Resumen 2.0 Derecho Tributario: Impuestos

Profesor Klenner.

Conceptos Básicos

El hecho gravado constituye una definición abstracta que hace el legislador de un hecho de la vida cotidiana o real, que tiene siempre una connotación o significación económica, y que de verificarse en la práctica este hecho de manera concreta, surge como consecuencia el nacimiento de una obligación tributaria.

Hecho no gravado es que no reúne todos los requisitos previstos por la ley para que se configure el hecho gravado.

Hecho exento es un hecho que reúne todas las condiciones del hecho gravado, no obstante lo cual por una disposición especial de la ley se exime del pago del impuesto.

*Nota: La importancia de esta distinción es doctrinaria en cuanto, al menos en teoría, que un hecho esté exento de tributación, significa que está liberado del cumplimiento de la obligación tributaria principal, pero no desaparecen otras obligaciones accesorias (deberes formales); a diferencia de aquellos sujetos que incurren en hechos no gravados, que estarían liberados del cumplimiento tanto de la obligación tributaria básica (declarar el impuesto) cuanto del cumplimiento de obligaciones tributarias accesorias.

El devengamiento del impuesto consiste en la oportunidad determinada por la ley en que se entiende que se ha verificado el hecho gravado correspondiente y que, por consiguiente, ha nacido la obligación tributaria con independencia de que esa obligación sea exigible de inmediato o no. Devengamiento del impuesto no necesariamente coincide de manera temporal con la exigibilidad del impuesto

La base imponible representa la magnitud económica del hecho gravado, la cuantificación del hecho gravado, que normalmente estará representado por la cuantía de las operaciones que son las que están definidas como hecho gravado.

La tasa o alícuota normalmente se determina por un porcentaje que es el segundo factor que se utiliza para cuantificar un impuesto.

La obligación tributaria misma: es una suma de dinero que el contribuyente está obligado a pagar al Estado (que será normalmente el sujeto activo) como consecuencia de haberse verificado el hecho imponible.

Sujeto pasivo de la obligación tributaria es la persona que se encuentra obligada en virtud de la ley a dar cumplimiento a la obligación tributaria, es el deudor de la obligación tributaria. Estamos en presencia del contribuyente cuando el sujeto reúne simultáneamente las calidades de autor del hecho gravado y sujeto pasivo o deudor de la obligación tributaria.

Estén radicadas en personas o sujetos distintos, eso sucede con alguna frecuencia en materia de IVA en que el autor del hecho gravado va a ser una persona distinta de quien va a estar obligado a pagar el impuesto.

Impuesto al Valor Agregado

Entonces sabemos que el IVA es un impuesto al consumo, pero los contribuyentes, por regla general son vendedor y prestador y no quien compra o utiliza el servicio, lo que se explica por lo siguiente:

a) El IVA es un impuesto de recargo, en el sentido que si bien quien incurre en el hecho gravado y quien está obligado a pagar el impuesto es el vendedor o prestador del servicio, éste tiene la obligación de traspasar a su contraparte el importe económico del impuesto. Doctrinariamente ese sujeto se denomina el “incidido”; algunos tributaristas y el SII gustan usar la expresión “contribuyente de hecho”, lo cual es criticado, ya que no cabe hablar de contribuyente de hecho y de derecho. El que incurre en el consumo soporta el impuesto, siendo la consecuencia de la traslación señalada. Por lo anterior, también se califica al IVA como impuesto indirecto (el impacto económico no lo soporta el contribuyente, sino que un tercero.

b) El crédito fiscal es el derecho de rebajar de su deuda bruta (denominada débito fiscal) todo el impuesto que haya debido soportar como consecuencia de los bienes que ellos hayan adquirido o los servicios que haya contratado y que sean necesario para desarrollar su actividad afecta a impuesto. El contribuyente suma todas las ventas y servicios, aplica la tasa del IVA (19%), y posteriormente rebaja el débito con el crédito.

Estas dos situaciones traen como consecuencia que para el vendedor o prestador del servicio el IVA genere un efecto neutro, es decir, paga impuesto sobre el margen de comercialización de los bienes, por lo que se pierde el incentivo de la integración económica, dando lo mismo si en la cadena intervienen sujetos intermediarios.

Clases de impuestos a las ventas

En materia de impuestos a las ventas hay una clasificación básica, atendiendo a si el impuesto se aplica sólo en una de las fases de la cadena de producción y comercialización de un bien, o si el impuesto se aplica en todas ellas.

a) Impuestos a las ventas de carácter monofásico: se aplica sólo en una de las fases o etapas de la cadena producción y comercialización de un bien. Podemos encontrar tres modalidades:

1- A nivel de productor o fabricante: el impuesto se aplica sólo en la primera venta que realiza el fabricante, normalmente a un distribuidor mayorista. Las siguientes ventas no estarán afectas al impuesto en cuestión.

2- A nivel de distribuidor (mayorista fundamentalmente): el impuesto sólo se aplicaría en la venta que realiza el distribuidor mayorista, normalmente a un distribuidor detallista o al consumidor final.

3- A nivel de consumidor final: sólo se grava con el impuesto las ventas que realicen aquellos productores o distribuidores a personas o sujetos que adquieren el bien con el ánimo de consumirlo para satisfacer sus propias necesidades.

El impuesto de carácter monofásico presenta el inconveniente que puede existir la tentación a evadir impuestos, dado que sólo en una fase de la cadena se aplica el impuesto, pudiendo no recaudar el Estado.

b) Impuestos a las ventas de carácter plurifásico: se aplica en todas las etapas o fases de producción y comercialización del bien. Puede asumir dos modalidades:

1- Acumulativo o en cascada: el impuesto se aplica por el monto o valor total de la venta sin derecho a deducción alguna. Tampoco existe derecho a deducir los impuestos ya pagados, por o que éstos pasan a formar parte del costo de adquisición, por lo que tienen incidencia en el valor final del bien.

Se terminan pagando impuestos sobre impuestos. Termina favoreciendo la integración vertical, en que resulta conveniente económicamente para el mismo agente abarcar toda la cadena de producción.

Por ende, este tipo de impuestos impide que los agentes productivos tomen sus decisiones económicas con independencia de lo que significa la carga tributaria.

2- No acumulativo o al valor agregado: el impuesto se aplica en cada una de estas etapas sólo por el mayor valor que va incorporando el respectivo agente o ente productivo. Hay dos tipos de métodos:

i) M étodos de carácter económico o de base efectiva o real : se determina el valor agregado sobre la base de determinar el valor efectivamente incorporado por cada agente a los bienes producidos en una determinada etapa del proceso económico, con independencia de las transacciones que se realicen sobre los mismos bienes. Este método admite 2 modalidades, ya sea por:

- Por adición.

- Por sustracción.

ii) Métodos de carácter financiero: se prescinde de calcular al valor agregado efectivo para cada bien y lo importante son las ventas que se realizan en un período determinado y las compras o adquisiciones que se realizan dentro del mismo período. Por lo tanto bajo esta modalidad de determinación de valor agregado, el cálculo se efectúa siempre a través de una sustracción o deducción, no a través de una adición. El método financiero admite, a su vez, dos modalidades:

a- El método de base contra base.

La base imponible estará representada por el monto de venta final menos el valor de adquisición del bien, es decir, la determinación del valor agregado opera a nivel de la base imponible del impuesto. Por lo tanto: a) Este impuesto se aplica en todas las etapas de la cadena de producción y comercialización del bien.

2) Se aplica sobre la diferencia entre el monto de las ventas y el monto de las compras realizadas en un determinado período, y esta diferencia es la que justamente constituye el valor agregado.

