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LOGO Dirección General de Impuestos Internos
Subdirección Integral de Grandes Contribuyentes
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El propósito de los impuestos mínimos es que los
ciudadanos que hacen uso de los servicios y obras
públicas, contribuyan a sufragar el gasto púbico,
permitiendo cumplir con el principio de generalidad.
La incorporación de un pago mínimo sobre la base de
un activo neto complementario al Impuesto sobre la
Renta, acreditable contra éste garantiza el principio de
equidad tributaria.
El pago mínimo a la Renta sobre la base de un activo
neto, se introduce en sustitución del basado en las
rentas brutas y elimina exenciones que no se ajustan a
los principios tributarios.
Art. 76. El impuesto sobre la renta anual
tendrá un pago mínimo.
El hecho generador estará constituido
por la posesión de activo neto en el
ejercicio o período de imposición.
Los sujetos pasivos o contribuyentes y, por lo tanto
obligados al pago del impuesto sobre la renta, son
aquéllos que realizan el supuesto establecido en el
artículo 1 de la Ley de la materia, ya se trate:
a) De personas naturales o jurídicas domiciliadas
o no.
b) De las sucesiones y los fideicomisos
domiciliados o no en el país.
c) De los artistas, deportistas o similares
domiciliados o no en el país, sea que se
presenten individualmente como personas
naturales o bien agrupados en conjuntos.
d) De las sociedades irregulares o de hecho y la
Unión de Personas.
Art. 77. El pago mínimo del impuesto
sobre la renta se liquidará sobre el
monto del activo neto, con la alícuota
del uno por ciento (1%).
ACTIVO: Son los bienes, derechos y otros recursos (tangibles e intangibles) controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados de los que se espera obtener beneficios o rendimientos económicos en el futuro. Por extensión, se denomina también activo a lo que una empresa posee
¿Y qué es ACTIVO NETO, para los efectos de la Ley?
Activos Fijos No Operativos: Los activos fijos que no
están siendo utilizados en la generación de renta
[como inmuebles en construcción, casa de habitación,
lotes baldíos, terrenos rústicos sin uso, etc.]
Quienes conforme a la Ley NO RESULTEN OBLIGADOS a
llevar contabilidad formal, utilizarán el valor nominal según
documentos y registros, además aplicarán lo establecido en la
presente Ley en materia de depreciación y amortización.
Para VALORAR (o
medir) los
ELEMENTOS que
conforman el
ACTIVO TOTAL se
utilizarán las NIIF
completas o la NIIF
para Pymes, según
corresponda.
Ejemplos de Criterios para asignar valor a los Activos (dependiendo del tipo de Activo que se trate):
Costo de Adquisición o Transacción
Valor razonable
Valor actual o Presente
Valor en uso
Costo amortizado
Valor residual
Valor Neto de Realización
Costo - Deterioro
Conforme las reglas anteriores, antes de proceder a determinar el Activo Neto, conforme a la fórmula anterior, debe hacerse un Análisis Contable en relación al valor que al 31 de diciembre de cada año, tienen asignados cada uno de los elementos del Activo del sujeto pasivo.
Hay que contrastar los requerimientos normativos en relación al valor de los activos, contra el valor que aparecen en el Estado de Situación Financiera; ya que éstos valores podrían diferir como se verá en los siguientes ejemplos.
Esto, en virtud que en la práctica –y muy a pesar que a partir del ejercicio de 2011 en adelante – todas las entidades mercantiles están obligadas por Ley a llevar su contabilidad conforme a las NIC/NIIF completas o NIIF para Pymes, según corresponda; y con bastante probabilidad ya estén implantadas)
La NIC 17, en su párrafo 17.10.(c) “La estimación inicial de los
costos de desmantelamiento o retiro del elemento, así como la
rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, la obligación en
que incurre una entidad cuando adquiere el elemento o como
consecuencia de haber utilizado dicho elemento durante un
determinado periodo, con propósitos distintos al de producción
de inventarios durante tal periodo”.
Lo anterior indica que el costo de los elementos de
propiedades, planta y equipo comprende además del
precio de adquisición y todos los costos directamente
atribuibles
Según lo anterior, los costos de desmantelamiento forman
parte del valor de propiedad, planta y equipo pero por el
valor actual de las obligaciones derivadas de los mismos,
siempre que tales obligaciones den lugar al registro de una
provisión.
Se adquiere una maquinaria compleja por un precio de $100.000
Los gastos de transporte ascienden a $2.000 y para su instalación se necesita realizar algunas modificaciones en la bodega donde va a funcionar que ascienden a $4.500
Además la empresa estima que al finalizar su vida útil de 4 años será necesario realizar una serie de obras de desmantelamiento que se calcula que ascenderán a $8.000
SE PIDE:
o Determinar el precio de adquisición y contabilizarlo; sabiendo que el tipo de descuento que utiliza la empresa para operaciones análogas es del 4.5%.
o Analizar los efectos fiscales de esta operación a la luz de la Reforma a la Ley ISR.
