a la descripción de la mercancía, su clasificación arancelaria, el valor aduanero...” y otros. Así las cosas, el señor agente de aduanas es consiente y conocedor de su responsabilidad y del régimen jurídico de sanciones establecidas en su giro normal de trabajo, por lo que resulta culpable del hecho que se le achaca, esto por cuanto para que una acción pueda ser legítimamente declarada imputable a su autor, se requiere que pueda serle reprobable y una acción es reprochable cuando su omisión es exigible. Por eso, los agentes aduaneros como auxiliares de la función pública aduanera, son los llamados a conocer que la formalización del despacho aduanero requiere mantener los documentos e información que le permitan declarar sin errores, para satisfacer las formalidades impuestas en su condición de agente aduanero, asumiendo la responsabilidad por las posibles diferencias que pueda demostrar la administración, situación que aconteció en la especie donde comprueba el A Quo el error contenido en la clasificación arancelaria declarada en las dos líneas de la declaración, hecho que produjo la diferencia de impuestos que fue reconocida por el agente aduanero en este mismo expediente.

Nótese como el recurrente, como auxiliar de la función pública, posee plena capacidad de comprender la antijuridicidad de la conducta imputada, lo mismo que el hecho de que la misma no se adecua al régimen de responsabilidades al que se encuentra sometido, por lo tanto, no cabe duda de que nos encontramos ante una conducta típica y antijurídica, cuyo resultado era perfectamente previsible y evitable por parte del sujeto activo de la infracción, de haber atendido el deber de cuidado que le era exigible. Téngase presente que la responsabilidad descansa en el libre albedrío, que es la facultad humana de dirigir la conducta según los dictados de la razón propia y de la voluntad del individuo, siendo que bajo esta premisa, el agente aduanero actuó con plena libertad a la hora de declarar bajo la fe de juramento el origen en las líneas supra indicadas, con pleno conocimiento de las obligaciones que le eran exigidas; o sea contó con absoluta libertad para decidir si adecuaba o no su actuación a lo que la legislación aduanera le requería.

Así, considera este Colegio que la infracción en el presente caso, se le imputar a al recurrente, por haber declarado incorrectamente la posición arancelaria de en el DUA de cita, no siendo es razonable que el recurrente teniendo los conocimientos técnicos necesarios así como los instrumentos jurídicos pertinentes para realizar una correcta declaración, haya en forma negligente realizado una declaración aduanera que por ley, se realiza bajo fe de juramento, con errores y por ello debe asumir la responsabilidad por la lesión al régimen jurídico aduanero de conformidad con lo señalado por los artículos 33 y siguientes de la LGA, norma que lo conceptualiza como un profesional, especialista en la materia, auxiliar del comercio exterior, coadyuvante de la función pública, que ejerce su actividad en forma habitual, y cuya participación resulta obligatoria según la propia legislación aduanera, debiendo la misma necesariamente contribuir con un valor agregado en la calidad y veracidad de sus actuaciones, siendo inaceptable que se pretenda, como lo hace el recurrente, hacerle ver como un simple intermediario que recibe datos del importador; todo ello como se analizó en el apartado de la Antijuricidad, sin que existan en la especie causas eximentes de responsabilidad, entendidas, en el presente asunto, como aquellas circunstancias que permiten que el recurrente no sea sancionado con la multa creada por la ley.

Por todo lo expuesto, sustentados en las consideraciones de hecho y de derecho, en criterio del Colegiado resulta evidente el incumplimiento por parte del agente aduanero, a sus deberes impuestos en condición de auxiliar de la función pública, donde el A Quo demostró la violación del deber de atención y diligencia por parte del agente recurrente en esta causa. De esta forma, descartándose la existencia de nulidad alguna que vicie el presente procedimiento, y habiéndose constatado que la conducta desplegada por el agente aduanero se subsume a la infracción contenida en el numeral 242 de la LGA (Ley 9069 vigente desde el 28-09-2012), sin que se encuentre amparada por una causa excluyente de la tipicidad, y poseyendo todos los elementos exigidos por el tipo, además de hallarse inmersa en la forma subjetiva de la culpa, considera este Órgano de Alzada como correcta la imposición de la sanción impuesta al recurrente, procediéndose a confirmar lo actuado por el A Quo.