3) Por ende, la base imponible está representa por el valor agregado.

4) No existe derecho a deducir o recuperar los impuestos ya pagados a través crédito fiscal, no tiene razón para existir.

5) Este mecanismo evita la aplicación de impuestos contra impuestos.

b- El método de impuesto contra impuesto.

Se aplica sobre el valor neto total de venta del bien correspondiente y no existe derecho a rebajar de ese valor de venta el costo de adquisición que haya tenido el bien. En consecuencia:

1) El impuesto se aplica en todas las etapas de la cadena de producción y comercialización del bien.

2) El impuesto se aplica sobre el valor de los bienes vendidos en un período determinado, sin deducción del monto de las compras realizadas.

3) Sin embargo, cada vendedor tiene derecho a deducir del monto del impuesto bruto que le corresponde pagar, los impuestos que ha pagado por los bienes y servicios adquiridos en el mismo período y que sea necesario para desarrollar su actividad, esto se denomina crédito fiscal.

4) Bajo esta modalidad se accede a la noción de valor agregado de una manera indirecta, el impuesto no se calcula sobre un valor agregado, sino que sobre el monto total de las ventas, pero el contribuyente termina

pagando impuesto sólo sobre su margen de comercialización o valor agregado, dado que se le reconoce un derecho a deducir del impuesto que le corresponde pagar, los impuestos que ha tenido que soportar.

5) Resulta esencial el reconocimiento del crédito fiscal al contribuyente.

Características que tiene el impuesto al valor agregado Chileno.

La mayor parte de los países del mundo contemplan el impuesto al valor agregado, operando de forma similar a la de nuestro país, rigiéndose por la modalidad de determinación financiera con la modalidad de impuesto contra impuesto.

1) El IVA constituye un impuesto indirecto: a juicio de Klenner, el criterio más elemental de todos es si es posible o no al contribuyente traspasar el efecto económico del impuesto a un tercero; en la medida que sea posible traspasar el efecto económico a un tercero estamos en presencia de un impuesto indirecto.

2) El IVA es un impuesto de carácter general: se aplica sobre toda clase de bienes y servicios.

3) Es un impuesto plurifásico: se aplica en todas las etapas de la cadena de producción y comercialización de los bienes y servicios.

4) Es un impuesto no acumulativo: el impuesto que corresponde aplicar afecta exclusivamente el valor que cada agente va incorporando en la cadena de producción.

5) Es un impuesto que se aplica conforme al método financiero de impuesto contra impuesto.

6) El IVA es un impuesto proporcional: con independencia de la mayor o menor magnitud de la base imponible, la tasa va a ser siempre la misma.

7) Es un impuesto al consumo (inicio del IVA).

8) Se sostiene que el IVA no es más que una forma especial de recaudación que se aplica sobre un impuesto a las ventas de carácter monofásico a nivel de consumidor final en que el impuesto se va recaudando de manera fraccionada por el Fisco, es decir, el Estado ya ha recaudado en su mayor parte el impuesto en cada una de las etapas. Esta modalidad reduce la posible evasión de impuesto que pueda producirse como consecuencia del no pago del mismo.

Ventajas y desventajas que plantea el Impuesto al Valor agregado

Ventajas

1) Favorece la neutralidad impositiva, impidiendo que se genere un efecto distorsionador o que influya determinantemente las decisiones que toman los agentes económicos en la vida diaria. La neutralidad se obtiene porque:

a) Existe una ausencia de discriminación entre las diferentes formas de producción y distribución (impuestos acumulativos). Es irrelevante, desde el punto de vista de la carga tributaria final, que el bien o servicio sea producido y distribuido por uno o varios agentes.

b) Hay ausencia de discriminación entre los diferentes bienes y servicios, por cuanto se aplica sobre toda clase de bienes y servicios.

2) Evita la tributación en forma piramidal, acumulativa o en cascada. En este caso cada agente tributa o paga impuestos sobre su correspondiente margen de comercialización.

3) Proporciona una máxima eficiencia en cuanto tiene un gran potencial recaudatorio. Es de fácil administración y con una evasión tributaria relativamente baja, dado que el contribuyente está interesado en poder acreditar el pago del impuesto, para luego recuperarlo vía crédito.

La única fase dentro de la cadena de producción y comercialización de los bienes y servicios en que pueda existir un mayor incentivo a la evasión es en la venta que se realiza al consumidor final, pero al haber el Fisco recaudado una buena parte del impuesto, esta evasión termina siendo muy inferior a la que resultaría de existir un impuesto de carácter monofásico a nivel de consumidor final.

Desventajas

1) Se dice que el IVA es un impuesto regresivo. Dependiendo de si varía la tasa a aplicar sobre la base imponible, los impuestos pueden ser progresivos, proporcionales y regresivos; desde ese punto de vista, el lVA es proporcional. Si a mayor base imponible aumenta la tasa, es un impuesto progresivo. Si a mayor base imponible disminuye la tasa se dice que es regresivo.

Cuando se dice que el IVA es regresivo es porque el IVA impacta de manera más contundente a aquellas personas que tienen menos ingresos. Las personas con menores ingresos, los destinan casi completamente al consumo; las personas con mayores recursos tienen mayor capacidad de ahorro.

2) Lo deseable sería que, con el objeto de mantener el principio de la neutralidad, no existiera ningún tipo de bien o servicio exento, pero todas las legislaciones consagran múltiples exenciones para cierto tipo de bienes y servicios, lo que termina redundando en una ausencia de neutralidad.

Puede resultar beneficioso realizar una actividad exenta de IVA, dado que la carga tributaria de los contribuyentes va a ser inferior, pero las personas que desarrollan actividades exentas de IVA normalmente no están autorizadas para recuperar los impuestos que han tenido que soportar como consecuencia de la realización de su actividad exente. En consecuencia, los bienes o las actividades exentas de IVA no significa que no tengan una carga tributaria cero, porque en la medida que el agente que vende un bien exento o presta un servicio exento ha tenido que pagar IVA como consecuencia de los bienes o servicios que ha tenido que adquirir, ese impuesto se termina traspasando al costo del bien o servicio que comercializa.

Regulación

DL 825 de 1974, denominado Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.

La denominación no es muy feliz, por cuanto no se establece un solo impuesto a las ventas y servicios, sino que se establecen varios tipos de impuestos. El título II se denomina “impuesto al valor agregado”. Naturalmente que “impuesto a las ventas y servicios” es una denominación genérica en lo que dice relación al IVA. El título III establece otros impuestos especiales a las ventas y servicios. Por ej. el impuesto al lujo, el IA a las bebidas alcohólicas.

Hay cierta asimetría en la denominación, pues se habla de las ventas y los servicios, y algunos autores sostienen que sería más apropiado hablar de impuesto a los bienes y servicios.

Entrando un poco en materia en lo que dice relación con el hecho gravado, nuestra ley se caracteriza por contemplar dos tipos de hechos gravados. Hay unos hechos gravados que son los básicos y los especiales.

a) Los hechos gravados básicos son las ventas y servicios.

b) Y los hechos gravados especiales son otras operaciones que no reúnen todas las condiciones de los hechos gravados básicos, pero que el legislador ha estimado necesario gravarlos específicamente con este impuesto por diversas razones, por ejemplo para evitar figuras o comportamientos elusivos de impuestos,

El primer artículo del Título II (Art. 8 LVS) expresa que el impuesto de este título afectará a las ventas y servicios. Luego establece que para estos efectos, serán consideradas también como ventas o servicios, según corresponda (..) y enumera una serie de operaciones, actividades o convenciones que se constituyen como hechos gravados especiales.