Solución conforme a la NIIF:
1.- Determinación del precio de adquisición:
CLASIFICACIÓN CUENTAS DEBE HABER
Activo No Corriente Maquinaria 113,208.49$
Activo Corriente Efectivo y Equivalentes 106,500.00$
Pasivo No CorrienteProvisión por Desmantelamiento,
Retiro o Rehabilitación de PPE6,708.49$
2.- Contabilización de la operación:
ACOTACIONES: Aún bajo NIIF, si no ha seguido el requerimiento normativo, el Sujeto Pasivo, no
considerará los $6,708.49 como parte del Activo Fijo, y mostrará en su Balance General el valor de
$106,500.00 o incluso $100,000.00 (si llevo a gasto el transporte e instalación) ; valores
completamente diferentes al que debe ser tomado para efectos del cálculo del Activo Neto sujeto al
Pago Mínimo.
Según el párrafo 13.4 de la NIIF Pyme “Una entidad medirá los
inventarios al importe menor entre el costo y el precio de
venta estimado menos los costos de terminación y venta” [En
similares términos se refiere el párrafo 9 de la NIC 2].
El registro inicial (reconocimiento) se hará al COSTO (sea de
adquisición o de transformación); y en la medición posterior se
tomará el que resulte menor entre el Costo y el VNR.
Para la medición posterior, puede utilizarse
cualquiera de las fórmulas PEPS o Costo
Promedio [UEPS no está permitida en PYME,
en NIIF(full) no se opone].
Como los inventarios se valoran por su valor
neto realizable, significa que cuando éste sea
inferior al precio de adquisición o costo de
producción, deberá reflejarse el
correspondiente deterioro de valor.
VNR < Costo de Adquisición o Producción = Deterioro
Una sociedad tiene unos inventarios finales de mercaderías valoradas en $25.000. El precio estimado de venta de dichas mercaderías es de $26.000 y los costos estimados para poder comercializar la mercancía se calculan en $2.000.
Se pide: Calcular el VNR, contabilizar la corrección valorativa por deterioro (si hubiere) y
evalúe el efecto fiscal según reforma.
Precio de Adquisición 25,000.00$
Valor Neto Realizable [$26,000.00 - $2,000.00] 24,000.00$
DETERIORO 1,000.00$
1. VNR, comparación y deterioro:
CLASIFICACIÓN CUENTAS DEBE HABER
Gastos Pérdida por deterioro de Inventarios 1,000.00$
Correctora Activo N/C Deterioro de Valor de Inventarios 1,000.00$
2. Registro de Corrección valorativa
Acotaciones: Muy probablemente en el Balance General, el sujeto pasivo tenga como valor de inventario $25.000 (costo según documentos) en lugar de $24,000. que es la estimación del VNR y que es el valor que se tomará para efectos de calcular los Activos Netos base de cálculo del Pago Mínimo.
La Sección 11 de la NIIF Pyme en sus párrafos 11.13 y 11.14 citan que:
[11.13] Al reconocer inicialmente un activo financiero …si el acuerdo
constituye, en efecto, una transacción de financiación [por ejemplo, si
el pago se aplaza más allá de los términos comerciales normales o se
financia a una tasa de interés que no es una tasa de mercado] se
medirá al valor presente de los pagos futuros descontados a una
tasa de interés de mercado para un instrumento de deuda similar.” ….
[11.14] “Al final de cada periodo sobre el que se informa, una
entidad medirá los instrumentos financieros de la siguiente forma…”
(a) Los instrumentos de deuda…Si el acuerdo constituye una
transacción de financiación, la entidad medirá el instrumento de
deuda al valor presente de los pagos futuros descontados a una
tasa de interés de mercado para un instrumento de deuda similar.
El 30 de diciembre de 2014, una entidad otorgó un préstamo sin interés de $500 a un empleado por un periodo de 3 años. La tasa de interés de mercado para un préstamo similar es del 5% (es decir, la tasa de interés de mercado para un préstamo para este individuo). El periodo contable de la entidad finaliza el 31 de diciembre. Se pide registrar la operación En el reconocimiento inicial, la entidad registró el préstamo por
cobrar por $431.92 de la siguiente manera
ACOTACIÓN: En este ejemplo, es muy probable que la empresa tenga en las Cuentas por Cobrar a Empleados del Balance General, el valor de $500.00 (valor del cheque entregado); siendo que para efectos del cálculo del Activo Neto como base imponible del Pago Mínimo, no sería ese monto el valor correcto, sino que $431.92 tal como se ha ejemplificado.