POR TANTO

De conformidad con los artículos 204, 205 a 210, 242, de la Ley General de Aduanas, demás normativa citada en sentencia, por mayoría este Tribunal declara sin lugar el recurso y confirma el acto recurrido. Se ordena la devolución de los autos a la oficina de origen. Salva el voto el Licenciado Reyes Vargas quien resuelve con lugar el recurso y en consecuencia revoca la resolución recurrida y en su lugar dispone absolver al encartado de toda pena y responsabilidad. Notifíquese

Loretta Rodríguez Muñoz

Presidenta

Shirley Contreras BriceñoAlejandra Céspedes Zamora

Elizabeth Barrantes Coto Shilveth Fernández Cantón

Desiderio Soto Sequeira Dick Rafael Reyes Vargas

Voto salvado del Máster, Licenciado Dick Rafael Reyes Vargas. No comparte el suscrito lo resuelto y por ello salvo mi voto con sustento en las siguientes consideraciones.

Hechos acusados: Se endilga y condena al recurrente por cuanto, supuestamente en la declaración aduanera a la importación número determinó erróneamente, la clasificación arancelaria de algunas líneas, lo que en criterio de la Administración causo perjuicio fiscal superior a 500 pesos centroamericanos.

Tipo penal aplicado. En razón a los hechos la Administración estima que tales configuran o encuadran en el tipo penal contenido en el artículo 242 de la Ley General de Aduanas.

Concurso aparente de normas. Asuntos idénticos al presente pero en los cuales los tributos “dejados de pagar” y entrecomillamos por cuanto como veremos seguido no se ha dejado de pagar nada, no supera el monto de cien pesos centroamericanos, vienen siendo enjuiciados aplicando el tipo penal contenido en el numeral 236.25 de la Ley General de Aduanas. En otras palabras, la Administración, con el aval del Tribunal Aduanero Nacional, a los mismos hechos aplica el tipo penal del artículo 242 y el del artículo 236 inciso 25). Inicialmente dichas instancias aplican el artículo 242 cuando, en su muy subjetivo criterio, al presentar o transmitir la declaración aduanera, no se pagó, en ese momento, la totalidad de los tributos que, a criterio de la Administración corresponden conforme a derecho y la suma de la diferencia no cancelada respecto del principal del adeudo tributario sea superior a los quinientos pesos centroamericanos, en su defecto, estiman ambas instancias corresponde aplicar el tipo penal contenido en el artículo 236 inciso 25. A esta altura, y en vista del concurso aparente de normas entre las señaladas y siendo que por especialidad el 236.25) (la norma es clara y hartamente más específica) inequívocamente absorbe los hechos enteramente y, dado que tal no establece límite alguno por cuantía, sino que la construcción de que, lo que implique un “perjuicio fiscal” igual o inferior a 500 pesos, es lo que va, “residualmente” al tipo penal del 236.25), constituye una interpretación analógica contraria al ordenamiento punitivo dado que, tal disposición no circunscribe los hechos en función de umbral punitivo alguno, como si lo hace el numeral 242 conforme los textos vigentes en la época de la comisión del hecho. Por lo anterior, es que el Tribunal Aduanero Nacional decide, recientemente, ampliar su argumentación con un nuevo elemento, a saber, que el tipo penal del artículo 236 inciso 25) resulta subsidiario, es decir solo aplica cuando no hay norma que establezca una sanción mayor y, siendo la penalidad del artículo 242 mayor, es este el aplicable cuando lo no pagado supere el umbral de 500 pesos centroamericanos.

Debe reconocer el suscrito que, en efecto la norma del artículo 236 inciso 25 al contener al final del párrafo la frase que dice “… salvo si está tipificado con una sanción mayor.”, está señalando el carácter subsidiario de dicho artículo respecto de otras donde están tipificados y se sancionen más gravemente. Sin embargo, dicha apreciación debe responder a, normas no solo que sancionen más gravemente, sino que tipifiquen como dice el legislador en forma similar o de mayor especialidad el asunto, es decir, entre pares. Ello, no es lo que sucede en el caso, donde destaca la generalidad del numeral 242 como también la especialidad del 236 inciso 25, sin que exista esa paridad, que en tipicidad exige el legislador a los efectos de establecer la subsidiariedad del artículo 236 inciso 25).

Del perjuicio fiscal. Conforme lo analizado, a hechos como los acusados es claro entonces que su análisis debe obedecer entonces al tipo penal del numeral 236 inciso 25) por resultar dicha norma, por mucho, más especifica que la contenida en el numeral 242. No obstante, sea cual sea la norma que se estime aplicable, es lo cierto que en ambas la existencia del “perjuicio fiscal” es un requisito de la tipicidad, en el primer caso sin que se establezca umbral de punibilidad alguno y en el segundo exigiendo que tal sea superior a los quinientos pesos centroamericanos.

