Tomo04 01 Agencias de administracion tributaria · Costa Rica, 2005. 2 Eric Thompson Chacón y Ronald Garita López. ... se aprovecha la información del contribuyente y de terceros

EL DESEMPEÑO DE LASAGENCIAS DE ADMINISTRACIÓNTRIBUTARIA Y DE LAS ADUANAS

EN CENTROAMÉRICA

Eric Thompson Chacón

Ronald Garita López

Universidad para la Cooperación Internacional

(UCI)

Costa Rica, 2005

Eric Thompson Chacón y Ronald Garita López2

El desempeño de las Agencias de Administración Tributaria y de las Aduanas... 3

INTRODUCCIÓN

El objetivo general de la presente investigación fueidentificar las debilidades de las agencias de adminis-tración tributaria y de las aduanas de Centroamérica.(Guatemala, El Salvador, Nicaragua y Costa Rica)(No Honduras)

Los objetivos específicos fueron los siguientes:1. Proponer y aplicar (para la última década o

quinquenio) un sistema de indicadores cuantitativosy cualitativos para determinar el grado de eficienciade las agencias de administración tributaria y delas aduanas de Centroamérica.

2. Identificar y analizar las principales debilidadesde las agencias de administración tributaria y delas aduanas para efectos de la implementación dela unión aduanera en Centroamérica.

3. Sugerir reformas que permitan mejorar la eficienciade las agencias de administración tributaria y delas aduanas de Centroamérica.

Se ha elaborado una propuesta de indicadoressobre la base de los trabajos realizados previamentepor el Centro Internacional de AdministracionesTributarias (CIAT) y el Centro Latinoamericano parala Competitividad y el Desarrollo Sostenible (CLACDS)del Instituto Centroamericano de Administración deEmpresas (INCAE). Para la propuesta de indicadoresse han tomado en cuenta propiamente los sistemastributarios y aduaneros centroamericanos, adaptandola terminología y desarrollando nuevos indicadoresespecíficamente para la región. Para la identificaciónde las debilidades de los servicios aduaneros centroame-ricanos se ha efectuado un análisis de los trabajos quese han venido desarrollando en el marco de la UniónAduanera Centroamericana, a la luz del desarrollo delos sistemas aduaneros nacionales y la experienciaEuropea. Los análisis efectuados y las propuestas dereformas se basan en la información proporcionadapor las cuatro Administraciones Tributarias y Aduanerasque han colaborado en el proceso, a saber Guatemala,

El Salvador, Nicaragua y Costa Rica, y lamentamos nopoder cubrir a Honduras, ya que no hubo suministrode información por parte de las entidades corres-pondientes. Sin embargo, el formato de presentaciónde esta investigación facilita la inclusión del casohondureño si en un futuro cercano se contara con lainformación requerida, aunque sea de manera parcial.

Hoy menos que nunca se puede partir de unanálisis estático de la cuestión aduanera y tributaria.Por un lado, el crecimiento de las transaccionesinternacionales por medios y en proporciones nuevases un factor para tomar en cuenta. Por otro, la regióncentroamericana se enfrenta a dos grandes retos quedirectamente involucran la actividad aduanera ytributaria de sus estados. Estos retos están constituidospor el desarrollo y la implementación de una UniónAduanera Centroamericana y por otro la implementacióny los efectos del Tratado de Libre Comercio entreCentroamérica, República Dominicana y Estados Unidos(DR-CAFTA). Es reconocido y palpable que desde elanuncio de la negociación de un Tratado de LibreComercio con Estados Unidos, este proceso se haasociado con la reactivación de la Unión AduaneraCentroamericana.

El DR-CAFTA y la Unión Aduanera formanparte de la política macroeconómica de cada paíscomo puntos principales de las agendas de desarrollo,tienen el respaldo y también el rechazo de diversosgrupos privados, son producto de la negociacióninternacional y regional con un impacto económico,político y social, incluyendo la reformulación de lasfunciones del Estado en diversas instituciones, parasu implementación nacional requieren de trabajosmultidisciplinarios, recursos y de aprobación de nuevanormativa. Con ambos, los servicios aduaneros ytributarios adquieren diversas responsabilidades quelo obligan a replantear sus funciones, su estructura ysus recursos humanos y materiales. De las exportacionescentroamericanas el 40% tiene por destino EstadosUnidos de Norteamérica, mientras que el 30%


corresponde al Mercado Común Centroamericano. Lasexportaciones a países con los cuales se han suscritoTratados de Libre Comercio son cercanas al 8 % deltotal de exportaciones1. Aunado a las importaciones,se estima que casi el 70 % de las importaciones yexportaciones estarían reguladas por un esquemaregional o bilateral de integración comercial2.

Esta investigación es indudablemente pioneraen su género en la región centroamericana, y laconceptualizamos como un punto de partida de futurosestudios sistemáticos sobre las AdministracionesTributarias y Aduaneras en la región. Para fortaleceresta incipiente práctica de análisis científico de lafunción recaudatoria en el contexto regional, esnecesario superar las susceptibilidades sobre la críticatécnica y bien fundamentada a la situación actual denuestras entidades gestoras de nuestros sistemastributarios. En la misma línea, y sin desconocer laslimitaciones o condiciones particulares que cada paíspueda tener en el entorno actual, el ejercicio técnicode comparaciones con experiencias exitosas a nivelinternacional debe ser una pauta permanente, al serviciode perseguir la superación de las falencias existentesy el logro de mayores niveles de eficiencia, eficacia yefectividad en la gestión de tributos internos y aduaneros.No es exagerado afirmar que la superación delsubdesarrollo de la región centroamericana requierelograr el desarrollo integral de nuestras Administra-ciones Tributarias y Aduaneras.

“Al interior de los países, las reformas fiscales y el ordenamiento

y saneamiento de las finanzas públicas son otros temas de suma

importancia. Se requiere de reformas fiscales que garanticen la

estabilidad macroeconómica y una mejor distribución del creci-

miento resultante del sector productivo. La reforma al fisco pasa

igualmente por mejorar tanto los mecanismos y niveles de recaudación

(ingreso), como por una eficiente, transparente y coherente asignación

de recursos en áreas prioritarias para el desarrollo (gasto eficiente).

Este tema está en discusión prácticamente en todos los países de

la región.

Al considerar los posibles efectos fiscales del CAFTA, tal como

se presentó anteriormente, países como Nicaragua, Honduras y

Guatemala deberán realizar mayores esfuerzos para encontrar

fórmulas que les permitan recuperar las pérdidas fiscales (estimadas).

Los incrementos en la carga tributaria son necesarios, no solo para

compensar las pérdidas que producirá la eliminación de aranceles,

sino también para financiar los programas que se tengan que

establecer para el desarrollo de las ventajas competitivas nacionales

y sectoriales. A la vez, se requerirá del fortalecimiento de la

Administración Tributaria, dotándola de modernos y eficientes

mecanismos de recaudación de tributos, así como queda pendiente

la reforma estructural que le dé un carácter progresivo al fisco.”

Fuente: Reformas Necesarias para Optimizar los Beneficios y Reducir

los Perjuicios del CAFTA, Centro Internacional para el Desarrollo

Humano, Costa Rica, 29 de octubre de 2004, Acuña-Alfaro, Jairo;

Nowalski-Rowinski, Jorge; Osterlof-Obregón, Doris, Programa

Centroamérica en la Economía Mundial del Siglo XXI, www.asies.org.gt/

ca

1 Según estadísticas accesibles en la siguiente direcciónelectrónica www.sieca.org.gt

2 Consultar “Reformas necesarias para optimizar...” p. 13.


I.

LA EFICIENCIA DE LAS AGENCIAS DEADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y DE LAS ADUANAS

DE CENTROAMÉRICA Y SISTEMA DE INDICADORES

de incumplimiento. Para ello, la AdministraciónTributaria debería tener una presencia fuerte, queinfunda respeto, tanto por las potestades con quecuenta como por la información que maneja sobre loscontribuyentes. Es decir, la Administración debe serpotente, mas no prepotente. Así, la presencia de laAdministración debe manifestarse en los distintosámbitos en que pueden darse situaciones de incumpli-miento. Tales situaciones pueden ser clasificadas segúnlas siguientes “brechas de incumplimiento”: a) quienno se inscribe como contribuyente; b) quien no declaradebiendo hacerlo; c) quien declara incorrectamente;ch) quien no paga lo declarado o determinado por lapropia Administración.

Para atacar esas brechas de incumplimiento, laAdministración Tributaria debe enfocarse en torno atres funciones básicas: fiscalización, gestión yrecaudación.

La fiscalización ataca la tercera brecha (declararincorrectamente). Implica la selección de contribuyentesindividuales para revisarlos con cierto nivel deprofundidad. Esta función debe alcanzar niveles desofisticación suficientes para poder detectar formascomplejas de fraude tributario. Asimismo, debe generaren los contribuyentes la sensación de riesgo de serfiscalizados en algún momento.

La gestión moderna consiste en el manejo masivode información a través de sistemas informáticos quepermitan detectar los incumplimientos a nivel de laprimera brecha (contribuyentes no inscritos), de lasegunda brecha (omisos de declaración) y de la tercerabrecha (declaraciones incorrectas). En este últimocaso, se trata del cruce de información masiva entrelas declaraciones de los contribuyentes y las informa-ciones que dan los terceros sobre los contribuyentescon los que tienen relaciones económicas y financieras,generando requerimientos de reconocimiento y pagode las diferencias. Así, pueden desarrollarse campañasmasivas de omisos y de sombras (cruces de informaciónde terceros).

A. LOS CONCEPTOS BÁSICOSDE UNA ADMINISTRACIÓN

TRIBUTARIA MODERNA

La visión básica de una Administración Tributariamoderna es la de una administración capaz de inducirel cumplimiento voluntario masivo de los contribuyentesdentro de un ambiente de respeto a los derechos ygarantías de estos, de modo que cada uno pague lo quele corresponde de acuerdo con la Constitución y lasleyes, ni más, ni menos.

En esta dirección, la “Administración Tributariadebe fundamentarse en dos grandes pilares: el servicioal contribuyente y el control tributario. Mediante elprimero, se facilita el cumplimiento voluntario, haciendofácil el contacto del contribuyente con la Administraciónpara que este se inscriba, declare correctamente, paguey obtenga devoluciones oportunamente y suministre yobtenga información de calidad. Mediante el segundo,se aprovecha la información del contribuyente y deterceros con los que este mantiene relaciones económicasy financieras, así como se organiza el proceso decomprobación e investigación del correcto cumplimientode las obligaciones tributarias y de la aplicación desanciones ante el incumplimiento. El primer pilaralimenta el segundo.

Estos pilares solo pueden funcionar con la ayudade las tecnologías de la información moderna, con unaadecuada estructura organizativa y mediante lacapacitación del personal destinado a las funciones deservicio y control de la Administración Tributaria3.”

Conceptualmente, el cumplimiento voluntariomasivo de los contribuyentes depende en medidafundamental del riesgo que estos perciban de la situación

3 A. TORREALBA, “Informe sobre el Estado Actual de laDirección General de Tributación (a 30 de junio, 2003)”,Administración Tributaria, Centro de Estudios Tributarios-Investigaciones Jurídicas, S.A., 2003, p.p. 109-110.


La recaudación consiste en el cobro de lasobligaciones ya determinadas, sea por los contribuyentesen sus declaraciones, sea por los procedimientosdeterminativos de oficio. También el sistema informáticocontribuye esencialmente, lo que permite las campañasmasivas de morosos.

Filosóficamente, cobra cada vez mayor fuerzaen los distintos países la idea de que la AdministraciónTributaria debe estar en función del servicio alcontribuyente, para de esta manera convertirse en unagente facilitador del correcto funcionamiento de laeconomía, especialmente en su modalidad de economíade mercado. En Francia, por ejemplo, se desarrolla unproyecto en esta dirección que ha sido denominado“Proyecto Copérnico”: el contribuyente no debe giraralrededor de la Administración, sino esta alrededor deaquel4. Esta concepción se basa en que el sistematributario es un elemento necesario en una sociedadlibre y democrática y, por tanto, debe ser un elementointrínseco de la vida de los agentes económicos. Así,la transparencia en la competencia del mercado supone,por una parte, que los agentes cumplan con susobligaciones tributarias y que aquellos que intentenno hacerlo sean llamados a corrección, pues solo deesa manera se evita la existencia de una competenciadesleal, distorsionante del correcto funcionamientode la economía. En síntesis, entonces, la AdministraciónTributaria debe facilitar el cumplimiento voluntariodel contribuyente leal, y debe controlar el incumpli-miento del contribuyente desleal.

Esta idea plantea un cambio en el paradigma deinterrelación entre el sector privado y la AdministraciónTributaria. Tradicionalmente se han visto comooponentes, el uno intentando por todos los mediosocultarle a la otra la información que esta necesitapara cumplir con sus objetivos. Con el nuevo enfoque,el sector privado que cumple con sus obligacionestributarias se convierte en socio de la Administración,para juntos colaborar en la lucha contra el incumpli-miento tributario y la competencia desleal que genera.

De este modo, la relación entre el contribuyentey la Administración debe basarse en dos principiosfundamentales: el principio del cumplimiento voluntarioy el principio de la autoliquidación.

En cuanto al cumplimiento voluntario, explica J.CORNICK5 menciona que “deben distinguirse cuatroformas distintas de cumplimiento de las obligacionestributarias:

● Voluntario, en plazo.● Voluntario, fuera de plazo.● Requerido.● Forzado.

Conforme descendemos en las opciones de estalista, aumentan los costos para la administración, y enel caso del cumplimiento, forzados estos costos puedenser altísimos, pudiendo comprender varios años delitigio en los tribunales. En vista de lo anterior, todoel sistema tributario debe estar diseñado de maneraque el contribuyente llegue a la conclusión de que esmejor cumplir con sus obligaciones que incumplirlas,y que en caso de producirse un incumplimiento, entremás temprano sea subsanado menos gravosas seránlas consecuencias para el contribuyente. En otraspalabras, el diseño debe estar orientado por el principiode que el éxito de una administración tributaria modernadepende de su capacidad de inducir el cumplimientovoluntario, en su caso, la corrección voluntaria ypronta de los incumplimientos.”

El principio de autoliquidación enunciado vieneasí expuesto por J. CORNICK6: “El contribuyente esquien mejor conoce su situación financiera, y él mismodebe ser quien con base en la información sobre susingresos y gastos debe calcular los impuestos a los queestá obligado. La labor de la administración no consisteen calcular los impuestos que serán pagados, sino enfacilitar la autoliquidación por parte del contribuyente,y, por supuesto, en el control de la exactitud yoportunidad de las autoliquidaciones. El control cruzado(los gastos deducibles de un contribuyente son losingresos gravables de otro) juega un papel absolutamentefundamental para garantizar la efectividad de esecontrol”.

Como se ve, este principio tiene un doble perfil:por una parte, subyace la idea de que, en un sistematributario masivo, la liquidación de las obligacionestributarias materiales y, como de seguido exponemos,el cumplimiento de los deberes formales, deben serdescentralizados –privatizados, se ha dicho-, en losadministrados; por otra parte, implica el fortalecimientode las funciones de control por parte de la Adminis-tración, lo cual es posible precisamente si se liberansus recursos de lidiar con trámites de aprobación oautorización previa de cada operación que deban hacerlos administrados.

Desde el primer perfil –como adelantamos-, elprincipio no solo debe entenderse en el sentido estrictode autoliquidación –que implica la determinación dela existencia y cuantía de la obligación tributariamaterial por el contribuyente-, sino en el sentido de

4 Dirección General de Impuestos de Francia, “La FunciónGerencial de la Administración Tributaria en el MundoContemporáneo”, en cuaderno de la Conferencia Técnica delCentro Interamericano de Administraciones Tributarias celebradaen París, del 26 al 31 de octubre de 2002, pp.10 ss.

5 “La administración tributaria....”, cit., p. 4. 6 “La administración....”, cit., p.p. 4-5.


trasladar la responsabilidad de ciertas operaciones,tanto liquidatorias como de cumplimiento de deberesformales, al contribuyente u obligado tributario, demodo que se eliminan las aprobaciones o autorizacionesadministrativas previas, confiándose en los efectospersuasivos o disuasorios que la eventualidad delcontrol y sanción posterior puedan ejercer sobre aquel.De este modo, este principio debe reflejarse a travésde un conjunto de medidas en que se trasladanoperaciones que antes requerían intervención adminis-trativa previa a la responsabilidad exclusiva delcontribuyente7.

La traducción de estos conceptos básicos en larealidad operativa de las Administraciones Tributariasrequiere de un adecuado proceso de planeación ycontrol. La existencia de una adecuada definición dela misión, la visión, un plan estratégico plurianual,planes operativos anuales, elaborados participativa-mente y asumidos por los funcionarios de todo nivelson condiciones esenciales. Pero tanto la definiciónde esos planes como su control requieren de indicadoresclaros y dotados de la adecuada información parapoder medir la evolución de la organización en losaspectos claros del negocio, que aseguren el cumpli-miento de la misión y el avance hacia progresivo haciala visión. Este es el centro de esta investigación.

B. PARTICULARIDADESDE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

ADUANERA Y SUS RELACIONESCON LA ADMINISTRACIÓN

TRIBUTARIA INTERNA.

1. Tendencias actuales en Aduanas

La institución aduanera está inmersa en unarealidad económica, social y política de la cual formaparte y que condiciona su esencia misma. Su papeldentro de la organización social puede variar y estarsujeto a circunstancias de toda índole. El análisis delas agencias tributarias y aduaneras no puede efectuarseaisladamente, sin considerar las fuerzas que existenalrededor. Más adelante se desarrollará un apartadocorrespondiente a las funciones que se perfilan comolas que toda aduana en el mundo más o menos tieneque atender, tomando en cuenta la realidad mundialactual y se hará énfasis en aquellas funciones deíndole fiscal.

A manera de comparación en Europa, en el ámbitoaduanero, se están revisando las normas regionales

con el fin de solucionar el problema de que susprocedimientos están basados en la presentación ytramitación de papeles, innecesariamente engorrosos,desactualizados con respecto al ambiente comercialbasado en aplicación de la tecnología de la información.Con la introducción de la tecnología de la informacióny las modificaciones consecuentes a sus procesosaduaneros, el proyecto pretende implementar iniciativasde “e-Government”8 en el área aduanera, llenar lasexpectativas respecto de la iniciativa de ‘betterregulation’ mediante el establecimiento de reglas menoscomplejas y mejor estructuradas, aumentar la competi-tividad de las empresas que hacen negocios en y conla comunidad, lograr mayor crecimiento económico,aumentar la seguridad en las fronteras exteriores unavez que los estándares comunes (incluyendo aquellosnecesarios para el análisis de riesgo) sean manejadosen un marco común de tecnología de la información,reducir el riesgo de fraude y contribuir a una mayorcoherencia con otras políticas comunitarias, como laimposición fiscal indirecta y las políticas de proteccióna la salud, el consumidor, agrícolas, comerciales y demedio ambiente9.

Hay factores externos a la organización aduaneraque la impactan decididamente, como el suceso del 11de septiembre 2001 que generó en Estados Unidosreformas legales e institucionales en el campo aduaneroy tributario, que han tenido a su vez repercusiones enCentroamérica10. Debido a ese evento, desde el puntode vista técnico aduanero, el tema de la seguridad deltránsito de vehículos y mercancías ha tomado unaatención especial y, como corolario, la inspecciónfísica en las operaciones aduaneras de control, nopara efectos fiscales, ha renacido cuando antes sepensaba que esa inspección iba quedando para casosexcepcionales. Ahora el tema del control aduanero y

8 La iniciativa “e-Europe” 2005 prevé servicios públicosinteractivos (“e-Government”) accesibles a todos y ofrecidosen plataformas múltiples. COM (2002) 263 final, 28.5.2002.La iniciativa “better regulation”, es parte del White Paper onEuropean Governance y persigue simplificar la legislacióneuropea para reducir el costo de hacer negocios en Europa yaumentar la seguridad jurídica para los ciudadanos. COM(2001) 428 final, 25.7.2001.

9 Consultar EUROPEAN COMMISSION DIRECTORATE-GENERAL TAXATION AND CUSTOMS UNION CUSTOMSPOLICY Customs legislation Brussels, 11th November 2004TAXUD/458/2004 – REV 4 Modernized Customs Code.

10 Por ejemplo se dio la aprobación de la Ley Patriota dandomayores potestades a los funcionarios federales para el rastreoe intercepción de comunicaciones y el combate del lavado dedinero. Otro ejemplo es la “US Container Shipment Initiative(CSI), en donde los cargamentos son controlados y eventualmenteinspeccionados físicamente en el puerto de exportación porpersonal de Estados Unidos.

7 Sobre estos conceptos véase A. TORREALBA, Principiosde Aplicación de los Tributos, Centro de Estudios Tributarios-Investigaciones Jurídicas, S.A., 2001, p. 26.


del comercio exterior de mercancías se asocia conproblemas como las amenazas criminales y terroristas,que pueden ser directas, (explosivos o armas nucleares,biológicas o químicas) o indirectas (droga, cigarrillos,alcohol, falsificaciones, lavado de dinero). Tambiéncon los riesgos para la salud y la seguridad de losconsumidores, riesgos para la salud: bioseguridad(productos contaminados), riesgos conexos a losproductos peligrosos (bienes falsificados o no conformescon las normas comunitarias de seguridad, por ejemplo,medicamentos y productos alimenticios), riesgosmedioambientales y sanitarios: (flora y la fauna envías de desaparición, sustancias radiactivas o animalesenfermos), riesgos para la seguridad pública: armasilícitas o de estupefacientes11.

Aunado a lo anterior existen otras fuerzas queimpulsan una renovación o al menos examen de lasorganizaciones tributarias y aduaneras, como son losavances exponenciales en el área de la tecnología dela información y su aplicación en los negocios y lalogística comercial, incluyendo las compras y transac-ciones por la Internet, las presiones sobre el papel delEstado y la transparencia en la función pública.

2. Las funciones de unservicio aduanero moderno

El papel de las aduanas es todo un tema deanálisis en un mundo cada vez más integradoeconómicamente, gobernado en su mayoría pordisciplinas multilaterales de la Organización Mundialdel Comercio (OMC) y, como el caso de los paísesCentroamericanos, por normas de integración económicay de Tratados de Libre Comercio con esquemas dedesgravación arancelaria que tienden a la eliminacióngeneralizada del arancel aduanero. Es claro que con elaumento del comercio internacional y la presión queexiste para evitar las barreras injustificadas a esecomercio, las aduanas han estado y continuarán estando,en el ojo de la tormenta, al ser reconocidos losprocedimientos aduaneros como uno de los obstáculosespecialmente costosos en la logística internacional,sobre todo por la “invisibilidad” de las barrerasburocráticas –tales como prácticas arbitrarias, papelería,normas y procedimientos cambiantes y no claros–.

Las aduanas recaudan diferentes rubros en razónde la importación y exportación de mercancías de unterritorio aduanero. Un rubro corresponde a aranceles

aduaneros, que en la región centroamericana sondenominados Derechos Arancelarios a la Importación.Otro rubro corresponde a impuestos internos como losimpuestos al valor agregado o a las ventas (IVA), losimpuestos selectivos de consumo, los impuestosespecíficos (cigarrillos, combustibles, licores). Esincorrecto deducir que una desgravación profunda alas importaciones de un país provocará la disminuciónsignificativa de la importancia de las aduanas enrelación con otras funciones estatales. También esincorrecto deducir, evidentemente, que esa desgravaciónno impactará a las aduanas y sus métodos de trabajo.

La evidencia en diversos países en vías dedesarrollo, incluyendo la región centroamericana, hacever que lo recaudado por vía de aranceles sigue siendosignificativo y posiblemente lo continuará siendo poralgún tiempo. Respecto de la recaudación de impuestosnacionales indirectos, los distintos a los arancelesaduaneros, las aduanas continúan siendo importantesen el sometimiento de las mercancías a los controlesaduaneros que aseguren que las mercancías sondestinadas a la importación o a la exportación y nosean desviadas de estos destinos con el fin de no pagarimpuestos internos o crear indebidamente créditosfiscales. Igualmente, respecto de los impuestos directoslas funciones de las aduanas se han considerado menores,especialmente relacionándolas con la aplicación dereglas respecto de los “precios de transferencia”12.

También hay dos aspectos de importanciarelevante para Centroamérica y su proyecto de configuraruna Unión Aduanera. Uno de ellos tiene que ver con ladisparidad de las regulaciones tributarias entre lospaíses, ya que es evidente que mientras existandiferencias entre los países hay incentivo para elcontrabando u otros fraudes fiscales. El otro aspectotiene que ver con la verificación de las reglas deorigen de los tratados de libre comercio u otros esquemasde integración, en donde las aduanas tienen, generaliza-damente, la competencia para verificar que esas reglasse están cumpliendo y que los importadores yexportadores no están pagando menos tributos de losque les corresponde (incluyendo aranceles aduanerosy otros impuestos recaudados a la importación). Eneste último caso, la situación en Centroamérica esespecialmente complicada, en razón de que los paísesno tienen las mismas reglas de origen negociadas consus socios comerciales. Es importante tener en cuentaque la declaración incorrecta de las reglas de origentiene un efecto directo en las arcas fiscales, al pagarmenos impuestos de importación, pero, además, se

11 Consultar Comunicación de la Comisión al Consejo, alParlamento Europeo y al Comité Económico y Social Europeorelativa al papel de la aduana en la gestión integrada de lasfronteras exteriores. Bruselas, 24.07.2003, COM(2003) 452final.

12 “Changing Customs Challenges and Strategies for the Reformof Customs Administration IMF, 2003”.


3. Las áreas comunes de lasagencias tributarias y aduaneras

Es relevante ahondar en las funciones y los métodosque idóneamente deberían aplicar las organizacionestributarias y aduaneras centroamericanas porque alcompararlas entre sí se visualizan áreas comunes quepermiten sacar conclusiones importantes13.

Haciendo este ejercicio se puede concluir quelas aduanas realizan una serie de funciones relativasal régimen fiscal de las mercancías y el pago detributos a la importación o exportación, que se llevana cabo cada vez más, como práctica recomendada, deforma muy similar a la que efectúan las administracionestributarias. En efecto, el control del pago de tributosque la aduana realizaba durante el momento del despachoaduanero de las mercancías tiene ahora como reglageneral lo que en Centroamérica se llama el proce-dimiento de autodeterminación de las obligacionesaduanera, que no es otra cosa que el medio paraoperativizar el cumplimiento voluntario de lasobligaciones por parte de importadores y exportadores.De esa forma, como consecuencia lógica, la aduanaactual basa su control tributario en el control a posteriorio fiscalización de las declaraciones aduaneras. Laforma, plazos, procedimientos y normativa que cobijael ejercicio de la fiscalización para efectos aduaneros,no tiene porqué ser diferentes a los que cobija a laadministración tributaria. Al contrario, las diferenciasen la legislación y en los procedimientos aplicadospor los funcionarios fiscales y aduaneros, tienen comoconsecuencia mayores problemas para la gestión públicay confusión para el propio contribuyente (importadoro exportador).

MISIÓN DE LAS ADUANASPROYECTO DE NUEVO CÓDIGO ADUANERO

DE LA UNIÓN EUROPEA 2004

● Cooperar estrechamente entre las aduanas y otras autoridades

competentes dentro de la Comunidad y fuera de ella, para

interactuar y llevar a cabo sus funciones como si fuera una

administración y alcanzar resultados equivalentes en cualquier

punto del territorio aduanero.

● Actuar en asociación con los operadores económicos del

comercio internacional para contribuir a la capacidad de las

empresas de la Unión Europea para competir en el mercado

global.

● Las autoridades aduaneras deben facil itar el comercio

internacional de mercancías, mantener formalidades y los

controles en un nivel necesario para el control efectivo,

utilizar intercambio electrónico de datos, ventanilla única de

trámites control coordinado por todas autoridades (one stop

shop).

● Tratamiento no discriminatorio y justo de los operadores

económicos en la UE, consistencia con la legislación relacionada

como fiscal, comercial, agrícola, medio ambiental, conservación

y de sanidad; prevenir y combatir el fraude y contribuir a la

seguridad en la cadena internacional comercial de suministros.

● Aplicar las prohibiciones y restricciones en razón de moralidad,

política o seguridad públicas, protección de la salud y vida de

humanos, animales o plantas, protección de los tesoros

nacionales de valor artístico, histórico o arqueológico, de la

propiedad industrial o comercial, incluyendo controles sobre

precursores químicos, mercancías falsificadas y dinero efectivo

que ingresa o sale de la comunidad.

Fuente: Uniòn Europea 2004.

perjudica a los productoresnacionales que ven disminuidala protección arancelaria en superjuicio.

En la región Centroame-ricana el Centro Latinoameri-cano para la Competitividad yel Desarrollo Sostenible(CLACDS) del INCAE, en elmarco de la Alianza Centroame-ricana para el Desarrollo Sos-tenible, concluyó en que lasfunciones de los servicios aduaneros centroamericanosdebían cumplir con cuatro papeles esenciales paracolaborar con la competitividad regional: facilitadordel comercio, generador de información, recaudadordel Fisco y controlador del tráfico de mercancías.

13 Hay diversas investigaciones que han tratado el tema de laintegración entre las administraciones tributarias y aduaneras,por ejemplo: “Supporting Institucional Reformas in Tax andCustoms: Integrating Tax and Customs Administrations” PlsRamboll, The World Bank Group, Copenhagen, january 2003,www.worldbank.org; también hay varios documentos en elsitio del CIAT, www.ciat.org

Fuente: INCAE-CLACDS, www.incae.ac.cr


La tabla 1 representa el resultado del ejerciciode segmentar las funciones que realizan las administra-ciones tributarias y aduaneras y dividirlas de acuerdocon dos criterios. El primero, aquellas que se puedenconsiderar comunes a cualquier entidad pública, oincluso privada (primera columna). El segundo, lasque son comunes a las administraciones tributarias yaduaneras (segunda columna) o si por el contrario sonespecíficamente aduaneras (tercera columna).

En consecuencia, pese a que las administracionestributarias y aduaneras son dos organizaciones quehan actuado bajo el mismo alero de los ministerios deFinanzas o Hacienda y que han desarrollado dos formasdiferentes de actuar, en una era de integración demercados y de búsqueda de la competitividad de lasempresas por posesionarse en el mercado internacional,deben compatibilizar sus métodos de trabajo pararesponder a estas necesidades. Una forma de hacerlo,independientemente de la estructura organizativa que

se escoja en cada país centroamericano, es concentrarel control aduanero propiamente en la inspecciónfísica de los vehículos y mercancías y en la aplicaciónde los controles que dependan de ese control físico,desplazando las funciones fiscales a unidades odepartamentos ministeriales especializados que nonecesariamente deben depender de la jerarquíaadministrativa aduanera. Evidentemente, esas unidadeso dependencias cuyas funciones son de control fiscaladuanero deben contar con las capacidades de análisisde la normativa comercial bilateral y multilateral queregula actualmente el comercio internacional demercancías, primordialmente, el Acuerdo para laAplicación del Artículo VII del Acuerdo Generalsobre Aranceles y Comercio de 1994 (Acuerdo sobreValoración en Aduanas de las Mercancías), los Capítulosde Reglas de Origen y de Procedimientos Aduanerosen cuanto a la verificación de las reglas de origen serefieren.

En resumen, lo que en Centroamérica se haconceptualizado normativamente como el control aposteriori de las declaraciones aduaneras sería llevadoa cabo por estas dependencias o unidades y el controlprevio al arribo de los vehículos al país e inmediato(durante la descarga, depósito aduanero y para autorizarel levante de las mercancías) se debería llevar a cabopor las autoridades aduaneras propiamente dichas,incluyendo, de ser el caso, el control del tránsitoaduanero vía terrestre. Las autoridades aduanerasestarían concentradas en el control de la adecuadadeclaración sobre la naturaleza, descripción, clasifica-ción arancelaria, peso, entre otra información sobrelas mercancías y en el cumplimiento de las formalidadesaduaneras que deben cumplir los transportistas,depositarios y agentes aduaneros, entre otros, y en elcontrol inmediato sobre el cumplimiento de lasobligaciones fiscales, incluyendo la recaudación de lodeclarado. La autoridad aduanera, mediante controlesinteligentes, verificará las declaraciones aduanerasque correspondan durante ese control inmediato. Lasunidades o dependencias que efectúen el control aposteriori de las declaraciones aduaneras fiscalizaránesas declaraciones a la luz de una auditoría más complejaque involucra las operaciones de comercio exterior delas empresas importadoras y exportadoras en todo suciclo económico.

C. CONCEPTOS GENERALES DE DISEÑODE UN SISTEMA DE INDICADORES

1. Nota introductoria:

El Centro Interamericano de AdministracionesTributarias, por acuerdo de su consejo directivo en el

“La modernización de la administración aduanera requiere de

cambios fundamentales en el ambiente dentro del cual las aduanas

desarrollan sus funciones y en la forma en que lleva a cabo esas

funciones.