La ley en esta parte no define lo que debe entenderse por venta o servicio, sino que están en el Título I.

Contribuyentes del IVA

El Art. 3 LVS está destinado a definir quiénes son contribuyentes del IVA. Son contribuyentes para los efectos de la LVS: las personas naturales o jurídicas, incluyendo las comunidades y sociedades de hecho, que realicen ventas, que presten servicios o que efectúen cualquier otra operación gravada con los impuestos establecidos en dicha ley.

La norma establece lo que se denomina doctrinariamente “las capacidades para ser contribuyentes. A su vez, señala que el contribuyente de los impuestos establecidos en esta ley es quien realiza la venta o presta el servicio, o efectúa cualquier operación gravada con los impuestos establecidos en ella. El impuesto grava al vendedor o prestador del servicio.

La regla general es que el contribuyente del impuesto sea el vendedor o el prestador del servicio. Sin embargo, el Art. 3 LVS señala que no obstante lo dispuesto en el inc. 1º, el tributo afectará al adquirente, beneficiario del servicio o persona que deba soportar el recargo o inclusión en los casos que lo determine esta ley o las normas generales que imparta la Dirección Nacional (denominado cambio de sujeto). La facultad apunta a favorecer el pago del impuesto. La ley, por ej. establece el cambio de sujeto en todas aquellas operaciones en que si bien el adquirente del bien o usuario del servicio está ubicado en Chile, el vendedor del bien o prestador del servicio está en el extranjero. Tratándose de venta de bienes dentro del territorio, es indiferente para que se devengue el impuesto que quien realice la venta esté en Chile o el extranjero, lo relevante es que el bien esté en Chile,

La situación del cambio de sujeto que determinada por resolución del Director Nacional del SII, quien tiene la posibilidad de resolver el cambio de sujeto en general cuando estamos en presencia de contribuyentes de difícil fiscalización.

a) Normalmente es el caso de productores o comercializadores de materias primas, que no están estructurados u organizados formalmente, por ej. la situación de un pescador artesanal. El SII está facultado para traspasar al comprador que reúna ciertas características la obligación de retener el IVA y enterarlo en arcas fiscales dentro de los 12 días del mes siguiente.

b) Otra hipótesis de cambio de sujeto en que el SII puede obligar a una empresa normalmente, a recargar en la venta que esta empresa realiza no sólo el IVA correspondiente a su propia venta, sino además el IVA que va a tener que pagar el comprador una vez que realice la venta (ejemplo típico: empresas periodísticas)

Hecho gravado básico venta

Para determinar los elementos o requisitos del hecho gravado venta es necesario interpretar armónicamente varias disposiciones del DL, fundamentalmente: a) El Art. 2 Nº1 que define la venta; b) Art. 4 sobre la aplicación territorial del impuesto; c) los Arts. 10 y 2 Nº3 LVS sobre determinación del sujeto pasivo de la obligación tributaria.

Art. 2º.- Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entenderá: 1º) Por “venta”, toda convención independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta.

Es una definición que ha sido criticada por mencionar bastante más de lo necesario.

Artículo 4º.- Estarán gravadas con el impuesto de esta ley las ventas de bienes corporales muebles e inmuebles ubicados en territorio nacional, independientemente del lugar en que se celebre la convención respectiva.

Elementos del hecho gravado básico venta

- Convención.- Traslaticia de dominio.- A título oneroso.- Objeto de la convención - bienes corporales muebles.

- o una cuota de dichos bienes- O derechos reales constituidos sobre dichos bienes.

1) Convención (más amplio que el concepto de contrato).

2) La convención debe servir para transferir el dominio, tales como la compraventa, la permuta, el mutuo o préstamo de consumo en la medida que recae sobre especies fungibles distintas del dinero. La donación si bien es traslaticia de dominio, no cumple con el elemento onerosidad. También es traslaticia de dominio la transacción, respecto de bienes o especies de su propiedad que no son objeto de disputa (de lo contrario, el efecto sería meramente declarativo). Además, podemos encontrar a la dación en pago, que es una convención que se celebra entre acreedor y deudor en virtud de la cual el primero consiente en que el segundo cumpla la obligación mediante la entrega de un objeto distinto del que constituye el objeto de la obligación.

Ha surgido la discusión respecto a determinar si es necesario o no que se haya procedido a la transferencia del dominio del bien para efectos de entender configurado o consumado el hecho gravado.

a) El profesor Massone estima que sí es necesario que se haya procedido a la entrega o tradición de las especies para entender configurado el hecho gravado. Fundamenta su posición en las normas sobre devengamiento del impuesto que consagra este DL: el Art. 9 dispone que el impuesto se devengará a) En las ventas de bienes corporales muebles y prestaciones de servicios, en la fecha de emisión de la factura o boleta. En la venta de bienes corporales muebles, en caso que la entrega de las especies sea anterior a dicha fecha o bien, cuando por la naturaleza del acto que da origen a la transferencia no se emitan dichos

documentos, el impuesto se devengará en la fecha de la entrega real o simbólica de las especies. En las prestaciones de servicios, si no se hubieren emitido facturas o boletas, según corresponda, o no correspondiere emitirlas, el tributo se devengará en la fecha en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposición del prestador del servicio.

Para determinar cuándo debe emitirse la factura o boleta hay que estar al Art. 55 de DL, del que se desprende que los contribuyentes no están obligados a emitir las boletas y las facturas en el caso de los bienes corporales muebles, mientras no se haya procedido a la entrega real o simbólica de las especies.

Es decir, puede haber recibido por ejemplo el pago del bien, haber celebrado el contrato, pero mientras no se proceda la entrega, el contribuyente no está obligado a entregar la boleta.

b) La otra posición es sostenida por una Profesora Elizabeth Emilfork, quien sostiene todo lo contrario, quien sostiene que no sería necesario que se haya procedido a la tradición de los bienes para entender configurado el hecho gravado básico, pues: 1º no se desprende este requisito de la definición, que, por el contrario, bastaría para entender configurado el hecho gravado el que se celebre una convención que sirva para transferir el dominio. 2º Invocando las normas sobre devengamiento del impuesto, pero a propósito de los bienes corporales inmuebles, donde el IVA se devenga en la medida en que se produzcan pagos por parte del comprador o vendedor con independencia de si se ha procedido o no a la entrega o tradición del inmueble correspondiente.

Efectos prácticos de tomar una postura u otra: En la medida que no se haya consumado el hecho gravado, no existirá obligación de pagar el impuesto, no habrá obligación de cumplir tampoco con las obligaciones tributarias accesorias que en el caso del IVA son fundamentalmente las de declarar el impuesto correspondiente, además de emitir las correspondientes facturas y boletas y de registrar la operación en el libro de compras y ventas.

3) La convención debe ser a título oneroso: No es necesario que esta contraprestación a que se obliga el adquirente consista en dinero, puede tratarse perfectamente de una obligación de hacer o no hacer o de dar una cosa distinta del dinero. Esta convención onerosa puede ser aleatoria o conmutativa.

4) Objeto de la convención: debe recaer sobre bienes corporales muebles, por regla general (remisión IVA en la construcción). En principio los bienes incorporales (derechos) no pueden ser objeto de una convención afecta a IVA como hecho gravado básico de venta (excepciones en hechos gravados especiales).

