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©2018 Grant Thornton Tax Costa Rica S.A. Todos los derechos reservados.
Expositor:
Lic. Deyver Mena Mata. M.B.A.
NIC 12 Impuesto
Diferidos – Cierre
Fiscal 2018
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Agenda
2
NIC 12 – Impuestos sobre renta diferido1
Cierre Fiscal2
Conciliación Fiscal3
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Impuestos sobre la renta diferido
NIC 12
3
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Definiciones
El impuesto sobre la renta diferido
surge de las diferencias
temporales existentes entre la
base fiscal y la financiera de los
activos y pasivos.
4
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Definiciones
Las diferencias temporales son las
divergencias que existen entre el
importe en libros de un activo o un
pasivo, y el valor que constituye
la base fiscal de los mismos.
5
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Definiciones
Activos por Impuesto
Diferido
Son las cantidades de
impuestos sobre las
ganancias a recuperar en
períodos futuros,
relacionadas con diferencias
temporales deducibles.
Pasivos por Impuesto
Diferido
Son las cantidades de
impuestos sobre las
ganancias a pagar en
períodos futuros,
relacionadas con las
diferencias temporales
imponibles.
6
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Definiciones
Diferencias Temporales
Imponibles:
Son aquellas diferencias
temporales que dan lugar a
cantidades imponibles al
determinar la ganancia (pérdida)
fiscal correspondiente a períodos
futuros, cuando el importe en
libros del activo sea recuperado o
el del pasivo sea liquidado.
Diferencias Temporales
Deducibles:
Son aquellas diferencias
temporales que dan lugar a
cantidades que son deducibles al
determinar la ganancia (pérdida)
fiscal correspondiente a períodos
futuros, cuando el importe en libros
del activo sea recuperado o el
pasivo sea liquidado.
7
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DGT-R-029-2018, Criterios Interpretativos sobre la
aplicación de las NIIF respecto a la Normativa Tributaria
Esta nueva resolución deroga la norma DGT-52-01 y
establece los nuevos criterios interpretativos, considerando
para la NIC 12 lo siguiente:
“VIII.—Que, en el caso del Impuesto Diferido normado por la
NIC-12, el contribuyente deberá aplicarlo en todo lo que la
norma contable establezca, siempre y cuanto no se oponga
a ninguna norma tributaria.”
8
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Artículo 57 del RLISRRegistro de las operaciones. El sistema contable del declarante debe ajustarse a las Normas Internacionales de Contabilidad aprobadas y adoptadas por el Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica y a las que ese colegio llegare a aprobar y adoptar en el futuro. La diferencia entre los ingresos totales, costos y gastos totales se denomina "utilidad neta del período".
Para obtener la "renta imponible" del período, se debe hacer una conciliación, restando de la utilidad neta del período el total de ingresos no gravables y adicionando aquellos costos y gastos no deducibles. Tales ajustes se registrarán aplicando la Norma Internacional de Contabilidad 12 relativa al impuesto sobre renta diferido.
9
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Activos por Impuesto Diferido
Los activos por impuestos
diferidos se reconocen sólo
cuando existe una probabilidad
razonable de su realización.
10
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Activos por Impuesto Diferido
¿Qué consideramos una probabilidad razonable de
realización?
Que existan ganancias fiscales futuras que le permitan su
recuperación (con posibilidades de que ocurra de más de un
50%).
11
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Contabilización
Estado de Resultados
Los impuestos deben ser
reconocidos como gasto o como
ingreso en el período corriente,
tanto si son del período corriente
como diferidos, excepto si han
surgido de una transacción que
afectó el patrimonio neto o si surge
de una combinación de negocios.
Patrimonio
Los impuestos a las ganancias ya
sean del período corriente o
diferidos, deben ser cargados o
acreditados directamente al
patrimonio neto si se relacionan
con partidas que se llevan
directamente al patrimonio neto.
12
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Presentación en el Estado de Resultados
La compañía debe compensar
(presentar en forma neta) los
activos y pasivos por impuestos
diferidos, si se tiene el derecho a
compensar frente a la autoridad
fiscal, y si corresponden a la
misma autoridad fiscal.
13
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Ejemplos de Diferencias Temporales
• Depreciación acelerada.