Es necesario un cambio en cuatro áreas claves:

Establecer políticas comerciales coherentes y una legislación

clara que la sustente. . .

Adoptar procedimientos modernos y sencillos…

Cambiar a un sistema basado en la autodeterminación por los

contribuyentes, sustentado en controles postdespacho en vez de

inspecciones físicas. Cada vez se acepta más que la clave para una

administración tributaria efectiva es el cumplimiento voluntario del

contribuyente y que la clave para el cumplimiento voluntario es la

autodeterminación: un sistema que se basa en que los contribuyentes

declaran y pagan los impuestos debidos y, al mismo tiempo, provee

un sistema de control posterior de esas declaraciones con sanciones

por la declaración incorrecta. Esto es tan cierto en el área de

aduanas como se ha probado, por ejemplo, en relación con el IVA

o el impuesto sobre los ingresos. En el contexto de las aduanas,

esto significa un menor énfasis en las inspecciones físicas en los

puntos de ingreso, en donde los importadores o sus agentes

declaran los impuestos debidos, pero con un control efecto ejercido

con posterioridad a que las mercancías han sido despachadas,

comprendiendo auditorías a posteriori y otros controles concentrán-

dose en las transacciones en que los riesgos de una incorrecta

declaración es mayor.

Asegurar estructuras organizacionales y de incentivo conducentes

a la integridad y efectividad de la administración aduanera.”

FUENTE: “The Future of Fiscal Frontiers and the Modernization of

Customs Administration”. Michael Keen, pp. 16-17 en Changing

Customs Challenges and Strategies for the Reform of Customs

Administration, Michael Keen, Editor, International Monetary Fund,

2003. Traducción libre de los autores.


Organización y

administración

Estrategia y formulación de

políticas.

Planificación, financiamien-

to, recursos.

Monitoreo y evaluación.

Coordinación

Administración financiera.

Administración de personal.

Administración de la Tecno-

logía de la Información.

Administración de recursos.

Control interno.

Anticorrupción.

Relaciones externas.

Funciones comunes a

ambas administraciones

Registro de contribuyentes.

Servicios al contribuyente

educación al contribuyente

asistencia al contribuyente

facilitación del cumplimiento voluntario.

Procesamiento de declaraciones y pago.

Monitorio de recaudadores y retenedores

Recolección de información sobre transacciones gravables:

● información de terceros

● operaciones de inteligencia

● investigación, decomiso, allanamientos.

● Auditoría e investigación.

● Recaudación.

● Materia legal y judicial.

● Legislación

● Procesos recursivos

● Estudios fiscales.

Análisis de riesgo y selección de casos para auditoría e

investigación fiscal.

Funciones propias de la

administración aduanera

Facilitación del comercio.

Análisis de riesgo y selección de casos para inspección

física de vehículos o mercancías.

● inspección física de carga, equipaje, naves, aeronaves

y vehículos.

● operaciones de combate al contrabando.

Monitoreo y control de depósitos aduaneros (almacenes

fiscales, bodegas habilitadas, zonas francas).

Controles en protección de los derechos de propiedad

intelectual (medidas en frontera).

Funciones operativas

Tabla 1FUNCIONES ADMINISTRATIVAS TRIBUTARIAS Y ADUANERAS.

FUENTE: Elaboración propia y con base en “The Nuts and Bolts of Revenue Administration Reform”, Jit B. S. Gill, 2003.

año 2000, conformó un grupo de trabajo liderado porla Administración Tributaria francesa con el fin de: a)diseñar y estructurar un sistema de indicadores degestión que permitiría conocer objetivamente losresultados del desempeño de la administración tributaria;b) determinar una metodología para evaluar lasdiferentes áreas, normativa, operacional, así como

organizacional, dirigida a identificar las fortalezas ydebilidades por áreas integrales de las diferentesadministraciones tributarias de los países miembrosdel CIAT, y que permita proveer retroalimentación alproceso de modernización; c) posibilitar y promoverla utilización de análisis comparativos, históricos ycross-section para conocer la evolución del desempeño


de las administraciones tributarias e identificar lo quees necesario y posible mejorar. Dicho grupo fueconformado a partir de agosto de 2000 con los siguientespaíses: Argentina, Bolivia, Brasil, Canadá, Chile,España, Estados Unidos, Jamaica, Ecuador y Panamá.El resultado de los trabajos del grupo fue presentadoen octubre de 2002 en la Conferencia Técnica delCIAT celebrada en París, Francia14.

Por el carácter internacional y por lo reciente deeste esfuerzo, no hay duda de que los resultadosalcanzados por el grupo mencionado deben ser centralespara los efectos de la presente investigación. Además,conviene destacar la solución que dio el grupo alproblema de que el desarrollo y disponibilidad deequipo informático de las administraciones tributariases muy diferente entre los países del CIAT, lo queplanteaba si los trabajos debían ser limitados a laelaboración de un sistema mínimo, básico, que podríaser aplicado por todos los países o al contrario sitenían que trabajar sobre un sistema más ambicioso,quedando presente que algunas administraciones nopodrían aplicarlo integralmente. La “opción adoptadapor el grupo de trabajo fue la de preparar un proyectorelativamente completo que podría ser aplicadorápidamente por las administraciones más desarrolladasy que podría servir como objetivo a más largo plazopara las administraciones tributarias que disponen derecursos más limitados15.”

Para la presente investigación, el sistema deindicadores de gestión presentado por el citado grupode trabajo del CIAT es una piedra angular de referenciatécnica, que tiene la gran virtud de generarse con unaretroalimentación importante de naciones latinoame-ricanas. Conviene en esta sección introducir el marcoconceptual que sirvió para enfocar la construcción deesta propuesta de sistema de indicadores de gestión.Para tal efecto, la Secretaría de Ingresos Federales deBrasil presentó en la citada Conferencia Técnica delCIAT una clara ponencia acerca de los conceptosbásicos de un diseño de un sistema de indicadores dedesempeño tributario. Por la calidad de dicho aporte,presentamos a continuación un resumen de su contenidotécnico, que pone en adecuada perspectiva técnica lasbases de diseño y construcción del sistema de

indicadores de gestión sobre el que realizamos nuestroejercicio adaptado a la realidad de la región centroame-ricana.

2. Integración del sistema de indicadoresal ciclo de la gestión tributaria:

Como expone la ponencia de la Secretaría deIngresos Federales de Brasil a la Conferencia Técnicadel Centro Interamericano de AdministracionesTributarias (CIAT) de París (2002)16, “El diseño y laimplementación de un sistema de indicadores debenhacer parte del ciclo de la gestión integrada, abarcandoel planeamiento y evaluación. La evaluación, a su vez,debe permitir la toma de decisiones para concretar larealización de los objetivos fijados en el planeamiento”.Lo anterior conlleva los siguientes pasos:a. Análisis estratégico: busca identificar los contextos

socioeconómico y de organización, a partir de loscuales son identificados los clientes (sociedad,Estado) y sus expectativas (justicia en la aplicacióndel sistema tributario, servicios de calidad,recaudación óptima, etc.), los puntos fuertes ydébiles de la organización, las amenazas yoportunidades externas.

b. Después del análisis, procede la definición y elacuerdo entre gerentes y funcionarios de la misión,visión y valores institucionales.

c. Identificación de los factores críticos de éxito yde los objetivos estratégicos, que consisten enblancos prioritarios por ser alcanzados en un dadohorizonte de tiempo establecido en el planestratégico. Las metas estratégicas cuantificantales objetivos.

d. Identificación de los procesos-clave-, o sea, delos procesos o sectores más importantes de laorganización, cuyos resultados son fundamentalespara el alcance de los objetivos y metas estratégicas.

e. Diseño y la implementación del sistema deindicadores, que es la herramienta gerencial quepermite la evaluación de desempeño de laorganización y del alcance de las metas institucio-nales.

f. Análisis de los indicadores, evaluación y revisiónde los procesos.

3. Objetivos y papel de los indicadores

De acuerdo con la OCDE, “el objetivo principalde los indicadores de desempeño en las organizacionespúblicas es apoyar un mejor proceso decisorio, llevandoa una mejoría de los beneficios para la sociedad; todoslos demás objetivos se derivan de este.”17

14 “Informe del grupo de trabajo sobre los indicadores degestión”, p.p. 2 y 3.

15 “Informe del grupo de trabajo sobre los indicadores degestión”, p. 4.

16 “Diseño y Aplicación de un Sistema Integrado para laEvaluación del Desempeño, p. 6.”

17 HALACHMI, A. y BOUCKAERT G., Organizational Perfor-mance and Measurement in the Public Sector-Toward Service,Effort and Accomplishment Reporting, Quorum Books, U.S.A.,2000.


A esto se agrega este papel de los indicadores18:● Facilitar el planeamiento y el control del desempeño,

por el establecimiento de patrones de comporta-miento y por la determinación de los desvíosocurridos;

● Permitir la corrección, de forma ágil, de los desvíosidentificados;

● Viabilizar el análisis comparativo del desempeñoy el “benchmarking” (comparación con referencias)con otras organizaciones o entre las unidades dela misma organización, en busca de mejoresprácticas y fijación de metas de mejoría;

● Garantizar la sobreviviencia de las organizaciones,en el sentido de anticipar los riesgos derivados delos cambios externos, adaptándolas de forma máságil a las situaciones adversas.

4. Criterios para ladefinición de indicadores

Los criterios básicos para la definición de losindicadores son los siguientes19:● Selectividad: los indicadores deben captar los

aspectos esenciales de lo que se quiere monitorear;deben ser elegidas las principales áreas por evaluar.

● Simplicidad: claridad y facilidad de comprensión,cálculo y aplicación en diversos niveles de laorganización, en un lenguaje accesible.

● Disponibilidad de la información: las informa-ciones requeridas para elaborar los indicadoresdeben ser de fácil acceso para la administración.

● Representatividad: el indicador debe ser represen-tativo de las características del proceso que seráevaluado.

● Rastreabilidad: el indicador debe permitir elregistro, la manutención y disponibilidad de losdatos, resultados y memorias de cálculo, incluyendolos responsables comprendidos.

● Comparabilidad: los indicadores deben permitirefectuar comparaciones y observar tendencias.

● Estabilidad: los indicadores deben mantener laestabilidad conceptual de las variables y del propioindicador, permitiendo la formación de serieshistóricas.

● Economicidad: el costo de determinación debeser considerado en la selección del indicador,para que no sean adoptados indicadores de costostan exorbitantes que hagan inviable su manutencióna lo largo del tiempo.

● Objetividad: los indicadores deben ser, en lamedida de lo posible, cuantificables y extraídosde sistemas de información con reglas de patroni-zación y seguridad en la entrada de datos. Lasmedidas subjetivas, no obstante, también puedenser consideradas, como es el caso de mensurar lasatisfacción de los contribuyentes con relación ala actuación de las Administraciones Tributarias,desde que la satisfacción sea constatada por uninstituto de pesquisa independiente y con criteriosobjetivos de recolección y análisis de los datos.

5. Tipos de indicadores

Se pueden distinguir los siguientes tipos deindicadores20:a) Eficiencia o productividad: se refiere la competen-

cia en el uso de los recursos destinados a laproducción de un bien o servicio. Ej.: tiempopromedio de atención, tiempo promedio deldespacho aduanero, productividad de la fiscaliza-ción, etc.

b) Eficacia: grado de alcance de los objetivos ymetas del plan, focalizando las características delos productos o servicios. Ej.: porcentaje derealización de las acciones fiscales programadas;tempestividad en las acciones de cobranza, etc.

c) Efectividad: los indicadores miden las consecuen-cias o los impactos de los productos o servicios.Ej.: grado de satisfacción de los contribuyentescon los servicios prestados por la AT; cargatributaria; imagen de la Administración Tributariaante la sociedad; evolución de los niveles decumplimiento voluntario, etc.

6. Jerarquía de los indicadores

Atendiendo a los diversos niveles jerárquicos enlas administraciones tributarias, pueden jerarquizarselos indicadores de la siguiente manera21:● Indicadores estratégicos o macroindicadores, miden

los resultados globales obtenidos por la organiza-ción. Serán tanto más eficientes cuanto más lo seael proceso de planeamiento. Incluso puede haberun indicador estratégico global, resultante de laponderación entre los diversos indicadoresestratégicos. Pueden ser desdoblados por unidadesorganizacionales, sectores o grandes funciones

18 Cfr. Secretaría de Ingresos Federales de Brasil, “Diseño yAplicación....”, cit., p. 9.

19 Cfr. Secretaría de Ingresos Federales de Brasil, “Diseño yAplicación...., cit., p.p. 10-11.

20 Cfr. Secretaría de Ingresos Federales de Brasil, “Diseño yAplicación...., cit., p. 9.

21 Cfr. Secretaría de Ingresos Federales de Brasil, “Diseño yAplicación...., cit, p. 12.


(recaudación, fiscalización, contencioso, etc.), oincluso por tributo, actividades específicas, sectoreseconómicos, grupo de contribuyentes, etc.

● Indicadores tácticos: aquellos correspondientes alos niveles de supervisión regional o sectorial.

● Indicadores operacionales: son determinados paralas unidades de ejecución.

Los estratégicos miden la eficacia y efectividad;los operacionales los aspectos de eficiencia.

7. Estructura del sistema de indicadores

Las informaciones que debe contemplar el sistemade indicadores son las siguientes22:● Por qué medir – objetivo del indicador.● Qué medir –nombre del indicador y fórmula de

cálculo.● Quién medirá –funcionario/sector responsable por

la medición.● Cuándo medir –periodicidad de la determinación

(mensual, trimestral, anual).● Dónde medir –dónde serán recolectados los datos,

en qué sistemas de información serán obtenidos.● Cómo medir –sistemática de medición (pesquisas,

utilización de sistemas informatizados).

La estructura técnica de los indicadores debecontemplar estos elementos:● Definición del objetivo.● Fórmula de cálculo.● Unidad de medida.● Fuente de datos.● Periodicidad de levantamiento de las informaciones.● Amplitud (niveles organizaciones para los cuales

están disponibles las informaciones).● Responsable por la recolección y levantamiento.

8. Aplicación del sistemaintegrado de indicadores paralas Administraciones Tributarias

Se parte de dos aspectos relevantes:a) Las funciones y sectores de la AT son interdepen-

dientes y complementarios.b) Un sistema de indicadores debe ser balanceado,

para no llevar a la AT a concentrar sus esfuerzosúnicamente en la medición del desempeño de losprocesos internos (eficiencia y eficacia de lasistemática de recaudación y cobranza, fiscaliza-ción, etc.). También deben ser considerados losdiversos resultados esperados de la AT por la

sociedad, del Estado y de los funcionarios:cumplimiento de las obligaciones tributarias porlos contribuyentes, satisfacción de los contri-buyentes con los servicios prestados, satisfacciónpolítica, satisfacción del personal interno, utiliza-ción óptima de los recursos humanos, presu-puestarios, financieros y tecnológicos; reducciónde la evasión fiscal; carga tributaria adecuada alas necesidades de financiamiento del Estado;imagen positiva ante la sociedad.

9. Diseño del sistemaintegrado de indicadores

El punto de partida del diseño de un sistemaintegrado de indicadores es la definición de la misión,esto es, el papel que las administraciones ejercen en lasociedad23. En su Manual para las AdministracionesTributarias24, el CIAT recoge los siguientes requisitoscomunes para el cumplimiento de dicha misión:a) Promoción del cumplimiento voluntario: el

cumplimiento de este requisito tiene como factorescríticos de éxito el fomento del cumplimientovoluntario; la garantía de la percepción del riesgopor el incumplimiento; la buena imagen de lainstitución.

b) Aplicación, de forma justa, de la legislacióntributaria: el cumplimiento de este requisito tienecomo factor crítico de éxito la mejoría de laequidad tributaria; consistencia de las normastributarias y uniformidad en la interpretación.

c) Promoción de la recaudación: el cumplimiento deeste requisito tiene como factor crítico de éxito lamaximización de la recaudación.

d) Promoción del control aduanero (en el caso de lasadministraciones integradas respecto de la adminis-tración aduanera): este requisito tiene como factorescríticos de éxito la calidad y agilidad en el controladuanero.

e) Prestación de servicios de calidad: este requisitotiene como factores críticos de éxito la calidad dela información, de los productos y serviciosprestados.

22 Cfr. Secretaría de Ingresos Federales de Brasil, “Diseño yAplicación...., cit, p.p. 11 y 26.


24 Centro Interamericano de Administraciones Tributarias.Manual para las Administraciones Tributarias. EstructuraOrganizacional y Gerencia de las Administraciones Tributarias,Ministerio de Finanzas, Países Bajos, julio, 2000, p.p. 11 ysiguientes ss.


Desde el punto de vista de la eficiencia en laejecución de la misión constituyen requisitos comunes,

con sus respectivos factores críticos de éxito, lossiguientes:26

a) Calidad de los procesos que integran la gestióntributaria, de manera complementaria e interdepen-diente: calidad, agilidad y productividad en losprocesos.

b) Optimización de los recursos, que implica actuaral menor costo posible, comprendiendo tambiénel aspecto de innovación y cambio: uso eficiente,efectivo y adecuado de los recursos presupuestariosy materiales, adecuación de la tecnología infor-mática.

c) Asignación óptima de los recursos humanos, queconsidera la perspectiva de los funcionarios:

25 El resultado final esperado de la fiscalización, como parámetropara la mensuración de la efectividad de las acciones fiscales,es la reducción del nivel de evasión, resultando en un incrementodel cumplimiento voluntario. La determinación del nivel deevasión fiscal continúa siendo un desafío para las Adminis-traciones Tributarias. Un camino posible es la realización deestudios para la mensuración del potencial económico-tributarioy los niveles de recaudación potencial, cuya evolución a lolargo del tiempo, en comparación con la recaudación efectiva,podría dar una dimensión de la evolución del nivel de evasión.


Factores

críticos de éxito

Fomento del cum-

plimiento volunta-

rio.

Calidad de los pro-

ductos y servicios

prestados.

Imagen de la ins-

titución.

Garantía de la per-

cepción del riesgo.

por e l incumpl i -

miento y calidad

productiva en la

fiscalización.

Mejoría de la equi-

dad tributaria.

Áreas o

procesos-clave

relacionados

1. Asistencia al

contribuyente

2. Asistencia al

contribuyente

Todos los

procesos de la

gestión tributaria.

Fiscalización

(tributos internos

y área aduanera).

Abarca todos los

controles de la

administración.

Ejemplos de indicadores

Porcentaje de contribuyentes declarantes entre el total de contribuyentes

registrados.

Porcentaje de contribuyentes que pagan entre el total de contribuyentes

declarantes.

Tempestividad de entrega de declaraciones.

Tempestividad en el pago de tributos y contribuciones.

Evolución del número de contribuyentes atendidos en las oficinas.

Grado de conclusión en la prestación de los servicios de asistencia (servicios que

no demandan retorno del contribuyente o direccionamiento a otros sectores).

Tiempo promedio de prestación de los servicios en las oficinas.

Satisfacción de los contribuyentes con los servicios prestados (pesquisas de

opinión para los diversos tipos de servicios: oficinas, telefónico, Internet, etc.).

Grado de aprobación por la sociedad de la actuación de la Administración

(pesquisas de opinión, repercusión en los medios de comunicación, etc.).

Reducción en los niveles de evasión fiscal.25

Calidad de la acción fiscal (fiscalización auditoría).

Calidad de la selección.

Cobertura de la fiscalización (por categoría de contribuyentes).

Agilidad de la acción fiscal (plazo promedio de ejecución).

Cumplimiento de la programación de fiscalización.

Recaudación total efectiva generada por la acciones de fiscalización.

Rendimiento promedio de la fiscalización.

Grado de concentración de la recaudación por tipo de contribuyente (pequeños,

medianos y grandes) Ex: número de contribuyentes que representa 70% de la

recaudación/número total de contribuyentes activos.

Tabla 2EJEMPLO DE INDICADORES

Clasificación de

los indicadores

Eficiencia.

Eficacia.

Eficacia.

Eficacia.

Eficiencia.

Eficacia.

Eficiencia.

Eficacia.

Efectividad.

Efectividad.

Eficacia.

Eficacia.

Eficiencia.

Eficiencia.

Eficacia.

Efectividad.

Eficiencia.

Efectividad.


Factores

críticos de éxito

Fomentos del cum-

plimiento volunta-

rio, consistencia de

las normas tribu-

tarias y uniformidad

en la interpreta-

ción.

Maximización de la

recaudación y cali-

dad agilidad en la

cobranza.

Maximización de la

recaudación y cali-

dad agilidad en la

cobranza coactiva.

Calidad y agilidad

en el control adua-

nero.

Calidad y agilidad

en el contencioso

fiscal.

Uso eficiente, efec-

tivo y adecuado de

los recursos presu-

puestarios y mate-

riales.

Uso eficiente, efec-

tivo y adecuado de

los tecnológicos y

gestión de la infor-

mación.

Personal sat isfe-

cho, mot ivado,

competente y bien

capacitado.

Macro procesos

por evaluar

3.Normatización.27

4. Recaudación y

cobranza.

5. Cobranza

“coactiva”.

6. Control

aduanero.

7. Contencioso

fiscal.

8. Gestión de los

recursos

presupuestarios

materiales.

9. Innovación y

cambio.

10.Capacitación.

Ejemplos de indicadores

Divergencia en la interpretación de la legislación tributaria.

Porcentaje de procedimientos con normas consolidadas.

Evolución de la carga tributaria (puede ser desdoblada por tributo).

Evolución de la recaudación (puede ser desdoblada por tributo).

Porcentaje de realización de la recaudación programada.

Grado de morosidad (deuda no pagada/ deuda total).

Porcentaje de la recaudación de recurrente de acciones de cobranza amigables

(teléfono, carta, aviso).

Porcentaje de la recaudación decurrente de acciones de cobranza coactiva.

Representatividad de la deuda en cobranza coactiva en la recaudación.

Antigüedad de la deuda en cobranza coactiva (porcentaje de deudas en cobranza

encima de un plazo deseable.

Tiempo promedio de despacho aduanero en la importación (por tipo de canal).

Tiempo medio de despacho aduanero en la importación(por tipo de canal).

Proporción de los recursos que llegan a la vía judicial.

Proporción de las decisiones judiciales favorables a la Administración (total o

parcialmente).

Costo de la Administración Tributaria. Grado de ejecución del presupuesto.

Tasa de disponibilidad de la red interna de computadoras.

Evolución de la inversión en nuevas tecnologías.

Porcentaje de declaraciones y pagos recibidos vía Internet.

Evolución del número de conexiones al “site” en la Internet.

Grado de amplitud de la capacitación de los funcionarios.

Grado de profundidad de la capacitación de los funcionarios.

Proporción de la ejecución presupuestaria con eventos de capacitación.

Nivel de satisfacción de los funcionarios (pesquisas de satisfacción).

Clasificación de

los indicadores

Efectividad.

Eficacia.

Efectividad.

Efectividad.

Eficacia.

Efectividad.

Eficacia.

Eficacia.

Eficiencia.

Eficacia.

Eficiencia.

Eficacia.

Eficacia.

Eficiencia.

Eficiencia.

Eficacia.

Eficacia.

Efectividad

Eficacia.

Eficacia.

Eficiencia.

Efectividad.

Tabla 3EJEMPLO DE INDICADORES

27 Vale recordar que la consistencia del marco jurídico extrapolamuchas veces la competencia de la administración tributaria,que debe interpretar y aplicar la legislación de forma decontribuir para la transparencia y claridad de las obligacionestributarias. Como la normalización permea todos los procesos

de la gestión tributaria, la aplicación e interpretación correctade la legislación repercutirá en los indicadores relacionadoscon la calidad de los procesos. En Brasil los factores críticosconsiderados en este proceso son: uniformidad, simplificacióny consolidación de las normas emanadas de la Administración.


personal satisfecho, motivado, competente y biencapacitado.

Cada factor crítico de éxito viene relacionadocon uno o más áreas o procesos-clave, que pueden serentendidos “como las principales áreas, procesos ofunciones a ser mensurados y evaluados a efecto deestablecer indicadores28.”

A partir de 12 factores críticos, se puedenidentificar, por ejemplo, 10 áreas o procesos porevaluar29:1. Asistencia al contribuyente, relacionado con el

fomento del cumplimiento voluntario, la calidadde la información, de los productos y de los serviciosprestados.

2. Fiscalización, relacionado con la garantía de lapercepción del riesgo por el incumplimiento y conla calidad, agilidad y productividad en los procesos.

3. Normatización (o normalización), relacionado conla consistencia de las normas tributarias yuniformidad en la interpretación.

4. Recaudación y cobranza, relacionado con maximi-zación de la recaudación, con la calidad, agilidady productividad en los procesos.

5. Cobranza ejecutiva (coactiva), relacionado con lacalidad, agilidad y productividad en los procesos.

6. Control aduanero, relacionado con la calidad yagilidad en el control aduanero.

7. Contencioso fiscal, relacionado con la calidad,agilidad y productividad en los procesos.

8. Gestión de los recursos presupuestarios y materiales,relacionados con el uso eficiente, efectivo yadecuado de los recursos presupuestarios ymateriales.

9. Innovación y cambio, relacionado con la adecuaciónde la tecnología informática.

10. Capacitación, relacionado con la existencia de unpersonal motivado, competente y bien capacitado.

El fomento del cumplimiento voluntario estávinculado a los procesos de asistencia al contribuyentey normatización, pero debe ser perseguido por todoslos procesos de gestión tributaria.

En este ejemplo del sistema de indicadores puestosen operación por la Secretaría de Ingresos Federalesde Brasil a partir de 2002 se destacan los siguientesrasgos30:

a) Carácter de interdependencia de los indicadores:Por ejemplo, en el caso de la asistencia alcontribuyente, que está relacionada con dos factorescríticos de éxito (fomento del cumplimientovoluntario y calidad de los servicios prestados),los diversos indicadores deben ser analizados enconjunto: “no basta determinar un elevado gradode satisfacción de los contribuyentes, si notuviésemos una mejora en los niveles de cumpli-miento de las obligaciones tributarias. Si, por otrolado, el tiempo de espera en las oficinas fueradecreciente y el grado de satisfacción con losservicios prestados también fuera decreciente, sepuede concluir que una mejora de la productividadno resultó en la mejoría de la calidad de losservicios.

b) Están contemplados indicadores de todos los tipos(eficiencia o productividad, eficacia o resultado yefectividad o impacto).

c) No puede haber un único indicador que mida elcumplimiento de la misión. Podrían reducirse alligarlos a ciertos objetivos estratégicos más limi-tados.

d) Deben observar los criterios técnicos ya mencio-nados y pueden ser desdoblados por las diversasunidades y sectores, abarcando el cálculo portributos, ponderaciones por perfil de contribuyentes,sector o subsector económico, de forma queestablezcan más precisamente las causas de losdesvíos observados y tornar más ágil la adopciónde medidas correctivas.

Otro tema importante es el mecanismo utilizadopara definir el sistema de indicadores, el cual debedesarrollarse según los siguientes rasgos31:a) Modelo participativo;b) Involucramiento y compromiso de las áreas

funcionales y gerentes;c) Proceso de aprendizaje continuo;d) Transparencia;e) Evaluación y perfeccionamiento continuos.

También es importante definir el “período deevaluación”: en el caso brasileño se da una evaluacióntrimestral.

Por último, interesa destacar que el sistema deindicadores debe encontrar una restricción en que lainformación requerida esté disponible en sistemasinformatizados. En la experiencia brasileña se destacaesta idea cuando se afirma que:28 Cfr. Secretaría de Ingresos Federales de Brasil, “Diseño y

Aplicación...., cit., p. 16-18.





“En el año 2002, para gran parte de los 15objetivos estratégicos definidos por el planeamientofueron establecidos indicadores de gestión, con lapremisa de que las informaciones para la obtenciónde los mismos estuviesen disponibles en sistemasinformatizados ya existentes. Delante de esarestricción, fueron concebidos 33 indicadores y 28de ellos están siendo efectivamente mensuradosdesde enero de 200232.” El Grupo de Trabajo delCIAT, por su parte, señala que “la implementaciónde un sistema de indicadores de gestión en unaadministración tributaria supone la existencia previade un equipo informático suficiente; en efecto, lamayoría de los datos necesarios para la elaboraciónde los indicadores son suministrados por el sistemainformático de la administración. La confiabilidadde los datos así como la rapidez con que pueden serobtenidos está mejor garantizada cuando la adminis-tración tributaria dispone de medios informáticossuficientes33.”

D. EL SISTEMA DE INDICADORESPROPUESTO PARA LOS EFECTOS

DE LA PRESENTE INVESTIGACIÓN

1. Nota introductoria:

Reiteramos que el sistema de indicadores quepresentamos como anexo y que fuera utilizado por lasAdministraciones Tributarias de Guatemala, ElSalvador, Nicaragua y Costa Rica para procesar lainformación requerida para valorar el estado actual dedichas administraciones, se basa, en primer lugar, enel reciente documento preparado por el grupo detrabajo sobre indicadores de gestión del CentroInteramericano de Administraciones Tributarias,presentado en la Conferencia Técnica de París, Francia,en octubre de 2002. En segundo lugar, hemos hechoalguna selección de dichos indicadores, visto lasrestricciones temporales del presente proyecto. Entercer lugar, hemos hecho algún aporte en la sistema-tización y en la introducción de otros indicadores quenos parecen especialmente relevantes.

El documento se divide en dos: indicadoresgenerales, dirigidos especialmente a la AdministraciónTributaria Interna; indicadores específicos de laAdministración Aduanera.

De esta manera, se ha requerido de las Adminis-traciones Tributarias seleccionadas la provisión de lainformación relativa al conjunto de indicadores quehemos seleccionado.

Para este proceso hemos hecho las siguientesindicaciones:● Los datos de los indicadores de la primera parte se

refieren a la Administración Tributaria interna,salvo que se especifique en el indicador correspon-diente que incluye la Administración Aduanera.

● El período de estudio era el período que va de1993 a 2003. Por lo tanto, la información quesolicitada se refiere a cada año objeto de estudio.Así, debía incluirse la información respecto decada año en que se tenga información disponible,lo que en la práctica fue prácticamente imposible,ya que la información accesible es muy reciente.

● Ahora, como es comprensible que parte de lasdebilidades históricas de nuestras administracioneses precisamente el no haber funcionado en laperspectiva de medir ciertos indicadores dedesempeño, el problema probablemente sea laausencia de información disponible para algunosde los indicadores. Esto, de por sí, constituye unaporte para el diagnóstico buscado. En conse-cuencia, la primera cuestión por analizar respectode cada indicador es si cuentan o han contadohistóricamente con información disponible en lossistemas informatizados ya existentes. Por lo tanto,la información que se pide se hace con la advertenciade que si no se cuenta con información disponibleen los sistemas informatizados, se haga constaresa situación y, por tanto, se libere de conseguir lainformación.

Adicionalmente hemos acompañado un conjuntode indicadores cualitativos relativos a la estructuraadecuada de una administración tributaria. En relacióncon estos se ha pedido se conteste luego de respondera los indicadores principales, dadas las restriccionestemporales del proyecto.

Además se ha pedido respuesta a las siguientespreguntas:a. ¿Cuenta la organización con un plan estratégico,

esto es, un plan a más de un año plazo? ¿Desdecuándo?

b. ¿Cuenta la organización con un plan operativoanual? ¿Desde cuándo?

Se ha solicitado una copia tanto del plan estratégicocomo de los planes operativos anuales de los últimos5 años.32 Cfr. Secretaría de Ingresos Federales de Brasil, “Diseño y

Aplicación...., cit, p. 25.

33 “Informe del grupo de trabajo sobre los indicadores degestión”, p. 4.


2. Comentarios sobre laestructura del sistema de indicadores

2.1. El sistema de indicadores generalEl sistema del CIAT se basa en dos grandes tipos

de indicadores:● Indicadores sobre la medición de la actividad;● Indicadores de naturaleza más global sobre los

medios implementados para ejercer las misiones ysobre la medición de la satisfacción de los usuarios(contribuyentes, empleados).

Los indicadores de la primera categoría se repartena su vez en cinco categorías, que constituyen las áreaso procesos en que se manifiestan los factores críticosde éxito de las administraciones:● La asistencia al contribuyente.● La recaudación.● El cobro coactivo.● El control.● El contencioso.

Respecto del primero, denominado “Informacióny Asistencia al Contribuyente”, se incluyen dosagrupaciones de indicadores: la relativa al procesa-miento de las declaraciones del Impuesto Sobre laRenta e IVA; la relativa a la asistencia al contribuyentepropiamente tal.