La ley señala que también puede tratarse de una cuota de dominio sobre bienes corporales muebles u otros derechos reales constituidos sobre dichos bienes, por lo tanto, eventualmente podríamos estar en presencia de una convención que sirva para transferir otros derechos reales constituidos sobre bienes corporales muebles e igualmente estaría afecto a IVA (en la realidad, la mayoría de los derechos reales recaen sobre muebles, y otros son intransferibles, como el de uso y habitación; como existen otros que siempre tienen una naturaleza accesoria, tales como es el caso de la servidumbre y el caso de los derechos que constituyen garantías como prendas e hipotecas).

La única situación en que en la práctica podría darse de una transferencia de un derecho real sobre un bien corporal mueble, sería una transferencia del usufructo de dicho bien, sin embargo la hipótesis compleja, puesto que deben concurrir todos los otros requisitos del hecho gravado básico (por ej. habitualidad).

Respecto al usufructo se presenta una situación confusa, ya que un mismo acto puede calificar como venta y también como un hecho gravado especial asimilado a servicio de acuerdo al Art. 8 g) de la Ley: El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesión del uso o goce temporal de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimientos de comercio;

Existen diferencias entre el régimen aplicable a uno y otro tipo de hecho gravado, partiendo por el momento en que se devenga el impuesto.

Entonces hemos visto que para el análisis del hecho gravado básico de venta, es necesario analizar de manera exhaustiva la definición de venta, pero además hay otros elementos que no se desprenden de la definición, sino de otras disposiciones que deben interpretarse y aplicarse armónicamente con aquella que contiene la disposición en comento, fundamentalmente las normas sobre definición del sujeto pasivo de la obligación tributaria que nos determinan un requisito muy importante que es el de la habitualidad, y además las normas sobre aplicación territorial del impuesto en lo que dice relación con las ventas, normas que están contenidas en el Art. 4 DL 825.

Habitualidad

Art. 2 Nº3 LVS. Se entiende como vendedor cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean ellos de su propia producción o adquiridos de tercero, (y empieza la situación de la empresa constructora) Asimismo se considerará “vendedor” la empresa constructora, entendiéndose por tal a cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella. Corresponderá al Servicio de Impuestos Internos calificar, a su juicio exclusivo, la habitualidad.

Es fundamental para que estemos ante una operación afecta a IVA, que se cumpla un requisito adicional que emana de la definición de vendedor: desarrollar la actividad de venta con habitualidad. Para que exista habitualidad en esta materia, lo determinante no es la frecuencia, sino el ánimo que ha guiado al sujeto que realiza la venta al momento de adquirirlo.

Esta disposición nos señala que para calificar la habitualidad a que se refiere el N° 3 del Art. 2 LVS, el SII considerará la naturaleza de las operaciones, cantidad de los bienes en una operación y frecuencia con que el vendedor realice las ventas de los bienes corporales muebles de que se trate, y con estos antecedentes determinará si el ánimo que guió al contribuyente fue adquirirlos para su uso, consumo o para la reventa.

Por cierto, la circunstancia que la ley confiera al SII la facultad de calificar a su juicio exclusivo la habitualidad, no significa que pueda ejercer esta facultad de manera discrecional o arbitraria, toda vez que debe respetar esta disposición el Reglamento, que le entrega parámetros objetivos que puede invocar al momento de calificar la habitualidad. Estos parámetros objetivos son:

1º La naturaleza de las operaciones: existen casos en que es claro que el bien objeto de la operación que se analiza ha sido adquirido con ánimo de reventa, y no con ánimo de ser utilizado para el propio vendedor. Por ej. impensable que un banco adquiera una máquina agrícola en un remate, para desarrollar la actividad agrícola, sino que se la adjudicará para enajenarla posteriormente.

2º Número de bienes que la operación comprende. Por ej. una empresa de transporte de carga tiene 2 camiones; ante una posibilidad, compra 100 neumáticos para utilizarlos en su actividad, y con posterioridad enajena o vende 80. El SII puede válidamente sostener en el caso, atendido el número de bienes que la operación comprende, se puede inferir que el ánimo que guió al contribuyente fue el de reventa.

3º Frecuencia con que el vendedor realiza estas operaciones. Como se explicó, este es el elemento que representa en su sentido vulgar o normal, la expresión “habitualidad”, y dice relación con la reiteración en el tiempo del mismo tipo de operaciones.

Ejemplos de ventas que no califican como habituales:

a) La venta de bienes de uso personal efectuada por un particular.

b) La venta de bienes del activo fijo o inmovilizado de la empresa, es decir, aquellos bienes que han sido adquiridos por la empresa para utilizarlos en sus propios procesos productivos. Es posible que una venta en este caso califique como hecho gravado especial, de acuerdo con el Art. 8 m) LVS: La venta de bienes corporales muebles que realicen las empresas antes de que haya terminado su vida útil normal, de conformidad a lo dispuesto en el N° 5 del artículo 31 de la Ley de la Renta o que hayan transcurrido cuatro años contados desde su primera adquisición y no formen parte del activo realizable efectuada por contribuyentes que, por estar sujetos a las normas de este Título, han tenido derecho a crédito fiscal por la adquisición, fabricación o construcción de dichos bienes.

A partir de una modificación legal (año 1995) la venta de bienes del activo fijo o inmovilizado va a quedar afecta a IVA como un hecho gravado especial, siempre que, al momento de haber adquirido el bien haya tenido derecho a crédito fiscal, y siempre que además, entre la fecha de adquisición del bien y la fecha de su posterior enajenación haya transcurrido un plazo inferior a 4 años, o no haya transcurrido la vida útil normal del bien para efectos de su depreciación, conforme establece la ley sobre impuesto a la renta.

Un par de ideas adicionales a propósito de la habitualidad:

1) El requisito debe concurrir respecto del vendedor, aun cuando no sea él quien esté obligado a pagar el impuesto (cambio de sujeto).

2) La ley establece dos presunciones de habitualidad:

a) La presunción de habitualidad simplemente legal está establecida en el Art. 4 inc. final del Reglamento: se presume habitualidad respecto de todas las transferencias y retiros que efectúe un vendedor dentro de su giro. Es posible que un contribuyente destine parte de los bienes que normalmente revende, para sus propios procesos; si los revende, se configura la presunción y el contribuyente deberá acreditar que adquirió este bien para su propio uso interno de su empresa.

b) La presunción de derecho está establecida en el Art. 2 N°3 inc. 2 LVS: “se considerará también “vendedor” al productor, fabricante o empresa constructora que venda materias primas o insumos que, por cualquier causa, no utilice en sus procesos productivos”. Las materias primas o insumos de una empresa normalmente son adquiridas con ánimo de utilizarlas dentro del propio proceso productivo y, por lo tanto, si posteriormente se venden, podría ser discutible que fueran adquiridas con ánimo de reventa. Sin embargo, si estas materias primas o insumos no han sido utilizados por el contribuyente en su proceso productivo, y han sido revendidas, se configura una presunción de derecho de habitualidad,

El último requisito o elemento del hecho gravado básico de venta es el territorial (Art. 4 DL 825)

La regla general está en el inc. 1º: Estarán gravadas con el impuesto de esta ley las ventas de bienes corporales muebles e inmuebles ubicados en territorio nacional, independientemente del lugar en que se celebre la convención respectiva.

Por consiguiente, la venta de bienes corporales que al momento de realizarse no están dentro del territorio nacional, por regla general no está afecta a IVA. Es irrelevante, para efectos de determinar si se aplica o no el impuesto, que la convención se celebre en Chile o en el extranjero, y es igualmente irrelevante que el pago del precio se produzca en Chile o en el extranjero.

Los dos incisos que siguen en este Art. 4 establecen cada uno una excepción.