• Valuación de inventarios (método)
• Estimación de incobrables.
• Estimación para valuación de inventarios.
• Provisiones.
• Revaluaciones de activos depreciables.
• Pérdidas fiscales.
• Propiedades de Inversión
• Arrendamientos financieros.
• Moneda funcional diferente de
la local.
• Gastos pre-operativos.
• Valuación de activos biológicos.
• Activos/pasivos estimados
no facturados
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Diferencias temporarias
15
Balance
General
Valor en
LibrosBase Fiscal
Diferencia
Temporaria
ISR
Diferido
Mayor Menor Gravable Pasivo
Menor Mayor Deducible Activo
Mayor Menor Deducible Activo
Menor Mayor Gravable Pasivo
Activo
Pasivo
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Tasa de Impuesto a utilizar
Se debe utilizar la tasa de
impuestos a la cual se estima
realizar el activo o pasivo diferido.
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Tasa de impuesto
17
1
2
3
La tasa del impuesto que espera aplicar en el período cuando el activo
sea realizado o el pasivo liquidado.
Basado en la tasas de impuestos (y leyes fiscales) que han sido
aprobadas o sustancialmente aprobadas al cierre del período sobre el
cual se reporta.
Cambios en las tasas de impuesto en la fecha posterior al período
sobre el cual se reporta no tiene impacto, pero deben revelarse si el
impacto es significativo.
Diferencia
TemporariaTasa de Impuesto
Impuesto Diferido
Activo/Pasivo
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Variación en la tasa de impuestos
18
Progresivo o tasas
graduales
Cambio gradual en la
tasa de impuesto
Exenciones fiscales
Calcular una tasa de impuestos pondera
promedio para los periodos en los cuales
se espera realizar las diferencias
temporarias.
Tasas aplicables para el periodo en cual
se espera que se reverse la diferencia
temporaria.
NO se genera impuestos diferido por
diferencias temporales que se esperan
reversar en periodos con exención de
impuestos
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Tasas progresivas o graduales
Ejemplo:
• Utilidad gravable < 2 millón 30% tasa 600
• Utilidad gravable entre 2 y 3 millones 35% tasa 350
• Utilidad gravable > 3 millones 40% tasa 1200
Pregunta
¿Cual tasa debe ser usada para medir el impuesto diferido si la expectativa de utilidad gravable es 6 millones?
Respuesta: 35,83% 2150/6000
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Tasa de Impuesto en Fases
20
Ejemplo
Al 31 de diciembre de 2012, una compañía tiene una diferencia temporaria de 6
millones. La tasa de impuesto aplicable para los siguientes 3 años y la
expectativa para reversar las diferencias temporales para cada uno de los años
es la siguiente:
Pregunta
¿Cuál tasa de impuesto debe utilizarse para calcular el impuesto diferido?
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Reconocimiento de impuestos diferidos
pasivos
No se reconocerán impuestos
diferidos que surjan del
reconocimiento inicial de una
plusvalía.
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Ejemplos ilustrativos
22
CuentaSaldo
Financiero
Saldo
Fiscal
Diferencia
Temporal
Tasa
Impto.
Impuesto
Diferido
Est. incobrables 200 - 200 30% 60
Prestac. Legal 1000 - 1000 30% 300
Activo fijo neto
usando Deprec.
Acelerada 2.000 1.000 1.000 30% 300
Prop. De Inv. 20.000 17.000 3.000 30% 900
Activos estimados
no facturados 1.500 - 1.500 30% 450
Pasivos estimados 5.000 - 5.000 30% 1.500
Act. Revaluado 8.000 - 8.000 30% 2.400
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Ejemplos Ilustrativos
23
Estados financieros en dólares
Año 1:
Activo por impuesto diferido US$12
Impuesto diferido (resultados) (12)
Saldo
Financ.
Saldo
Fiscal
Dif.
Temp.
% de
imp.
Imp.
Dif. ¢
T.C Imp.
Dif. $
Incobrables 20.000 - 20.000 30% 6.000 500 US$12
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Ejemplos Ilustrativos
24
Año 2:
Diferencias de cambio US$0,24
Activo por impuesto diferido (0,24)
Saldo
Financ.
Saldo
Fiscal
Dif.