En nuestra propuesta hemos considerado agruparel procesamiento de las declaraciones en una categoríatransversal más general, a saber, el de un grupo deindicadores básicos comunes para una adecuada gestióntributaria. Se trataría del área o proceso más general,pues la entrada al sistema de las declaraciones sirvetanto para las funciones de servicio al contribuyentecomo para las de control. Adicionalmente, mientrasCIAT recoge 4 indicadores (plazo de procesamiento,plazo de devolución, calidad de presentación y calidaddel procesamiento), nos hemos limitado a dos, elprimero y el último. El plazo de devolución lo hemosreubicado en el área de servicio al contribuyente, puesnos parece que, tratándose de una situación activa afavor del contribuyente, la agilidad en la devoluciónes un servicio en beneficio de este.

La segunda área del sistema la hemos denominado“Servicio al Contribuyente”, siendo en mucho equiva-lente al área de “Información y Asistencia al Contribu-yente” del sistema CIAT. Sin embargo, la subdividimosen Asistencia al Contribuyente y Atención a lasDevoluciones del Contribuyente. Esta área constituye,junto con el control tributario, uno de los dos grandespilares de toda Administración Tributaria y un factorcrítico de éxito básico de la promoción del cumplimientovoluntario.

Mientras que CIAT en “Asistencia al Contribu-yente” incluye como indicadores “Afluencia en laoficina”, “tiempo de espera”, “recepción de acuerdocon cita previa”, “teléfono”, “calidad del procesamientopor teléfono” e “Internet”, el sistema propuesto tieneestos indicadores:● Cantidad de funcionarios en relación con el número

de contribuyentes, lo que nos dice de la disponibi-lidad de recurso humano al servicio del contri-buyente.

● Uso de la red bancaria para la presentación dedeclaraciones y pago de los impuestos correspon-dientes, que busca determinar si se ha tercerizadoel servicio de recepción de declaraciones y pagoen la red financiera del país, cuya respuestaafirmativa denota un elemento de modernidad enel servicio al contribuyente.

● Tiempo de espera (CIAT).● Calidad del servicio por vía telefónica (CIAT).● Disponibilidad de programas informáticos de ayuda

para llenado de declaraciones tributarias, elementode modernidad en el servicio al contribuyente queresulta esencial para fomentar el cumplimientovoluntario.

● Proporción de declaraciones recibidas por víaelectrónica: CIAT incluye este indicador dentrode un área autónoma denominada “Innovación ycambio”. No obstante, consideramos que el usode las nuevas tecnologías en la presentación dedeclaraciones constituye un elemento básico delservicio al contribuyente y, por tanto, de lapromoción y facilitamiento del cumplimientovoluntario.

En “Atención a las Devoluciones del Contri-buyente” se dedica un indicador a las devoluciones enel Impuesto Sobre la Renta, y otro a los demás impuestos,distinguiendo aquí entre exportadores y otros. Seunifican así en este concepto dos indicadores queCIAT distribuye entre “Procesamiento de las declara-ciones” y “Recaudación”.

Una tercera área –segundo pilar esencial de todaAdministración Tributaria moderna- la constituye el“Control tributario”. Frente al sistema CIAT, podemosdecir que este es más estrecho que el que proponemos,al reducir el control al ámbito de la “fiscalización” olo que podríamos llamar del cumplimiento de laobligación tributaria material (pago del tributo). Enefecto, nuestra propuesta ha sido estructuradadistinguiendo las distintas brechas de incumplimientotributario que pueden suscitarse:● Del universo de contribuyentes potenciales, hay

un número que permanece oculto a la Administra-ción, pues ni siquiera tales contribuyentes estánregistrados ante esta. De ahí que incluimos una


subsección de indicadores relativos al “Controlde ocultos”, categoría ausente en el sistema CIAT.El indicador propuesto es el del número de nuevoscontribuyentes incorporados al Registro deContribuyentes como resultado de actuacionesadministrativas, distinguiendo entre dos mecanis-mos de actuación: a) a través de cruces deinformación previamente disponible en el sistemainformático; b) a través de información nodisponible previamente en el sistema informático.La distinción busca estimar la utilización quehace la Administración de mecanismos tecnológicosavanzados en la detección de ocultos, como sonlos de cruce masivo informático, en comparacióncon los métodos tradicionales.

● Del universo de contribuyentes inscritos, hay unnúmero que incumple su deber de declarar en losimpuestos respectivos. De ahí que incluimos unasubsección de indicadores relativos al “Controlde omisos”, también ausente en el sistema CIAT.Incluimos dos indicadores: tasa de declaracióndentro del plazo- tomado en consideración porCIAT en “Recaudación” como “tasa de declaracióny pago”; número de contribuyentes o declarantes(incluyendo declaraciones informativas de terceros)que declaran como resultado de actuacionesadministrativas. De nuevo aquí distinguimos entreaquellas actuaciones que se basan en informacióndisponible previamente en el sistema informáticoy aquellas que no.

● Del universo de contribuyentes declarantes, hayun número que incumple su deber de declararcorrecta y exactamente. De ahí que incluimos unasección de indicadores relativos al “Control deinexactos”. Esta subsección es equivalente en muchoal área de “Fiscalización” del sistema CIAT, que

distingue entre las “fiscalizaciones deoficina” o automatizadas y las auditorías.Sin embargo, incluimos algunos elementosausentes en este. Destaca la inclusión de unindicador orientado a verificar la existenciao no de procesos de control masivo delincumplimiento, que se justifica por cuantoel uso de las herramientas informáticasmodernas permite, a través del cruce deinformación que proviene de terceros conlos cuales los contribuyentes mantienenrelaciones económicas y financieras detrascendencia tributaria, una extensión delcontrol sobre la exactitud de lo declaradoque marca un cambio esencial respecto delos mecanismos tradicionales de control,basado en el instrumento de la “auditoría”,por definición selectiva y de poca extensión.Por eso, este indicador busca determinar si

la Administración Tributaria utiliza esta herramientamoderna, o no, lo cual dice mucho del nivel demodernidad que se puede haber alcanzado.

Coincidiendo con CIAT se incluye un indicadorsobre el rendimiento medio de una fiscalizaciónautomatizada. Luego incluimos un indicador noclaramente presente en el sistema CIAT, relativo alnivel de aceptación de las diferencias encontradas enel proceso de control masivo automatizado. Esteindicador es muy importante, pues el control masivobusca fomentar una actitud de corrección del incumpli-miento inmediata, sin entrar en costosas fases delitigio administrativo. Se distingue así entre el nivelde regularización y el nivel de pago de lo regularizado,con lo que se busca medir la reacción positiva quegenera en el contribuyente este tipo de actuaciones.

Siempre en el nivel de las fiscalizaciones masivas,proponemos un indicador relativo al porcentaje derealización de las fiscalizaciones masivas programadas.Un indicador similar se prevé respecto de la concreciónde auditorías programadas, así como respecto de losniveles de regularización en el campo de las auditorías.Retomamos el sistema CIAT en cuanto al indicadorrelativo a la cobertura de la fiscalización de tributosinternos, tanto respecto de individuos como respectode empresas, así como en cuanto al rendimiento mediode una auditoría. También adoptamos el indicadorCIAT relativo a la “Calidad de la selección” de loscontribuyentes, reflejada en el número de casos quegeneran ajustes de impuesto.

Por último, proponemos un indicador relativo alos expedientes sancionadores administrativos relacio-nados con el incumplimiento de la correcta determi-nación de la obligación tributaria material. Sujustificación es que la fiscalización pasa, necesa-


riamente, por la aplicación de las sanciones cuando laevaluación de la conducta del sujeto fiscalizado queomitió cuotas tributarias así lo indique. Este indicador,en consecuencia, reflejará el avance de la fiscalizaciónen la aplicación de las sanciones que son los mediosestablecidos por el ordenamiento jurídico tributariopara disuadir las conductas de fraude.

La cuarta área que incluimos –coincidiendo conel sistema CIAT- es la de “recaudación”. Distinguimosentre “indicadores generales”, “recaudación voluntaria”y “recaudación inducida”.

Son indicadores generales los relativos alporcentaje que representa la recaudación respecto delProducto Interno Bruto, distribución de la recaudaciónpor impuesto, el porcentaje de la recaudaciónconcentrada en las 1,500 personas o empresas demayor contribución a la recaudación o en las calificadascomo grandes contribuyentes.

El indicador propuesto de recaudación voluntaria,esto es, sin intervención administrativa, en plenocumplimiento del principio de autoliquidación, es elde la tasa de pago dentro del plazo, que es un indicadordel sistema CIAT.

En cuanto a la recaudación inducida, tomamosde CIAT el indicador de recaudación lograda porprocedimiento amigable.

En un área separada, siguiendo a CIAT, agrupamoslos indicadores relativos a la “Cobranza coactiva”,que en sentido estricto constituye un proceso derecaudación. Así, del sistema CIAT tomamos losindicadores de la proporción entre el cobro y la deudapendiente, así como la tasa de incobrabilidad y laantigüedad de deuda en cobranza coactiva.

Solo por las limitaciones temporales del proyecto,optamos por incluir el área del contencioso fiscal,incluida en el sistema CIAT y que es de indudablerelevancia.

Siguiendo a CIAT, incluimos luego comoindicadores más globales los relativos al costo de laadministración tributaria, distinguiendo entre aquellasque tienen integradas a las aduanas y aquellas que no.Igualmente, dedicamos un área de recursos humanos,con indicadores como la proporción de la capacitaciónen el presupuesto, la proporción de empleadosingresados por concurso que valore el conocimientotributario o aduanero específico, la proporción degerentes designados por concurso que valorenconocimiento específico tributario o aduanero, asícomo el nivel de profesionalización del personal de laAdministración Tributaria y el número de funcionariostécnicos por cada funcionario administrativo.

2.2. El sistema de indicadores para las aduanasLa propuesta de indicadores de desempeño de

los servicios aduaneros es fundamental en el resultado

del análisis de los trabajos que al respecto se hanefectuado por el Centro Interamericano de Administra-ciones Tributarias (CIAT) y el Centro Latinoamericanopara la Competitividad y el Desarrollo Sostenible delINCAE. Ambos conjuntos de indicadores han sidomodificados para tener en cuenta los siguientes aspectos.En el caso del CIAT, la adaptación de la terminologíaempleada a la normativa aduanera regional de lospaíses centroamericanos. En ambos casos se hanefectuado modificaciones que se han consideradonecesarias para actualizarlos a la situación en la región.

Los indicadores propuestos han sido aquellosrelacionados con las funciones fiscales que realizanlos servicios aduaneros, esto en razón de la naturalezade la presente investigación que está centrada en eltema fiscal. Es importante hacer esta aclaración porquequeda mucho terreno para ahondar en la medición delresto de funciones no fiscales que realizan las aduanasmodernas. Por ejemplo, indicadores que midan en quémedida se aplican controles para la adecuada seguridadde los cargamentos, la protección de los derechos depropiedad intelectual respecto de mercancías queingresan o salen del territorio aduanero. Aún más,respecto de las funciones fiscales y no fiscales de lasaduanas debe considerarse también que los controlesempleados por las aduanas tienen en algunos casos unorigen o finalidad exclusivamente fiscal, por ejemplo,cuando se fiscaliza una declaración aduanera por razonesde verificación del valor en aduanas declarado alingreso. Sin embargo, en otros casos, un controladuanero tiene propósitos múltiples, por ejemplo,cuando se inspecciona un contenedor, en donde puedeexistir un objetivo específico como el de verificar lanaturaleza o la cantidad de las mercancías. Por lotanto, un conjunto de indicadores globales, con el finde medir aspectos fiscales y no fiscales, debe tener loscuidados del caso con el fin de no dejar por fueraaspectos estratégicos o bien, inducir a resultadosparcialmente útiles.

3. Indicadores cualitativosrelativos a la estructura organizativade la Administración Tributaria

3.1. Nota introductoria:Hemos considerado importante intentar avanzar

en la sistematización de algunos indicadores más biende carácter cualitativo que, sin embargo, permitenanalizar de manera más global la forma en que seorganiza una Administración Tributaria, especialmenterespecto del contenido de ciertos principios básicosde buena administración.


Como explica J. Cornick34, cinco principiosorientadores en cuanto a la estructura que debe adoptarla Administración Tributaria son los siguientes:independencia del poder político; aumento de lasgarantías de los contribuyentes; desconcentraciónoperativa y centralización normativa; responsabilidad;especialización.

Revisaremos el contenido de estos principios,pues son los que se traducen luego en el Anexo relativoa “Indicadores Cualitativos de la Estructura Organizativade la Administración Tributaria”.

Asimismo, es de gran trascendencia el tema delmodelo organizativo general de la Administración,especialmente respecto del nivel de autonomía queesta debe tener.

3.2. El principio deindependencia del poder político

De acuerdo con R. Gómez-Acebo35, “la adminis-tración tributaria debe aplicar las leyes con indepen-dencia de elementos políticos, sin perjuicio de seguirlas directrices generales para el desarrollo de suscompetencias que establezcan los órganos de eleccióno nombramiento político... Como regla general deaplicación, los órganos de naturaleza política deberíanocuparse únicamente de fijar directrices generales ycontrolar su cumplimiento y la eficacia de la gestión,absteniéndose de intervenir y/o decidir sobre expedien-tes que afecten únicamente a personas o entidadessingulares.”

3.3. El principio de especialización funcionalDe acuerdo con este principio las “competencias

se han de atribuir a los órganos con arreglo a criteriosde distribución funcional, buscando agregar las desimilar naturaleza y evitando que varios órganos ounidades se solapen o interfieran en el cumplimientoactividades análogas36.”

3.4. El principio de desconcentraciónDe acuerdo con este, “La misión de los servicios

centrales ha de ser la de fijar los objetivos de laorganización, proveer y distribuir los medios y recursospara su consecución –personal, recursos materiales,procedimientos- y controlar y evaluar la gestión.”Así, las “actividades de índole operativa deben continuarsiendo transferidas a las administraciones tributarias,siempre que su naturaleza no exija la centralización ysiempre que las administraciones tributarias puedandisponer, a un costo razonable, de los medios materialesy humanos necesarios para asumirlas37.”

J. Cornick38 destaca el anverso de este principio,que es la “centralización normativa”: “Con el objetivode acercar la administración tributaria lo más posiblea los contribuyentes, al mismo tiempo que se garantizala uniformidad en los procedimientos y en la interpre-tación de la normativa, se propone profundizar elproceso de desconcentración iniciado en 1992,otorgando facultades ejecutivas plenas a las Adminis-traciones Regionales de la Tributación Directa, almismo tiempo que se concentran las funcionesnormativas, de planificación y gerencia superior enlos servicios centrales.”

3.5. El principio de responsabilidadde los órganos administrativos, de losfuncionarios y de los cargos directivos

De acuerdo con este principio, los “órganos y laspersonas que tenga atribuidas determinadas compe-tencias deben desarrollarlas por sí mismos, aceptandola responsabilidad de las decisiones. No deben existirsegundas instancias de examen o revisión sistemática,sin perjuicio de las labores de dirección y coordinaciónque corresponden a los superiores jerárquicos... Losdirectivos deben responder con su cargo del deficientefuncionamiento de los servicios de ellos depen-dientes39.”

3.6. El principio de respeto a lasgarantías de los contribuyentes

De acuerdo con este principio, “la administracióntributaria debe siempre actuar con pleno respeto alordenamiento jurídico vigente. El control de que elsometimiento a las leyes es efectivo se encuentraencomendado a los jueces y tribunales del poder judicial.No obstante, conviene desarrollar instrumentos internosque permitan detectar y corregir con rapidez lasdesviaciones que eventualmente pudieran producirse...Las decisiones o criterios interpretativos de laadministración tributaria que incidan efectiva opotencialmente en la posición jurídica o económicade los contribuyentes deben poder ser conocidos porestos, sin perjuicio del derecho a sostener ante los

34 La Reforma...., p.p. 89-90.

35 Reforma de los servicios centrales..., cit., parágrafo 3.1.1.y 3.1.2.

36 R. GÓMEZ-ACEBO, La Reforma..., cit., parágrafo 3.3. J.CORNICK,La Reforma..., cit., p. 90 lo formula así: “Se tratade organizar los equipos de trabajo con atención a las diferentestecnologías y características propias de los diversos procesos,y de aprovechar las ventajas comparativas que se derivan delos distintos perfiles y de la formación especializada de losdiversos funcionarios.”

37 R. GÓMEZ-ACEBO La Reforma..., cit., parágrafo 3.4.

38 La Reforma..., cit., p. 89.

39 R. GÓMEZ-ACEBO,La Reforma..., cit., parágrafos 3.5.1.y 3.5.2.


Tribunales sus propias interpretaciones de las normasvigentes40.”

3.7. El modelo organizativo idóneoen las administraciones tributariasy aduaneras: la autonomía

De conformidad con el “Manual para las Adminis-traciones Tributarias” del Centro Interamericano deAdministraciones Tributarias (CIAT)41, una “Adminis-tración Tributaria tiene un componente altamente técnicoque debe mantenerse independientemente de los cambiospolíticos que se puedan producir en el gobierno. Laautonomía es básica para el buen desempeño de unaAdministración Tributaria, especialmente por razonesde efectividad y eficiencia en su operación y en laasignación de recursos. Otra razón por la que debeexistir la autonomía es para eliminar la influenciapolítica (particularmente en casos específicos eindividuales). Con frecuencia la autonomía tiene unabase estatutaria, aunque hay muchos ejemplos en queeste no es el caso. Un ejemplo de autonomía que noestá estatutariamente definida es la AdministraciónHolandesa de Impuestos y Aduanas, la cual se basa enun sistema de delegación. Un ejemplo de autonomíacon base estatutaria es el IRS en EE.UU.”

“Una Administración Tributaria debe ser respon-sable del manejo de su propio presupuesto a fin dellevar a cabo sus programas. La autonomía presu-puestaria debe incluir la posibilidad de generación decrédito presupuestario, dependiendo del cumplimientode los objetivos, vinculando esto directa o indirecta-mente con la creciente recaudación global y cobranzagracias al desempeño de la Administración Tributaria(evaluación, auditorías y aplicación de los impuestos).Conjuntamente con los esfuerzos por lograr mayorflexibilidad en la administración interna de recursosestá ganando aceptación el concepto de asignación deun porcentaje fijo de los ingresos tributarios a laAdministración Tributaria para financiar sus requeri-mientos. Aunque la asignación de un porcentaje fijode ingresos tributarios para financiar las Adminis-traciones Tributarias puede ser un instrumento efectivo

a corto plazo, existe un número de argumentos válidoscontra su uso como medida a mediano o largo plazo.(…) Es por ello que luego de que se haya concluido laetapa de fuerte inversión en infraestructura, y una vezque las sumas necesarias para cubrir los requerimientosreales de la Administración Tributaria hayan sidodeterminados, deberá restaurarse un sistema presu-puestario más tradicional.”

Por otra parte, “las administraciones tributariasdeben estar en capacidad de diseñar una política flexiblede recursos humanos y materiales, adaptada a lasnecesidades funcionales de la organización.”

Asimismo, “las administraciones tributarias debentener la capacidad para determinar sus propios objetivos:para lograr resultados, una Administración Tributariaautónoma requiere definir un horizonte de desempeño.”

Otro elemento en que se requiere alguna dosis deautonomía es en la “política de incentivos”. “Estaautonomía se refiere a la relación entre objetivos eincentivos ocupacionales: la última demostración deautonomía es el vínculo entre el logro de los objetivosy un esquema de incentivos que afecte el salario de losfuncionarios civiles. Esta es una forma efectiva deinvolucrarlos en el logro de las metas e igualmenteestimula las iniciativas personales, favoreciendo laefectividad del desempeño administrativo.”

E. LA APLICACIÓN DELSISTEMA DE INDICADORES A

LAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIASDE GUATEMALA, EL SALVADOR,

NICARAGUA Y COSTA RICA

E-1. INDICADORES PRINCIPALESPARA LA ADMINISTRACIÓNDE TRIBUTOS INTERNOS

1. Panorama general sobre laplaneación y sistemas de indicadores

1.1. Nota introductoriaDetrás de un “indicador tributario” subyace la

idea de una actividad indispensable para la mejorgestión de los tributos. Por ello, sin desconocer que lamedición de los resultados obtenidos es condiciónnecesaria para mejorar su eficacia y eficiencia, resultamenos indeseable que tal actividad indispensable serealice efectivamente, aunque no se esté midiendo enla actualidad. Corregir la omisión de mediciones seantoja como bastante más fácil que la de si no seestuviera haciendo del todo la actividad indispensable.

Los indicadores aportados por las distintasAdministraciones Tributarias centroamericanas corres-ponden en general a los años más recientes42, períodos

40 R. GÓMEZ-ACEBO,La Reforma..., cit., parágrafos 3.2.1.y 3.2.2.

41 Centro Interamericano de Administraciones Tributarias.Manual para las Administraciones Tributarias. EstructuraOrganizacional y Gerencia de las Administraciones Tributarias,Ministerio de Finanzas, Países Bajos, julio, 2000, p.p. 30 ss.

42 De la Superintendencia de Administración Tributaria deGuatemala (SAT) corresponden solo a 2002 y 2003. De laDirección General de Ingresos de Nicaragua se obtuvoprincipalmente para 2002 y 2003, si bien respecto de algunosindicadores sí se obtuvieron series históricas más amplias. Encuanto a la Dirección General de Impuestos Internos de ElSalvador, se ha contado con indicadores desde 2000 a 2004.


obviamente insuficientes para arribar a conclusionesrotundas sobre la eficiencia y eficacia de las actividadesobjeto de medición, y que –reiteramos- puesto que semiden, es porque se entienden fundamentales; si no¿para qué medirlas? No obstante, sí se aprecia unatoma de conciencia de la importancia de la sistemati-zación y uso de los indicadores, lo que permite esperarque en el corto plazo las distintas Administracioneslos estén implementando decidida y efectivamente.

También ha sido característica la relativainsuficiencia de la información suministrada (en elcaso de Nicaragua, por ejemplo, solo se obtuvoinformación para 15 indicadores de los 45 propuestos),por lo que los comentarios y evaluaciones que hacemostienen que tomarse como aproximaciones, no exentasde algún grado de error. Asimismo, esto mismo haceevidente que todavía las Administraciones centroame-ricanas no han logrado llegar a un punto en que losindicadores hayan sido sistematizados y se midan, através de mecanismos informáticos que faciliten lafácil disponibilidad de la información para la toma dedecisiones, periódica y cumplidamente.

En esos términos, la evaluación que se intenta,se centra –fundamentalmente- en la identificación yconstatación de si las Administraciones realizanactividades que se entienden vitales en una adminis-tración tributaria moderna, tanto en la vertiente deservicio al contribuyente como en la del controltributario, antes que en los resultados obtenidos de unaño con respecto al otro. Solo el avance en lasistematización e implementación de un adecuadosistema de indicadores permitirá este tipo de análisisen el futuro.

Como vimos atrás, la implementación de unsistema de indicadores presupone un adecuado procesode planificación estratégica y operativa y del correspon-diente control. Si bien no es objeto de este trabajo elanálisis a fondo de los procesos de planificación ycontrol en cada una de las Administraciones Tributarias,sí conviene mencionar algunos elementos de estos queexplican también su nivel de implementación de unsistema de indicadores. Debemos advertir que nosextenderemos en el análisis de aquellas administracionesque han incluido, en documentos oficiales, un sistemade indicadores. De la información recibida, es el casode Nicaragua, que tiene un documento que “proyecta”un conjunto de indicadores por empezar a aplicar, y elde Costa Rica, que incluso cuenta con una directrizformal publicada en la página web de la DirecciónGeneral de Tributación en que se pone en operacióntodo un sistema de indicadores.

1.2. GuatemalaEn el caso de la SAT, esta “cuenta con un sistema

de planificación basado en la elaboración de planes

operativos anuales (POA), lo que a su vez se hanfundamentado en el Plan Estratégico 2000-2004,elaborado en mayo de 1998, el cual fue validado enfebrero de 1999 por un Comité Gerencial compuestopor 16 altos funcionarios de la institución, incluyendoel Superintendente de la época43.” La elaboración dedichos planes corre a cargo de la Gerencia dePlanificación y Desarrollo Institucional (GPDI), lacual también da un seguimiento a través de InformesMensuales de Resultados y Actividades que remitenlas distintas dependencias de la SAT, los cuales sonenviados al Superintendente. Tanto el POA globalcomo los POA de las distintas unidades de la SAT sonobjeto de seguimiento por parte de la GPDI, quien,con base en la información proporcionada por lasdistintas dependencias de la SAT, realiza un InformeMensual de Resultados y Actividades. Dicho informees enviado al Superintendente, quien en teoría debeejercer el control general. Si bien este sistema deplanificación y seguimiento “puede constituir unaherramienta útil para la toma de decisiones y pararealizar una adecuada gestión administrativa y operativa,en la práctica su utilidad es limitada debido a que noes utilizado por las máximas autoridades de la SATcomo instrumento de evaluación y control de toma dedecisiones estratégicas. A esta situación ha contribuidoademás el hecho de que la GPDI no cuenta con laautoridad para verificar la calidad de la informaciónque le es remitida mensualmente por el resto de lasdependencias de la institución ni para monitorear endetalle el cumplimiento de los POA44.”

Posteriormente la SAT ha elaborado un PlanEstratégico Institucional para el período 2004-2007,actualmente en vigencia, el cual, como se indica en lapropia presentación, fue elaborado con base en eldiagnóstico y en las recomendaciones efectuados poralgunos organismos internacionales, incluyéndose lamisión y visión, las fuerzas conductoras u objetivosestratégicos, las rutas o estrategias para alcanzar dichosobjetivos y las principales acciones necesarias enatención a las estrategias definidas. Se destaca lanaturaleza participativa del proceso y, para lo que nosinteresa especialmente, la consideración como unelemento necesario “la inclusión de indicadores, metas,plazos y responsables, que permitan evaluar de unamanera efectiva el avance o ejecución de los elementosdescritos.” Desde finales de 2002 y 2003 se inició elmontaje del sistema de indicadores de gestión, conbase en el modelo del CIAT. Este modelo no ha sido

43 DevTech Systems, Inc., “Aplicación de Mejores PrácticasInternacionales al Desempeño de la Administración Tributariade Guatemala”, USAID, Guatemala, 2001, p. 25.

44 Ibíd., p. 26.


objeto aún de una formalización a través de uninstrumento jurídico específico.

1.3. El SalvadorEn el caso de la Administración Tributaria

salvadoreña (Dirección General de Impuestos Internos),no se nos ha informado sobre la existencia de planesestratégicos y operativos ni sobre la existencia de unmodelo adoptado de indicadores. Sin embargo, llamala atención en que los indicadores aportados por estaadministración superan, por mucho, tanto en cantidadcomo en cobertura temporal, a los recibidos de lasdemás administraciones centroamericanas que seincluyen en este estudio. Este hecho –de entrada, nomás- sugiere que la administración salvadoreña nosolo realiza las diferentes actividades que se entiendenfundamentales en una administración tributaria moderna,tanto en la vertiente de servicio al contribuyente comoen la del control tributario, implícitas en los indicadoresque solicitamos, sino también, que cuenta con unaimportante “cultura de medición”.

1.4. NicaraguaLa Dirección General de Ingresos (DGI) de

Nicaragua ha tenido planes estratégicos desde 1999:el primero abarcó el período 1999-2001; en el períodoque comprende 2001 a 2005 hubo varios cambios a losplanes estratégicos que se aprobaban (2001-2003;2002-2004; 2002-2006 y 2003-2005). Finalmente, seha promulgado un plan estratégico para el períodocomprendido entre 2005 y 2008. En este plan seestablece la disposición sobre “medición de losavances”, remitiendo el desarrollo del plan estratégicoa través de planes operativos anuales que serán evaluadoscon indicadores, que permitan medir los grados deavances alcanzados y tomar las medidas correctivasoportunas hacia el cumplimiento de los objetivostrazados.

En atención a esta disposición, la DGI ha elaboradoun primer diseño de sistema de indicadores por empezara ser aplicado en el curso de este año 2005. La estructuradel sistema –que incluimos por Anexo-, se divide en 9grandes áreas o procesos claves:● Recaudación● Registro contribuyentes● Omisos● Morosos● Fiscalización● Servicios al contribuyente● Devoluciones● Exoneraciones● Recursos humanos

Conviene comparar este sistema por el propuestoen el contexto de esta investigación.

Recaudación y morosos: Aquí se incluyen comoindicadores el porcentaje de cumplimiento de la metabruta de recaudación, así como el porcentaje decrecimiento respecto al mismo año anterior, segmentadopor grandes contribuyentes nacionales, departamentalesy el resto de los contribuyentes, lo que coincide connuestro indicador orientado a ver qué porcentaje de larecaudación se concentra en los 1,500 contribuyentesmás grandes. Vemos ausente lo relativo al porcentajeque representa la recaudación respecto del ProductoInterno Bruto, así como la distribución de la recaudaciónpor impuesto. También está ausente algún indicadorde recaudación voluntaria.

En cuanto a la recaudación inducida y coactiva,se incluye el total de contribuyentes en mora, el montototal acumulado de mora y el porcentaje de moragenerada del año y no recuperada en relación a larecaudación total del año. La relación entre la deudaen mora no cobrada y la recaudación general no pareceser muy significativa, pues un porcentaje alto de deudaen mora cobrada versus la recaudación general nonecesariamente es un dato positivo, pues puede denotarun grado muy bajo de cumplimiento voluntario;asimismo, un porcentaje bajo de cobro coactivo puededenotar un grado alto de cumplimiento voluntario.Más bien, lo que procede relacionar es la deuda morosacobrada en relación con la deuda morosa total. Ademásestos indicadores no miden las acciones realizadas enrelación con las obligaciones en mora: en ese sentidoestán ausentes el indicador sobre recaudación logradapor procedimiento amigable, así como los que serefieren a la proporción entre el cobro y la deudamorosa, distinguiendo entre la deuda proveniente dedeclaraciones no pagadas y la proveniente de determina-ciones de oficio. Tampoco se mide la tasa deincobrabilidad ni la antigüedad de la deuda en cobranzacoactiva.

Registro de contribuyentes: En esta área seincluyen tres indicadores: nuevos inscritos, total activosy total inactivos. Estos indicadores tan solo puedendar cuenta de un aumento o descenso de nuevos escritoso de una mejora o empeoramiento en la relación entrecontribuyentes activos e inactivos. A su vez, el indicadorde inactivos no distingue entre aquellos que aparecencomo tales por falta de actualización de su paso realde la actividad a la inactividad, de aquellos que sonsimples ocultos. Estos indicadores no miden el éxitode las actuaciones de control de ocultos y su efecto enel Registro de Contribuyentes, objeto de los propuestos.

Omisos: Este indicador se limita al porcentajede omisos. No mide el efecto de las actuacionesadministrativas orientadas al control de omisos, comolos indicadores propuestos.

Fiscalización: En esta área o proceso se incluyensiete indicadores:


● Contribuyentes con auditorías terminadas en Actade Reparo: este indicador coincide con el quehemos denominado “calidad de la selección”, puesda cuenta de las auditorías que resultan con ajustesen relación con aquellas que resultan en nodiferencia de impuesto.

● Contribuyentes con auditorías en proceso: larelevancia de este indicador no parece clara, amenos que se quiera combinar con el porcentajede auditorías terminadas versus las que están enproceso en un determinado período.

● Contribuyentes objeto de otras actuaciones defiscalización: tampoco es muy claro el sentido deeste indicador, a menos que se haga una alusiónmuy indirecta a actuaciones de fiscalización ensentido amplio distintas de la auditoría

● Importe ajustado en resolución de reparo y-osustitutiva: este indicador puede considerarseaproximado al del valor total de las fiscalizacionesentre el número de fiscalizaciones, solo que noestablece esta relación con el número de fiscaliza-ciones realizadas, que da mejor idea del rendimientode las actuaciones.

● Recaudación originada por fiscalización: esteindicador se aproxima a la tasa de recaudación delas auditorías, que relaciona el monto pagado delas fiscalizaciones del año con el monto determinadoo liquidado procedente de las fiscalizaciones delaño. Sin embargo, no distingue claramente que nose trata de cuantificar los montos determinados deoficio sino lo efectivamente recaudado.

● Porcentaje de cumplimiento del plan anual defiscalización: este indicador se aproxima alindicador que relaciona las auditorías realizadascon las auditorías programadas.

● Porcentaje de recaudación procedente de la acciónfiscalizadora: este indicador, no considerado ennuestro sistema, tiene el inconveniente de que sudirección positiva o negativa es ambigua: suaumento podría indicar tanto algo positivo –mejorade la recaudación por fiscalización- como negativo–descenso en el cumplimiento voluntario.

La carencia más evidente de este conjunto deindicadores es la ausencia de la distinción entrefiscalizaciones masivas o automatizadas y auditorías,la cual es base en el conjunto de indicadores propuestos.

Servicio al Contribuyente y Devoluciones: En elárea de Servicio al Contribuyente se incluyen tresindicadores: contribuyentes atendidos, visitas al sitioweb y consultas al buzón del sitio web.

El primero tiene alguna relación con el indicadorde “Tiempo de espera” en nuestro esquema, que mideel número de personas atendidas en los plazosestablecidos entre el número total de personas atendidas.