1) Inc. 2º: Para los efectos de este artículo se entenderán ubicados en territorio nacional, aun cuando al tiempo de celebrarse la convención se encuentren transitoriamente fuera de él, los bienes cuya inscripción, matrícula, patente o padrón hayan sido otorgados en Chile.

2) Inc. 3º: Asimismo, se entenderán ubicados en territorio nacional los bienes corporales muebles adquiridos por una persona que no tenga el carácter de vendedor o de prestador de servicios, cuando a la fecha en que se celebre el contrato de compraventa, los respectivos bienes ya se encuentren embarcados en el país de procedencia.

Entonces, para que se dé esta situación excepcional, es necesario que se cumplan 3 requisitos fundamentalmente:

1) Los bienes objeto de la convención ya se encuentren embarcados en el país de procedencia;

2) Estos bienes sean o vayan a ser transportados a nuestro país;

3) Que el adquirente de los bienes no tenga el carácter de vendedor o prestador de servicios, y por lo mismo no tenga derecho al crédito fiscal, derivado de la adquisición de tales bienes.

El objeto de esta norma es evitar que los importadores transfieran a consumidores finales, bienes objeto de su giro mediante el endoso de los documentos de importación, y quede de esta manera sin pagar impuesto el margen de comercialización de dicho importador.

Tal es el caso de la importación de una bicicleta. Se acuerda vender la bicicleta en Chile a una suma, recaudando el Fisco por la importación del bien y el IVA aplicable a la venta misma. Sería perfectamente posible que este importador no hiciera él mismo la importación, sino que le transfiriera los bienes a su cliente encontrándose estos bienes en el extranjero, en cuyo caso tendría que simplemente transferirle los documentos de importación. Si no existiera esta norma, el Fisco solamente recaudaría el IVA correspondiente a la importación y quedaría sin afectarse con impuesto el margen de comercialización del importador, que es a quien se le formuló el encargo de adquirir la bicicleta. Entonces, con esta norma justamente se evita que quede sin tributar ese margen de comercialización, toda vez que el impuesto va a tener que aplicarse sobre el monto convenido por las partes en la convención que califique como venta.

Hecho gravado básico Servicios

Art. 2 Nº 2 LVS. Servicio es la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquier otra forma de remuneración siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los números 3 y 4 del art. 20 de la LIR.

Es posible extraer 3 elementos de este hecho gravado, a los cuales corresponde agregar un cuarto requisito, que dice relación con la aplicación territorial del impuesto (Art. 5 DL 825).

1) Que exista una acción o prestación que una persona realiza para otra.

La ley no ha determinado lo que debe entenderse por acción o prestación, de modo que será necesario determinar su sentido natural y obvio: es necesario que el prestador haga algo, que despliegue un actuar positivo, una actividad y no una mera abstención o un no hacer algo. Por ello no están gravados con el impuesto cláusulas penales de un contrato, indemnizaciones, premios, aportes, etc.

Es irrelevante que la acción o prestación se realice de manera habitual por el prestador del servicio, cuestión que se desprende de la definición de prestador de servicio (Art. 2 Nº 4 LVS): “cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que preste servicios en forma habitual o esporádica”. Y a su vez, el Reglamento de esta ley corrobora esta conclusión, en cuanto dispone que “basta que se trate de un ingreso para que sea aplicable el impuesto al valor agregado”.

El Art. 5 del Reglamento (DS 55 de 1977) establece que basta que se trate de “un ingreso cuya imposición quede comprendida…”

Cabe preguntarse si necesario que esta acción o prestación se efectúe en virtud de una convención que se celebra entre el prestador del servicio y el beneficiario. La respuesta es no, puesto que si así fuera, probablemente la Ley también habría definido el servicio como una convención, al igual como lo hace a propósito de las ventas. Aunque es difícil encontrar casos de prestaciones de servicios remuneradas que no tengan como causa una convención o contrato entre las partes.

2) Que por esta acción reciba cualquier forma de remuneración.

Una primera conclusión que se desprende es que la remuneración por el servicio debe estar percibida, ya que la ley señala “servicio es la acción o prestación que una persona realiza para otra, y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquier otra forma de remuneración”. Por lo que el hecho gravado no se configura sin que se produzca la percepción de la remuneración por parte del prestador, corroborado por el Art. 9 relacionado con el Art. 55 del DL 825 (normas sobre devengamiento del impuesto). En este caso, el hecho que normalmente acarrea el devengamiento es la percepción de la remuneración.

Sin embargo, el hecho que la remuneración se encuentre percibida no significa necesariamente que ella haya ingresado materialmente en el patrimonio del prestador del servicio, basta que ella haya sido abonada en cuenta o puesta a su disposición de cualquier forma.

Si la percepción de la remuneración tiene lugar incluso antes que el servicio se preste, y por lo tanto, aún no haya tenido lugar la acción o prestación en que consiste el servicio. ¿Nace en tal caso la obligación tributaria?

Para el profesor Massone, no es posible concluir que haya nacido la obligación tributaria, puesto que si bien la ley señala que este impuesto se devenga al momento en que la remuneración se percibe, no por ello se debe concluir que deba pagarse el tributo antes que se preste el servicio (respaldo un fallo de la Corte Suprema de 1981).

El SII sostiene que el impuesto puede devengarse perfectamente, aun cuando no se haya configurado en su totalidad el hecho gravado, como sería el caso de un anticipo en razón de servicios futuros.

A este respecto el SII señala que si en definitiva se determina que el servicio en cuestión no se materializó, el contribuyente tendrá siempre derecho a solicitar la devolución del impuesto, pero eso no significa que esté liberado de proceder al pago habiendo percibido la remuneración por no haberse efectuado aún la acción o prestación.

Por “remuneración” debemos entender cualquier tipo de contraprestación en dinero o avaluable en dinero que el prestador percibe por el servicio realizado, no debiendo limitarse a las formas de retribución mencionadas en la definición.

Se critica la alusión a los intereses, puesto que los préstamos normalmente no califican como hecho gravado básico de servicio: por cuanto es dudoso que correspondan a una acción o prestación positiva por parte del acreedor; y por cuanto esta clase de ingresos no queda comprendida ni en el N° 3 ni en el N° 4 LIR, sino más probablemente en el Art. 20 N° 2 LIR. Sin embargo, los intereses en determinadas hipótesis pueden considerarse para los efectos de determinar la base imponible del impuesto.

A su vez, cuando la ley habla de “prima”, claramente está haciendo alusión a la remuneración que corresponde al asegurador en virtud del contrato de seguro.

Y la expresión “comisión” está referida a la remuneración propia del mandato mercantil. Pero la expresión debe comprenderse como la ejecución de cualquier encargo por cuenta de terceros, que obviamente califique o cumpla con los demás requisitos, y particularmente el quedar comprendido dentro de los N° 3 y 4 del Art. 20 LIR.

3) Que esta acción o prestación provenga del ejercicio de alguna de las actividades comprendidas en los N° 3 y 4 del Art. 20 LIR.

Entonces, los ingresos que provienen de esas actividades no sólo están afectos a impuesto de primera categoría sino que también a IVA.

En dichos numerales no se encuentra un eje común que haya tenido el legislador, pero en el N°3 destacan por su mayor relevancia las actividades relativas al comercio y a la industria, y en el N°4 a su vez destaca o dominan aquellas actividades de intermediación.