Temp.
% de
imp.
Imp.
Dif. ¢
T.C Imp. Dif. $
Incobrables 20.000 - 20.000 30% 6,000 510 US$11.76
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Ejemplos Ilustrativos
25
Revaluación de activos depreciables:
Año 1:
Superávit por revaluación 15.000
Pasivo por impuesto diferido (15.000)
Saldo
Financ.
Saldo
Fiscal
Dif.
Temp.
% de
Imp.
Imp.
Dif.
Act. Reval. Edificio 50.000 - 50.000 30% 15.000
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Ejemplos Ilustrativos
26
Supuesto: 20 años de vida útil del edificio.
Año 2:
Pasivo por impuesto diferido 750
Impuesto diferido (resultados) (750)
Saldo
Financ.
Saldo
Fiscal
Dif.
Temp.
% de
Imp.
Imp.
Dif.
Act. Reval. Edificio 47.500 - 47.500 30% 14.250
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Ejemplos Ilustrativos
27
Moneda funcional difiere de la moneda para efectos fiscales (NIC12,p.41):
Impuesto diferido (resultados) 84.000
Pasivo por impuesto diferido (84.000)
CuentaSaldo $
(M.F.)
T.C.
Cierre
T.C.
Hist.¢Financ. ¢Fiscales
Diferencia
Temporal
Inventarios $2.000 540 500 ¢1.080.000 ¢1.000.000 ¢80.000
Activo Fijo $4.000 540 490 ¢2.160.000 ¢1.960.000 ¢200.000
Total ¢280.000
% de Imp. 30%
Imp. Diferido ¢84.000
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Ejemplos Ilustrativos
Una compañía adquiere un equipo
por un valor de $80,000. De acuerdo
con las políticas contables emitidas
por su casa matriz, la vida útil del
equipo es de 2 años, sin embargo,
las autoridades fiscales establecen
que se debe depreciar a un plazo de
4 años. La tasa del impuesto sobre la
renta es del 30%.
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Solución:
29
Valor Contable Menor al Valor Fiscal
Año 1 Año 2 Año 3 Año 4
Contable Fiscal Contable Fiscal Contable Fiscal Contable Fiscal
Valor del
Activo 80.000 80.000 80.000 80.000 80.000 80.000 80.000 80.000
Dep. Acum. (40.000) (20.000) (80.000) (40.000) (80.000) (60.000) (80.000) (80.000)
Valor Libros 40.000 60.000 - 40.000 - 20.000 - -
Diferencia
Temporaria (20.000) (40.000) 20.000 -
Tasa ISR 30% 30% 30% 30%
Activo ISR (6.000) (12.000) 6.000 -
Efecto ISR
Diferido (6.000) (6.000) 6.000 6.000
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Impuesto diferido - Repaso
¿Pueden ser descontados los
activos y pasivos por impuestos
diferidos?
Respuesta:
No - NIC 12.53 prohíbe estrictamente el
descuento de los activos y pasivos por
impuestos diferidos
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Impuesto diferido - Repaso
Pregunta 2
¿Cuándo debe una entidad evaluar el valor en libros de un
activo por impuesto diferido?
A. Sólo en el reconocimiento inicial.
B. Al final de cada ejercicio.
C. Si la posición fiscal neta de impuesto diferido es un
pasivo.
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Respuesta
B – NIC 12.56 requiere que una entidad revise el importe en
libros de un activo por impuesto diferido al cierre de cada
período de presentación de informes y reducir en la medida
en que ya no sea probable la existencia de beneficios
fiscales disponibles para permitir que el beneficio de la
totalidad o parte de eso es activo por impuestos diferidos a
ser utilizada.
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Impuesto diferido - Repaso
33
Pregunta 3
La empresa XYZ tiene una diferencia temporaria imponible de 100.000, en relación a su planta y equipo al final de 2016; el tipo impositivo es del 30% para 2016 y 28% a partir de 2017 (estas tasas fueron prácticamente aprobados antes de 2016).
¿A qué cantidad se mide el pasivo por impuestos diferidos al final del 2016?