Sin embargo, la diferencia es clara en cuanto esteintroduce un estándar temporal de atención, mientrasque el propuesto por la DGI solo da cuenta de unnúmero absoluto de atendidos. Este número absolutopuede ser de dirección positiva o negativa: en efecto,la reducción de los contribuyentes atendidos en oficinapuede ser algo positivo si se introducen otrosmecanismos de asistencia e información que noimpliquen la visita física a las oficinas, pero puede seralgo negativo si el tiempo de atención es ineficiente yeso provoca que, pese a una demanda alta de atención,no se pueda satisfacerla oportunamente.

Los otros dos son indicadores válidos, si bien nolos incluimos en nuestro esquema. En este, sin embargo,hay otros a nuestro juicio más relevantes, como sonlos relativos al uso de programas de ayuda para elllenado de las declaraciones o los relativos al uso deformas electrónicas de declaración, pues estos setraducen en ayudas más directas en los procesosfundamentales de autoliquidación de los tributos. Lomismo puede decirse del indicador relativo a ladisponibilidad de entidades financieras donde presentardeclaraciones y hacer pagos de impuestos, indicadorajeno en el esquema, pese a formar parte de las líneasu objetivos estratégicos de la DGI, como vimos.

Los indicadores de devoluciones son “saldo ini-cial”, “entradas”, “salidas” y “saldo final”: estos solodan cuenta de la evolución del número de solicitudesde devolución. Sin embargo, no se toma en cuenta elplazo de devolución de oficio propio de los impuestosen que puede resultar un saldo a favor, como es el casodel Impuesto Sobre la Renta. Tampoco se toma encuenta el plazo de tramitación de las devoluciones deimpuestos en general, distinguiendo el caso de losexportadores y de las demás hipótesis de devolución.

Recursos humanos: Se incluye aquí la cantidadde funcionarios programados para capacitación, elporcentaje de funcionarios capacitados y las horas decapacitación. Los tres indicadores guardan relacióncon el de la proporción de la capacitación en elpresupuesto y le son complementarios. Se echa enfalta indicadores relativos a la forma de ingreso de losfuncionarios, en especial en cuanto a la valoración desu conocimiento tributario o aduanero específico, asícomo el nivel de profesionalización del personal de laAdministración Tributaria.

1.5. Costa RicaEn el caso de Costa Rica, como reporta M.

Zúñiga45, la Administración Tributaria interna se ha

45 “Costa Rica: Su experiencia en la planeación y el control dela gestión de la Administración Tributaria”, documento de laGerencia de Planeación y Control de Gestión de la DirecciónGeneral de Tributación, p.p. 2 ss.


abocado a distintos intentos de planificación y control.En 1994 se diseña un plan de operaciones a cuatroaños (1994-1997), con el apoyo de expertos del CentroInteramericano de Administraciones Tributarias, elcual no fructificó por la falta de definición de políticasdesde la propia jerarquía de la institución, deconformidad con dicha funcionaria. En 1996 inicia laimplementación del Programa de Modernización de laAdministración Tributaria (PMAT), con la cooperacióndel Banco Interamericano de Desarrollo (BID) yejecutado con la cooperación de la Agencia Estatal deAdministración Tributaria de España (AEAT) y elCIAT. En ese contexto se elabora un plan estratégicopara la implementación del PMAT y planes operativospara el cumplimiento de los objetivos planteados anivel institucional. La falta de objetivos cuantificables,la falta de priorización entre la larga lista de actividades,la falta de integración de resultados del conjunto deactividades, así como el poco o casi nulo avance delsistema de información, repercutió negativa y directa-mente en el seguimiento de los planes y sus resultados.En 1998, con un nuevo gobierno, se plantea unaconsultoría para el análisis de la planificación porobjetivos y el control gerencial, mediante la utilizaciónde indicadores de gestión. Esta consultoría, desarrolladacon la colaboración de la AEAT selecciona losindicadores de gestión y la clase de reportes quetenían que brindarse y formula recomendaciones encuanto a la estructuración de la información estadísticaque debería proporcionar el sistema de información.La propuesta preveía varias fases: en la primera, laclave era la implementación del Sistema Integrado deInformación de la Administración Tributaria (SIIAT),pues las limitaciones de información eran graves,acumulando así información para la fase siguiente; enla segunda fase, por aplicarse en 1999, se escogería almás alto nivel jerárquico un conjunto de objetivos enrelación con los cuales se iniciaría la planificaciónmediante la utilización de indicadores relevantes delas principales tareas y de sus resultados46 .Sin embargo,

los atrasos en la implementación del SIIAT impide eldesarrollo de esta propuesta, retomándose la metodo-logía de planes anuales operativos: la Dirección Generalemite lineamientos generales que son la base para losplanes de cada división. No obstante, la falta decompromiso de todos los niveles institucionales, lafalta de cuantificación de los objetivos y de sucorrelación con los recursos disponibles, así como lafalta de asignación de prioridades llevó a que no sepasara del papel.

Como expone A. Torrealba47, “El año 2001 marcóuna gran diferencia en la planificación de las actividadesa realizar por la Dirección General de Tributación.Con anterioridad, la Dirección establecía los linea-mientos generales por cada División y con base enesta propuesta, las Divisiones establecían el plan anualoperativo, que incorporaba las tareas en el ámbito delas Administraciones Tributarias. Las Gerencias a suvez, aportaban sus consideraciones al plan, el cualfinalmente era aprobado por el Director General unavez consolidado por la Gerencia de Planeación yControl de Gestión. De esta forma las distintasDivisiones y Administraciones remitían semestralmenteun informe sobre su desarrollo, el cual, el área dePlaneación y Control de Gestión, validaba y consolidaba.A este método que se venía desarrollando desde hacevarios años se le anotó una serie de deficiencias en laconsultoría efectuada en el área de Gestión y Controlpor el señor Juan Antonio Garde, funcionario de laAgencia Estatal de Administración Tributaria de España,en marzo de 2001. Entre lo apuntado por el consultordestaca:

“El Plan incorporaba una mezcla de tareas,funciones, procedimientos y objetivos poco cuantifi-cados y con escasa priorización.

No conseguía articular un programa de trabajocoherente entre las Divisiones y las Gerencias.

Desconocía los objetivos recaudatorios, expre-sados en los Presupuestos Generales del Estado ylos objetivos de recaudación del Ministerio deHacienda.

La falta de credibilidad en los planes erageneralizada y solo se mantenía un procedimientoburocrático respecto a su aprobación y el requeri-miento de rendir formalmente informes semestrales,práctica cada vez más alejada de las necesidadesreales de la organización.”

Por estas deficiencias se recomendó entre losdiversos instrumentos posibles de planificación yprogramación, el desarrollo de un Plan anual deObjetivos y Acciones Estratégicas, que a través de unproceso de participación y consenso, materializara lasprioridades esenciales de la organización.

46 Se sugerían como objetivos para el primer ejercicio: A)Objetivo recaudatorio, que se medirá por el monto recaudadocorrespondiente a los contribuyentes de cada Administración;B) Objetivos de ayuda al contribuyente: tiempo medio deresolución de reclamos, tiempo medio de resolución de traspasos,porcentaje notificaciones realizadas en relación con lasintentadas; C) Objetivos de actuación contra incumplidores:porcentaje de omisos resueltos en relación al total de omisos,porcentaje de paralelas emitidas y notificadas en relación altotal detectado, número de fiscalizaciones terminadas, montode las determinaciones por fiscalizaciones terminadas.

47 “Informe sobre el Estado Actual de la Dirección General deTributación (a 30 de junio, 2003)”, en A. TORREALBA-F.VILLALOBOS, Administración Tributaria, InvestigacionesJurídicas, S.A., San José, 2003, p.p. 113-115.


Mediante reuniones efectuadas con el equipo dedirección de la Administración Tributaria, se elaboróun plan de objetivos para 2001. Este es un medio deplanificación relativamente simple, que condensa losobjetivos y actuaciones estratégicas por realizar. Elmismo fue efectuado bajo la premisa de que los mismosdebían ser medibles y controlados sistemáticamente yademás debían resultar adaptados a la realidad y a losrecursos existentes.

El plan se plasmó en un documento condensado,que circuló entre la organización y cuyo fin era quetodo funcionario involucrado en la gestión tributariatuviera conocimiento de donde se orientaban losesfuerzos de la Administración, sirviendo de centrode discusión y a su vez de compromiso de las distintasáreas involucradas en el proceso tributario, permitiendotambién un sistema de seguimiento y control más ágil,efectivo y permanente a través del año. Este mismosistema de planeación ha sido utilizado para 2002,2003 y 2005. En este último año ha sido definido unplan estratégico para 2005-2008.

De este proceso reciente, es interesante mencionarun nivel de conciencia explícito en el caso de estaAdministración en cuanto a la importancia de estructurare implementar un sistema de indicadores, lo que seevidencia claramente a partir de 2003. Así, en el “Plande Objetivos Estratégicos y metas a alcanzar para elaño 200348” se introdujo la estrategia 2.5, que busca“perfeccionar los indicadores que permiten medir lamarcha de la institución y del desempeño de losfuncionarios, de acuerdo con estándares internacionalescomo medio para promover la cultura de rendición decuentas”. La idea era consolidar un sistema deindicadores acorde con las mejores prácticas internacio-nales, de tal manera que, una vez definido, el papeldirectivo y gerencial se concentrara en darle seguimientoa la evolución de tales indicadores.

En cumplimiento de ese objetivo, se emitió laDirectriz No. DGT-25-03, de 9 de octubre de 2003,cuyo objetivo general es “involucrar y responsabilizara los funcionarios con puestos de gerencia o subgerenciade las Administraciones Tributarias, dirección osubdirección de las Divisiones y del SubdirectorGeneral, todos de la Dirección General de Tributación,de mantener la mejor calidad de la información quepermita la elaboración de indicadores de gestión demanera permanente y continua. Asimismo, estánobligados a comunicar las atenuantes o justificantesmás relevantes que puedan estar distorsionando elanálisis de los datos resultantes”. Dentro de los objetivosespecíficos se señalan los de “Estructurar un sistemade indicadores de gestión que permitiría conocerobjetivamente los resultados del desempeño de laadministración tributaria”; “implementar una meto-dología para evaluar las diferentes áreas, normativa,operacional, así como organizacional, dirigida aidentificar las fortalezas y debilidades por áreasintegrales de las diferentes administraciones tributariasy que permita proveer retroalimentación respecto alproceso de modernización; “posibilidad y promoverla utilización de análisis comparativos, históricos paraconocer la evolución del desempeño de las admi-nistraciones tributarias e identificar lo que es necesarioy posible mejorar”; “permitir que se establezca elgrado de cumplimiento de los que se definieron comoobjetivos mínimos necesarios para una sana y eficazadministración tributaria en el plan de objetivosanuales.” Con claridad conceptual se afirma que “laimplementación de un sistema de indicadores de gestiónen una administración tributaria supone la existenciaprevia de un sistema informático suficiente”, por loque “el sistema de estadística desarrollado por laDivisión de Informática es esencial para obtener lamayoría de los datos necesarios para la elaboración delos indicadores.” No obstante, se advierte que “dadoque el avance de los desarrollos informáticos no estácompleto, algunos de los indicadores deberán elaborarsecon datos obtenidos manualmente, para lo cual deberánimplementarse los mecanismos necesarios que permitanobtener la información en el menor tiempo requerido.”Se advierte también que “en relación con los indicadoreso fórmulas de las que aún no existe registro deinformación, los mismos se establecen con el propósitode que sean analizados por los involucrados eimplementen las fuentes de información necesariaspara su elaboración49.”

El conjunto de indicadores descritos en la directrizes extenso y ambicioso (ver cuadro resumen en Anexo).Distingue entre un nivel directivo, uno gerencial y unoadministrativo. En el primero, se incluyen indicadoresrelativos a la proporción global de la carga tributariay por impuesto como porcentaje del Producto Interno

48 Puesto en ejecución mediante Directriz No. DGT-03-03 de16 de enero de 2003.

49 Como disposiciones específicas se indica con buena técnica:a) la “fuente de la información requerida”, que serían el“Módulo de Estadística y reportes trimestrales de las Divisionesde Fiscalización, Gestión, Recaudación, Normativa y Órganode Normalización Técnica, elaborados con base en la informaciónsuministrada por las Administraciones Tributarias”;b) el “períodode medición”: se formularán al final de cada trimestre,indicándose que al finalizar el primer y segundo semestre delaño se elaborarán comparativos con años anteriores, y al cierredel año debe elaborarse un informa final; c) el alcance,señalándose que se obtendrá el “indicador nacional porAdministración, impuesto y para cada uno de los tipos decontribuyentes establecidos por la Dirección General deTributación: Grandes contribuyentes nacionales (GC), grandesempresas territoriales (GT) y los demás (LD); d) la forma yfecha de presentación; finalmente, los “responsables”.


Bruto, a la recaudación lograda por administraciónoperativa (indicador de producción), al costo de laAdministración Tributaria (indicador de eficiencia),a la recaudación lograda en relación con el presupuestoprogramado (indicador de eficacia) y a la coberturafiscalizadora (actuaciones fiscalizadores entre cantidadde contribuyentes). Si bien la sistemática adoptada esdiferente a la que hemos adoptado en esta investigación,tales indicadores se corresponden con los propuestosen cuanto a porcentaje que representa la recaudaciónrespecto del PIB, al costo de la administración tributariay al de cobertura de la fiscalización de tributos internos.Se echa en falta la distribución de la recaudación porimpuesto a este nivel, si bien se prevé a nivel gerencialcomo recaudación acumulada por Administración ypor impuesto, pues es a nivel directivo que debevalorarse la estructura del sistema tributario y larelación entre impuestos directos e indirectos o, bien,el comportamiento de un particular impuesto.

En el nivel gerencial, se distinguen diez grandesapartados: fiscalización, recaudación, gestión, registroúnico de contribuyentes, rechazos, indefinidos, servicioal contribuyente, valoración de bienes, legal einformática. Llama la atención la segregación delregistro único de contribuyentes, los rechazos eindefinidos y el servicio al contribuyente del apartadorelativo a gestión, en especial por cuanto el ReglamentoGeneral de Gestión, Fiscalización y RecaudaciónTributaria concibe estas actividades como parte deuna sola, denominada de “gestión y atención alcontribuyente50.”

En cuanto al apartado de fiscalización, este serefiere a lo que en nuestro esquema denominamos“auditorías”, quedando las “fiscalizaciones automati-zadas o masivas” en el apartado de “gestión”, segúnveremos. Se incluyen indicadores de cobertura de lasactuaciones en fiscalización, no solo en general sinopor administraciones operativas y por t ipo decontribuyente, con lo que la directriz resulta másespecífica que el esquema propuesto en esta investiga-ción. También encontramos indicadores relativos a laeficacia de la fiscalización programada: cantidad deactuaciones realizadas respecto de las proyectadas,

que coincide con el indicador de auditorías realizadasversus programadas; cantidad de actuaciones regula-rizadas respecto de las regularizaciones programadas,que coincide con el de número de actuacionesregularizadas versus meta de regularización; cantidadde actuaciones con traslados de cargos respecto deltotal de actuaciones realizadas y cantidad de actuacionesregularizadas versus la cantidad total de actuacionesregularizables. Este último coincide con nuestro“actuaciones regularizables”, en tanto el primero enrealidad constituye el mismo dato en sentido contrario:lo no regularizado deriva en traslados de cargos. Lacalidad de la selección también es considerada entérminos análogos al indicador incluido en nuestrapropuesta, que relaciona las actuaciones sin interésfiscal con las actuaciones realizadas. La calidad en ladetección se desdobla en dos indicadores: a) montototal determinado entre la cantidad de las actuacionesfiscalizadas, que en realidad coincide con el que hemosdenominado “rendimiento medio de una auditoría”(monto total determinado entre cantidad de actuacionesrealizadas); b) cantidad de liquidaciones con mayoringreso (mayor a 1.000 millones de colones) entre lacantidad de actuaciones realizadas, lo que representauna especificidad adecuada. Se incluye tambiénindicadores no considerados en nuestra propuestarelativos al tiempo promedio de ejecución de unaactuación fiscalizadora. La directriz prevé indicadoressobre el costo promedio de las actuaciones, que mideel costo en horas de las actuaciones en relación con elmonto efectivamente pagado o determinado productode las actuaciones realizadas51, así como sobre elrendimiento promedio de las actuaciones, que mide lacantidad de actuaciones realizadas en relación con elcosto en horas de las actuaciones. Estos indicadoresse diferencian del propuesto como “rendimiento mediode una auditoría”, que relaciona el valor o importe delas auditorías con el número total de las actuacionesdel período, considerado más bien como “calidad enla detección” por la directriz costarricense, segúndijimos. Es decir, mientras que este permite saber elproducto promedio de cada actuación, el de costopromedio de las actuaciones nos lleva a saber elproducto promedio por cada hora de actuación. El derendimiento medio de una auditoría viene recogido enel sistema costarricense como un indicador de “calidadde detección” (monto total determinado entre cantidadde actuaciones realizadas).

Asimismo, encontramos un conjunto de indica-dores relativos al porcentaje de la recaudaciónprocedente de las determinaciones y efectividad de lafiscalización, que relacionan la cantidad y monto delas actuaciones impugnadas y regularizadas con lasrealizadas, el monto de las determinaciones y de lospagos respecto de la recaudación total del año, lo

50 El artículo 28 RGGFRT establece como funciones de ladivisión de gestión la administración del Registro deContribuyentes, la organización de la información y asistenciaal contribuyente. El Artículo 26 señala que la Función deGestión y Atención al contribuyente tiene por objeto administrarlas bases de información que constituyen el censo decontribuyentes.

51 Repetitivo de este indicador es el del “Producto medio porhora efectiva en fiscalización, que se obtiene por el cocientedel monto total determinado entre el total de horas enfiscalización.


pagado respecto de lo regularizado, lo regularizadoversus lo proyectado. Notamos aquí una repeticióncon los indicadores relativos a la eficacia de lafiscalización programada; igualmente, al relacionarlo regularizado y lo impugnado con lo “determinado”se incluye en una imprecisión, pues la determinaciónse da o con la regularización misma o con una resolucióndeterminativa que es posterior a la impugnación: locorrecto sería que el punto de referencia fuera lapropuesta de regularización o los ajustes del trasladode cargos, según el caso. Es de reconocer, no obstante,un mayor nivel de especificidad de estos indicadoresrespecto de los propuestos. También se contemplanindicadores relativos al porcentaje de la recaudaciónprocedente de la fiscalización en general: montoefectivamente pagado producto de actuacionesrealizadas en relación con la recaudación total delaño, en general y por administración. Al referirse altotal pagado como consecuencia de actuaciones defiscalización, estos indicadores abarcan tanto lo quese regulariza y se paga como lo que se determina deoficio y se paga, voluntaria, inducida o coactivamente,lo cual requiere una síntesis de información provenientede órganos administrativos diferentes. En nuestroesquema no se adopta este enfoque integrado, sinoque se incluye, en la cobranza coactiva, aquellospagos que provienen de actuaciones regularizadas, deoficio o de las declaraciones. No contemplamosindicadores específicos para lo pagado “voluntaria oinducidamente” una vez que se ha regularizado o se hadeterminado por resolución una obligación tributaria,lo cual se explica por razones de selectividad en losindicadores por utilizar en esta investigación. Porello, el esquema costarricense resulta interesante alintentar medir en su conjunto lo que finalmente resultaen recaudación efectiva de las actuaciones fiscali-zadoras.

El apartado de fiscalización cierra con un indicadorsobre denuncias penales derivadas de la fiscalizaciónrespecto de las actuaciones totales realizadas, noconsiderado en nuestro esquema pero que resultapositivo para medir la incidencia práctica del delitofiscal.

El apartado de recaudación recoge, en primerlugar, indicadores de producción relacionados con larecaudación lograda por Administración y por tipo deimpuesto. Este último coincide con el indicador sobredistribución de la recaudación por impuesto, solo quea nivel general y no por Administración. Algunos deestos indicadores se vuelven reiterativos al volversobre el tema de la recaudación recuperada comoconsecuencia de las actuaciones de fiscalización. Ensegundo lugar, recoge indicadores de eficacia quemiden la relación entre la deuda, la recaudación totaly los montos determinados: monto total pendiente de

cobro entre la recaudación total del año; monto totalpendiente de cobro entre el monto determinado. Elprimer indicador no aparece en nuestra propuesta,pues en esta lo que se relaciona es la deuda con sucobro, no con la recaudación total. El segundo tampocoaparece, pues la propuesta se concentra en relacionarlos ingresos por cobranza coactiva con la deudaproveniente de montos determinados de oficio: una, lade la directriz, mide lo que no se ha cobrado de lodeterminado; otra, la de la propuesta, mide lo que seha cobrado de lo determinado. En tercer lugar, seplantean indicadores relativos a la morosidad: númerode contribuyentes morosos respecto del total decontribuyentes, por Administración e impuesto respectoel número total de contribuyentes por Administracióne impuesto, monto total del pendiente de cobro porimpuesto respecto del monto total pendiente de cobro,el monto total del pendiente de cobro por Administracióne impuesto respecto del monto total pendiente decobro. Estos indicadores no están contemplados ennuestra propuesta, que se concentra en indicadoresrelativos a cuanto se logra por recaudación voluntaria,inducida o coactiva y no tanto al estado de morosidaden sí. No obstante, se trata de una información útil, enel tanto sean el punto de partida para tomar accionesy no una mera estadística.

Más en la línea de nuestra propuesta aparecenlos indicadores de cobro administrativo, orientados ala recuperación de la cuenta morosa. De acuerdo conel ordenamiento costarricense, el “cobro administrativo”no es coactivo sino inducido, por lo que coincide connuestro indicador sobre recaudación lograda porprocedimiento amigable. La propuesta costarricensedistingue entre el tipo de deuda por cobrar, según quela determinación provenga de autoliquidación o deactos de la Administración, dándole especial énfasis aaquellas deudas que provienen de actos administrativosfirmes, pues llegar a estos requiere una gran inversiónde tiempo y esfuerzo administrativo. En nuestrapropuesta, introducimos esta distinción únicamentepara medir la recaudación lograda por estos mediosrespecto de los montos declarados no pagados, perono para medirla respecto de los montos determinadosde oficio. Es a nivel de cobro coactivo que profundiza-mos en esta distinción.

Se prevén indicadores de cobro judicial, empe-zando por la proporción del cobro coactivo en larecaudación total (monto total recaudado por cobranzacautiva versus la recaudación total, así como el montopendiente de cobranza coactiva versus dicha recaudacióntotal), el cual no está en nuestra propuesta pero mereceun juicio positivo. Hay coincidencia con nuestrapropuesta al prever indicadores sobre antigüedad dela deuda en cobranza coactiva, tasa de incobrabilidady eficacia en la cobranza coactiva (ingresos por cobranza


coactiva en el año en relación con el total de la carteraen cobranza coactiva). Se excede, para bien, en cuantose introducen indicadores adicionales sobre facilidadesde pago e índice de prescripciones.

Se enmarca como un tema de “recaudación” loque nosotros hemos clasificado como un tema deservicio al contribuyente: la atención de las devolucionesal contribuyente. Se distingue entre devoluciones deoficio (cantidad y monto de casos tramitados pordevolución de oficio respecto de cantidad y montos decasos generados sujetos a devolución; tiempo promediopara la devolución de oficio) y a solicitud de parte(cantidad y monto de casos aprobados respecto de lacantidad y monto de los casos por tramitar; tiempopromedio para la devolución a solicitud de parte;proporción de las solicitudes de devolución tramitadasrespecto de las solicitudes por tramitar, distinguiendoentre pagos debidos - pagos a cuenta que deben hacersepor específica disposición normativa- e indebidos-pagos que se hacen por error); proporción dedevoluciones por concepto de intereses; proporcióndel monto transferido por devoluciones tramitadas.En el esquema propuesto, el énfasis se da en el plazode devolución, considerando, como lo hace CIAT,esencialmente las devoluciones de oficio, que tienenplazo en la ley previamente fijado para la devolución.En el caso costarricense, la devolución de oficio esuna facultad de la Administración, pero no hay plazosprevistos en los impuestos para proceder a ella, por loque no hay mucha compatibilidad entre los indicadorespropuestos y la realidad jurídica del país, por lo quelos indicadores de la directriz lucen más idóneos paradicha realidad. En cuanto a la devolución por solicitud,existe un plazo para devolver pagos debidos (3 meses,Artículo 43 del Código de Normas y ProcedimientosTributarios), transcurrido el cual corren intereses afavor del sujeto pasivo; respecto de estos pagos podríaoperar el indicador relativo a otros casos de devolución.

Complemento a los indicadores de devolución,encontramos un conjunto de indicadores de compen-sación (de oficio) y a solicitud de parte, no contempladoen nuestra propuesta de indicadores.

En cuanto al área de Gestión, encontramos dostipos de indicadores: uno genérico sobre cobertura deactuaciones en gestión (cantidad de actuacionesrealizadas respecto del total de contribuyentes activos);otros relativos al control de cumplimiento. El primertipo no es considerado en nuestra propuesta, a diferenciadel segundo.

Encontramos así, en primer lugar, un conjuntode indicadores relativos al control de omisos, en quese distingue a los omisos por declaraciones autoli-quidativas (de la propia situación) y por declaracionesinformativas (sobre la situación de terceros contri-buyentes con los que se tiene relaciones de trascendencia

tributaria). La directriz incluye más indicadores quenuestra propuesta, en esencia porque recoge indicadoresde situación (por ejemplo, cantidad de omisos deautoliquidativas respecto de los inscritos), además deindicadores de acción (cantidad de omisos queregularizan por requerimiento de declaración autoli-quidativa por impuesto), mientras que la propuesta seconcentra en indicadores de acción. Sí es de notar queno se plantea la distinción que sugerimos entre lasactuaciones administrativas que se producen comoresultado de información disponible previamente enel sistema informático y como resultado de informaciónno disponible previamente en dicho sistema.

En segundo lugar, encontramos un conjunto deindicadores relativos al control de inexactos, limitadoa las fiscalizaciones automatizadas o masivas de nuestrapropuesta, pues lo relativo a las auditorías se contemplaen el apartado que ya reseñamos. Se recoge asíindicadores sobre la eficacia del “Plan de sombras”,que es un plan de base informática. Algunos indicadoresintentan medir la capacidad de gestión de la Adminis-tración de los casos detectados por el sistemainformático, así como la capacidad de gestionarefectivamente los casos programados, llegando a lafase de la liquidación previa, que exige un procedimientodeterminativo frente al contribuyente. Se mide tambiénla recaudación producida por sombras en relación conla recaudación programada, así como la cantidad deactuaciones terminadas respecto de las proyectadas –coincidiendo con nuestro indicador de realización delas fiscalizaciones masivas programadas. La cantidadde actuaciones regularizadas es objeto de otro indicador,que coincide con el del nivel de aceptación de lasdiferencias encontradas que hemos planteado.

En tercer lugar, se prevé un índice para casos deocultos, que engloba la cantidad de actuacionesterminadas de ocultos en relación con lo programado,así como cantidad de declaraciones presentadas productode la gestión e importe recaudado por requerimientode ocultos. En sentido estricto, este indicador nocoincide con el control de ocultos que hemos planteado,orientado únicamente a la inscripción del contribuyenteen el RUC. Este indicador se centra ya no solo en lainscripción misma, sino en que declare y pague lo queha ocultado.

En relación con el Registro Único de Contri-buyentes, se plantean algunos indicadores de situación(número total de declarantes respecto del total decontribuyentes registrados, que vendría a evidenciarmás bien casos de omisión; notificaciones infructuosascon origen en RUC por Administración entre el totalde notificaciones infructuosas por Administración).Sin embargo, no se incluyen indicadores de acción,orientados a medir los resultados de actuaciones


administrativas para mejorar el RUC, tal como seprevé en nuestra propuesta relativa al control de ocultos.

El apartado relativo a “rechazos” e “indefinidos”,así como el relativo a “informática”. Tiene que vercon la calidad del procesamiento de las declaracionesen nuestro esquema. La directriz luce bastante completaal recoger tantos indicadores de situación (cantidadde declaraciones rechazadas por período respecto deltotal de declaraciones recibidas en el mismo período)sino también de actuación (cantidad de declaracionesrechazadas resueltas por Administración respecto deltotal de declaraciones rechazadas por Administración).El otro aspecto considerado por nosotros, a saber, elplazo de procesamiento de las declaraciones, vienerecogido en la directriz en el apartado sobre “infor-mática”, que introduce el indicador de cantidad dedeclaraciones procesadas dentro de 30 días.

El servicio al contribuyente se estructura a travésde indicadores de número y cantidad de uso de losdiferentes medios de asistencia e información, consultaspersonales, telefónicas, vía fax o correo electrónico,lo que no dice mucho sobre la calidad de estos ni susuficiencia en relación con la demanda. Este apartadose ve complementado –lo que parece un defecto en lasistemática de la directriz- en el llamado “niveladministrativo”, en que se incluye como indicadoresde atención al contribuyente el de la “cantidad deatenciones al contribuyente a través de medios deatención efectivamente accesibles al público yexclusivamente dedicados a labores de asistencia).Está ausente el indicador sobre la cantidad defuncionarios en relación con el número de contribu-yentes, el uso de la red bancaria para la presentaciónde declaraciones y pago de los impuestos, los tiemposde espera. Sí hay un indicador de la calidad de losservicios, que se remite a encuestas, que es similar alque hemos propuesto respecto del servicio por víatelefónica.

Estrechamente vinculado a lo anterior tenemoslo relativo a la tecnología al servicio al cliente, en quelos indicadores se concentran en la declaración y elpago recibidos por vía electrónica, coincidiendo conlos indicadores propuestos. No aparece lo relativo a ladisponibilidad de programas informáticos de ayudapara llenado de declaraciones.

Sobre los apartados relativos a “valoración debienes” y “legal” omitimos comentario, por ir más alládel ámbito propuesto en nuestro sistema de indicadores.

Finalmente, en cuanto al nivel administrativo,conviene mencionar los indicadores sobre gestión delos recursos humanos. Se incluye aquí un indicadorsobre la proporción de los gastos de capacitación en elPresupuesto de la Administración Tributaria, coinci-diendo con nuestra propuesta, y añadiendo uno relativoal número de horas de capacitación en el año entre el

número de empleados. También encontramos unindicador sobre el número de empleados ingresadospor concurso, que se diferencia de nuestra propuestapor cuanto en esta se exige que el concurso valoreconocimiento específico en materia tributaria yaduanera. Coinciden ambos esquemas en el indicadorrelativo a la proporción de gerentes designados porconcurso, más no en cuanto a que se exija valoracióndel conocimiento específico en materia tributaria yaduanera.

En abril de 2004, la Gerencia de Planeación yControl de Gestión produce un documento denominado“Indicadores Generales de la Administración Tribu-taria”, que recoge el primer intento de aplicación de ladirectriz mencionada, señalándose aun como limita-ciones, entre otras: el módulo de estadística del SIIATaún no produce información veraz y oportuna; no sedispone de una base histórica que permita realizar unanálisis comparativo para evaluar el desempeño de lasAdministraciones Tributarias en el tiempo, por lo que2003 deberá tomarse como “año base” para futurascomparaciones; se carece de estándares; algunainformación se considera sumamente difícil de obtenerpor parte de los funcionarios de las Divisiones,especialmente por no tener los desarrollos informáticosque la proporcione.

2. Análisis de los indicadores

2.1. Plazo de procesamientode declaraciones y su calidad(indicadores 1.1 y 1.2)

2.1.1. GuatemalaEn lo relativo a los plazos de procesamiento, el

indicador, que mide la proporción de declaraciones-autoliquidaciones presentadas que se procesan en nomás de 30 días, tenemos que en el caso de laSuperintendencia de Administración Tributaria (SAT)de Guatemala aumentó de una cifra del 89% en 2002-ya de por sí más que aceptable- a algo más del 95% en2003.

La agilidad en el procesamiento podría suponerdisminución en su calidad. No sucedió así en el casode la SAT donde los errores en este proceso se hanreducido notablemente del 9.43 % al 1% para elúltimo año.

Los resultados derivados de estos dos indicadores,apuntan en el sentido de que la organización estáconsciente de la alta importancia que tiene el procesa-miento oportuno y correcto de las declaraciones auto-liquidaciones presentadas por los contribuyentes, comobasamento sobre el que descansan, en gran medida,todos los procesos posteriores de gestión tributaria


2.1.2. El SalvadorEn el caso de la Dirección General de Impuestos

de El Salvador, los índices son considerablementebajos, pues el nivel de declaraciones procesadas en elplazo se mantuvo en niveles estables del 9% para elIVA y del 17% para el Impuesto Sobre la Renta. Lacalidad del procesamiento, por su parte, muestra undeterioro significativo, para los dos últimos años, quefue detenido en 2004, pero solo para el procesamientode las declaraciones del Impuesto Sobre la Renta.