Todos estos agentes y corredores están afectos a la primera categoría en la medida que sean ejercidos por personas jurídicas o por personas naturales en que claramente predomine el capital invertido en la empresa por sobre el esfuerzo personal que ellos puedan realizar. Porque si se trata de personas naturales que realizan esta actividad y en que lo fundamental es el propio esfuerzo personal que ellos realizan, no van a calificar como una actividad de la primera categoría, sino que dentro de la segunda categoría

Para que un ingreso esté afecto a IVA, basta que quede comprendido en los referidos N° 3 y 4 del Art. 20, aunque en el hecho no pague el impuesto de primera categoría en virtud de alguna exención que pueda favorecerlo, o que esté sujeto a un régimen especial sustitutivo.

El SII normalmente trata de que lo que más se pueda quede dentro de los N° 3 y 4 porque se asegura de que la actividad correspondiente esté afecta a IVA, incrementando así las arcas fiscales.

El Reglamento del DL 825 define industria como “el conjunto de actividades desarrolladas en fábricas, plantas o talleres destinados a la elaboración, reparación, conservación, transformación, armaduría,

confección, envasamiento de sustancias, productos o artículos en estado natural o ya elaborados, o para la prestación de servicios tales como moliendas, tintorerías, acabado o terminación de artículos” (Art. 6 Reglamento).

En cambio, la ley ni el reglamento no ha señalado lo que debe entenderse por comercio, y por lo tanto debemos aplicar una norma básica en derecho tributario que está contenida en el Art. 2 CT, debiendo recurrir al Código de Comercio, cuyo Art. 3 nos señala qué son los actos de comercio.

4) Aplicación territorial del impuesto en materia de servicios.

De acuerdo al Art. 5 del DL 825, el impuesto establecido en esta ley, gravará los servicios prestados o utilizados en el territorio nacional, sea que la remuneración correspondiente se perciba en Chile o en el extranjero. Se entenderá que el servicio es prestado en el territorio nacional cuando la actividad que genere el servicio es desarrollada en Chile, independientemente del lugar donde éste se utilice.

Cuando la ley hace alusión a los servicios prestados en el territorio nacional, se pone en la perspectiva del prestador del servicio, que normalmente es el contribuyente; por su parte, cuando la ley habla de utilización del servicio, se está poniendo en la perspectiva del usuario o beneficiario del servicio. Conforme a los dictámenes del SII, esta obtención de beneficios puede ser directa o indirecta, o sea, en la medida que el usuario del servicio se beneficie, aun indirectamente por un servicio dado en el extranjero, dicho servicio estará afecto a IVA en Chile.

Hechos gravados especiales

En el Art. 8 LVS encontramos hechos gravados especiales (listado) que según las características se asimilan a venta o a servicio según el caso. En general se trata de actos que no reúnen todos los requisitos o elementos de alguno de los dos hechos gravados básicos, pero que la ley ha estimado necesario gravarlos igualmente, bien con el objeto de evitar una elusión de impuestos, bien como un mecanismo de compensación por el hecho de haber gozado el contribuyente de crédito fiscal al adquirir los bienes que son objeto de la operación, o al adquirir bienes que posteriormente podrían eventualmente ser destinados a una operación o actividad no afecta.

Hay dos conceptos en Derecho Tributario que es importante conocer y distinguir: Evasión y Elusión tributaria. No hay uniformidad en la doctrina nacional e internacional respecto al tema. Sin embargo, podríamos señalar que existe relativo consenso en cuanto a que la evasión corresponde a una maniobra fraudulenta destinada deliberadamente a impedir el pago de impuesto, o derechamente no pagar impuesto, no obstante haberse incurrido en el hecho gravado; la elusión consiste en la búsqueda de alternativas jurídicas lícitas que permiten no incurrir en el hecho gravado y no obstante lo anterior conseguir el mismo objetivo económico.

1) Hechos gravados especiales asimilados a ventas

Son las Importaciones, ciertos aportes a sociedades, cierto tipo de adjudicaciones realizadas en liquidaciones de sociedades, ciertos retiros de bienes del giro, los contratos de instalación o confección de especialidades, las ventas de bienes del activo fijo.

a) Importaciones. El Art. 8 DL 825 señala que serán consideradas las importaciones, sea que tengan o no carácter de habituales.

La importación está definida por la ordenanza general de aduana, que establece como tal la introducción legal de mercancías extranjeras para su uso y consumo en el país.

Importar es internar un producto, bien o mercancía que viene del extranjero, operación en la que existe otra autoridad fiscal que tiene una competencia preeminente, que es el Servicio Nacional de Aduana, y que normalmente está afecta a un arancel aduanero,, pero también las importaciones por regla general están afecta a IVA.

Es importante la destinación de esa introducción, puesto que si ella es ingresada temporalmente a nuestro país, podremos estar en presencia de otro tipo de destinación aduanera, por ej. mercancía en tránsito, que no constituye importación, puesto que no ha sido introducida para su uso o consumo en nuestro país.

Hay otro tipo de internaciones temporales, por ej. las especies los turistas a nuestro país ingresan a nuestro país, todos los bienes personales que portan tienen la calidad jurídica de mercancía, pero tampoco constituye importación.

Otra característica de la importación como hecho gravado especial es que ella constituye un hecho gravado con independencia de si quien realiza la importación es un importador habitual o no. Incluso las importaciones efectuadas por particulares también están afectas a IVA.

i) De acuerdo con el Art. 11 letra a), serán considerados sujetos del impuesto el importador, habitual o no el deudor de la obligación tributaria en el caso de las importaciones es el importador.

Podríamos entender que el contribuyente es el vendedor, pero normalmente éste no estará ubicado en Chile, por lo tanto, hay una suerte de cambio de sujeto implícito.

ii) La oportunidad en que se devenga el impuesto está establecido en el art. 9 letra b): En las importaciones, al momento de consumarse legalmente la importación o tramitarse totalmente la importación condicional. Las Aduanas no autorizarán el retiro de los bienes del recinto aduanero sin que se le acredite previamente la cancelación del respectivo tributo, salvo en el caso de las importaciones con cobertura diferida a que se refiere el inciso cuarto del artículo 64. Las especies que ingresen al país acogidas a regímenes aduaneros especiales causarán, al momento de quedar a la libre disposición de sus dueños, el impuesto que corresponda por la diferencia de base imponible que se produzca, salvo en el caso de las importaciones a que se refiere la letra B del artículo 12º.

La autoridad aduanera está impedida de autorizar el retiro de mercancías importadas mientras no se le acredite que ha sido pagado el impuesto al valor agregado.

iii) Con las afectaciones de las importaciones con IVA, se busca hacer efectivo un principio que rige en el comercio internacional en relación con los impuestos al consumo que se denomina “de la gravación en destino”, es decir, se busca que los bienes que son objeto del comercio internacional se graven con IVA en aquel país en que se va a realizar el consumo de estos mismos; de esta manera se equipara la situación o carga tributaria que soportan los bienes producidos localmente y los bienes importados. Esto justifica que en la mayor parte de los países, los bienes no estén exentos de IVA.

b) Aportes a las sociedades. Art. 8 letra b).

La norma establece que se considerarán como ventas o servicios, los aportes de sociedades u otros aportes en dominio de bienes corporales muebles efectuados por vendedores que se produzcan con ocasión de la constitución, ampliación o modificación de sociedades, en la forma que lo determine a su juicio exclusivo la Dirección Nacional de Impuestos Internos.

En consecuencia, deben cumplirse los siguientes requisitos:

1º Debemos estar en presencia de un aporte o transferencia de dominio con ocasión de la constitución, ampliación o modificación de una sociedad. Dentro de la expresión sociedad cabe incluir a las EIRL.