Otros valores que podrán deducirse del Activo Total
Únicamente de las Entidades supervisadas por la SSF:
1. Los Bancos 2. Sociedades cooperativas de
ahorro y crédito 3. Sociedades de ahorro y crédito
Activos Extraordinarios
[Bienes inmuebles
recibidos en dación en pago o embargados]
Provisiones Contables
Reservas Técnicas
Constituidas de acuerdo a Normas De
Autoridad Reguladora
Para Sujetos obligados a llevar Contabilidad Formal
De acuerdo a las NIC/NIF (NIC 37) ó NIF PARA
Pymes (Sección 21)
La base imponible del activo neto no excederá del
monto de las rentas brutas gravadas del ejercicio o
período de imposición.
Renta Obtenida
en El Salvador
Rentas Exentas
Rentas Exlcluida
Rentas No
Sujetas
Renta Neta
Renta Imponible
Para calcular el activo Neto
necesariamente deben
conocerse las diferencias de los
diferentes conceptos de “Rentas
que existen”
Recordar que las bases de medición o valoración de los elementos de los estados financieros deben estar conforme a los requerimientos de las Normas Internacionales de Información Financiera, sea en su versión completa o las emitidas para las pequeñas entidades (NIC/NIIF o NIIF para Pymes
Las personas naturales que obtengan rentas exclusivamente
de sueldos y salarios.
Los usuarios de:
Zonas Francas Industriales y de
Comercialización;
Parques y Centros de Servicios;
Depósitos de Perfeccionamiento Activo
Los sujetos comprendidos en la Ley General de
Asociaciones Cooperativas; el Estado de El
Salvador, Las Municipalidades, Las Corporaciones
y Fundaciones de Derecho Público o de Utilidad
Pública [comprendidas en el Art. 6 de la Ley].
Los entes y fideicomisos financiados por:
El Estado de El Salvador
Organismos internacionales
Gobiernos extranjeros.
Las personas exentas del Impuesto
sobre la Renta por disposición de ley.
Los sujetos mencionados en el artículo 76 de esta
Ley [que son los mismos del artículo 5], durante los
3 primeros años de inicio de sus operaciones,
siempre que la actividad haya sido constituida
con nuevas inversiones, excluyéndose aquellos
casos en que las adquisiciones de activos o
derechos sean preexistentes. El plazo se contará a
partir de su inscripción en el Registro y Control
Especial de Contribuyentes al Fisco.
Se excluyen por tanto, reorganizaciones societarias, ventas
de empresas mercantiles o negocios en marcha, compra venta
de establecimientos o sucursales, entre otros
Los contribuyentes de un determinado sector de la actividad económica que por circunstancias excepcionales hayan sido afectados en sus operaciones, sea por:
Calamidad pública y desastre Declarado así por parte
de la Asamblea Legislativa Estado de Emergencia decretado por el Presidente de la
República Razones de caso fortuito o fuerza mayor.
Los contribuyentes que hayan obtenido rentas
gravadas hasta ciento cincuenta mil dólares
(US$150,000.00) en el ejercicio o período de
imposición.
Renta Obtenida
en El Salvador
Rentas Exentas
Rentas Exlcluida
Rentas No
Sujetas
Renta Neta
Renta Imponible
Para calcular el activo Neto
necesariamente deben
conocerse las diferencias de los
diferentes conceptos de “Rentas
que existen”
Los sujetos que tuvieren pérdidas fiscales durante un ejercicio
de imposición; ni aún aquellos sujetos que tuvieren pérdidas
fiscales después de dos ejercicios consecutivos.
Los contribuyentes que en el ejercicio o período de imposición, tengan
un margen bruto de utilidad inferior al 2%. Se entiende como utilidad
bruta la diferencia entre la renta obtenida y el costo de ventas o de
servicios y como margen bruto de utilidad el porcentaje de utilidad
bruta en relación con la renta obtenida del contribuyente. Los sujetos
dejarán de estar exentos cuando en un ejercicio de imposición
superen el 2%.
Los distribuidores al por menor o detalle de combustibles en estaciones de
servicio autorizadas por el Ministerio de Economía, siempre que no exista
participación accionaria entre el distribuidor y las personas jurídicas dedicadas
a la actividad de importación, producción y distribución al por mayor de
combustibles.
Art. 79. La liquidación y declaración del pago
mínimo del ISR, se hará en la misma declaración
del Impuesto sobre la Renta (F-11) del ejercicio o
período de imposición correspondiente.