A diferencia de lo dicho para la SAT, la situacióndescrita plantea dudas sobre qué tan consciente pudieraestar la administración salvadoreña de la alta importan-cia que tiene el procesamiento oportuno y correcto delas declaraciones autoliquidaciones presentadas porlos contribuyentes.

2.1.3. NicaraguaEn el caso de la Dirección General de Ingresos

de Nicaragua, destaca que no se ha dispuesto de estainformación, si bien se nos ha explicado52, en relacióncon la calidad del procesamiento, que existe un vectorque comprueba las magnitudes de la declaración. Así,cuando se traslada erróneamente un saldo a la siguientedeclaración, el sistema no permite el ingreso de ladeclaración hasta que la misma haya sido corregida.Cuando se trata de errores de tipo aritmético, existecierta tolerancia de centavos que el sistema deja ingresar.También puede darse el caso donde el error sea mayorque la tolerancia y, sin embargo, puede permitirse elingreso de la declaración (la llamada declaración“forzada y con error”, o la declaración indefinida). Senos ha especificado que este dato podría sacarse delsistema pero no de una forma rápida, por lo que no esuna información que se extraiga normalmente, porestar la división informática dedicada a otros temas.

No contar con esta información crea dudas sobresi esta administración tributaria está consciente de laalta importancia que tiene, como medio para mejorarel procesamiento oportuno y correcto de las decla-raciones autoliquidaciones presentadas por loscontribuyentes. Sin esa medición, ¿cómo podrían losniveles directivos de la organización conocer si elnivel de procesamiento es el adecuado para los procesosposteriores de gestión? ¿Y cómo se podrían tomaracciones correctivas, en supuestos de que fuerannecesarias?

2.1.4. Costa RicaEn el caso de la Dirección General de Tributación

de Costa Rica, se nos ha informado que el promedio deformularios recibidos posterior a los 30 días del período

2001 a mayo de 2005 es de 24.82%, lo que significaque un 75.18% de las declaraciones son procesadasdentro del plazo sugerido por el indicador. Deconformidad con los Convenios con los bancos einstituciones del sistema financiero nacional para larecaudación tributaria, estos se encargan de procesarlas declaraciones (digitación) a fin de remitirlas paraser cargadas al sistema informático (Sistema Integradode Información Tributaria, SIIAT). En tales conveniosse fija un plazo máximo de 30 días, el cual se cumpleal 100% durante casi todo el año, a excepción dediciembre en que por efectos de la declaración delImpuesto Sobre la Renta se procesa en ese plazoúnicamente cerca del 50% de las declaraciones recibidas.Se trata de un rendimiento bastante aceptable, inferioral de Guatemala ciertamente, pero que refleja unrendimiento muy superior al de El Salvador y Nicaragua.También es de destacar que los porcentajes dedeclaraciones procesadas erróneamente lucen tambiénaceptables: 2.41% en 2002; 2.57% en 2003 y 2.84%en 2004, si bien es de apuntar un cierto deterioro en lacomparación de 2002 a 2004, que podría estar sugiriendoalgún conformismo en el esfuerzo por reducir esosporcentajes.

2. 2 Servicio al contribuyente

2.2.1. GuatemalaEn el caso de la SAT, el aspecto más destacable

tanto de la información relacionada con los diferentesindicadores así como de información adicional aportadapor la organización, es –a nuestro modo de ver- sucompromiso y comprensión de que el servicio a loscontribuyentes no solo es una obligación de laadministración con los ciudadanos, sino una de lasformas de mejorar y promover el cumplimientotributario.

La SAT ha informado de iniciativas que desarrollay desarrollará, en orden al mejor servicio al contribu-yente: está desarrollando un “call center” cuyaconclusión se tiene prevista para finales de este año,iniciativa que se alinea dentro de las propuestastecnológicas modernas que permiten prestar serviciosa los contribuyentes, por la vía telefónica, evitándoleslos inconvenientes que suponen su desplazamientohasta las oficinas de la administración. Para diciembrede 2005 realizará una encuesta de “medición del servicioal cliente”, para establecer tiempos máximos de esperay propiciar, en general, el mejoramiento del servicio.

Para 2003, la relación de contribuyentes porfuncionario administrativo se ha mejorado al pasar de1.207 contribuyentes por cada funcionario adminis-trativo en 2002 a 1.052 contribuyentes por funcionario,en 2003. Este indicador reviste gran importancia en52 Según el funcionario de la DGI, don Rafael López.


nuestras administraciones tributarias centroamericanas,donde el acceso de la población a los medios de latecnología de la información y la comunicación esbastante limitado aún, por lo que se depende, en buenaparte, de una dotación adecuada de personal que atiendalos diferentes requerimientos de servicios que formulanlos contribuyentes.

Para 2003, casi el 83% de la recaudación fuepercibida a través de la red bancaria, valor que muestrauna importante cobertura de esa red que, como supone–generalmente- un amplio alcance territorial brindamayores facilidades a los contribuyentes para elcumplimiento de sus obligaciones fiscales.

En esa misma dirección deben valorarse losesfuerzos tanto en facilitar programas de ayuda parael llenado de declaraciones tributarias (indicador 2.1.5)como para incrementar la proporción de declaracionesrecibidas por vía electrónica (indicador 2.1.6). Sobreeste último indicador, sin perjuicio de reconocer queel valor todavía no es muy significativo con relaciónal total, debe destacarse que, prácticamente se duplicópara el último año, pasando del 4.56% en 2002 a casiun 9% en 2003. Ambos indicadores corresponden aactividades internacionalmente reconocidas y recomen-dadas como servicios que buscan tanto facilitar elcumplimiento fiscal a los obligados tributarios, comoposibilitarle a la administración la obtención deinformación más pronta y con menores costos degestión, al reducirse o eliminarse los múltiples errorespropios de los impresos tradicionales, mediante loscuales se cumplen las obligaciones tributarias.

2.2.2. El SalvadorPor su parte, en esta vertiente de la gestión

tributaria moderna, creemos que la AdministraciónTributaria salvadoreña muestra un desempeño, medidoa través de los diferentes indicadores, más que notable,señal inequívoca de que la organización está compro-metida y consciente de que el servicio a los contri-buyentes es una obligación de la administración conlos ciudadanos, pero, también, una de las formas demejorar y promover el cumplimiento tributario.

La relación de contribuyentes por cada funcionarioadministrativo, que se ha visto incrementada año trasaño, hasta llegar a establecerse en 392 contribuyentespor funcionario, en 2004, no parece ser muy coherente.Si bien este indicador, como hemos dicho, revistegran importancia en nuestras administraciones tributa-rias centroamericanas, donde el acceso de la poblacióna los medios de la tecnología de la información y lacomunicación, es, todavía, bastante limitado, por loque se depende, en gran medida, de una dotaciónadecuada de personal que atienda los diferentesrequerimientos de servicios que formulan los contri-buyentes, esa relación podría considerarse excesiva,

frente a cifras como la de la administración tributariade Guatemala de 1.207 contribuyentes por funcionarioe, incluso, a la de la administración costarricense, dealrededor de 474 contribuyentes por funcionario.

Esa relación en la administración salvadoreñapodría corresponderse, como ya hemos observado,con un diseño “intensivo en capital humano”, propiode administraciones que no muestran mayores avancesen el diseño y aplicación de servicios que utilizan lasmodernas tecnologías de la información y la comuni-cación.

Sin embargo, no parece ser ese el caso de estaadministración, que tiene a disposición de loscontribuyentes “programas informáticos de ayuda delllenado de declaraciones” (indicador 7), cuyo uso havenido creciendo de manera importante, desde 2001 ycon la sola excepción del programa para el ImpuestoSobre la Renta en 2004, cuyo uso fue inferior al delaño anterior. O que ha logrado un avance espectacularen la presentación telemática de declaraciones(indicador 8) de forma tal que, para 2004, el 50.8% yel 45.7% de las declaraciones del IVA y del ImpuestoSobre la Renta, por su orden, fueron recibidas por esemedio. En este mismo sentido pueden anotarse losservicios de información por vía telefónica, en cuyomejoramiento está empeñada esta administración, ajuzgar por las encuestas sobre calidad que realiza ysobre los que fija metas anuales de reducción dellamadas no atendidas, reduciéndolas a solo el 5%para 2004 (indicador 6).

Siempre sobre la vertiente de servicio, debemosdestacar la puesta a disposición de más centros, añotras año, para facilitarles a los contribuyentes el usode la red bancaria para la presentación y pago de susdeclaraciones (indicador 4). El uso de la red bancaria,por su amplio alcance territorial, brinda grandesfacilidades a los contribuyentes para el cumplimientode sus obligaciones fiscales.

En cuanto a “tiempos de espera” (indicador 5),es notable la caída espectacular experimentada en2002 y 2003, en los que las personas atendidas en losplazos establecidos solo representaron el 15% y el10% del total, recuperándose el indicador al 85% en2004, mismo valor mostrado para 2001. Las oscilacionestan bruscas de este indicador deben preocupar a lasautoridades salvadoreñas porque pueden señalar faltade compromiso auténtico en el control y mejoramientode una actividad que gravita de forma importante en lapercepción colectiva sobre la calidad del servicioprestado por la administración y en su imagen general.

Se aprecia, también, un mejoramiento general enlos dos últimos años, del número de devoluciones quese atienden en los plazos establecidos (indicador 9),que se puede asociar con una preocupación genuinapor la mejora de uno de los servicios que colaboran en


la legitimación social de las AdministracionesTributarias. No obstante, ese mejoramiento generalpodría estarse obteniendo a costa del deterioro de laatención, en los plazos establecidos de devolución, alsegmento de los exportadores (indicador 10) que havenido cayendo, de manera sostenida, desde el 87.5%en 2002 a tan solo el 56.6% en 2004. En cualquiercaso, este último indicador requiere atención especial,porque la tardanza en las devoluciones a los expor-tadores, que les suponen mayores costos financierospodría restarles competitividad en los mercadosinternacionales.

2.2.3. NicaraguaPasando al caso de la Administración nicara-

güense, en cuanto a la cantidad de funcionarios enrelación con el número de contribuyentes, disponemosdel dato para 200353: Sin excluir a los GrandesContribuyentes, tenemos un total de 1293 funcionariospara un universo de contribuyentes registrados de94.495, lo que da una relación de un funcionario porcada 73 contribuyentes. Si excluimos los 1.523 GrandesContribuyentes, quedan 93.202 contribuyentes, parauna relación de un funcionario por cada 72 contribu-yentes.

El personal de fiscalización fue para ese año de267 funcionarios, lo que reduce el número defuncionarios a 1026. Esto lleva la relación a 1 funcionariopor cada 91 contribuyentes. También se nos haindicado54 que el dato de 1.293 funcionarios incluyeconductores, conserjes, secretarias, etc. Este nivelauxiliar está compuesto por 223 funcionarios, por loque la diferencia es de 1.070 funcionarios, lo quellevaría a una relación de un funcionario por cada 88contribuyentes.

Es notable la relación de alrededor de 90contribuyentes por cada funcionario administrativo.Frente a cifras como la de la Administración Tributariade Guatemala de 1.207 contribuyentes por funcionario,de la administración costarricense, de alrededor de474 contribuyentes por funcionario, e incluso lasalvadoreña, de 392, se podría afirmar que el diseño

de la administración nicaragüense es “intensivo encapital humano”, en contraposición a la tendenciaactual -bastante generalizada- de diseñarlas en tornoa la idea de “intensidad en tecnología informática”,que encuentra plena justificación en el carácter de“gestión en masa” que tiene la gestión tributariamoderna. Aquel diseño podría explicar el rezago quese muestra en la implantación de soluciones informáticas,tales como los programas de ayuda para el llenado delas declaraciones autoliquidaciones, o la presentaciónde declaraciones por vía electrónica. Ambas actividadesson internacionalmente reconocidas y recomendadas,como servicios que buscan tanto facilitar el cumplimien-to fiscal a los obligados tributarios, como posibilitarlea la administración la obtención de información máspronta y con menores costos de gestión, al reducirse oeliminarse los múltiples errores propios de los impresostradicionales, mediante los cuales se cumplen lasobligaciones tributarias.

En esta línea, llama la atención que no se aprovechela red bancaria para la presentación de declaracionesy el pago de los impuestos55. Mediante el uso de esared es posible lograr un amplio alcance territorial,brindando mayores facilidades a los contribuyentespara el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, queel desplazamiento a las oficinas administrativas.

Tampoco se tienen mediciones sobre “Tiemposde espera” (indicador 1.3), sobre “calidad del serviciopor vía telefónica” (indicador 1.4), ni sobre los plazosde tramitación de las devoluciones (indicadores 2.1 y2.2).

En fin, la administración nicaragüense parecebastante distante de lo que se entiende deseable,actualmente, en términos de los servicios al contribu-yente que, como sabemos, constituye uno de los temasfundamentales para la promoción y el logro delcumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales.

2.2.4. Costa RicaLa Administración Tributaria costarricense ha

reportado, respecto de la cantidad de funcionarios enrelación con el número de contribuyentes, un ascensoimportante entre 2003 y 2004 (un funcionario cada399.52 y 474.57 contribuyentes, respectivamente),ubicándose en un término medio en relación con losdemás países y, probablemente, respecto de la disyuntivaentre la necesidad de poner a disposición serviciopersonal en virtud de la carencia de acceso tecnológicoy el desarrollo de este. A juzgar por los rezagos queaún tiene Costa Rica a nivel de su AdministraciónTributaria en cuanto a la puesta de disposición de estetipo de servicios, cabría plantear que, en relación consu potencial, esta cifra de contribuyentes por funcionarioa su servicio podría ampliarse.

53 Fuente: DGI, Anuario Tributario 2003, p.p. 219, 266, 267,272.

54 En adelante, cuando nos referimos a alguna indicación quese nos ha dado, la fuente es el funcionario de la DGI, RafaelLópez.

55 Aclaramos que para el régimen de estimación administrativao cuota fija, ha existido un sistema que permite a estos pequeñoscontribuyentes pagar en bancos. Sin embargo, estos no presentandeclaración, solo pagan una cuota fija a través de un cupón.Este pago sustituye tanto al Impuesto sobre la Renta como alImpuesto al Valor Agregado y no es importante en términos derecaudación.


La amplia disponibilidad del uso de la red bancariapara la presentación de declaraciones es un hecho enCosta Rica, que se refleja en la existencia de un centrode declaración-pago en “outsourcing” por cada12.543.09 (2002), 14.768.10 (2003) y 20.593.28 (2004)contribuyentes. Si bien se ha dado una reducción de ladisponibilidad, las cifras siguen siendo muy favorables.Poco se ha avanzado, en cambio, en relación con elestablecimiento de metas de tiempo de espera máximoen las administraciones tributarias, lo que se reflejaen la falta de medición de este indicador que, comodijimos, ni siquiera está incluido en el modelo deindicadores aprobado por la directriz 25-03. Y lomismo hay que decir sobre el control de calidad delservicio por vía telefónica, en que se informa que nose han realizado las encuestas que darían base a dichocontrol.

En cuanto a la disponibilidad de programasinformáticos de ayuda para llenado de declaracionestributarias, la valoración es parcialmente positiva.Positiva, en cuanto a que desde 1999 se desarrollaronprogramas informáticos de ayuda para la confecciónde declaraciones (EDDI, para las autoliquidativas;DECLARA, para las informativas). El software EDDI(Elaboración Digital de Declaración de Impuestos)permite generar un archivo electrónico que pueda serllevado a soportes materiales para su entrega física ala administración y genera la impresión de declaraciones.Junto con la impresión de la declaración, se incluyenformatos especiales (PDF) que facilitan la captura delos datos reportados por los contribuyentes, ofreciendolos más altos niveles de seguridad y confiabilidad.EDDI permite la impresión directa de la declaraciónen papel blanco, tamaño carta y en impresoras láser ode inyección de tinta que pueden ser presentadasdirectamente en las oficinas recaudadoras. DECLARA(1999) es un programa de ayuda para llenado dedeclaraciones tributarias que permite al tercerinformante completar su declaración, generar un archivoelectrónico e imprimirla desde su propio equipo. Esteprograma contiene validaciones para los datosintroducidos por el contribuyente y permite el envíode la declaración en formato digital. Constituye unaherramienta útil y sencilla que, mediante una interfaseamigable, permite llenar el detalle de las declaracionesinformativas, D150, D151, D152, D154 y D160 paraser presentadas oportunamente y sin errores. En suversión más moderna, el DECLARA 3.01 estáconformado por un conjunto de programas organizadosen menús y botones gráficos que trabajan interactiva-mente, para capturar el registro de los datos deldeclarante y los reportados, así como realizar lasumatoria automática de la hoja resumen de sudeclaración informativa. Permite la impresión delformulario para la presentación directa en las entidades

colaboradoras de la recaudación, con barra de códigosPDF, que permite la captura de la información a travésde lectores ópticos. Con esto se da un paso importantepara mejorar la calidad de la información que ingresaal sistema. Para poder acceder a la aplicación esnecesario iniciar la transferencia y descarga de laaplicación a la computadora personal del contribuyente.Lo parcial del juicio del indicador es que su cuantifica-ción del indicador no ha estado disponible56.

La posibilidad de declarar por vía electrónicatambién está a disposición de los contribuyentescostarricenses. La legislación, incluso, permite unsistema de descuentos para aquellos contribuyentesque declaren electrónicamente. La Administracióndispone de un sitio oficial, el Sistema de DeclaraciónElectrónica (SITEL), que incluye una aplicación parael llenado de declaraciones tributarias que permite alcontribuyente completar su declaración en su propioequipo y generar un archivo electrónico que podráenviar por esta misma vía. El programa contienevalidaciones para los datos introducidos por elcontribuyente y permite el envío de la declaración através de Internet. Sin embargo, este sitio es de capacidadlimitada, por lo que es utilizado, de manera obligatoria,por los Grandes Contribuyentes y las Grandes EmpresasTerritoriales; también por los exportadores y algunosmás, pero no está aun a disposición de la mayor partede los contribuyentes57. Esto se refleja en los bajosporcentajes de declaraciones recibidas por víaelectrónica: para el Impuesto Sobre la Renta, 0.22%(2002), 0.43% (2003), y 0.35% (2004); para el impuestogeneral sobre las ventas, 0.64% (2002), 1.63% (2003),1.93% (2004). Debe destacarse, no obstante, elcrecimiento sostenido en las declaraciones de esteúltimo impuesto.

En materia de atención de devoluciones alcontribuyente, según explicamos atrás, la devoluciónde oficio es una facultad de la Administración, perono hay plazos previstos en los impuestos para procedera ella, por lo que no hay mucha compatibilidad entrelos indicadores propuestos y la realidad jurídica delpaís. Esto se refleja en niveles de 0% reportados porla Administración tributaria costarricense respecto deestos indicadores.

56 Podemos citar el dato de 2002 para el sistema EDDI: 55.303formularios, según reporta A. TORREALBA, “Informe....”,cit., p. 146.

57 No obstante, desde finales de 2001 se emitió una resoluciónorientada a permitir que los privados desarrollaran sus propiossitios de declaración electrónicos y, previa autorización de laAdministración para asegurar su idoneidad técnica, pudierancomercializar el producto entre los contribuyentes. Dos empresasfueron autorizadas, pero su nivel de penetración del mercadoha sido hasta ahora no muy significativo. Cfr. A. TORREALBA,“Informe....”, cit. p. 150.


2.3. Control tributario

2.3.1. GuatemalaEn relación con la SAT, sobre la base de los

resultados de los indicadores correspondientes y deinformación adicional que suministró, puede afirmarseque maneja una idea correcta del control tributario,aunque con algunas carencias y problemas en suejecución, susceptibles de mejorar. Esta fase de lagestión tributaria actual comprende tanto controlesextensivos o masivos (aquellos que se desarrollaninformatizadamente, a partir de la información detrascendencia tributaria obtenida por la administración,y que permiten detectar incumplimiento de obligacionestributarias materiales y formales de los contribuyentes,así como inconsistencias en los datos declarados)como los controles intensivos, conocidos en nuestrospaíses latinoamericanos como fiscalización o auditoríafiscal, mediante los cuales se persigue medir conmayor precisión la situación tributaria de un determinadocontribuyente.

Aunque no se miden actualmente, por lo que nose tienen los indicadores correspondientes (indicador3.1.1), la SAT ha proporcionado información en elsentido de que ejecuta un programa masivo de “crucesde información”, para incorporar al registro a nuevoscontribuyentes que incumplan la obligación deregistrarse voluntariamente. Este programa masivo secomplementa con el programa “OrientaSAT”, dirigidoa orientar contribuyentes en sus centros de trabajo,que logró el registro de más de 23 mil nuevoscontribuyentes en 2004.

Respecto al control de omisos, o sea, aquelloscontribuyentes que estando registrados en la adminis-tración tributaria y debiendo presentar declaracionestributarias, no lo hacen en el plazo establecidonormativamente, la Superintendencia ha informadoque realiza controles por medio del sistema informático,en forma mensual, habiéndose emitido para el presenteaño 2005, más de 51 mil requerimientos a contribuyentesomisos. Sin embargo, no se cuenta con información

sobre la efectividad de tales controles, puesto que elindicador 3.2.2 “Número de contribuyentes o declarantesque declaran como resultado de actuaciones administra-tivas” no se encuentra disponible.

No está disponible, tampoco, la informaciónsobre los indicadores de control masivo o extensivo,sobre la exactitud de las magnitudes declaradas porlos sujetos pasivos, con base en información procesadainformáticamente y obtenida de terceros que realicenoperaciones económicas y financieras con aquellos.La SAT, no obstante, da cuenta de que desde mayo de2004 implantó un sistema de cruces de informaciónpara estos fines.

Igual sucede con los indicadores sobre los gradosde regularización o de aceptación de las diferenciasque se pudieran producir en las cuotas tributariasdeclaradas, descubiertas en los procedimientosauditores, en que la información no se encuentradisponible. La Superintendencia ha informado que enesos casos se siguen dos estrategias: ejecutar auditoríaso emitir oficios invitando al contribuyente a regularizar.

En lo tocante a controles intensivos, llama laatención que el indicador de realización de auditoríasprogramadas versus no programadas (3.3.5.A), supereen los dos años en que se mide el 100%, fijándose enel 135.54% y el 125.84%. Tales valores pueden serindicativos de una programación muy por debajo delverdadero potencial de los recursos profesionalesasignados a esa tarea.

Se echa de menos, también, el que no se programenmetas sobre los grados de aceptación esperables delos contribuyentes objeto de las auditorías, sobre lascuotas adicionales que se les liquiden. Esa meta (quese puede expresar como porcentaje de las cuotastributarias adicionales que se determinen en losprocedimientos auditores) supone liberar a la administra-ción tributaria, al menos por ese valor, de los largos ycostosos procesos de la controversia tributaria y, deotra parte, contundencia de los hechos y calificacionesjurídicas tenidas en cuenta por los funcionarios actuantesen sus auditorías.

La calidad de la selección, juzgada por medio deeste indicador no parece de lo mejor ya que el 71.3%anotado para 2002, está indicando que en más del 28%de los casos sometidos a procedimientos de auditoría,no se encuentran diferencias en las cuotas declaradas;es decir, que en esos casos, en principio, la selecciónfue incorrecta58. El valor de 65.5% para 2003, agravael problema puesto que, para ese año, los casos en queno se descubrieron cuotas adicionales ascendieron al34.5%.

Finalmente, una de las carencias más importantesde la información proporcionada es la relacionada conel indicador 3.7 sobre expedientes sancionadoresincoados en los procedimientos de auditoría realizados.

58 La conclusión no puede ser rotunda al tenor de tan solo esteindicador. Bien pudiera tratarse de un problema en la ejecuciónde la auditoría: es posible que estando correctamente seleccionadoun determinado caso, las deficiencias en la ejecución pudieranllevar a no descubrir las cuotas tributarias que el sujetoseleccionado pudiera haber omitido. La virtud del indicador,sin embargo, consiste en alertar de un problema., en principiorelacionado con la selección, que debe ser objeto de cuidadosoanálisis de las autoridades respectivas, en especial si se está,de una parte, en medios de alto nivel de incumplimientotributario, y de otra, de escasez de recursos profesionales ymateriales.


Esto porque entendemos que la misión de la auditoríafiscal o tributaria, de cooperar al cumplimientovoluntario de las obligaciones tributarias, no se cumple,agota con la sola determinación de las cuotas omitidaspor los sujetos auditados. Para lograr el restablecimientode la disciplina fiscal en ese caso particular (el efectodirecto del control), es necesario que el incumplidortenga que afrontar las sanciones establecidas en elordenamiento. Así su conducta incumplidora le resultarámás gravosa que el cumplimiento correcto y oportuno.Así, será más probable lograr que otros obligadostributarios cumplan voluntariamente (el efecto inducidodel control tributario), para evitar las consecuenciasnegativas que sufrirían ante una auditoría fiscal.

2.3.2. El SalvadorRespecto de la administración salvadoreña, según

se desprende de la información suministrada, puededecirse que también trabaja bajo el concepto modernode control tributario que combina controles extensivose intensivos. Nuevamente, esa afirmación hecha sinperjuicio de observaciones puntuales sobre aspectossusceptibles, en nuestro criterio, de mejoramiento.

La gestión tributaria moderna –se suele afirmar-es una gestión “en masa”. Ciertamente, despliega suaccionar sobre numerosísimos obligados tributariosque superan en mucho, los recursos con que cuenta laadministración para su control. Por ello, no hayalternativa: la única opción de poder incidir de formageneralizada –o menos selectiva, si se quiere- esmediante el procesamiento informático (no podría serde otra manera, puesto que se trata de información decarácter “masivo”, cuyo procesamiento manual sería,punto menos, que imposible) de información detrascendencia tributaria, es decir, aquella derivada delas operaciones, económicas y financieras, realizadascon terceros, con el fin de explotarla en campañasmasivas de control sobre las principales “brechas” deincumplimiento tributario: no registrarse, no declarar,declarar con inexactitudes.

Por más de cuatro años -desde 2001- la administra-ción salvadoreña obtiene y procesa información detrascendencia tributaria y la explota en campañas conesas características (indicador 18).

En efecto, esta administración incorpora anual-mente, nuevos contribuyentes como consecuencia dela utilización de esta información. El indicadorrespectivo (número 13) así lo demuestra, al presentarvalores importantes y crecientes año tras año, a partirde 2001, si bien debe advertirse un decrecimientopara 2004 en el que las nuevas incorporacionesalcanzaron su menor valor, representando el 62% delas de 2003.

Aunque ya de por sí hay un nivel más que aceptablede declaración dentro del plazo, tanto para el IVAcomo para el Impuesto Sobre la Renta (indicadores 14y 15), la Administración muestra gran efectividad enla regularización de la omisión de declaraciones segúnel indicador 16, si bien en 2004 se obtuvo el valor de81% que es el menor para la serie anual que inició en2001. Como evidencia de que en estos controles sesiguen las líneas modernas antes enunciadas, anotamosque esta actividad se realiza mediante la explotaciónde la información obtenida de terceros.

El control masivo de inexactitudes en lasdeclaraciones presentadas es objeto de una progra-mación anual que –en lo que constituye una agradablesorpresa en nuestro medio centroamericano- se cumpleen un 100% (indicador 21). Pero -y esto también essorprendente- no se reportan los valores mediosobtenidos con esas actuaciones (indicador 19) y semuestran valores erráticos sobre el nivel de aceptaciónde las diferencias encontradas (indicador 20) que enalgunos casos superan el 100% (como en 2002, endonde el valor es del 151%, extraño valor, de difícilcomprensión porque estaría indicando que se regularizósin que existiera propuesta administrativa, lo cual noparece probable).

El control intensivo, conocido como auditoríatributaria o fiscalización, en nuestras administracionestributarias centroamericanas, por suponer comprobacióne investigación a profundidad de las situacionestributarias de determinados contribuyentes, tienen uncarácter selectivo, lo que queda evidenciado en lacobertura anual que se deriva de los indicadores 24 y25. La ejecución de este control, en la administraciónsalvadoreña, plantea algunas dudas en cuanto a suefectividad y eficiencia.

A partir de 2001, el grado de ejecución alcanzadoanualmente (indicador 22) ha venido distanciándosenegativamente del programado, alcanzando su menorvalor del 43% en 2003. Para 2004 se observa unrepunte del indicador cuyo valor alcanzó el 81%. Obien, la programación es incorrecta, sobreestimándosela capacidad de los recursos asignados a esta función,o el control sobre la ejecución es muy deficiente. Porsupuesto, reconocemos que también podría darse unacombinación de ambos factores.

La cuota media descubierta en las auditorías(indicador 26) constituye una aproximación a lamedición de la eficacia en la detección y cuantificacióncorrecta del fraude, tarea propia de este tipo de control.Su desempeño no podría calificarse positivamente, deacuerdo con los valores obtenidos que muestran unadisminución sostenida, año tras año, desde los $3.638en 2001 hasta los $1.227 en 2004.


Tampoco se podría calificar positivamente lacalidad de la selección. Primero, solo existe informaciónpara 2003 y 2004, lo cual podría denotar desatenciónen la medición de la calidad de esta importantísimafase del proceso de auditoría tributaria. Segundo, losvalores obtenidos (indicador 29) señalan que en el60% de los casos seleccionados para procedimientosde auditoría en 2003 y en el 44% de los seleccionadospara el mismo fin, en 2004, no se encontraron diferenciasen las cuotas declaradas; es decir, que en la mayoríade los casos seleccionados para auditoría, en principio,la selección fue, decididamente, incorrecta59 y requiereanálisis y acciones correctivas urgentes. Como resultaobvio en el caso salvadoreño, la calidad -o su ausencia-en la selección de los obligados tributarios que tendránque soportar las actuaciones auditoras, condiciona, demanera superlativa, la efectividad del proceso en sutotalidad.

La aplicación efectiva de las sanciones administra-tivas marca la diferencia entre el cumplimiento correctoy oportuno de las obligaciones tributarias, y aquel queno reúna esas características, convirtiéndose, enconsecuencia, en un medio inductor del cumplimientovoluntario. La auditoría tributaria debe aplicar condecisión el régimen sancionador cuando así corresponda.Esa tarea le es inherente e irrenunciable porque sumisión consiste en colaborar al cumplimiento voluntario,difundiendo la percepción de capacidad y decisión, enla detección, cuantificación y sanción de los núcleosmás recalcitrantes del fraude tributario. Sobre el temade la aplicación de sanciones administrativas habríaque apuntar datos esperanzadores (los proporcionadosestán referidos solo a 2002 y 2003) ya que los valoresrespectivos (indicador 30) aumentaron de 74.7% en2002 al 94% para el último año.

2.3.3. NicaraguaSiguiendo ahora con el caso de Nicaragua, podría

decirse que la administración nicaragüense apenasempieza a tener clara la concepción del control tributariobasado en una mezcla adecuada de controles extensivoso masivos, de base informática a partir de información

de trascendencia tributaria obtenida por la adminis-tración, y controles intensivos o selectivos (fiscalizacióno auditoría fiscal), al tenor de la informaciónsuministrada:

No se pudo conocer, si es que se hace –de lo quetenemos dudas-, los resultados de la gestión adminis-trativa sobre los obligados tributarios que incumplenla obligación de registrarse en el censo administrativo(ocultos), mediante información de trascendenciatributaria obtenida periódicamente de los obligadostributarios y procesada informáticamente por laadministración (indicador 1.1 “Número de nuevoscontribuyentes incorporados al Registro de Contri-buyentes como resultado de actuaciones adminis-trativas”). En efecto, se lleva el dato del universo delos contribuyentes activos e inactivos y su variación;sin embargo, no se lleva la variación que en un períodosea atribuible a acciones administrativas. Como lógicaconsecuencia, tampoco se hace la distinción entre losdos tipos de actuaciones señaladas en el indicador:como resultado de información disponible y nodisponible previamente en el sistema informático.

Sobre la omisión de declaraciones, que muestravalores preocupantes del 33% en 2002 y del 41% en2003, no existe información sobre el resultado deactuaciones administrativas tendentes a la regularizaciónde estos incumplimientos (indicador 2.2 “Número decontribuyentes o declarantes –incluye declaracionesinformativas de terceros- que declaran como resultadode actuaciones administrativas”). Asimismo, no hayregistro del resultado de actuaciones administrativasorientadas a lograr que el omiso declare; mucho menosse da la distinción según el origen o fuente de laactuación administrativa que se introduce en la estructuradel indicador.