2º Este aporte debe consistir en bienes corporales muebles, aunque también puede consistir en bienes inmuebles.

3º Para que este aporte de bienes corporales muebles a una constitución o modificación o ampliación de la sociedad, quede afecto a IVA debe ser hecho por una persona que tenga la calidad de vendedor, es decir, es necesario que se trate de bienes que el aportante comercializa con habitualidad, o de bienes propios del giro del contribuyente o de su activo realizable.

El aporte no necesariamente consiste en dinero, puede consistir en varios otros bienes tangibles o intangibles que se pueden ajustar por el socio.

c) Adjudicaciones en liquidaciones de sociedades y comunidades.

En la liquidación de sociedades que sean empresas constructoras, de comunidades que no sean hereditarias ni provengan de la disolución de la sociedad conyugal y de cooperativas de vivienda, también se considerará venta la adjudicación de bienes corporales inmuebles construidos total o parcialmente por la sociedad, comunidad o cooperativa.

Deben darse las siguientes condiciones o requisitos:

i) Ella debe originarse por la liquidación de una sociedad o comunidad, incluyendo las sociedades de hecho y excluyendo aquellas comunidades hereditarias o que provienen de la disolución de la sociedad conyugal.

ii) Los bienes adjudicados deben corresponder a bienes corporales muebles del giro, es decir aquellos adquiridos o producidos para su venta, la ley en esta parte sólo dice “las adjudicaciones de bienes corporales muebles del giro”, y para interpretar qué debe entenderse por bienes del giro, debe acudir se al Art. 9 del Reglamento: se entenderá por "bienes corporales muebles de su giro", aquellos respecto de los cuales la sociedad o comunidad era vendedora. Igual sentido y alcance tiene la misma frase usada en la letra f) del mismo artículo de la ley, respecto de la venta de establecimiento de comercio o de otras universalidades de hecho.

Lo relacionado con el sujeto pasivo o deudor de la operación tributaria, está establecido en el art. 11 letra c de la ley que expresa que: serán considerados sujetos del impuesto la sociedad o la comunidad, en los casos contemplados en la letra c) del artículo 8º, pero cada socio o comunero será solidariamente responsable del pago del tributo en la parte correspondiente a los bienes que le sean adjudicados;

En principio, quien actúa como vendedor es la sociedad, y ella es, por consiguiente, la que tiene en primer lugar la obligación de pagar el impuesto, sin embargo estamos frente a una sociedad o una comunidad que

está desapareciendo, por lo tanto, la ley atendido el cuidado de mantener alguna persona como responsable del impuesto para el caso en que esta sociedad o comunidad desaparezca.

d) El siguiente hecho gravado especial en la ley son ciertos tipos de retiros de bienes del giro.

Para estos efectos podemos considerar como retiro, o se entiende por retiro en general la salida o separación de la empresa de bienes que forman parte de su activo para fines distintos de su venta o utilización en la propia empresa, la ley establece cuatro situaciones o hipótesis de retiro que se encuentran afectas por el impuesto:

i) Aquel retiro de bienes que realiza el dueño o socio o director o empleado de la empresa para su uso o consumo personal. La empresa ha tenido derecho a crédito fiscal por la adquisición de estos bienes, y sin embargo el bien en cuestión termina siendo destinado, no a una operación que estará afecta a IVA como lo sería su posterior venta a un tercero, sino a la satisfacción de necesidades personales del dueño, socio, director o empleado. Naturalmente que la ley no desea que se tenga derecho a crédito fiscal en estas situaciones y como medida de compensación es que establece que el retiro en estas circunstancias va a estar también afecto a IVA.

ii) La ley establece una presunción de retiro que va a dar lugar a la aplicación del impuesto en los casos de faltantes de inventario, es decir, si como consecuencia de una fiscalización el SII detecta que el contribuyente tiene menos bienes de los que debiera tener de acuerdo a sus libros de contabilidad o a los documentos que acreditan sus compras, y el contribuyente no logra acreditar un caso fortuito o fuerza mayor que justifique el faltante de inventario, se aplicará esta presunción, considerándose retirado.

La ley, por una parte dice que los retiros deben ser efectuados por el vendedor, dueño, socio, directores o empleados de la empresa, que se entiende también que es la vendedora, pero que, en definitiva, también puede tratarse de bienes destinados a la prestación de servicios, habiendo una redacción poco clara.

iii) La situación de los bienes destinados a rifas y a sorteos: es manifiesto que la norma solamente se aplica a contribuyentes que tengan la calidad de vendedores, no al prestador de servicios. Sin embargo, la norma establece que no necesariamente ha de tratarse de bienes del giro (los que el vendedor ha adquirido o producido para su venta).

iv) La distribución o entrega gratuita de bienes corporales muebles con fines promocionales: eventualmente otro tipo de entrega o distribución gratuita de bienes, como podría ser un objeto de mera beneficencia que no tenga un fin promocional, no estaría afecta a IVA; sólo se aplica a contribuyentes que tengan la calidad de vendedor y no a los prestadores del servicio, y los bienes objeto de la entrega o distribución gratuita, pueden o no ser bienes del giro.

El artículo dice: “(…) no darán derecho al crédito”. Es decir, los adquirentes de estos bienes que se entienden retirados no pueden recuperar el impuesto que se les haya recargado como consecuencia del retiro vía crédito fiscal. La ley no necesitaba decirlo, puesto que es obvio por aplicación de las reglas generales del crédito fiscal (Art. 23 nº2 de la ley: no procede el derecho al crédito fiscal por la importación o la adquisición de bienes o utilización de servicios que no se afecten a hechos no gravados por esta ley o a operaciones exentas o que no guarden relación directa con la actividad del vendedor).

e) Venta de establecimientos de comercio y otras universalidades: Art. 8 letra F.

Para estar en presencia de este hecho gravado especial, deben cumplirse fundamentalmente 3 requisitos:

i) Debemos estar en presencia de una operación de venta.

ii) El segundo elemento que dice relación con el objeto de esta convención, ha de ser la venta de un establecimiento de comercio u otro tipo de universalidades.

El profesor Massone define el establecimiento de comercio como un conjunto de bienes organizados por el empresario para el ejercicio de la empresa. Constituye una universalidad de hecho que posee una individualidad propia e independiente de los demás elementos. Puesto que constituye una universalidad, no es posible asignarle a priori un carácter mueble o inmueble,

iii) El establecimiento de comercio u otra universalidad que es objeto de la operación incluya bienes del giro, y a este respecto resulta aplicable lo dispuesto por el Art. 9 del Reglamento que señala que se entenderá por bienes corporales muebles de su giro aquellos respecto de los cuales la sociedad o comunidad era vendedora e igual sentido y alcance tiene la misma frase usada en la letra F del mismo artículo de la ley respecto de la venta de establecimientos de comercio o de otras universalidades de hecho. Es decir la venta debe comprender bienes que forman parte del activo realizable de la empresa.

El Art. 16 letra d de la ley señala normas para determinar en cada caso la base imponible del impuesto, previniendo que en el caso contemplado en la letra f del Art. 8 se entenderá por base imponible el valor de los bienes corporales muebles comprendidos en la venta.

La ley excluye expresamente de tributación la “cesión del derecho real de herencia”, que constituye una universalidad jurídica.

f) Venta de bienes corporales del activo fijo.

Los bienes que se adquieren con ánimo de reventa o que se producen con ánimo de revenderlos son los que forman parte del activo realizable de una empresa. Cuando se habla de bienes que no forman parte del activo realizable, nos estamos refiriendo fundamentalmente a bienes que forman parte del activo fijo.