ISR según cálculo de Arts. 37 ó 41
ISR Mínimo 1%
1°:
CÁLCULO
Volviendo a nuestro ejemplo
SE COMPARAN SE PAGA EL MAYOR 2° Paso
3°
: L
IQU
IDA
CIÓ
N
La diferencia de IPM se podrá acreditar contra:
ESCENARIO 2 [AÑO 1]
ESCENARIO 2 [AÑO 2]: Vamos a suponer que contra pago a cuenta únicamente se
acreditó en este año 2 la cantidad de $560.00 [1.795 – 560 = 1.235]
Escenario 3 (En el Tercer Ejercicio): Vamos a suponer aparte de lo que ya se compensó o acreditó en pago a cuenta de este ejercicio, aún se tienen $8.000 de IPM por acreditar.
ESCENARIO 1 PAGO A CUENTA:
Vamos a suponer que estamos en el segundo ejercicio de imposición y en el primer ejercicio
resultó un excedente de IPM sobre ISR por un monto de $8.500
En este ejercicio segundo, luego liquidar ISR anual (con su propio control de IPM) iniciamos el
acreditamiento del IPM del primer ejercicio.
En este ejemplo, acreditamos hasta el máximo de pago a cuenta computado (por ello no se
entera pago a cuenta) y aún quedaría $7.020 [$8.500 - $1.480] para acreditarse en el
siguiente mes, hasta su agotamiento total (máximo hasta 3 años)
ESCENARIO 2 PAGO A CUENTA:
Vamos a suponer que estamos en el segundo ejercicio de imposición y en el primer ejercicio
resultó un excedente de IPM sobre ISR por un monto de $1.000
En este ejercicio segundo, luego liquidar ISR anual (con su propio control de IPM) iniciamos el
acreditamiento del IPM del primer ejercicio.
En este ejemplo, acreditamos y agotamos el IPM excedente; ya que resultó mayor el pago a
cuenta que el citado exceso, por lo que pagamos la diferencia en concepto de pago a cuenta.
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El art. 8 de la Ley de Imprenta vigente en la actualidad, tiene la siguiente redacción: “Las imprentas no estarán sujetas a ningún impuesto
ni caución. Para los efectos de esta ley, se
tendrá como imprenta, lo referido a la producción,
difusión o venta de periódicos, revistas,
folletos, libros, manuales, hojas sueltas, de
carácter divulgativo o intelectual o en general,
vinculados a la libre difusión del pensamiento.”
“La importación y la internación de los productos
mencionados en el inciso anterior, no estarán
sujetos a ningún tipo de impuesto, derecho o
caución.”
Nota: Este artículo está derogado en lo relativo a exenciones de
derechos arancelarios de importación, según D.L. Nº 45, de 30 de junio de 1994, publicado en el D.O. Nº 148, T. 324, del 15 de agosto de 1994.
En relación a la exención para las Imprentas, ahora, en el epígrafe de las derogatorias y vigencia de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se incorpora el Art. 132-B, entre los Arts. 132-A y 133, de la siguiente manera:
“Art. 132-B. Se derogan las exenciones
en lo relativo al impuesto sobre la renta,
contenidas en el artículo 8 de la Ley de
Imprenta, del Decreto Legislativo No. 12,
del 6 de octubre de 1950, publicado en el
Diario Oficial No. 219, Tomo No. 149 del 9
de octubre del mismo año y sus
correspondientes reformas. La presente
derogatoria no aplica a las exenciones
establecidas al libro.”
Los ingresos que se obtengan sea por la producción, difusión o venta de:
1) Periódicos 2) Revistas 3) folletos, 4) manuales 5) hojas sueltas
¿Qué se gravara entonces?
Solo quedan por fuera de la
gravabilidad:
Los Libros
Un libro (del latín liber, libri, “membrana” o “corteza de árbol”) es una obra impresa, manuscrita o pintada en una serie de hojas de papel, pergamino, vitela u otro material, unidas por un lado (es decir, encuadernadas) y protegidas con tapas, también llamadas cubiertas. Un libro puede tratar sobre cualquier tema.
Según la definición de la Unesco, un libro debe poseer 49 o más páginas (25 hojas o más), pues desde 5 hasta 48 páginas sería un folleto(desde tres hasta 24 hojas), y desde una hasta cuatro páginas se consideran hojas sueltas (una o dos hojas).
También se llama "libro" a una obra de gran extensión publicada en varias unidades independientes, llamados "tomos" o "volúmenes". Otras veces se llama también "libro" a cada una de las partes de una obra, aunque físicamente se publiquen todas en un mismo volumen (ejemplo: Libros de la Biblia).
Estas definiciones de “libro” encajarían en la Ley de Imprenta de cuando tienen carácter divulgativo o intelectual o en general, vinculados a la libre difusión del pensamiento.
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