En relación con el indicador sobre la “Existenciade proceso de control masivo del incumplimiento(3.1)”, es de indicar que se realizan ProgramasExtensivos de control, entre los cuales se dan lasllamadas “Revisiones de Escritorio” y el programa“Proveedores”. Las primeras consisten en una verifica-ción fiscal que no requiere de la presencia del Auditoren el establecimiento del Contribuyente, sino queeste, en cumplimiento de una notificación, debeconcurrir a la respectiva Administración de Rentas ola Dirección de Grandes Contribuyentes, con el objetivode suministrar cualquier información, ampliaciones,aclaraciones o proveer documentos probatorios de susituación fiscal. Este tipo de revisión incluso puedeefectuarse a solicitud del contribuyente. Entre lasrevisiones de escritorio se pueden mencionar lassiguientes: Anticipos IR, declaraciones en cero,devolución al Amparo de la Ley 382, devolucionespor Crédito Fiscal, Solicitud de reembolso IR deProfesionales, Constancia de Exoneración y Exenciones.

59 La conclusión, al tenor de tan solo este indicador, debematizarse. Bien pudiera tratarse de un problema en la ejecuciónde la auditoría: es posible que estando correctamente seleccionadoun determinado caso, las deficiencias en la ejecución pudieranllevar a no descubrir las cuotas tributarias que el sujetoseleccionado pudiera haber omitido. La virtud del indicador,sin embargo, consiste en alertar de un problema, en principiorelacionado con la selección, que debe ser objeto de cuidadosoanálisis de las autoridades respectivas; en especial si se está,de una parte, en medio de alto nivel de incumplimiento tributario,y de otra, de escasez de recursos profesionales y materiales.


El programa Proveedores fue un proyecto quefinalizó en marzo de 200460 y consistía en la seleccióny remisión a las unidades operativas de casos basadosen información de terceros, especialmente informaciónde los retenidos. Se contaba además con otros tipos deinformación recabada de ciertas instituciones del Estadoo privados (por ejemplo, los contratos de construcciónque maneja el Ministerio de Transporte e Infraestruc-tura). La información se consolidaba a efectos de suremisión. El proceso no era completamente automa-tizado, sino que había un conjunto de analistas (4) queanalizaban la información y preparaban el paquetecompleto con la información y la notificación alcontribuyente, dependiendo de su situación fiscal, esdecir, si estaba omiso, moroso o no estaba registrado.En la actualidad (agosto 2004) se entregó a los GRACOSNacionales (364 contribuyentes) un sistema denominadoSAIRI (Sistema Automatizado de Informes de Reten-ciones e IVA). Este sistema permite no solo capturarla información de los retenidos, sino también el detalledel crédito fiscal en el IVA. La diferencia sustantivarespecto del anterior es que esta información debeentregarse de forma mensual, en fechas que estánestablecidas en una normativa.

La información ya procesada ha servido paraseleccionar casos de fiscalización en lo que antesdenominaban revisiones de escritorio y también esusada para el Plan de Fiscalización.

Puede decirse entonces que el control extensivosobre la exactitud de las declaraciones presentadas,basado en el procesamiento de la información detrascendencia tributaria, obtenido de los obligadostributarios, y procesada informáticamente por laadministración para efectuar “cruces de información”y descubrir cuotas tributarias omitidas en las declara-ciones ha empezado a ser implementado en algunamedida, aunque no de manera generalizada. En efecto,

estos programas aun no se corresponden plenamentecon el concepto descrito. Esto se refuerza a juzgar porlas cantidades de 1.241 actuaciones realizadas en2002 y de tan solo 220 en 2003, cifras que parecendistantes de la “masividad” que caracteriza a estoscontroles. En cualquier caso, no se cuenta coninformación sobre el nivel de regularización (indicador3.3.1) o su nivel de pago (indicador 3.3.2), informaciónindispensable para este tipo de control que, por suubicación en el plano de los hechos demostrables y noen el de las calificaciones jurídicas (ante una imputaciónpor la obtención de un rendimiento sujetado aimposición, o el imputado cometió una inexactitud oquien imputa, esta mintiendo… no hay más) es deesperar un alto nivel de regularizaciones y de ingresode las cuotas omitidas por los contribuyentes, objetode estas actuaciones.

Tampoco se puede valorar positivamente laprogramación de estas actuaciones, cuya ejecuciónpara 2003 fue de tan solo el 27% de lo programado(indicador 3.4 “Porcentaje de realización de lasfiscalizaciones masivas programadas”). O esa progra-mación fue deficiente, muy lejana del potencial de losrecursos asignados, o lo fue la ejecución, en cuyo casohabría que sumar deficiencias significativas en elcontrol de esa ejecución.

En términos comparativos, se observa una levemejoría de los controles intensivos, sea, los que seconocen como auditoría fiscal o tributaria y que, porsuponer comprobación e investigación a profundidadde las situaciones tributarias de determinados contri-buyentes tienen un carácter selectivo, lo que quedaevidenciado en la cobertura anual de aproximadamenteel 1.30 % para los años 2001 a 2003 (indicador 3.6“Cobertura de la fiscalización de tributos internos”).Así, las cifras programadas y las ejecutadas seaproximan, estableciéndose grados de ejecuciónaceptables del 91% en 2002 y del 84% en 2003 (indicador3.5.1).

En cuanto a las cuotas descubiertas (indicador3.5.2 “Rendimiento medio de una auditoría”), para2002 se tiene un valor total de fiscalizaciones deescritorio por 116.776.011 córdobas, siendo el númerode actuaciones de 1241, para un rendimiento medio de94.000 córdobas aproximadamente. No obstante, vistoque aquel es el monto determinado en Acta de Reparo,es decir, antes del período de presentación de pruebas,dicha cantidad disminuye notablemente en Resoluciónde Reparo, que es la etapa donde el contribuyente hatenido audiencia y pasado el período de presentaciónde pruebas. Por eso, el rendimiento debe calcularse (afalta de información) con la cantidad pagada de4.637.034, siendo así el rendimiento medio de 3.736,53,disminuyendo considerablemente. Para 2003 el valortotal de las fiscalizaciones de escritorio fue de

60 A partir del período fiscal 2000/2001 inició este Programa,según se nos ha indicado. En aquel entonces, se hizo unprograma que permitía capturar información de los retenidos(por concepto de compra de bienes y servicios así como salariosy dietas). En ese año se seleccionaban aquellos contribuyentesque más retenían, por concepto de retenciones en el área deManagua. A partir de ese año se fue mejorando ese programay existieron varias versiones de algo denominado SAP (Sistemade Asalariados y Proveedores -un sistema de captura deinformación-). En los períodos fiscales 2003 y 2004 se decideseleccionar de las Administraciones de Rentas de Managuaaproximadamente 400 contribuyentes que, sumados a loscontribuyentes activos de ese entonces en GRACOS (como612), proveían un grupo de informes que representabanaproximadamente entre 70 y 73% de la recaudación total porconcepto de retenciones. Esa información se procesaba no enel Sistema de Información Tributaria pero sí en otro sistema.El proceso de digitación (en ciertos casos), validación ydepuración tardaba más o menos 5 meses.


39.736.517 córdobas, siendo el número de 220, lo queda un rendimiento medio de 180.620,53 córdobas.Aplicando el mismo criterio dicho, lo pagado fue2.196 córdobas, lo que da un rendimiento medio de9.985 córdobas, lo que implica crecimiento importantepara 2003. Parece, no obstante, bastante evidente labaja calidad de la información base de las actuacionesque determina semejante reducción una vez que sepasa por el procedimiento de controversia.

No se tiene información sobre actuaciones eimportes regularizados (indicador 3.9) ni sobre sunivel de pago. En cuanto al porcentaje de realizaciónde las fiscalizaciones masivas programadas, se hadispuesto únicamente de datos para 2002 y 2003. Enel primer año encontramos un nivel de cumplimientopara las revisiones de escritorio programadas del 80%,mientras que para las actuaciones con proveedores del43%, para un porcentaje total de cumplimiento del68%(indicador 3.9.2). En el segundo año se bajadrásticamente el porcentaje de cumplimiento de lasrevisiones de escritorio al 27% y el de las actuacionescon proveedores al 24%, para un porcentaje decumplimiento del 26%. Este descenso confirma ladebilidad de los programas extensivos aplicados.

Los datos sobre cobertura de la fiscalización nose llevan segmentados entre individuos y empresas.Además, es de observar que de 1994 a 2000 en elregistro de auditorías se incluía no solo auditorías ensentido estricto, sino otras acciones como puntos fijos,control de facturación, etc. Esto hace que la altacobertura que algunos de estos años registran no esreal. Después de esos años, las auditorías han osciladoentre un 1.32% (2001), 1.73% (2002) y 1.29% (2003).

En cuanto al rendimiento medio de las auditorías,se lleva la serie histórica desde 1994, presentándoseen los primeros años oscilaciones muy importantes.Así, mientras en 1994 llega a 193.650 córdobas, en1995 y 1996 baja drásticamente a 14.750 y 2.100respectivamente. En 1997 y 1998 tiende a estabilizarse(71.230 y 64.400, respectivamente), para bajardrásticamente en 1999 (9.300) y subir dramáticamenteen 2000 a 554.630. Ya en 2001 a 2003 encontramosvalores más estables (469.550, 517.730 y 635.900,respectivamente). En todo caso, se nos ha hecho notarque la cantidad descrita en la serie histórica comovalor total de las auditorías es el ajuste en Acta deReparto. Por lo general, este ajuste disminuyeconsiderablemente en la etapa de presentación depruebas y posterior confirmación en la resolución dereparo, sin que ello esté cuantificado.

En cuanto a las auditorías programadas, los datosson poco confiables. Para 2001, 2002 y 2003encontramos datos contradictorios: respectivamente,857%, 91% y 84%. Sin embargo, se nos ha aclaradoque todo dato anterior a marzo de 2004 debe tomarse

con mucha reserva: las auditorías realizadas nonecesariamente son las mismas que se programaroncon nombres y apellidos. El Plan Anual de Fiscalizaciónse cumplía en menos del 20%, aunque en cantidad sehacían más revisiones en algunos casos, debidobásicamente a la falta de un enfoque de fiscalizaciónque guiara las acciones por ejecutar, así como alenorme abanico de actuaciones que ha realizado lafiscalización.

Tampoco en materia de auditorías se lleva eldato del número de actuaciones regularizadas versusla meta de regularización. En cuanto a la cantidad deactuaciones regularizadas, que se obtiene por el inversode las auditorías reclamadas llama la atención losaltos porcentajes históricos de regularización (entreel 91% y el 94% en los años que van de 1994 a 2001,salvo en el 2000, en que desciende al 47%). En opinióndel tributarista J.F. Baez, esto no deriva del conven-cimiento de que las regularizaciones deben ser objetode programación y medición porque, de una parte,liberan a la administración tributaria -al menos porese valor- de los largos y costosos procesos de lacontroversia tributaria y, de otra, porque indicancontundencia de los hechos y calificaciones jurídicas,tenidas en cuenta por los funcionarios actuantes, enlas auditorías. La razón más bien ha sido el propiodesconocimiento del contribuyente y la intimidaciónde la Administración61.

Se carece de información sobre la calidad de laselección (indicador 3.10). Sin esa medición no sepueden conocer las cantidades de procedimientos deauditoría en que no se encuentran diferencias en lascuotas declaradas; es decir, en cuántos de esos casosla selección fue incorrecta62. Pero, más grave aún, con

61 En todo caso, el funcionario Rafael López nos ha hecho laobservación de que el término “reclamadas” se refiere a lasauditorías con algún recurso administrativo, de modo que losdatos para calcular este índice no están disponibles, por losiguiente: las actuaciones regularizadas son las auditorías conalgún ajuste, aceptadas por el contribuyente, corregido elproblema y pagados los montos ajustados. Las actuacionesregularizables son las auditorías realizadas y que rindieronalgún ajuste, pero falta la aceptación y corrección delcontribuyente. Aun para 2004 estos valores serían muy difícilesde calcular, siendo que es este año en el que existe mejorinformación de fiscalización.

62 Esta apreciación debe matizarse, porque pudiera tratarse deun problema en la ejecución de la auditoría: es posible queestando correctamente seleccionado un determinado caso, lasdeficiencias en la ejecución pudieran llevar a no descubrir lascuotas tributarias que el sujeto seleccionado pudiera haberomitido. La virtud del indicador, sin embargo, consiste enalertar de un problema, en principio relacionado con la selección,que debe ser objeto de cuidadoso análisis de las autoridadesrespectivas, en especial si se está, de una parte, en medios dealto nivel de incumplimiento tributario y, de otra, de escasezde recursos profesionales y materiales.


esa carencia, no se podrá conocer la magnitud de unproblema que, de existir, por supuesto, pudiera estarcondicionando la efectividad de este tipo de control.

Finalmente, tampoco se tiene información sobreel indicador 3.14 sobre expedientes sancionadoresincoados en los procedimientos de auditoría realizados,que constituye una carencia realmente lamentable.Esto porque entendemos que la misión de esta fase delcontrol tributario, de cooperar al cumplimientovoluntario de las obligaciones tributarias, no se agotacon la sola determinación de las cuotas omitidas porlos sujetos auditados. Para lograr el restablecimientode la disciplina fiscal en ese caso particular (el efectodirecto del control) es necesario que el incumplidortenga que afrontar las sanciones establecidas en elordenamiento. Así su conducta incumplidora le resultarámás gravosa que el cumplimiento correcto y oportuno.Así, será más probable lograr que otros obligadostributarios cumplan voluntariamente (el efecto inducidodel control tributario), para evitar las consecuenciasnegativas que sufrirían ante una auditoría fiscal.

2.3.4. Costa RicaEn el caso costarricense, el concepto del control

de cumplimiento como una mezcla de controlesintensivos y extensivos de base informática fueintroducido claramente con el Programa de Moderni-zación Tributaria (PMAT), que diseñó, como exponeA. Torrealba63, un concepto de lo que debe ser unaadministración tributaria moderna, según el cual estadebía estar basada en un sistema informático deavanzada, capaz de manejar y cruzar grandes masas deinformación, para transmitir la sensación de riesgoque lleve al contribuyente a cumplir con sus obligacionestributarias en forma adecuada y en una fiscalizaciónpreparada y con capacidad para encontrar las bolsasde evasión fiscal, dotada de una alta capacidad dereacción ante el incumplimiento, resolviéndolo eimponiendo las sanciones correspondientes. Un conjuntode reformas normativas vinieron a apuntalar esteconcepto, desde la regulación de la llamada “funciónde obtención de terceros”, esto es, de personas nosujetos pasivos en el caso concreto que dispongan deinformación de trascendencia tributaria derivada desus relaciones económicas, financieras y profesionalescon sujetos pasivos (artículos 105 y 106 del Código deNormas y Procedimientos Tributarios, artículos 36,37

y 38 del Reglamento General de Gestión, Fiscalizacióny Recaudación y un buen número de resolucionesgenerales que imponen deberes concretos de suministrode información), hasta la distinción, por la reformaoperada por la Ley 7900 al Artículo 126 del CódigoTributario, entre liquidaciones previas y definitivas:las primeras no requieren un procedimiento de auditoríaprevio, pues suponen la práctica de lo que se conocecomo “liquidaciones sombra”, producto de cruces deinformación posibles gracias al apoyo del sistemainformático y que permiten a la Administración controlarlo declarado, sin necesidad de ir a buscar informaciónadicional, y como “liquidaciones paralelas”, queimplican, básicamente, la corrección informática deerrores aritméticos. Las definitivas, en cambio, síexigen y presuponen el desarrollo de una función deinspección orientada a recabar información en formaindividualizada y a través de una investigaciónprofunda64.

Según reporta A. Torrealba65, se “ha consolidado,a partir de 2001, la realización de campañas masivasperiódicas de control de cumplimiento de baseinformática. Así:a. En 2001 se realizó la campaña masiva orientada al

control de la morosidad del Impuesto Sobre laRenta del período 2000. En este año se realiza porprimera vez en la historia la campaña masiva desombras en relación con el Impuesto Sobre laRenta del período 2000, la cual tuvo también uncomponente de control de los omisos de declaración.

b. Para 2002 se realizaron: la campaña de morosidaddel impuesto de renta 2001; la campaña demorosidad para los impuestos de ventas y consumocorrespondientes a los meses de octubre 2001 amarzo 2002; la campaña de omisos de renta 2001y del impuesto de ventas del segundo semestre de2001; como una novedad, en abril de 2002 serealizó, por primera vez en la historia, la campañade omisos de declaraciones informativas, orientadaa controlar a aquellos terceros que, debiendo haberpresentado su información sobre contribuyentes,no lo habían hecho oportunamente en noviembrede 2001, lo que sin duda preparaba el terreno parala campaña de sombras; campaña masiva para elcontrol de diferencias aritméticas en el impuestode renta 2001 y en el impuesto de ventas 2001;campaña masiva de sombras de renta 2001, queprácticamente duplicó los resultados de la campañadel año anterior.

c. Para 2003, todos estos tipos de campaña estánprogramados...”

Sigue exponiendo el autor citado que “en laimplementación práctica de estas campañas se hanacogido dos principios fundamentales:

63 “Informe sobre el Estado Actual....”, cit., p. 111

64 Cfr. A. TORREALBA, Principios de Aplicación de losTributos, Centro de Estudios Tributarios-InvestigacionesJurídicas, S.A., 2001, p.p. 37-38.

65 “Informe sobre el Estado Actual....”, cit. p.p. 163-165


a. Su programación sucesiva y sin yuxtaposicionesen aquellos casos en que los mismos recursos enlas Administraciones operativas deben utilizarsepara las distintas campañas, que es lo usual. Deeste modo, se corrige un problema tradicional deque los funcionarios no daban abasto y se confundíanen cuanto a las prioridades de ejecución de losdistintos planes, con los consiguientes malosresultados.

b. La campaña debe iniciarse y concluirse en plazosdeterminados. Lo no controlado en ese plazo debedejarse, como parte del proceso intrínsecamenteselectivo que aun en la función de gestión yrecaudación debe tener la Administración Tribu-taria, dados sus recursos limitados.

c. La campaña debe operar sobre períodos impositivosinmediatamente recientes, para transmitir la imagende una Administración atenta y que da seguimientoinmediato al comportamiento del contribuyente.

d. Las metas concretas por alcanzar en cada campañadeben ser negociadas y fijadas entre las divisionesrespectivas de los Servicios Centrales y lasGerencias de las Administraciones operativas, através de un Compromiso formal firmado. De estamanera, se adecúan las metas a los recursosdisponibles por cada Administración.

e. Para fomentar la masividad de estas campañas, sedistinguen dos tipos de actuaciones: formales,que pueden dar lugar a la confección de unexpediente y, por tanto, requieren notificaciónformal; informales, que se tramitan a través de losllamados “comunicados urgentes”, que no requierennotificación formal pero que buscan una reacciónpositiva del contribuyente de cara a resolver suincumplimiento y, además, esparcir la sensaciónsubjetiva de riesgo, a través de una Administraciónque maneja información y se lo demuestra así alcontribuyente. Asimismo, aun en relación con loscasos de actuación formal en que el contribuyenteno reacciona positivamente, no en todos los casosdebe seguirse un procedimiento formal, por unarazón fundamental: las campañas masivas sonposibles gracias a la información acumulada en elsistema informático; sin embargo, si esta masividadse traduce en expedientes que deben ser conocidospor las áreas legales de la Administración, segenerarían unos cuellos de botella insosteniblesde casos pendientes, dada la limitación de recursosde estas áreas. De ahí que sea necesario tambiénen este punto aplicar políticas selectivas paradecidir a cuáles casos se les sigue expedientes y acuáles no.”

Como veremos, el desarrollo de este tipo decampañas masivas no ha sido uniforme en todos losaspectos del control, sea porque no se ha realizadoalgún tipo de control, sea porque no se ha medido elindicador correspondiente. Así, de la informaciónrecibida sobre el indicador de ocultos, esta no diferenciaentre aquellos nuevos contribuyentes obtenidos debase informática y los que no se lograron por esemedio. Asimismo, se nos ha informado que en 2001 y2004 no se realizó ese tipo de control, lo cual incideen que el resultado de 2002 sea un porcentaje de 0, pormedir este indicador el cambio respecto del año anterior;asimismo, incide en que el porcentaje en 2004 vuelvaa ser 0. Aun en términos absolutos de incremento denuevos contribuyentes en 2002 y 2003, los númerosparecen bajos: 697 nuevos contribuyentes en 2002, y532 en 2003. En cuanto al control de omisos, llama laatención que sí se han hecho las campañas, pero lainformación no está disponible, lo que revela unproblema práctico de medición de un indicador básico.

En cuanto al control de inexactos, la respuesta esclara en cuanto a que la Administración Tributariacostarricense recibe y procesa dentro del plazo de unaño información de terceros con los que contribuyentesmantienen relaciones de trascendencia tributaria, asícomo que la Administración realiza campañas masivasautomatizadas dentro del plazo indicado. Además,aquí sí muestra capacidad de medición para 2002,2003 y 2004, evidenciando un crecimiento importanteen cuanto al rendimiento medio de las fiscalizacionesmasivas (23.05, 52.58 y 130.9 millones de colonesrespectivamente). También se dispone del dato delindicador relativo al nivel de aceptación de lasdiferencias encontradas en cuanto al nivel de regulari-zación, reportando niveles sin embargo relativamentebajos, que pueden estar evidenciando problemas decalidad de la información cruzada: 10.68% (2002),12.07% (2003) y 12.35% (2004). Se carece, en cambio,del dato del nivel de pago de lo regularizado. Elcumplimiento de las metas de fiscalizaciones masivaspor realizar ha sido óptimo, siendo superadas en los 3años de la serie 2002 (105.69%), 2003 (101.77%) y2004 (109.67%).

En cuanto al control intensivo –auditorías- reportaA. Torrealba66 sobre el desarrollo reciente de un Plande Modernización ambicioso estructurado con baseen el Diagnóstico participativo realizado bajo la conduc-ción del consultor de la Agencia Estatal de Adminis-tración Tributaria de España, Juan Manuel Vera. DichoPlan se plantea una reestructuración integral de lafiscalización. Fundamentalmente cubre 10 grandesáreas:1. Redefinición de los puestos de fiscalización en el

manual, orientada especialmente a redefinir el rol66 “Informe sobre el Estado Actual....”, cit. p.p. 161-163


del coordinador de un mero revisor a un líder delproceso fiscalizador.

2. Programa selectivo de ingreso, que incluya tantoel examen de ingreso a la fiscalización como unprograma inicial de capacitación o inducción.

3. Programa anual de actualización de conocimientos.4. Programa anual de promoción de calidad, orientado

al análisis sistemático de las experiencias logradasen los distintos casos y su divulgación institucional.

5. Programa de nuevos métodos de trabajo enfiscalización en auditoría informática y en muestreoestadístico aplicables a las diferentes fases delprocedimiento fiscalizador.

6. Diseño de una carátula de expediente para medirla calidad de las actuaciones.

7. Diseño de un sistema de indicadores sobre lossujetos fiscalizados, con el fin de generarestadísticas de sector, que permitan comparacionescon otros sujetos y alimenten la eventual aplicaciónde fiscalizaciones sobre base presunta.

8. Identificación de empresas vinculadas y gruposeconómicos que operan en el país, para efectos defiscalizar el tema de los precios de transferencia yla subcapitalización

9. Mejora de las fuentes de información de trascen-dencia tributaria.

10. Rediseño del módulo de fiscalización.

El desarrollo de este programa ha implicado lamovilización de muchos funcionarios, creando el desafíode distribuir el tiempo entre este esfuerzo importantey la urgencia de las metas de fiscalización. Esto haredundado en que el porcentaje de concreción de lasauditorías programadas para 2002, 2003 y 2004 hasido aceptable, mas no lo bueno que podría esperarse:78% (2002), 67% (2003) y 86% (2004). No obstante,se aprecia un muy importante repunte en el últimoaño. Extraordinario sí ha sido, en cambio, el resultadoen cuanto a las metas de regularización relativas aactuaciones: 125% (2002), 154% (2003) y 122% (2004).También son muy altos los resultados de actuacionesregularizadas (62%, 65% y 60% para 2002, 2003 y2004, respectivamente) y de importes regularizadosversus meta de regularización: 82%, 105% y 107%para 2002, 2003 y 2004, respectivamente).

En cuanto a la cobertura de la fiscalización, nose lleva el dato separado de individuos y empresas. Enconjunto, no obstante, puede considerarse una coberturabaja y en descenso (0.4% para 2002, 0.3% para 2003y 0.2% para 2004), con lo que podría hipotizarse lanecesidad de aumentar los recursos humanos destinadosa esta importante función, tanto en cantidad como encalidad. Luce bajo y contradictorio el dato relativo alrendimiento medio de una auditoría: 10.1 millonespara 2002, 20.8 millones para 2003 y 16.3 millones

para 2004, siendo considerablemente más alto elrendimiento medio de una fiscalización automatizada.O hay error en estos datos o algo está profundamentedistorsionado, pues la fiscalización que requiere mástiempo y esfuerzo generaría menos que la que requieremenos tiempo y esfuerzo.

La calidad de la selección luce robusta a juzgarpor los datos para 2002, 2003 y 2004: 79%, 87% y86%, lo mismo que el indicador relativo a los expedientessancionadores para esos mismos años: 79%, 90% y79%.

Como en otras áreas de la gestión tributaria, laAdministración costarricense luce clara conceptual-mente en cuanto al control tributario, con avances,retrocesos y estancamientos irregulares, que se denotana veces en la falta de medición de actividades reputadaspor ella misma como esenciales, en errores de mediciónque llevan a resultados extraños, en insuficiencia derecursos para alcanzar mayores coberturas, en procesosinformáticos de apoyo sin terminarse de consolidar,todo lo cual redunda en un rendimiento de gran potencialque, sin embargo, todavía no acaba de consolidarse.

2.4 Recaudación

2.4.1. GuatemalaEmpezando de nuevo con la Administración

guatemalteca, sobre los indicadores relativos a lacarga tributaria (indicador 4.1 “porcentaje querepresenta la recaudación respecto del PIB”), sobre ladistribución de la recaudación por impuesto (indicador4.2), que no se refieren directamente a la medición dela gestión de la SAT, habría que anotar que:

La carga tributaria es la más baja de la regióncentroamericana, que ya de por sí, en términoscomparativos internacionales, es señalada como muybaja. En efecto, es más baja que la salvadoreña, entorno al 11.6%, y a la costarricense, de algo más del13%, pero se distancia bastante de las más altas de laregión que corresponden a la hondureña de más del16% y de la nicaragüense cercana a esa última cifra.Más aún, se observa una disminución de 0.36% delPIB para 2003, moviéndose del 11.03% en 2002, al10.67% para aquel último año. El sistema fiscal, porsu parte, pivota sobre la imposición indirecta (IVA ydemás impuestos especiales al consumo) que representa,en su conjunto, algo más del 74% del total de losingresos tributarios, frente al 26% que aporta laimposición directa. En esos términos, ese sistemapuede ser calificado más que de injusto y, seguramente,de insuficiente para proveer los recursos que necesitael Estado guatemalteco.

En lo que toca a la proporción de la recaudaciónconcentrada en los grandes contribuyentes (indicador


4.3), los valores mostrados de 70% y 74% secorresponden con los parámetros internacionales, loque señala el buen criterio seguido por la SAT en laidentificación y definición de este importante colectivo,en términos de gestión tributaria.

Los demás indicadores, relacionados con la gestiónrecaudatoria, generan algunas señales contradictorias.Ciertamente, el notable mejoramiento para el últimoaño (indicador 4.4 “Tasa de pago dentro del plazo”)que muestran los tres principales impuestos en los quese concentra el 75% de la recaudación, y que pasaronde 82% en IVA e IEMA al 97% y 93% en 2003, y del56% en ISR al 90% para ese último año, pueden serindicativos de buena gestión de la SAT sobre esosimportantes tributos, que está promoviendo el mejorcumplimiento voluntario.

Sin embargo, los valores observados para“recaudación lograda por procedimiento amigable”(indicador 4.5) que es inferior al 1%; la “proporcióncobro/deuda (indicador 5.1) que aunque experimentóun aumento para 2003 que la fijó en 5.14%, muestravalores poco significativos y, el notable incrementode los montos de las deudas con antigüedad superiora un año (indicador 5.3.1), que se vieron casi duplicadospara 2003, en donde la cifra fue del 52.19%, norespaldan aquella conclusión. Este último indicadorsugiere que no se están gestionando adecuadamentelas deudas más importantes (notar que –ver indicador5.3.2- la cantidad de deudas en esa situación se mantienesimilar.

2.4.2. El SalvadorEn cuanto a la Administración salvadoreña,

apuntar también que la carga tributaria es de las másbajas de la región centroamericana, que ya de por sí,en términos comparativos internacionales, es señaladacomo muy baja. La salvadoreña, del 11.8% para 2004,solo supera a la guatemalteca, en torno al 10.6%,siendo inferior a la costarricense, nicaragüense yhondureña. Al igual que en los demás países centroameri-canos, el sistema fiscal salvadoreño pivota sobre laimposición indirecta, visto que el IVA representaalrededor del 55% del total de ingresos tributarios,frente al 30% que representa la imposición sobre larenta (indicador 32). El significado de la imposiciónindirecta podría verse aumentado, de existir algunosotros impuestos indirectos, información que no se nossuministró.

Siendo similares los resultados de estos indica-dores, a los de los demás países centroamericanos

incluidos en nuestro estudio, la conclusión no tienenada nuevo –no lo puede tener-. El sistema tributariosalvadoreño es también injusto y, seguramente,insuficiente para proveer los recursos que necesita elEstado para cumplir los requerimientos ciudadanos debienes y servicios públicos.

La proporción de la recaudación concentrada enlos grandes contribuyentes (indicador 33), presentavalores en torno al 70%, observándose un incrementoen 2004 que fijó el indicador en el 72%. Tales valoresse corresponden, al igual que lo dicho respecto deGuatemala, con los parámetros internacionales, loque señala el buen criterio seguido por la administraciónsalvadoreña.

Los indicadores directamente asociados con lagestión recaudatoria efectuada por la administraciónpresentan problemas. El relacionado con la “recaudaciónlograda por procedimiento amigable” (indicador 3.4)presenta valores erróneos, a nuestro modo de ver. Nootra conclusión se puede derivar cuando, relacionadala recaudación obtenida por ese procedimiento con larecaudación total, se presentan valores donde el másbajo es del 83.6% en el año 2000. Ese valor estaríaindicando, de otra parte, que solo el 6.4% de lascuotas tributarias se ingresan en el período voluntariode pago, lo cual, aparte de ilógico, contradice losvalores de los indicadores 14 y 15, a los que nosreferimos en el apartado 2.3 anterior. Los valoresrelativos a las recuperaciones por el procedimiento decobranza coactiva (indicador 35) son poco significativosy muestran oscilaciones importantes, año tras año: En2002 fue del 5.2%, cayendo al 1.5% en 2003 yascendiendo, de nuevo, al 6.7% en 2004, por lo quedeben ser calificados de erráticos y difícilmenterelacionados con una gestión esmerada y cuidadosa.

2.4.3. NicaraguaPasando ahora a la Administración nicaragüense,

debe destacarse que la carga tributaria es de las másaltas de la región centroamericana, solo superada porla hondureña de algo más del 16% (14.7% en 1999,14.3% en 2000, 13.7% en 2001, 14.2% en 2002,15.7% en 2003). Debe recordarse, no obstante, que entérminos comparativos internacionales, esos nivelesde carga tributaria son considerados muy bajos einsuficientes para soportar la financiación de losservicios y bienes públicos requeridos en los Estadosmodernos67. El sistema fiscal, por su parte, pivotasobre la imposición indirecta -IVA e impuesto selectivode consumoque representan el 60% de los ingresostributarios. Es notable el significado, dentro del totalde los ingresos, de los impuestos selectivos de consumoque representan el 33% de aquel total, superando alimpuesto sobre el valor agregado, en contra de latendencia internacional de privilegiar este tipo de

67 Cfr. en ese sentido, M. R. AGOSÍN y R. MACHADO,“Reforma Tributaria y Desarrollo Humano en Centroamérica”,Revista Centroamérica en la Economía Mundial del Siglo XXI,No. 5. Política Fiscal, p. 1


imposición general al consumo, por la mayor neutralidadeconómica que representa, frente a la imposiciónespecial o específica al consumo -como los selectivosde consumo- con efectos distorsionantes visto su caráctermonofásico o de “primera venta”.

Más notable es, quizá, la tendencia observada enel sistema fiscal nicaragüense, según la cual laimposición sobre la renta ha venido tomando mayorrelevancia dentro del total de ingresos tributarios,pasando del 22.7% en 1997 a representar el 37.2% en2003. El crecimiento de 14.5% ha sido a costa de ladisminución del significado relativo de los selectivosde consumo, cuya participación cayó desde el 47.1%que representaban en 1997 a tan solo el 33.4% en2003. Interesante tendencia que podría asociarse, comoapreciación preliminar, con una mayor equidad y justiciadel sistema fiscal de este país.

En cuanto a la proporción de la recaudaciónconcentrada en los denominados “grandes contri-buyentes” (indicador 1.3) debe valorarse positivamenteel criterio seguido por la administración tributaria, enla identificación y selección de este importante colectivo,en términos de gestión tributaria, puesto que en alrededorde 1.330 seleccionados, se concentra algo más del80% de la recaudación total, valor que se correspondecon el parámetro recomendado internacionalmente.