El término perjuicio fiscal, en la Ley General de Aduanas claramente tiene una connotación económica y así lo reconoce la Administración y la mayoría de esta Cámara cuando toma en cuenta el diferencial no cancelado de la obligación tributaria aduanera determinada y, reconoce el suscrito, no puede ser de otra manera, cuando precisamente el asunto recae sobre la correcta determinación de la “Obligación Tributaria Aduanera” o sea sobre el pago completo o no del adeudo tributario en el plazo señalado por la ley.

A los efectos de analizar la tipicidad en cuanto las normas de los artículos en análisis exigen la existencia de “perjuicio fiscal” resulta importante tener claridad sobre los siguientes aspectos:

1)- Que abarca el perjuicio fiscal. Recae el perjuicio fiscal únicamente sobre el principal del adeudo tributario no pagado o, también incluye los intereses por mora en el pago o, solo y únicamente los intereses. Lo anterior, resulta vital a los efectos de fijar el eventual monto de los mismos, y de su resarcimiento y de si además, se deben o no intereses, pero y especialmente, considerando la posición de mayoría, que en función de la cuantía del perjuicio fiscal distingue entre el tipo del numeral 242 y el del 236.25) para definir precisamente cuál de estas normas es la aplicable.

A los efectos de los distintos procedimientos llegados a esta instancia la Administración ha considerado que el perjuicio fiscal lo constituye la parte del principal del adeudo tributario no pagado, sin incluir intereses ni otro monto.

No obstante, es criterio del suscrito que tal apreciación, dicho sea de paso para nada justificada en las consideraciones, resulta contraria a derecho. En efecto, estamos en presencia de una obligación consistente en pagar una suma de dinero. Así expresamente se establece en el numeral 53 párrafo dos de la Ley General de Aduanas que reza: “La obligación tributaria aduanera es el vínculo jurídico que surge entre el Estado y el sujeto pasivo por la realización del hecho generador previsto en la ley y está constituida por los derechos e impuestos exigibles en la importación o exportación de mercancías. Salvo si se dispone lo contrario, se entenderá que lo regulado en esta Ley respecto del cumplimiento de la obligación tributaria aduanera, será aplicable a sus intereses, multas y recargos de cualquier naturaleza.”.

Ahora bien, en materia de obligaciones, los daños y perjuicios, a falta de norma especial, consistirán en el pago de intereses sobre la suma debida es decir sobre el saldo del principal adeudado, así lo establece expresamente el principio de derecho recogido en el numeral 706 del Código Civil que dispone: “Artículo 706.- SUMA DE DINERO. Si la obligación es de pagar una suma de dinero, los daños y perjuicios consisten siempre y únicamente en el pago de intereses sobre la suma debida, contados desde el vencimiento del plazo.”. Conteste con lo señalado, la propia Ley General de Aduanas al regular lo referente al pago, en su artículo 61 dispone: “La obligación tributaria aduanera deberá pagarse en el momento en que ocurre el hecho generador. El pago efectuado fuera de ese término produce la obligación de pagar un interés, junto con el tributo adeudado. En todos los casos, los intereses se calcularan a partir de la fecha en que los tributos debieron pagarse, sin necesidad de actuación alguna de la administración aduanera.”. Nótese la total similitud en la regulación de ambos tipos de obligación, la civil y la tributaria. No obstante, si hubiere duda, es claro que la disposición del numeral 706 precitado resulta de aplicación supletoria, y por ello el pago realizado fuera de término es tan válido y aceptado legalmente como el realizado en plazo, con la sola excepción que obliga al pago de daños y perjuicios que, serán siempre y únicamente, en el reconocimiento de intereses legales; además faculta para exigir por los medios legalmente admitidos el pago forzoso, ante la ausencia del voluntario y en criterio del suscrito está sujeto además a la multa por pago en mora establecida en los numerales 80 u 80 bis) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios según el caso sin perjuicio de concurrir materialmente con otros ilícitos.

A manera de conclusión, tenemos entonces que, en materia de obligaciones que consisten en la obligación de pagar una suma de dinero, como la tributaria aduanera, los daños y perjuicios consisten siempre y únicamente en el pago de intereses sobre la suma debida, contados desde el vencimiento del plazo de conformidad con las disposiciones de los artículos 53 párrafo dos y 61 párrafo uno de la Ley General de Aduanas (mismo sentido ver art. 57 CNPT) y 706 del Código Civil.

La definición de lo anterior resulta fundamental para los efectos de determinar, en aquellos casos que se estime se está en presencia de una infracción aduanera, sea administrativa o tributaria, la cuantía del perjuicio fiscal, con el objeto de verificar su existencia o no en los casos d