A. 30.000 (100.000 x 30%)
B. 28.000 (100.000 x 28%)
C. 25.000 (100.000 x 25%)
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Respuesta
B – NIC 12.47 (como la tasa de 28% se promulgó
sustancialmente después de la final de 2016)
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Impuesto diferido - Repaso
35
Pregunta 4
La empresa B realiza una combinación de negocios durante el año.
Producto de ésta combinación se determina un monto de plusvalía de
100.000. La autoridad tributaria no permite la plusvalía o la amortización.
¿Qué cantidad de impuesto diferido debe reconocerse con respecto a la
plusvalía si la tasa impositiva es del 35%?
A. Impuesto diferido pasivo de 35.000 (100.000 x 35%)
B. N/A
C. Depende de la intención de la administración en cuanto a cómo se va
a recuperar el goodwill.
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Respuesta
B – NIA 12.15 (a) prohíbe el reconocimiento de un pasivo
por impuesto diferido en el caso del reconocimiento inicial
de plusvalía (goodwill).
36
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Principales Revelaciones
Los componentes de gasto (ingreso) por impuesto a las ganancias deben revelarse
por separado en los EF.
Mostrar una conciliación entre la utilidad contable y la
utilidad gravable.Tasa de impuestos
Se debe revelar por separado el importe de los
impuestos diferidos y corrientes de partidas
cargadas o acreditadas directamente a las cuentas
de patrimonio neto
En caso de activos diferidos generados por pérdidas fiscales, las fechas de
prescripción de las pérdidas.
37
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Nota a los Estados Financieros
38
Calculo del impuesto sobre la Renta- el impuesto sobre la renta es calculado
sobre la utilidad contable, aplicado la tarifa vigente, deduciendo los ingresos no
gravables, y sumándole los gastos no deducibles. La provisión de impuesto sobre
la renta para los años que terminaron el 31 de diciembre de 2017 y 2016 se
calculó de la siguiente manera:
Impuesto sobre la renta según utilidad contable ¢ 151.110 ¢ 309.642
Más (menos): Efecto impositivo de:
Gastos no deducibles 30.000 14.400
Ingresos no gravables (42.000) (31.500)
Impuesto sobre la renta- regular 139.110 292.542
Impuesto sobre la renta- diferido 65.500 15.000
Gasto por impuesto sobre la renta ¢ 204.610 ¢ 307.542
2017 2016
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Nota a los Estados Financieros
39
Los movimientos del impuesto diferido activo durante los años 2016 y 2017
fueron los siguientes:
Saldo al 31 de diciembre de 2015 ¢ 87.500
Variación (15.000)
Saldo al 31 de diciembre de 2016 72.500
Variación (65.500)
Saldo al 31 de diciembre de 2017 ¢ 7.000
Depreciación
Acelerada
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reservados.
Aspectos a considerar en la conciliación fiscal
Cierre Fiscal
40
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Requisitos generales para los comprobantes de
gastos
De acuerdo al Art.8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta se
deben cumplir 4 requisitos elementales en todo comprobante de
gasto:
1. Que sea un gasto útil, necesario y pertinente para generar
ingresos gravables
2. Que cuente con un comprobante autorizado por la
Administración Tributaria. (Físico o electrónico).
3. Haber realizados las retenciones correspondientes por ley.
4. De ser necesario evidenciar la prestación del servicio.41
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Gastos en efectivo
Mediante la resolución DGT-R-017-2013, se indica que los
costos y gastos que pretenda deducir un contribuyente
superiores a 3 salarios base (¢1.293.000), deben tener no
únicamente un comprobante autorizado, sino también el
medio bancario por el cual se identifique al beneficiario del
pago (transferencia bancaria, cheque, tarjeta de crédito o
débito). La omisión de este requisito en la adquisición de
bienes o servicios pagados en efectivo, hará que estos
gastos se consideren como no deducibles.42
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Libros contables, auxiliares de compras y ventas
Los libros contables, así como los registros auxiliares de
compras y ventas forman parte de la contabilidad y son
parte integral de los requerimientos iniciales en los procesos
de fiscalización o solicitudes de información.
Debe verificarse que estos auxiliares concilien a la
perfección las declaraciones de renta y ventas.
En el caso de todos los Grandes Contribuyentes, está
obligación se realiza de forma electrónica.