No existe, prácticamente, información sobre losdemás indicadores, relacionados con la gestiónrecaudatoria (indicadores 2.1 “Tasa de pago dentrodel plazo”, 3.1 “Recaudación lograda por procedimientoamigable”). Serias dudas generan estas carencias, porquepudieran estarse omitiendo –más que su medición-actividades de la gestión tributaria de gran importancia,como las gestiones cobratorias en “vía amistosa”, enun país que enfrenta un problema muy serio de omisión

de declaraciones (ver apartado 2.3 anterior), cuyocontrol está estrechamente ligado a los procedimientosde “recaudación amistosa”. Estas dudas se acrecientansi se considera que no existe información sobre elindicador 1 “Proporción cobro/deuda”, pero se aportala información de que para 2002, las recuperacionesde la cobranza coactiva representaron un escaso 2%del total, y de que a diciembre de 2003 se tieneregistradas deudas por más de 846 millones de córdobas,de la cual el 16.7% era candidata a ser declaradaincobrable. Difícil pensar en una gestión-si es que selleva a cabo- más inefectiva.

2.4.4. Costa RicaFinalmente, consideramos la situación de la

Administración costarricense. De conformidad con elcriterio de ciertos autores basados en estudioscomparativos, la carga tributaria es baja, oscilandoentre el 12.84% (2002), 13.01% (2003) y 13.43%(2004)68. En cuanto a la distribución por impuestos, elconjunto de impuestos indirectos viene dado por elimpuesto de ventas, el específicos sobre combustibles,el selectivo de consumo, los derechos de importación,el específico sobre bebidas alcohólicas, traspaso debienes inmuebles y vehículos usados y otros menores,que totalizan poco más del 73% de los ingresos mientrasque los impuestos directos se limitan al ISR y alimpuesto sobre la propiedad de vehículos, que totalizanpoco menos del 27%, evidenciando un sistemanominalmente regresivo, siguiendo la tendenciacentroamericana.

El aporte de los 1.500 contribuyentes más grandeses algo menor que el resto de los países centroameri-canos, llegando a 61.97% en 2002, a 59.83% en 2003y al 58.05% en 2004, lo que puede estar indicando unatendencia a la incorporación de más contribuyentes alsistema, gracias a los procesos de modernización quese han venido desarrollando.

Una debilidad se manifiesta en la falta dedisponibilidad del indicador relativo a la recaudaciónvoluntaria, al habérsenos informado, en relación conla tasa de pago dentro del plazo, que la informaciónestá en el sistema pero que no es fácil y rápidamenteextraíble. Sí encontramos información sobre larecaudación lograda por procedimiento amigable, enque destaca una diferencia radical entre los cobrosrelacionados con deudas determinadas por actosadministrativos y los relacionados con montosdeclarados no pagados. En el primer caso, losporcentajes de recuperación son muy bajos: 2.10%para 2002, 1.50% para 2003, 2.40% para 2004. En elsegundo caso, por el contrario, son muy altos: 64.10%para 2002, 51.30% para 2003, 66.40% para 2004.

Los datos sobre cobranza coactiva, por su parte,son desalentadores: solo el 3.30% (2002), 8.40% (2003)

68 Esto viene avalado por otros estudios, como los contenidosen el volumen de la Contraloría General de la Repúblicadenominado “El Sistema Tributario Costarricense. Contribu-ciones al debate nacional” (2002). En especial, ver el CapítuloI, de A. Rodríguez y José E. Angulo, “El sistema tributario yaduanero: una visión de conjunto”, p. 4. Por su parte, M.Agosín, economista del BID, en su intervención en el SeminarioReforma Fiscal Integral en Costa Rica, las ExperienciasInternacionales, organizado por el Banco Interamericano deDesarrollo y la Asamblea Legislativa de Costa Rica en 2003,sostuvo lo siguiente: “La carga tributaria en Centroaméricaestá entre un 9% y un 12%, y Costa Rica está hacia un límitesuperior de un 12%. Hicimos un ejercicio en que correlacionamosla carga tributaria con el ingreso per cápita de los países y elresultado es que la carga tributaria esperada (en sentidoestadístico) es en todos los casos bastante superior a la cargaobservada. En el caso de Costa Rica para su nivel de ingresosdebería tener una carga tributaria superior al 18% en comparaciónal 12% que uno puede observar.” (p. 47). Este autor aporta lacomparación con Chile, que tiene un per cápita similar a CostaRica y, en cambio, una carga tributaria del 19.2%.


y 3.70% (2004) del total de la cartera se traducen eningresos. De nuevo, sin embargo, cuando se trata deingresos por cobranza coactiva derivados de declara-ciones no pagadas, el porcentaje de estos en relacióncon la cartera de esa proveniencia es muy alto: 99.80%(2002), 94.90% (2003), 98.60% (2004). Esta eficienciabaja tratándose de ingresos de cobranza coactivarelacionados con montos regularizados no pagados,en que los porcentajes de recuperación son ínfimos:0% (2002), 3.40% en 2003, 1.60% en 2004. No se nosha suministrado el relativo a actos administrativosfirmes, pero a juzgar por el dato general, debe presentarporcentajes muy bajos.

La tasa de incobrabilidad luce baja, con unatendencia fuerte a la disminución: 9.70% en 2002,25% en 2003 y 1.10% en 2004, lo que es bastantepositivo. De nuevo se falla en la capacidad de suministrarinformación sobre el indicador relativo a la antigüedadde la deuda en cobranza coactiva.

2.5. Costo de la administracióntributaria y recursos humanos

2.5.1. GuatemalaEn relación con el indicador respectivo (6.1.1) –

cuya comparación entre las administraciones de variospaíses, no es fácil, vistas las diferencias tales comoorganización, ámbitos territoriales que cubren, mayoro menor intensidad tecnológica, etc.- la SAT se ubicaen rangos que se podrían considerar como esperablespara administraciones de países subdesarrollados. Sinperjuicio de ello, sí que debe originar un análisisdetenido de las autoridades de la SAT, el incrementoexperimentado para el último año, en que el costo dela administración pasó a ser del 2.49% frente al 2.06%de 2002.

En el tema de recursos humanos debe valorarsecomo positivo el esfuerzo por profesionalización delpersonal, que se extrae del indicador respectivo (7.4),que muestra un incremento de 1.6% para 2003 en quese estableció en el 21.38%, así como que la totalidaddel personal ingrese mediante concursos que valoranconocimientos específicos en materia tributaria yaduanera (indicador 7.2). No se puede valorar igual laproporción del nivel de inversión en capacitación querealiza la organización (indicador 7.1) que para 2003representó tan solo el 1.16% del presupuesto. Lagestión tributaria es un campo especializado del saberhumano, en el que se ha sintetizado mucho conocimientoespecializado y muchas prácticas internacionalmentereconocidas como exitosas. Acceder a ese conocimiento,a esas prácticas, requiere niveles de inversión superioresa los mostrados por la SAT, como condición indispen-sable para que su capital humano adquiera un mejor

nivel de conocimiento especializado, todo en beneficiodel mejoramiento de la gestión administrativa.

2.5.2. El SalvadorEn el caso salvadoreño, el indicador relativo al

costo de la Administración muestra una tendencia “ala baja”: desde el 1.5% en el año 2000, hasta el 1% de2004. Este último valor se ubica en un nivel cercano alde administraciones de países desarrollados, reconoci-das como muy eficientes, y por tanto, no esperablespara administraciones de países subdesarrollados.Enhorabuena si esa magnitud se debiera a eficienciade la Administración Tributaria, en el cumplimientode su importante misión con la sociedad salvadoreña,conclusión a la que nos cuesta adherirnos por lapráctica –bastante generalizada en nuestros paísescentroamericanos- de “abaratar” los costos de la gestióntributaria, recurriendo a la vía –altamente inapropiada-de privar a las administraciones tributarias de losrecursos necesarios para que cumplan, de mejor manera,las tareas fundamentales de la gestión tributaria moderna.

En el tema de recursos humanos debemos llamarla atención sobre la “proporción de capacitación en elpresupuesto (indicador 39) que se reportó, y que semueve en rangos del 52%, 33%, 72%, 35% y 72% paracada uno de los años comprendidos en el período 2000a 2004. O se trata de un error en el cálculo delindicador, o, de otro modo, se estaría en presencia dela Administración cuyos niveles de inversión encapacitación andarían por rangos realmente sorpren-dentes, ya no solo en la región centroamericana, sino,al menos, en nuestro entorno latinoamericano. Elesfuerzo por profesionalización del personal (indicador40) que muestra que alrededor del 50% del personalcorresponde a la categoría “profesional”, debe valorarsecomo positivo. No se puede calificar de la mismamanera la designación de gerentes por concurso(indicador 39) en que los valores se mueven en unrango entre 34% y 23%. La designación de gerentestributarios por concurso eliminan (o reducen, al menos)factores exógenos a la capacidad técnica de esos altosfuncionarios, por lo que los valores insuficientesmostrados en la Administración salvadoreña deberíanser objeto de análisis detenido, por parte de lasautoridades.

2.5.3. NicaraguaRefiriéndonos al caso nicaragüense, el indicador

relativo al costo de la Administración (indicador 1.1)se mantiene constante para el período comprendidoentre 2000 y 2003. El costo del 1% se ubica en un nivelcercano al de administraciones de países desarrollados,reconocidas como muy eficientes, y por tanto, noesperables para administraciones de países subdesarro-llados. No obstante, a la luz de los resultados comentados


a lo largo de este documento, nos inclinamos porpensar que, antes que eficiencia administrativa, seestá en presencia de una Administración con un elevadogrado de insuficiencia de recursos, que le hace incumpliruna serie de tareas fundamentales de la gestión tributaria.

Ningún comentario se puede hacer sobre el temade recursos humanos, pues ninguno de los indicadoresrelativos a este tema fue suministrado por esaAdministración

2.5.4. Costa RicaCosta Rica presenta una evolución interesante

en cuanto al costo de la Administración a juzgar por eldescenso dramático experimentado entre el período2002 y el 2003, en que se pasa de un 3.26% -propio depaíses subdesarrollados- a un 1.47%, ubicándose en1.79% en 2004, con lo que podría vislumbrarse unefecto de aumento sostenido de la recaudación conrelativamente los mismos recursos, lo cual puedevalorarse positivamente.

Lamentable en cambio resulta el porcentaje delpresupuesto destinado a capacitación: 0.16% en 2002,0.02% en 2003 y 0.01% en 2004, lo que definitivamentepuede estar diciendo mucho sobre uno de los principalestalones de Aquiles de esta Administración. Negativotambién el indicador sobre empleados ingresados porconcurso que valore conocimiento tributario específico,así como el relativo a los gerentes nombrados conigual requisito, en que se afirma no tener informaciónal respecto. Sin embargo, más que falta de información,el problema es estructural, que deriva de la normativageneral de empleo público, que no exige este tipo derequisitos, tal como veremos en el comentario a losindicadores cualitativos.

En cuanto al nivel de profesionalización delpersonal administrativo, este es alto, registrando para2002 el 58.71%, el 61,83% para 2003 y 60.82% para2004. No obstante, combinado con el tema de falta delconocimiento específico como requisito de ingreso yla escasa capacitación interna este alto nivel deprofesionalización no es concluyente en cuanto a lacalidad del personal.

2.6. Observaciones finales

2.6.1. GuatemalaTanto tratándose del servicio al contribuyente

como del control tributario, la SAT muestra un nivelaceptable de conciencia del significado de estos dosgrandes temas en que se desagrega la gestión tributariamoderna. Así queda demostrado tanto de los indicadoresrelacionados con cada una de esas vertientes de acciónadministrativa, como del informe adicional que presentósobre algunos indicadores, en principio anotados como

no disponibles, en donde aclaró que las actividadesimplícitas en ellos, sí eran ejecutadas por la SAT.Queda, entonces, avanzar en los procesos de mediciónde estas actividades, a través de los indicadorescorrespondientes.

Es destacable, también, el esfuerzo que ha venidorealizando en los últimos años, por consolidar unsistema de indicadores que permitan evaluar la calidadde la gestión tributaria que realiza y que hace ver uncompromiso institucional, apoyado por las autoridades,por mejorar la gestión realizada. En esta línea, esaltamente destacable la actitud y disposición de esasautoridades a presentarlos incluso a organismosespecializados como el CIAT.

Como conclusión general, ha de expresarse quela SAT realiza la mayoría de actividades que se entiendenindispensables en la gestión tributaria actual y que,además, ha iniciado su medición sistemática medianteun conjunto de indicadores al efecto. Todo, recono-ciendo, también, de que esos esfuerzos son susceptiblesde mejoramiento futuro, el cual será posible por esaclara disposición de las autoridades de la SAT.

2.6.2. El SalvadorSin perjuicio de las deficiencias señaladas en los

apartados respectivos de este documento, a los queremitimos en aras de la brevedad, puede afirmarse quela Administración Tributaria salvadoreña manejaconceptos adecuados, aunque susceptibles de afina-miento, tanto sobre el servicio al contribuyente comosobre el control tributario, vertientes en que se desagregala moderna gestión de los tributos. Así se desprendede los indicadores relacionados con cada una de esasvertientes de la acción administrativa de esta organi-zación.

Dentro de los aspectos que, entendemos, puedenmejorarse, podemos anotar los relativos a oscilacionessignificativas de algunos indicadores, que reseñamosen este documento. Tales oscilaciones podrían debersea desatenciones o confusiones sobre el concepto decontrol de ejecución. En su significado actual, elcontrol debe entenderse como el conjunto de accionesnecesarias para garantizar el logro de las metas yobjetivos de la organización, así como que las decisionesindividuales se tomen de acuerdo con los valoresinstitucionales, superándose así, algunas concepcionestradicionales que limitaban el control a la medicióndel resultado al final del período de ejecución convenido,cuando ya nada se puede hacer para lograr los resultadosesperados. Las variaciones desproporcionadas dealgunos indicadores (por ejemplo, la caída espectacular–por lo lamentable- de la proporción de personasatendidas en los plazos establecidos según el indicador5 que, de un 85% en 2001 cayó a tan solo el 15% al


siguiente año) no pueden asociarse más que condeficiencias de control, en los términos anotados.

La Administración salvadoreña -reiteramosnuestra consideración inicial- es, de las diferentesadministraciones tributarias incluidas en este estudio,la que presentó la serie más completa y amplia deindicadores sobre la gestión que realiza. Ese hecho,que destacamos de nuevo, es señal inequívoca, ennuestra opinión, de que esta Administración realiza lamayoría de las actividades implícitas en esos indica-dores, que se entienden fundamentales en la gestióntributaria moderna. A partir de esa realidad, entendemos,es mucho menos difícil lograr mejores resultadosfuturos. La Administración Tributaria salvadoreña daseñales de marchar en esa dirección.

2.6.3. NicaraguaLa ausencia de un buen número de indicadores,

asociados a actividades fundamentales de la gestióntributaria moderna, es un claro síntoma, a nuestromodo de ver, del rezago que muestra esta AdministraciónTributaria. La obtención de algunas mediciones através del inverso del valor observado de algunaactividad, como la que reseñamos en el apartado 1.2de este documento –que revela una actitud digna denuestro reconocimiento, por suministrar información-se mueve en aquella misma dirección: los indicadores,reiteramos, miden actividades que se entiendenfundamentales. ¿De cuanto sirve, que se obtengancifras de supuestas “regularizaciones” por el inversoa la cifra de auditorías reclamadas, si los valores asíobtenidos no son producto de la convicción de laorganización y de su esfuerzo sostenido en esta actividad,cuyos beneficios no será necesario repetir?

La Administración Tributaria nicaragüense noparece corresponderse con lo que se entiende deseable,actualmente, en ninguna de las dos vertientes funda-mentales de la gestión tributaria moderna:

En la de “servicio al contribuyente” no se hanpuesto a disposición, servicios que se entienden básicos,por lo que son aplicados en muchos países, tales comoel uso de la red bancaria, para la presentación y pagode obligaciones fiscales, los programas informáticosde ayuda para el llenado de las declaraciones o lapresentación de las declaraciones por vía electrónica.La ausencia de medición de los plazos de espera esseñal de que no hay mucha preocupación en la mejorade servicios prestados en las oficinas administrativas.

La Administración maneja un concepto de controltributario tradicional, más centrado en los controlesintensivos conocidos como auditoría fiscal o tributaria,sin dar muestras claras de avanzar en la implantaciónde controles extensivos, que tienen la virtud de suamplia cobertura y de mejorar sustancialmente lasensación colectiva, entre los contribuyentes y obligados

tributarios, de control administrativo sobre sus nivelesde cumplimiento fiscal. Pero, aún el concepto deauditoría que se maneja, presenta notables deficienciasque lo alejan de lo que se entiende como correcto ydeseable, en la actualidad.

No se aprecia, tampoco, una gestión recaudatoria,incluyendo la cobranza coactiva, eficaz. Lejos de eso,las carencias de información plantean serias dudassobre si actividades fundamentales, como la “recauda-ción en vía amistosa” o la cobranza coactiva, en unpaís que presenta problemas importantes en materiade recaudación, son gestionadas con la diligencia y elcompromiso debidos.

2.6.4. Costa RicaLa Administración costarricense muestra signos

contradictorios. Por una parte, se muestra madura ensu concepto de la planeación estratégica y operativa,el cual deriva incluso en el reconocimiento, en uninstrumento jurídico, de un ambicioso y bastantecompleto sistema de indicadores de gestión –mejorable,en especial en cuanto a eliminarle algunas reiteracionesy algunos indicadores de mera situación para concen-trarse más en los indicadores de acción-, el cualpresupone y busca medir el desempeño de las principalesfunciones que una administración tributaria modernadebe desarrollar, según hemos expuesto atrás. Porotra parte, sin embargo, parece un lastre difícil desuperar definitivamente el que defectos en un sistemainformático, que no termina de completarse al cabo delos años, y de un régimen de recursos humanos ymateriales insuficiente cuantitativa y cualitativamente,siga deteniendo la consolidación del proceso, tantorespecto del desarrollo exitoso de las actividadessustantivas mismas como de la efectiva medición ydisponibilidad de los indicadores asumidos formal-mente.

Los indicadores relativos al procesamiento delas declaraciones muestran una clara conciencia de laorganización sobre la importancia general de estaactividad, de la que depende el resto de la gestióntributaria, denotándose, además, una especial cruzadapor la reducción de los problemas de calidad de lainformación, que se manifiestan en los datos sobredocumentos indefinidos y rechazados.

En el servicio al contribuyente también se muestraclaramente sensible, al haber generalizado el uso de lared bancaria, al haber introducido programas de ayudapara llenado de las declaraciones y al haber desarrolladoun sistema de declaración electrónica. Sin embargo,como signo contradictorio, el dato sobre el uso de losprogramas de ayuda no ha estado disponible –problemade cultura de medición; asimismo, los datos arrojadossobre el uso del sistema de declaración electrónicamanifiestan las limitaciones impuestas por la falta de


realización de las inversiones necesarias para aumentardecididamente su capacidad, en aras de buscar unaprogresiva generalización, pese a que, jurídicamente,hasta se ha llegado a establecer la posibilidad dedescuentos para estimular el uso de este medio. Elsistema de devoluciones de oficio está aún embrionario,aunque es de destacar que este ha empezado adesarrollarse pese a no haber normas jurídicas que loestablezcan como obligatorio.

La idea de mezclar adecuadamente, para efectosdel control de cumplimiento, los controles selectivoso intensivos con los extensivos o masivos, estáclaramente asentada en el proceso costarricense. Noobstante, se notan problemas de cobertura y eficienciarelacionados con la limitación de recursos materialesy recursos informáticos de calidad, tanto para apoyarmejores resultados como su medición –resulta, porejemplo, altamente cuestionable la medición delrendimiento medio de las fiscalizaciones automatizadasversus las auditorías, resultando mucho más alto el delas primeras. Las campañas relativas a los distintostipos de control se hacen, pero por tiempos cortos ycon los mismos recursos humanos y materiales paratodas, lo cual resta cobertura y eficacia a cada modalidadde control. La fiscalización selectiva (auditorías) denotaesfuerzos modernizadores, pero no alcanza unacobertura aceptable, lo que parece estar evidenciandola necesidad de dotación de mayores recursos.

La carga tributaria luce baja y el sistema tributarioluce nominalmente regresivo. Algunos indicadoresbásicos, como la tasa de cumplimiento voluntario, noestán accesibles y, en materia de cobranza amistosa ocoactiva, en especial la que proviene de determinacionesadministrativas, los datos tienden a ser desalentadoreso, simplemente, a no estar adecuadamente medidos.

El costo de la Administración, a juzgar por losdatos de 2002 en relación con los de 2003 y 2004,muestra un aumento importante de eficiencia, al pasarde un 3.26% a 1.47% y 1.79% respectivamente. Elaspecto de los recursos humanos parece de lo másdescuidado en esta administración, a juzgar por elpresupuesto de capacitación y por la falta de requisitosde entrada y de promoción basados en conocimientoespecífico en la materia tributaria.

E.2. INDICADORES CUALITATIVOS

1. Principio deindependencia del poder político

La SAT reporta la existencia jurídica del principio,que viene recogido en el Artículo 1 de la Ley Orgánicade la Superintendencia de Administración Tributaria.De este modo puntúa para el 25% de la variable

existencia. Pasando a la valoración de efectividadpráctica, sin embargo, se reconocen limitaciones, loque se traduce en una ponderación de 60 puntos de 75posibles para 2002 y de 52.5 para 2003, generando asíun índice total de 85% para 2002 y de 77.5% para2003.

La Dirección General de Impuestos Internos deEl Salvador reporta pleno nivel de existencia jurídica,en virtud del Artículo 2 de la Ley Orgánica de laDirección General de Impuestos Internos, que disponeque la misma es un organismo de carácter técnicoindependiente. En consecuencia no podrá ser controladani intervenida por ninguna dependencia del Estado enlo que respecta a sus actuaciones y resoluciones quepronuncie, las cuales admitirán únicamente los recursosseñalados por las leyes que determinan los impuestoscuya tasación y control se le ha encomendado. Elreporte recibido es claro en cuanto a que no se visualizanproblemas de efectividad práctica, por lo que lapuntuación se sitúa en el 100%, superando así lasituación guatemalteca a este respecto.69

La Dirección General de Ingresos de Nicaraguareporta plena existencia jurídica, pues de acuerdo conel Artículo 2 de la Ley Creadora de la DirecciónGeneral de Servicios Aduaneros y de Reforma a la LeyCreadora de la Dirección General de Ingresos, tanto laDGI como la DGA son entes descentralizados quegozan de autonomía técnica, administrativa y de gestiónde recursos humanos. Esto implica el reconocimientodel principio. No obstante, en la práctica algunosespecialistas observan que hay injerencia política70,lo que ha llevado la clasificación de efectividad prácticaa 25 de 75 puntos posibles. Esto la lleva a ranquear enel orden del 50%, siendo entonces la Administracióncon mayores problemas a este nivel.

Respecto de la Administración costarricense, deacuerdo con el Reglamento de Organización y Funcionesde la Dirección General de Tributación, es función delDirector General de Tributación “la definición de laspolíticas generales de la dependencia, de acuerdo conlas normas vigentes y los lineamientos dictados por elMinistro de Hacienda y Viceministro de Ingresos.” Enla práctica, esta norma implica que ni el Ministro ni suViceministro tienen injerencia en los casos concretos,limitándose su papel al dictado de lineamientosgenerales. Por lo tanto, el puntaje asignado a estaAdministración es del 100%, ubicándose así, juntocon El Salvador, a la cabeza en este aspecto.

69 Por respuesta del funcionario Jorge Antonio Aguilar Calderón.

70 Opinión del experto tributarista Julio Francisco Báez y delfuncionario de la DGI, Rafael López


2. Principio de especialización funcional

De acuerdo con la Ley Orgánica de la Superinten-dencia de Administración Tributaria, la SAT guate-malteca tiene una organización funcional: los programasy actividades se organizan alrededor de un núcleo defunciones (fiscalización, recaudación, inscripción decontribuyentes, atención a los contribuyentes, investiga-ción de fraude. Simultáneamente, se establecen unidadestales como informática, recursos humanos y auditoríainterna para prestar apoyo a las funciones básicas. Almismo tiempo, se establecen todas estas funciones enlas oficinas regionales y locales desplegadas geográ-ficamente71. Sin embargo, se reportan aun ciertaslimitaciones de efectividad práctica, lo que se reflejaen que la SAT ha reportado 60 puntos de 75 posiblestanto para 2002 como para 2003, lo que la lleva a unaponderación del 85%.

En el caso salvadoreño, el Art. 4 de la LeyOrgánica de la Dirección General de Impuestos Internosdispone que la Dirección General contará con lasáreas operativas, cargos, funcionarios, técnicos y demáspersonal, de acuerdo con las propias necesidades,estableciendo para tal efecto, la estructura, las funciones,responsabilidades y atribuciones de la misma. Escompetencia del Director General de Impuestos Internosla coordinación de los sistemas operativo y de apoyoa efecto de racionalizar y unificar la administracióntributaria, así como la redistribución orgánica de lasfunciones y tareas encomendadas a los diferentesdepartamentos y secciones de la Dirección General.La estructura orgánica de la administración puede serajustada para resolver problemas de interferencia oque representen avances en la gestión propia de laadministración; como ejemplo, se creó una subdirecciónde grandes contribuyentes para la atención especializadade aquellos contribuyentes cuyo aporte en el pago deimpuestos representa una importante porción de losingresos totales recaudados; la creación de centrosexpress de atención a los contribuyentes para consultase información varias, diseminados en lugares estraté-gicos de la ciudad y en el interior.

En el caso de la dotación de órganos con personalespecializado según la función, el Art. 174 del CódigoTributario dispone, por ejemplo, que para ejercer lasfacultades a que se refiere el artículo anterior, laAdministración Tributaria contará con un cuerpo de

auditores, los que orgánicamente se encuentran bajoel control de una subdirección de fiscalización, quelos agrupa según sea la importancia del sector porfiscalizar en pequeños, medianos y grandes contribu-yentes. El reporte salvadoreño no observa problemasde efectividad práctica, por lo que la ponderacióntotal es de 100%.

Respecto de Nicaragua, la Ley Creadora de laDirección General de Servicios Aduaneros y de Reformaa la Ley Creadora de la Dirección General de Ingresosprevé un esquema que, con algunas inconsistencias,satisface mínimamente el requisito de que la estructuraorgánica agregue las funciones de similar naturaleza yevite que varios órganos o unidades se solapen ointerfieran en el cumplimiento de actividades análogas.Sin embargo, se reporta que falta su implementación.En cuanto al otro requisito, de dotación de los órganoscon personal especializado según la función, puededecirse que la normativa potencialmente lo asume,pero no se ha definido una plantilla “ideal” defuncionarios. Además, el personal no está profesio-nalizado o especializado en cada área. Por ello, laponderación solo llega a 12.5% en existencia y a18.75% en efectividad práctica, para un total de 31.25%,mostrándose nuevamente esta Administración comola que califica más bajo.

La Dirección General de Tributación de CostaRica se organiza según funciones sustantivas. Así, anivel central, las funciones de fiscalización (controlade manera selectiva, no masiva, los niveles de exactitudu omisión en las declaraciones de los contribuyentes),de gestión (desarrolla los aspectos de servicio, asistenciae información del contribuyente, por una parte, y, porotra, el control masivo de los incumplimientos formaleso los materiales que resulten del cruce de informaciónde terceros), de recaudación (controla los niveles decumplimiento de obligaciones tributarias ya determi-nadas, sea por el propio sujeto pasivo, sea por laAdministración Tributaria) están atribuidas a tresDivisiones especializadas (Fiscalización, Gestión,Recaudación). Adicionalmente, existe una DivisiónNormativa, encargada de la interpretación de lalegislación y de uniformar su aplicación en toda laorganización. A nivel práctico, sin embargo, laefectividad de estas funciones especializadas tienedos límites: falta de capacitación de funcionarios;falta de separación entre los funcionarios de recaudacióny gestión a nivel de las administraciones territoriales,por limitaciones de recursos. Por lo anterior, laponderación de existencia es plena, no así la deefectividad práctica, a la que se le asigna apenas lamitad, llevando a una calificación de 62.5%, pordebajo de Guatemala y El Salvador.

71 DevTech Systems, Inc. Aplicación de Mejores PrácticasInternacionales al Desempeño de la Administración Tributariode Guatemala. Un Estudio de Benchmarking, Proyecto dePromoción de un Sistema Tributario Sólido y Simple, USAID,diciembre de 2001, p. 7.


3. Principio de desconcentraciónoperativa con centralización normativa

En el organigrama de la SAT 72 resulta clara laexistencia de un nivel de Servicios Centrales,conformado por el Superintendente y las Intendenciasfuncionales (recaudación y gestión, fiscalización,aduanas), de las que dependen Coordinaciones deContribuyentes Especiales y Regionales, (de las que asu vez dependen las oficinas departamentales y agenciastributarias). Las Intendencias tienen labores deplanificación, coordinación y evaluación, en tanto lasCoordinaciones y oficinas tienen funciones operativas.La SAT reporta algunos problemas de eficacia prácticaen 2003, lo que lleva a una ponderación del 100% para2002 y una de 81.25% para 2003.

La Administración salvadoreña tiene dos oficinasregionales (Occidente y Oriente) y, además, posee dosSubdirecciones (Grandes Contribuyentes y MedianosContribuyentes) que son oficinas operativas. Esto secomplementa con que toda la normativa y las políticasde la Administración emanan de una oficina central.

De ahí que se nos ha comunicado una ponderaciónplena tanto en existencia como efectividad práctica.

En el caso nicaragüense, la estructura de la DGIse basa en un “Nivel Central”, una AdministraciónTerritorial de Rentas Managua y luego las Administra-ciones de Rentas Departamentales. También hay unaAdministración de Grandes Contribuyentes. A nivelpráctico se considera que hasta julio de 2004 haexistido confusión entre las áreas operativas territorialesy las normativas del nivel central, teniendo estasúltimas algunas funciones propias del nivel operativo,un nivel central con poca autoridad en las áreas clavesde la organización73. Esto nos lleva a una ponderaciónplena en cuanto a existencia normativa, pero de solo25 puntos de 75 en efectividad práctica, para un totalde 50%.

La Dirección General de Tributación costarricensecuenta con una estructura que separa claramente los“Servicios Centrales”, conformados por la DirecciónGeneral y algunos órganos auxiliares, la SubdirecciónGeneral y algunos órganos auxiliares, las Divisionesindicadas atrás, y las Administraciones de GrandesContribuyentes y Territoriales (9). Los primeros realizanfunciones de planificación, normativas, de evaluacióny control gerencial, mientras que las segundas realizanfunciones operativas de cara a los contribuyentes.Además, a través de directrices interpretativas de laDirección General de Tributación, elaboradas por la

División Normativa, se busca asegurar la uniformidaden la aplicación de la ley a nivel de todas lasadministraciones. Sin embargo, en la práctica, puedeapuntarse una falta de mecanismos formales paraasegurar que las discrepancias en la interpretación secorrijan internamente, visto que los funcionariosoperativos dependen directamente del Gerente de cadaAdministración, perdiendo poder las divisiones paraasegurarse que no se den este tipo de desviaciones.Esto lleva a que la evaluación de efectividad prácticase “castigue” en 15 puntos porcentuales, con lo que eltotal queda en el 85%.

4. Principio de responsabilidad

Respecto de este principio, no hemos recibidode la SAT información justificativa, sino tan solo laponderación. Así, se reporta plena existencia jurídicay efectividad práctica tanto para el período 2002como 2003.

En el caso de El Salvador, la Dirección Generalde Impuestos Internos ha reportado que todos losórganos administrativos de la organización tienen suspropias responsabilidades y responden a ellas;igualmente los funcionarios y los cargos directivostienen cada uno sus responsabilidades asignadas yresponden a cada una de ellas. De ahí que puntúa100% en ambos aspectos considerados.

La Administración nicaragüense considera queeste principio no existe, tanto por los problemas deimplementación de la nueva estructura y por el modeloanterior, en que existían dos Subdirecciones Generalesy un problema de competencias, duplicidad de funciones,interferencias, etc74.

En el caso costarricense, un vicio tradicionalrespecto de este principio había sido la relación existenteentre los Departamentos de Reclamo y Penal Tributarioen las Administraciones territoriales, por una parte, yel Cuerpo Asesor de la Dirección General, por otra, enel sentido de que los primeros se limitaban a ser unaprimera instancia de redacción que en todo caso pasabapor el control de segunda instancia del último. De estamanera, los Departamentos señalados no asumían laresponsabilidad plena de sus “borradores”, pues sabíanque siempre tenían quien se los revisara. Este esquemadesapareció al desaparecer el Cuerpo Asesor y delegarsela solución de los casos a las Gerencias de lasAdministraciones Territoriales y de Grandes Contribu-yentes, quienes por el volumen de resoluciones y sufalta de especialidad técnica deben en mucho confiaren los “borradores” de sus técnicos, que deben asíasumir plena responsabilidad. De ahí que se ponderaeste principio plenamente, tanto a nivel de existenciacomo de efectividad práctica.