Debe cumplirse con los siguientes requisitos:

i) Debe existir una operación que califique como venta en los términos del art. 2 Nº1.

ii) La venta debe recaer sobre bienes que no forman parte del activo realizable, es decir, fundamentalmente sobre bienes del activo fijo que tengan la condición de bienes corporales muebles.

iii) El contribuyente debe haber tenido derecho a crédito fiscal por la adquisición, fabricación o construcción de estos bienes.

iv) La venta debe realizarse antes de que haya transcurrido la vida útil normal del bien para efectos de su depreciación o antes que haya transcurrido 4 años desde su primera adquisición (lo que ocurra primero).

2) Análisis de los hechos gravados especiales asimilados a servicios

a) Arrendamiento o cesión de bienes corporales muebles (Art. 8 letra g)

Para estar en presencia de este hecho gravado especial asimilado a servicio:

1º Debe haber una operación que constituya o que dé lugar a la cesión del uso o goce temporal de cierto tipo de bienes. Esta operación puede ser un arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquier otra operación que implique la cesión del uso o goce temporal de un bien. La norma no establece un número cerrado de operaciones o contratos que quedan comprendidos en el hecho gravado, hay otros contratos que pueden eventualmente quedar comprendidos, por ejemplo el contrato de fletamento de una nave, en ciertos casos.

2º El acto o contrato debe recaer sobre ciertos tipos de bienes:

a) lugar bienes corporales muebles.

b) Inmuebles amoblados.

c) Inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial.

d) Toda clase de establecimientos de comercio.

Ex enciones del IVA

Características

Puesto que se trata de una norma especial, las exenciones presentan las siguientes características:

1) Ellas sólo pueden ser establecidas por la ley, esto es un principio de carácter constitucional, de modo tal que ni el Presidente por la vía de la potestad reglamentaria, ni la autoridad tributaria encabezada por el SII están facultados para incorporar exenciones tributarias al ordenamiento jurídico.

2) Las exenciones son de aplicación restringidas y están sujetas a una interpretación restrictiva, es decir no son susceptible de ser aplicadas por analogía situaciones diversas y en caso de duda debe aplicarse una interpretación restrictiva de la norma que establece la exención.

3) Las exenciones tienen por objeto beneficiar el consumo de determinados bienes o servicios, o bien también pueden tener por objeto beneficiar a determinados sujetos o grupos de sujetos.

4) Las exenciones afectan el principio de neutralidad: en consecuencia es conveniente que todos los bienes y servicios estén sometidos a una misma carga tributaria, independientemente de sus características, y del número de operaciones o fases por las que hayan pasado en la cadena de producción y comercialización.

Clasificaciones del IVA

1º Clasificación:

a) Exenciones reales: son establecidas con atención a la naturaleza u objeto de las, con independencia de la condición que puedan tener los sujetos que intervienen en la operación, y éstas son las exenciones recogidas en el art. 12 del DL 825.

b) Exenciones personales: establecidas en atención a los sujetos que intervienen en las operaciones en cuestión, la ley busca beneficiar a determinados tipos de sujetos normalmente en consideración al tipo de actividad que realizan, y éstas exenciones son las establecidas en el art. 13 del DL 825.

c) Exenciones mixtas: consideran tanto factores objetivos cuanto subjetivos para tener beneficios a la correspondiente exención.

2º Clasificación tiene que ver con la posibilidad de recuperar los impuestos que se han recargado en las etapas anteriores de la cadena de producción o comercialización de un bien o servicio, distinguimos entre exenciones plenas y parciales.

La regla general es que normalmente son sólo parciales, en cuanto no es posible recuperar el impuesto que se haya tenido que pagar en las etapas anteriores de la cadena de producción o comercialización de un bien o servicio declarado exento y esto en virtud del principio de que sólo existe derecho a crédito fiscal en la medida que los impuestos que se han pagado, digan relación con gastos o adquisiciones que se van a afectar o que digan relación con el desarrollo de actividades que la ley declara afecta a impuestos.

Las exenciones plenas constituyen la excepción a la regla de las exenciones, en que no solamente se declara exenta una operación en cuestión sino que a quien incurre en esta operación exenta se le reconoce el derecho a recuperar el impuesto que el haya debido soportar en la adquisición de bienes o en la contratación de servicios necesarios para desarrollar esta actividad declarada exenta, y por lo tanto en este caso sí el bien o servicio es comercializado como bien, sin incorporar impuesto alguno. Suelen llamárseles “operaciones con tasa cero”.

Exenciones reales. Art. 12.

1) Se refiere a cierto tipo de ventas u operaciones que se asimilan a venta.

Los vehículos motorizados usados, salvo las excepciones que se contemplan a continuación que son el caso previsto en la letra M del art. 8, es decir el caso de la venta de bienes del activo fijo que fue el que analizamos en la clase anterior y la venta de bienes que se importen y que se transfieran en virtud del ejercicio por el comprador de la opción de compra contenida en un contrato de arrendamiento con opción de compra de un vehículo

2) Se refiere a ciertas importaciones.

3) Se refiere a ciertas internaciones, que es una operación parecida aunque no igual a una importación, la importación es una especie de internación, pero en este caso cuando la letra c) hace referencia a internación se refiere a bienes que vienen del extranjero que ingresan al país de manera temporal.

4) Se refiere a las especies exportadas en su venta al exterior.

5) Se refiere a una serie de remuneraciones y servicios que se declaran exentos.

. En general se trata de bienes importados sin afectarse la importación con IVA, pero que al momento de realizarse la primera venta en nuestro país, esa venta sí estará afecta a IVA.

Sujetos en el IVA

A) Sujeto activo o acreedor: El Estado de Chile. La ley cuando crea un impuesto determina quién es el sujeto activo, en este caso ello se desprende del art. 1 de la ley.

B) Sujeto pasivo: deudor de la obligación tributaria, que normalmente es el autor del hecho gravado. Sin embargo, no siempre estas calidades de autor o causante del hecho gravado coinciden:

i) Sustituto: a veces la ley impone la obligación tributaria a una persona distinta del autor o causante del hecho gravado, quedando este último totalmente liberado de la obligación tributaria, y en tal caso decimos que estamos en presencia de un sustituto, es decir de una persona que sustituye completamente al autor o causante del hecho gravado en su rol de deudor de impuesto, pasando entonces este último a ser el único responsable frente al sujeto activo.

ii) Tercero responsable: Tenemos una segunda categoría en que el deudor de la obligación tributaria sigue siendo el mismo contribuyente, pero junto a éste deudor contribuyente la ley establece otro sujeto que va a ser también obligado al pago de la obligación tributaria, normalmente de manera solidaria con el contribuyente.

iii) Agente retenedor: Esta noción no es una categoría diferente de las dos anteriores, sino más bien una institución diferente que puede calificar como sustituto o como tercero responsable según las circunstancias, nos referimos a aquellos casos en que la ley establece respecto de una persona distinta del contribuyente la obligación de retener él el impuesto que se devenga en una operación determinada y que normalmente tendría que pagar o soportar su contraparte.

Cambio parcial de sujeto

Significa que en el caso que la obligación se traspasa al adquirente, se dispone que el cambio de sujeto se produce en un porcentaje, subsistiendo sobre el vendedor o prestador del servicio la obligación de recargar un porcentaje reducido del impuesto correspondiente.

Este cambio parcial de sujeto tiene por objeto permitir al vendedor o prestador del servicio que tenga un pequeño débito fiscal que a su vez pueda ser compensado con sus créditos fiscales que a su vez pueda tener.