43
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Facturación Electrónica
La aplicación de los nuevos comprobantes electrónicos,
conlleva un control estricto de la facturación, considerando
si es necesario la eliminación o corrección de estos
comprobantes, así como la obtención de los mensajes de
comprobación.
La no confirmación en la recepción de las facturas
electrónicas de compras puede conllevar a multas y
sanciones, así como el desconocimiento de estos gastos.
44
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Conciliación Fiscal
Consiste en un mecanismo de ajuste que debe realizar cadacontribuyente con el fin de obtener la renta neta imponible,conciliando las diferencias que surjan entre la normativacontable aplicada y la normativa tributaria actual.
El procedimiento consiste en excluir del total de ingresosregistrados, todos los ingresos considerados como nogravables de acuerdo a la ley, y a su vez incluir en losgastos, todos aquellos cuya deducción está prohibida porley o sujeta a alguna forma de limitación en sudeducibilidad.
45
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Todas las partidas
conciliatorias deben estar
debidamente justificadas y
respaldas con sus
comprobantes
Conciliación Fiscal
La conciliación fiscal debe
ser considerada como un
complemento inseparable de
la declaración del Impuesto
sobre la Renta, detallando
todas las partidas que
tengan una variación fiscal
que difiera de su tratamiento
contable.
46
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Ingresos No Gravables
• Intereses por inversiones:
– Títulos valores, bonos, certificados de
deposito a plazo
• Ganancias de capital
– Por traspaso o ventas de terrenos,
acciones
• Ingresos por dividendos
• Ingresos extraterritoriales generados
completamente fuera del país.
• Herencias, legados, bienes gananciales
• Donaciones
47
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Gastos No Deducibles
• Impuestos: renta, ventas, consumo, impuesto a sociedades, propiedad de
vehículos, así como multas, sanciones e intereses relacionados.
• Gastos sin comprobantes autorizados o de períodos anteriores.
• Gasto no asociados o pertenecientes a la empresa para la generación de
ingresos gravables.
• Gasto cuentas incobrables sin registro apropiado
• Depreciación por revaluaciones de activos fijos
• Salarios y otras remuneraciones no sujetas a cargas sociales e impuestos
• Donaciones a entidades no autorizadas por la Administración Tributaria.
(Listado mensual)
• Gasto en inversiones de lujo o de recreo personal.
48
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Gastos No Deducibles
• Lo pagado por la compra de derechos de
llave, marcas de fabrica, procedimientos
de fabricación y otros derechos de
propiedad intelectual.
• Indemnizaciones de acuerdo a la Ley
4684.
• Las pérdidas de capital en traspasos de
cualquier titulo.
• Intereses pagados por prestamos en
Empresas Individuales de R.Ltda. a favor
de sus propietarios, cónyuges, hijos, hasta
un 3er grado de consanguinidad.
49
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Gastos Deducibles Adicionales
Personal con discapacidadAl amparo de la LISR, en su artículo 8 referente a gastos deducibles, se indica:
“b) Los sueldos, los sobresueldos, los salarios, las bonificaciones, las gratificaciones, las
regalías, los aguinaldos, los obsequios y cualquier otra remuneración por servicios
personales efectivamente prestados, siempre y cuando proceda y se hayan hecho las
retenciones y enterado los impuestos a que se refiere el título II de esta Ley.
Además, podrá deducirse una cantidad igual, adicional a la que se pague por los
conceptos mencionados en los párrafos anteriores de este artículo a las personas
con discapacidad a quienes se les dificulte tener un puesto competitivo, de acuerdo con
los requisitos, las condiciones y normas que se fijan en esta Ley. Asimismo, los costos
por las adecuaciones a los puestos de trabajo y en las adaptaciones al entorno en el
sitio de labores incurridas por el empleador.”
50
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Otros ajustes a considerar
ProporcionalidadArt. 11 Reglamento del Impuesto General sobre las
Ventas:
“La renta neta se determina deduciendo de la renta
bruta los costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes
permitidos por ley. Cuando los gastos, costos y
erogaciones se efectúen para producir indistintamente
rentas gravadas y exentas, se debe deducir solamente
la proporción que corresponda a las rentas gravadas.
Cuando el contribuyente no pueda justificar debidamente
una proporción diferente, deberá deducir la suma que
resulte de aplicar el porcentaje obtenido al relacionar las
rentas gravadas con las rentas totales. (…)”
51
CÁLCULO DE PROPORCIONALIDAD
DETALLE EMPRESA
Ingresos Totales 10.000.000
Ingresos No Gravables 1.000.000
Proporción de Ingresos No
Gravables Sobre Ingreso
Total
10%
Gastos Totales 7.750.000
Gastos No Deducibles Antes de
Proporcionalidad1.400.000
Total Gastos Deducibles Antes
de Proporcionalidad6.350.000
Total de Gastos No
Deducibles635.000
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Otros ajustes a considerar
Provisiones o estimaciones
Una provisión es una suma conservada por la empresa con
vistas a cubrir una carga o una pérdida eventual, son
obligaciones no formalizadas, ineludibles y de exigibilidad
futura, constituidas por la existencia de situaciones inciertas,
por lo tanto, no son reales y no cumplen con la
característica de un gasto que pueda ser aceptado como
deducible para la determinación del Impuesto sobre la
Renta.
52
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Otros ajustes a considerar
Las provisiones o estimaciones, se crean como un concepto para minimizar en
el tiempo, el impacto que los montos dejados de cobrar pudieran tener sobre las
finanzas de la empresa. La creación de provisiones, se realiza afectando el
gasto antes de que éste ocurra. La provisión no significa que se separe algún
monto de dinero en alguna cuenta para “cubrir” lo que se deje de cobrar o pagar.
Las variaciones en estimaciones y provisiones, corresponden a aumentos o
disminuciones que surgieron de un período a otro; estos aumentos generan
gastos no deducibles, y sus disminuciones gastos deducibles adicionales, de la
siguiente manera
53
Variación de Provisiones 2017 2018
Descripción Saldo Inicial Saldo Final Variación
Provisión bonificaciones 100.000 500.000 400.000
Provisión mantenimiento 1.250.000 - (1.250.000)
₡ 1.350.000 ₡ 500.000 ₡ (850.000)
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Otros ajustes a considerar
54
Conciliaciones bancarias: verificar que todo este cerrado y al día, sin movimientos pendientes de registro que podrían afectar los Estados Financieros.
Inventarios: chequear que las tomas de inventario concuerden con los saldos en cuenta, con el
fin de verificar faltantes, los cuales deben ser respaldados con una
certificación de un CPA.
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Otros ajustes a considerar
55
Cuentas por cobrar: no incluir las cuentas que no vayan a ser cobradas, reportándose como gastos por incobrabilidad y respaldándose de forma apropiada.
Depreciaciones: realizar un revisión de los nuevos activos o
los que fueron dados de baja, para verificar si estos fueron
debidamente registrados, así como su vida útil.
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Otros ajustes a considerar
56
Diferenciales cambiarios:verificar los tipos de cambios utilizados durante el período fiscal, registrando tanto ingresos como gastos por estas diferencias de cambio en forma separada.
Revisión de Retenciones por Salarios: verificar
que los tramos utilizados para la aplicación de las
retenciones y créditos fiscales sean los correctos,
lo cual tomará relevancia en conjunto con la
Declaración informativa D-152.
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Ejemplo
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CONCILIACIÓN FISCAL - PERIODO 2018Empresa Compañía GT Diferencia
Utilidad o Pérdida contable antes de impuestos 4.000.000 4.000.000 -
Más: Gastos no deducibles ₡ - ₡ 2.035.000 ₡ 2.035.000
Impuestos - 1.000.000 1.000.000
Proporcionalidad - 635.000 635.000
Aumento en provisiones 400.000 400.000
Menos: Ingresos no gravables ₡ - ₡ 1.000.000 ₡ 1.000.000
Intereses en inversiones - 1.000.000 1.000.000
Menos: Gastos Deducibles adicionales ₡ - ₡ 1.750.000 ₡ 1.750.000
Disminución en provisiones 1.250.000 1.250.000
Personal discapacitado 500.000 500.000
Utilidad o Pérdida fiscal 4.000.000 3.285.000 (715.000)
Tasa de impuesto 30% 30% 0%
Gasto neto por impuesto sobre la renta ₡ 1.200.000 ₡ 985.500 ₡ (214.500)
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