72 Ver www.portal.sat.gob.gt

73 DGI., La Ruta del Cambio, p. 8

74 En opinión del funcionario Rafael López.


5. Principio deimparcialidad administrativa

Tampoco respecto de este principio hemosrecibido de la SAT información justificativa, sino tansolo la ponderación, que refleja plena existencia jurídicay problemas prácticos, de modo que la variable deefectividad práctica se castiga en 15 puntos tanto para2002 como para 2003, para una ponderación total del85% en ambos años.

En el caso salvadoreño, de manera indirecta, elprincipio de imparcialidad administrativa se encuentracontenido en el Art. 8 de la Ley Orgánica de laDirección General de Impuestos Internos, el cualdetermina que respecto del Director General, Subdirec-tor General, los Auditores o Peritos y demás empleadosde la Dirección General, si se determinare que laactuación del funcionario, Auditor, Perito o empleadofuere maliciosa, se estará a lo dispuesto en el CódigoPenal, sin perjuicios de la aplicación de las sancionesadministrativas que establezcan las distintas Leyes,con lo cual se reconoce el principio de imparcialidadadministrativa en la aplicación del ordenamientotributario, pues una actuación maliciosa, determinaparcialidad en la aplicación de la ley. No se reportanproblemas prácticos y se pondera al 100%.

En Nicaragua, el Artículo 5, inciso 1) de la LeyCreadora de la Dirección General de ServiciosAduaneros y de Reforma a la Ley Creadora de laDirección General de Ingresos establece que la DirecciónGeneral de Ingresos tendrá entre sus funciones “cumpliry hacer cumplir las leyes, actos y disposiciones queestablecen o regulan los ingresos a favor del Estado yque estén bajo su jurisdicción, a fin de que estosingresos sean percibidos a su debido tiempo, conexactitud y justicia.” De aquí se debe derivar el principiode imparcialidad administrativa. Sin embargo, losdatos sobre regularizaciones obtenidos en los indica-dores centrales, y las razones ahí planteadas en cuantoa la ignorancia e intimidación del contribuyente, nosevidencian problemas de efectividad práctica, por loque la puntuación se castiga en 25 puntos, para untotal de 75%.

En el caso costarricense, en forma expresa, elArtículo 3 del Reglamento General de Gestión,

Fiscalización y Recaudación Tributaria establece que“Los funcionarios de la Administración Tributariaaplicarán las leyes orientados por un espíritu de justicia,y bajo el principio de imparcialidad administrativa,de modo que no puede exigírsele al contribuyente másde aquello con lo que la propia ley ha querido quecoadyuve al sostenimiento de las cargas públicas.” Apesar de esto, en la práctica los funcionarios adminis-trativos mantienen una línea de interpretación yaplicación de las normas profisco, asumiendo unaconcepción de la Administración como de acreedorprivado, no dispuesto a reconocer razón alguna a sudeudor con tal de acrecentar su patrimonio75. No debedejar de reconocerse cierto avance en la producciónde directrices interpretativas más equilibradas en elperíodo 2000-200376; sin embargo, con posterioridadse ha vuelto en mucho a la misma situación tradicional.De ahí que la puntuación en efectividad práctica se“castigue” en 37.5% puntos, quedando el total en62.5%, representando la más baja en este aspecto.

6. Modelo organizativo adecuado

La Ley Orgánica de la Superintendencia deAdministración Tributaria en Guatemala prevé unmodelo de organización autónomo que permiteplenamente la contratación, retención y capacitaciónpermanente del personal idóneo para el desempeño delas diferentes funciones de la Administración. Asimismo,permite remuneraciones relacionadas con la calidaddel trabajo de los funcionarios, y las autoridadescuentan con flexibilidad en cuanto a los nombramientosdel nivel superior. En cuanto al modelo de financia-miento, el Artículo 33 de la Ley Orgánica de la SATindica que son parte de los recursos de la instituciónel 2% de los tributos internos y al comercio exteriorque recaude la SAT, el cual deberá ser transferido delas cuentas de la Tesorería Nacional diaria y automáticapor el Banco de Guatemala a la cuenta específica queoperará a nombre de la SAT. “En la práctica, sinembargo, este mecanismo no ha operado a cabalidad,ya que se han registrado notables retrasos en el traspasode fondos por parte del MEP, los cuales además se hanhecho de manera incompleta77.” Esto lleva a unaclasificación plena en existencia y de 67.5% enefectividad práctica, tanto para 2002 como para 2003,para un total de 92.5%.

En el caso de El Salvador, se satisfacen loselementos del indicador, salvo en lo que respecta almodelo de financiación. Así, son atribuciones propiasdel Director General de Impuestos Internos, según elArt. 6 de su Ley Orgánica, el diseño y la propuesta delas políticas de selección, admisión, formación,distribución, remoción y de remuneración del personal

75 Cfr. sobre este tema A. TORREALBA, Principios deAplicación de los Tributos, Ediciones Jurídicas, S.A. y Centrode Estudios Tributarios, San José, 2001, p.p. 62 ss.

76 Cfr. A. TORREALBA y F. VILLALOBOS,AdministraciónTributaria, Investigaciones Jurídicas, S.A. y Centro de EstudiosTributarios, 2003, p.p. 133 ss.

77 DevTech Systems, Inc., “Aplicación de Mejores PrácticasInternacionales al Desempeño de la Administración Tributariade Guatemala”, USAID, Guatemala, 2001, p. 29.


de la Dirección General. Por ello, puede decirse que elmodelo organizativo permite cumplir con un ampliomargen de independencia, los elementos propuestosrelativos a la contratación de personal, su remuneracióny la flexibilidad en el nombramiento del nivel superior.A nivel Presupuestario, el Ramo de Hacienda no cuentacon un nivel de asignación de recursos acorde a laimportancia de su función, lo que incide negativamenteen la gestión de la administración tributaria. Por estarazón la ponderación total se reduce al 75%.

Respecto de la administración nicaragüense, ladescentralización administrativa que la Ley Creadorade la Dirección General de Servicios Aduaneros y deReforma a la Ley Creadora de la Dirección General deIngresos otorga a la Administración Tributaria permitelo señalado en los incisos a), b) y d) del indicador. Encuanto al c), el Artículo 115 de la Ley de ServicioCivil y de Carrera Administrativa”, de diciembre de2003, establece “que los traslados o reubicacionesdeberán contar con la anuencia del servidor públicoafectado”, con lo cual habría que concluir que noexiste tal flexibilidad. A nivel de eficacia práctica78:

Sobre el elemento a), no existe un régimen decontrataciones adecuado, una política salarial consis-tente con ese objetivo y, además, en capacitación seinvierte muy poco. En relación con el elemento b), nohay un instrumento para evaluación al desempeño delos funcionarios. Respecto del elemento d), en abrilde 2000, se aprobó una ley que garantizaba a la DGIun 3% de la recaudación como financiamiento. Esteporcentaje se reduciría paulatinamente luego de losaños; sin embargo, en la práctica a la DGI nunca se leotorgó el presupuesto a que por ley tenía derecho,puesto que había una norma que permitía variar elporcentaje por Ley de Presupuestos. Luego por la Leyde Equidad Fiscal de mayo de 2003 se condiciona el3% de la recaudación a que la DGI cumpla y sobrecumplala meta de recaudación estimada para esta reforma en1.7% del PIB, con un sobrecumplimiento del 0.6%.Sin embargo, pese a que se dio el sobrecumplimiento,se argumentó a que ello fue producto de otros factoresy no de la efectiva aplicación de la ley. Esta norma hasido recientemente derogada. Por lo tanto, en términosprácticos, el financiamiento no ha sido suficiente.Todo esto nos lleva a una ponderación de 18.75% enexistencia normativa, pero de 0 en efectividad práctica.

Por último, en el caso costarricense, hasta hoy,la Dirección General de Tributación y, esto vale parala Dirección General de Aduanas, no cuenta con unrégimen jurídico que permita contratar el personalcon base en concursos que valoren el conocimientoespecífico en la materia. Se ha avanzado en el tema de

la capacitación y en la realización de concursos internosque valoren dicho conocimiento. No existe un sistemaque establezca una conexión clara entre las remunera-ciones y la calidad de los funcionarios. Tampocoexiste un régimen que permita a las autoridadessuperiores de flexibilidad en cuanto a los nombramientosdel nivel superior (entendiendo por ello que losDirectores Generales carecen de esa flexibilidad alinterno de sus organizaciones; esto no aplica al Ministroque sí puede remover a los Directores flexiblemente).No se cuenta con sistemas presupuestarios de financia-ción que garanticen el adecuado financiamiento de laAdministración Tributaria y Aduanera. Las DireccionesGenerales no tienen autoridad sobre las unidades derecursos humanos y contratación administrativa, quepertenecen al Ministerio, lo cual genera serios problemasprácticos de manejo gerencial de los recursos porparte de los directores de la Administración Tributaria.Sí se tiene, sin embargo, un aceptable nivel deflexibilidad organizativa. Todo esto nos lleva a unacalificación 6.25 en existencia normativa y de 15 enefectividad práctica, para un total de 21.25%, lo queapunta a esta como la mayor debilidad de la Administra-ción costarricense.

E.3. INDICADORES DEDESEMPEÑO ADUANERO

1. Panorama general

En la región Centroamericana, los esfuerzos demodernización de las aduanas, realizados en los últimosquince años, tienen rasgos generales que responden aun modelo aduanero basado en un concepto triangularde sistema aduanero que está conformado por laorganización pública aduanera, por una parte y porotra el sector privado en sus dos vertientes, aquellosactores que son intermediarios del proceso, tales comoagentes aduaneros, depositarios y transportistas y,por otro lado, los dueños de la carga, los importadoresy exportadores. Orientan la implementación de esemodelo los siguientes principios: El principio de buenafe, considerando que los funcionarios públicos, losintermediarios y el sector privado actúan de buena fey en consecuencia, estableciendo mecanismos nove-dosos de control, con un Estado capaz de tomar lasmedidas necesarias para identificar y sancionar sutrasgresión. El principio de autodeterminación de lasobligaciones aduaneras, según el cual los actoresprivados asumen la responsabilidad por la correctadeclaración y cumplimiento de las normas que regulanel comercio exterior contrario a la concepción anterioren la cual el funcionario aduanero determinaba esasobligaciones y exigía su cumplimiento con una78 En opinión del funcionario Rafael López.


responsabilidad exclusiva. El principio del equilibrioentre facilitación y control, de forma tal que seestablezcan procedimientos o mecanismos que tenganen cuenta ese equilibrio en beneficio de los interesesde todos los actores. El principio de transparencia,incentivando de diversas formas que todos los actoressociales conozcan, entre otras cosas, sus responsa-bilidades, sus obligaciones, las consecuencias de sutrasgresión, los resultados de la gestión pública79.

Fundamentalmente el sistema aduanero debecumplir cuatro papeles fundamentales: facilitador delcomercio (desarrollando procesos que permitan conlas funciones de control sin detener el flujo expeditode mercancías), generador de información confiable,oportuna y de fácil acceso (permitiendo la creación deinformación útil a todos los interesados en la actividadcomercial, tales como oficinas públicas, importadores,exportadores, consultores), recaudador del fisco(cobrando eficientemente los tributos de ley para noperjudicar los intereses públicos ni crear distorsionesen la competitividad de las empresas), controlador deltráfico internacional de mercancías (velando por elcumplimiento de las normas que regulan el ingreso,tránsito y salida de mercancías para fines tales comoprotección de la salud humana, animal y vegetal, y elmedio ambiente).

Las características generales de ese modeloaduanero centroamericano son acordes con las mejoresprácticas internacionalmente aceptadas y las recomenda-ciones de diversos foros mundiales como la Organi-zación Mundial de Aduanas. Es a su vez, un modeloque es adecuado para funcionar en un entornoconformado por presiones de diversa índole, especial-mente las que se mencionaron más adelante en estedocumento: más del 70% de importaciones y exporta-ciones regidas por normas de Tratados de LibreComercio y de Integración Económica Centroamericana,con el DR-CAFTA vigente, que imponen el deber deverificar el cumplimiento de tasas arancelariaspreferenciales, contingentes, reglas de origen yformalidades aduaneras, entre otras; una gestiónadministrativa que exige una coordinación mucho másestrecha que la tradicional con otras autoridadesnacionales y extranjeras que incluso limita, por acuerdomutuo, la potestad de emisión e interpretación de lasregulaciones, sobre todo ante el avance en lasnegociaciones de la Unión Aduanera y, finalmente, lapresión fiscal interna sumada a la herencia deineficiencia y denuncias de falta de transparencia.

La principal debilidad de las aduanas centro-americanas para enfrentar esas presiones y ser exitosasen la implementación del DR-CAFTA, de la UniónAduanera y en el aumento de su eficiencia, esprecisamente no haber logrado la adecuada imple-mentación del modelo aduanero centroamericanodescrito anteriormente en sus características generalesy, en consecuencia, no haber alcanzado todavía unnivel aceptable de modernización a nivel nacional80.No se puede negar que ha habido resultados importantesen toda la región, tanto en sus acciones nacionalescomo las regionales. Pero esos resultados o avances sehan dado, sobre todo, en lo que respecta a disminuirlos tiempos de tramitación de los despachos aduanerosy, en general, de las operaciones aduaneras, incluyendoel tránsito aduanero. Esto no es extraño, ya que uno delos elementos que más ha influido en esos esfuerzosnacionales ha sido la presión por desmantelar lastrabas burocráticas que se constituían en verdaderasbarreras no arancelarias al comercio, disminuían lacompetitividad de la región y propiciaban la corrupciónpública y privada.

No obstante, en donde más se aprecia un atrasoes en el tema de las capacidades de la administraciónpara hacer cumplir la ley que tiene que ver con elejercicio adecuado de los controles aduaneros con elfin de detectar el fraude aduanero, el contrabando yotras prácticas asociadas. Si no se efectúa un controladuanero adecuado en un marco nacional, en un ámbitointegrado como Unión Aduanera es de esperar quetampoco se logre y, más aún, que las cosas empeoreny los problemas se multipliquen81. No se puede ser

79 Sobre estos temas puede consultar la obra: Barahona Martínez,Juan Carlos; Garita López, Ronald “Aduanas: Competitividady Normativa Centroamericana: Un análisis del Código AduaneroUniforme Centroamericano” San José, Costa Rica, EUNED,2003, 288 p. Allí se señala que “se busca lograr un altocumplimiento de las obligaciones aduaneras (recaudación ycontrol), sin que la intervención estatal o de los auxiliares dela función pública aduanera atente contra la agilidad de lasoperaciones comerciales en perjuicio del sector privado, nilimite la generación oportuna y confiable de la información.”,p. 36.

80 Sobre el fortalecimiento de las instituciones públicas parala implementación del DR-CAFTA consultar Acuña-Alfaro,Jairo; Osterlof-Obregón, Doris “Reformas Necesarias paraOptimizar los Beneficios y Reducir los Perjuicios del CAFTA”,Centro Internacional para el Desarrollo Humano, ProgramaRegional “Centroamérica en la Economía Mundial del SigloXXI”, 29 de octubre 2004, puede consultarse en www.asies.org.gt/ca

81 “Es dudoso, en cambio, que los Estados miembros de laComunidad Europea pudieran haber logrado objetivos de tanalto grado de ambición sin un sistema legal e institucionalpoderoso, al tiempo que esos objetivos ambiciosos eranconsiderados deseables, hasta inevitables, precisamente debidoa la relación entre los países asociados. Actualmente, la Uniónestá enfrentando un proceso de re-adecuación de capacidadespara responder a una serie de presiones causadas por sudinámica interna, y por cambios profundos en su entorno.”CAPACIDADES PARA LA INTEGRACIÓN REGIONAL ENEUROPA Y EN AMÉRICA LATINA: Un Marco Conceptualpara el Análisis Comparativo Edward BEST Co Director,Programa de Formación Unión Europea-Grupo de Río para la


optimista sobre el adecuado funcionamiento de unaUnión Aduanera, si los servicios aduaneros de cadauno de los países no logran alcanzar un nivel deeficiencia acorde con las exigencias de las aduanasmodernas. Se trata de aumentar las capacidades no desumar malas prácticas.

Un reciente diagnóstico de las aduanas centroame-ricanas ha sido realizado en 2004 con apoyo de laAgencia para el Desarrollo Internacional de EstadosUnidos en relación con la implementación del DR-CAFTA82. Los hallazgos de ese trabajo coinciden conlas conclusiones del presente documento y otros análisisque se han realizado alrededor del tema de las aduanascentroamericanas. Al respecto se pueden resaltar lossiguientes puntos en relación con el control aduanero.Existe en la región una baja capacidad para efectuaruna adecuada gestión de riesgos que permita unainspección inteligente de los cargamentos que atraviesanlas fronteras. También hay una ejecución inadecuadade los controles en materia de valoración aduanera delas mercancías, en la fiscalización a posteriori de lasdeclaraciones aduaneras y de las empresas. Laautomatización de los procesos aduaneros y laintercomunicación entre las aduanas y puestosnacionales y con los sistemas informáticos del sectorprivado es aún deficiente83. Las acciones administrativasy judiciales en contra del fraude son débiles.

2. Análisis

2.1. Duración del despacho aduaneroUn indicador básico cuya información no se

brindó fue el concerniente al tiempo medio de despachoaduanero para las importaciones y exportacionescomerciales. La información se solicitó segmentada,en la medida de lo posible, por tipo de revisión de lasdeclaraciones aduaneras, utilizando la terminologíatradicional y ampliamente reconocida en la región:semáforo verde que significa sin revisión física odocumental, amarillo con revisión documental y rojocon revisión física de las mercancías y documental.

Esto es importante para medir la agilidad en eldespacho aduanero como indicativo de eficiencia yeficacia del control. Mientras menor sea el tiempo dedespacho más beneficios hay para importadores yexportadores y la administración es percibida comofacilitadora del comercio. No obstante, hay que tomaren cuenta dos cosas. Primero, que esos tiempos dedespacho dependen también de otros factores como lainfraestructura de puertos, depósitos, de telecomuni-caciones y, más importante desde el punto de vista delcontrol, de los mecanismos de control inteligente quepesen sobre las mercancías, dirigidos por los sistemasde riesgo establecidos por cada país de acuerdo consus propias condiciones y necesidades. Por lo tanto,no siempre es adecuado que entre más rápido seautorice un despacho más eficiente se es. Segundo,que mayores tiempos de despacho tampoco aseguranun mayor control sobre las mercancías y las declara-ciones aduaneras, sobre todo, cuando en la normativay la práctica internacional se imponen procesos comolos relativos a la verificación del valor en aduanas delas mercancías y de origen, dos temas sensitivos paraCentroamérica, en donde el control se realiza de formapost despacho, en el llamado control a posteriori delas declaraciones aduaneras.

Los únicos datos con que se cuentan son losaportados por INCAE en 1997 que indicaban lossiguientes tiempos promedio: Guatemala 22 horas, ElSalvador 19 horas, Costa Rica 1 hora, Honduras 20horas, Nicaragua 48 horas. Los tiempos actuales dedespacho, pese a que no se cuenta con datos, sepresume que bajaron considerablemente. Hay dos cosasimportantes respecto al despacho aduanero y suduración. La primera de ellas es que debe hacerse unesfuerzo por medir y agilizar el ciclo completo deingreso y salida de mercancías, tomando en cuentatodos los cuellos de botella. De esa forma, el despachoaduanero debe ser conceptualizado no como lo quetarda la aduana en autorizar el despacho sino lo que letoma a un importador o exportador efectuar el despacho,incluyendo los trámites ante otras oficinas como lasque emite autorizaciones previas. La segunda acotación

Integración Regional, Instituto Europeo de AdministraciónPública (IEAP), Maastricht, PAÍSES BAJOS. Como condicionesrelevantes en el desarrollo de la Unión Aduanera, se hanseñalado “la modernización aduanera y la transformación delos sistemas tributarios internos para que puedan prescindir,sin un alto costo fiscal, de la recaudación de tributos internosque se l leva a cabo en las aduanas.” (La IntegraciónCentroamericana: beneficios y costos, documento síntesis,CEPAL, mayo 2004, pág. Xxxvii, 86-89).

82 Con el apoyo del AID se realizaron trabajos de campo entodos los países Centroamerianos, el informe regional se titula:CAFTA: Del desafío a la oportunidad. Estrategias para mejorarla eficiencia de los flujos comerciales y fortalecer el clima denegocios.” Informe de Booz, Allen, Hamilton, Agencia deEstados Unidos para el Desarrollo Internacional, sin fecha. Enese documento se señala que “el área en la que puede lograrseel mayor impulso para la competitividad con el nivel más bajode inversión y el más alto resultado en términos de reducciónde la corrupción, y por medio de la modernización de lasaduanas y otras funciones relacionadas con el comercio.”

83 En el ámbito nacional el esfuerzo más reciente y ambiciosoes el que está llevando a cabo Costa Rica con el Proyecto deGestión para el Control Aduanero TICA, basado en un sistemade información centralizado, la eliminación de ventanillasaduaneras y de la presentación de documentos en papel, y laaplicación de la tecnología de la información más modernadisponible.


que debe hacerse es que los procedimientos aduanerosdeben tender a propiciar el despacho de las mercancíasdesde el puerto de ingreso de las mercancías, sinexigir el paso a través de un depósito aduanero. Estose puede lograr a través de la aplicación de unaadministración de riesgos adecuada y evidentementecon sistemas informáticos apropiados.

2.2. Publicidad en la Internetde normas y procedimientos aduaneros

Todos los países publican en la Internet informa-ciones sobre las normas y procedimientos aduaneros,unos con mayor detalle que otros e, incluso, algunoscon buscadores que facilitan el acceso a diversosdocumentos, tales como disposiciones administrativasy jurisprudencia84. No ha sido posible juzgar fehaciente-mente la actualización de los datos, su utilización yotros aspectos como la calidad de la información.Evidentemente, entre más disposiciones administrativasse emitan que no se incluyan en las páginas o queincluidas sean de difícil acceso o no correspondan a larealidad de las operaciones diarias, menos útiles sonesas páginas.

Hay varios aspectos importantes que saltan a lavista. El principal de ellos es que el énfasis de laspáginas sigue siendo el brindar información. Debe deaumentarse el valor agregado de las facilidades quebrinda la red para agregar servicios de mayor valor,uno de ellos es el de implementar el concepto deventanillas virtuales, a través de las cuales se puedenrealizar de forma segura transacciones como ladeclaración aduanera, la presentación de recursosadministrativos, el seguimiento del trámite, lapresentación de información, en general. Estas cosasya se pueden hacer en Centroamérica con la normativaregional vigente (CAUCA y RECAUCA). Hay experien-cias interesantes relativas al seguimiento de lasoperaciones e interacción, especialmente en las páginasde las aduanas guatemalteca y salvadoreña y, en CostaRica, cuando se llegue a implementar el nuevo sistemainformático TICA.

Una recomendación por considerar es la deestablecer un estándar centroamericano basado en lamás alta aplicación de la tecnología de la información,que permita a los países, sin perder su originalidad eidentidad, presentar en el mundo cibernético una imagende región integrada. Preferiblemente, esta página opáginas centroamericanas deberían de estar disponiblesen idioma inglés, lo cual facilitaría la consulta y latransparencia al inversionista extranjero.

2.3. Publicidad en la Internet de lainformación de las declaracionesaduaneras de importación y exportación

Los países que publican en la Internet lainformación contenida en las declaraciones deimportación son Costa Rica, desde hace varios años,y, desde noviembre de 2004, Honduras.

El objetivo del indicador fue el de realizar un“benchmarking” con las informaciones publicadas porlos diversos países para estimular la utilización de laInternet para divulgación de las informacionesaduaneras. La publicación de las declaraciones, contoda la información de las declaraciones, salvo aspectostales como el nombre del importador por razones deconfidencialidad, no es una práctica usual en el ámbitointernacional. Es una señal de transparencia que, bienutilizado se puede convertir en una herramienta queapoye los esfuerzos por el control ciudadano de lasadministraciones y de las declaraciones aduaneras.No se han localizado estudios que hayan investigadoel impacto de esta medida en Costa Rica, que es el paísque primero la implementó.

2.4. Posibilidad de transmitir electrónicamentedeclaraciones aduaneras (de importación, deexportación y de tránsito)

La transmisión electrónica de declaracionesaduaneras es una práctica generalizada en la región.Todos los países tienen sus propios sistemas infor-máticos, unos desarrollados nacionalmente comoGuatemala y Costa Rica, y otros basados en SIDUNEA.Esto es un gran avance en la región, tomando encuenta la situación que se presentaba hace unos diezaños.

La transmisión de manifiestos de carga de lasnaves y de las declaraciones aduaneras permite a laadministración contar con información útil para efectuarlos controles durante el despacho aduanero y conposterioridad. Ahora bien, lo fundamental desde elpunto de vista de la eficiencia y efectividad de loscontroles es contar con la organización adecuada y losfuncionarios capacitados para procesar esa información.Es en la creación de estas capacidades en dondeCentroamérica ha tenido más problemas.

2.5. Declaraciones de importación transmitidaselectrónicamente a la aduana como porcentajedel total de declaraciones

La forma del cálculo es número de declaracionesde importación transmitidas electrónicamente a laaduana/y total de declaraciones de importación.

Este es un indicador del grado de automatizaciónde los procesos relacionados con el trámite dedeclaraciones de importación. Mide el porcentaje dedeclaraciones de importación que utilizan la vía

84 Guatemala www.sat.gob.gt, El Salvador www.aduana.gob.sv,Honduras www.dei.gob.hn, Nicaragua www.dga.gob.ni, CostaRica www.hacienda.go.cr


electrónica. Guatemala fue el único país que aportóinformación al respecto para 2002 (94.65%) y 2003(93.95%). Esto demuestra un gran avance, tomandoen cuenta que para 1997 únicamente el 25% de susaduanas contaban con una solución informática pararealizar las operaciones.

El indicador podría mejorarse si se contemplaramás allá del trámite estrictamente aduanero y cubrieralos trámites que deben realizarse ante otro órganoemisor de permisos, autorizaciones, notas de exone-ración, etc.

En Centroamérica, aunque la declaración aduanerasea trasmitida electrónicamente se deben presentar ala aduana los documentos físicos (en papel). Reciente-mente Costa Rica, dentro del proyecto TICA, planeala eliminación de esa presentación física de losdocumentos, a través de la transmisión electrónica dedatos de la declaración aduanera y la digitalización ytransmisión conjunta de los documentos que sirven desoporte de esa declaración, tales como facturas ycertificados de origen.

2.6. Declaraciones de importacióntransmitidas electrónicamente y pagadasanticipadamente (aceptación y pago).

La forma del cálculo es el número de declaracionesde importación transmitidas electrónicamente a laaduana y pagadas anticipadamente/total de declara-ciones de importación.

Este es un indicador del grado de aplicación delprocedimiento de pago previo, según lo tiene establecidoel Segundo Protocolo de Modificación al CódigoAduanero Uniforme Centroamericano (CAUCA III).De acuerdo con esa normativa la autodeterminaciónde la declaración aduanera va asociada al pago previode los tributos autodeterminados por el importador oexportador.

Respecto de Costa Rica, salvo el caso deimportaciones no comerciales, todas las declaracionesson transmitidas a la aduana previo pago de los tributosde importación. Guatemala reporta para 1994 un 94.10%y para 2003 un 93.95% de declaraciones de importaciónpagadas anticipadamente.

2.7. Funcionarios por estación de trabajoLa fórmula de cálculo es número de funcionarios/

número de estaciones de trabajo. Esta es una medidadel grado de automatización del servicio aduaneroque da una idea de la capacidad de procesamiento dela información y la generación de estadísticas de unamanera oportuna y confiable. El único país que reportóinformación fue Guatemala para 2003 que señaló unacifra de 2,11 estaciones de trabajo por funcionario.Esto concuerda con la modernización de los procesosllevada a cabo por la SAT en Guatemala, ya que

demuestra un gran avance con respecto a los datos de1997 en donde existía una estación de trabajo por cada15 funcionarios. En ese entonces, Costa Rica habíaalcanzado la cifra de una estación de trabajo por cadados funcionarios.

2.8. Atención de lasdevoluciones al contribuyente

El indicador corresponde al plazo de devoluciónde aranceles e impuestos internos recaudados por lasaduanas. La fórmula de cálculo es el plazo promedioen días naturales que tarda la administración en acreditarel monto correspondiente a aranceles y otros impuestosgenerados en una importación por concepto deresolución favorable de reclamos por cobros (pagos)indebidos, devoluciones de Draw Back (Devolutivode Derechos), y otros.

El objetivo está destinado a asegurarse de quelas solicitudes de reembolso de tributos sean manejadasde forma rápida por la administración. El período detratamiento comienza desde la fecha de la recepciónde la solicitud de reembolso hasta la fecha en que elreembolso esté a la disposición del contribuyente. Larapidez de las devoluciones en el caso del comercioexterior es de suma importancia. Desde el punto devista de los exportadores porque ante la eliminaciónde los incentivos a las exportaciones, los mecanismosde devolución en caso de no ser ágiles afectaría sucompetitividad. En el caso de los importadores porqueel retraso injustificado acarrea más costos. No seaportó información respecto de este indicador.

2.9. Control tributario(control de inexactos)

Se solicitó cantidad de ajustes tributariosefectuados a las declaraciones de importación definitivadurante el despacho de las mercancías (controlinmediato), por las siguientes categorías: liquidacióntributaria, valor en aduanas, origen preferencial (TLC),clasificación arancelaria, otras.

La forma de cálculo es número de ajustes al añopor categoría/total de declaraciones de importacióntramitadas en el año. Es un indicador de la concentraciónde los ajustes a las declaraciones aduaneras deimportación por categoría en relación con el total dedeclaraciones de importación definitiva. Por sí solono prejuzga sobre la recaudación efectiva, ya que elajuste puede estar sujeto a un proceso de impugnaciónni señala el monto del ajuste, lo cual se mide por otroindicador.

También se solicitó información respecto de larecaudación anual en ejecución del control inmediatoen las importaciones, siendo la forma de cálculo larecaudación anual efectiva producto de los ajustes alas declaraciones de importación definitiva en moneda


nacional y dólares/monto total anual recaudado enmoneda nacional y dólares producto de la importacióndefinitiva de mercancías. Este indicador permite verla importancia en la recaudación del ejercicio delcontrol aduanero efectuado durante el despacho de lasmercancías (control inmediato) en relación con eltotal recaudado.

Pese a que no se aportó información se presumeque durante el despacho de las mercancías el númerode ajustes y por ende lo recaudado es bajo por razonesde valoración en aduanas o de origen preferencial,debido a que las reglas aplicables tienden a que lasaduanas fiscalicen las declaraciones con posterioridadal despacho. En materia de valoración aduanera laúnica excepción a ese control durante el despacho loconstituyen los vehículos nuevos y usados, para loscuales los países aplican sistemas diferenciados basadosen publicaciones extranjeras de precios y que tienenen algunos casos, como el de Costa Rica, una altaincidencia fiscal.

2.10. Cobertura de la fiscalizaciónde tributos a la importación

La fórmula de cálculo es número de importadoresfiscalizados/número total de importadores habitualesx 100. El numerador corresponde a todos los importa-dores controlados en el período de referencia,independientemente de que este control sea fructuosoo no. Estos controles deben haber sido terminadosdurante el curso del período. El denominador abarcaa todos los importadores habituales (aquellos querealizan 12 o más importaciones al año). No existe unadefinición regional de lo que se considera un importadorhabitual.

No se aportó información pero se presume que lacobertura es muy baja.

2.11. Recaudación totalcomo porcentaje del PIB

La forma de cálculo es recaudación total delServicio aduanero (incluye aranceles y todos los tributosde importación) / PIB. Esta relación evidencia laimportancia del sistema aduanero en la economía y larelevancia de mejorar los mecanismos de recaudacióntributaria.

La información aportada fue la de Guatemalaque reporta para 2002 un 4,38% y para 2003 un4,36%. De acuerdo con las estadísticas disponibles enSIECA, para esos mismos años el porcentaje recaudadode aranceles con respecto a la carga tributaria total enrelación al PIB es de 1.2% en los años 2002 y 2003,mientras que en 2004 se reduce a un 1.1%. Tomandoen cuenta la misma fuente de SIECA, los datos para elresto de países de recaudación por arancel con respectoal PIB sería el siguiente: Honduras 2002 (1.4%), 2003(1.3%), 2004 (1.3%), El Salvador 2002 (1.1%), 2003(1.2%), 2004 (1.1%), Nicaragua 2002 (1.0%), 2003(1.0%), 2004 (0.9%), Costa Rica 2002 (5.9%), 2003(4.8%), 2004 (4.8%). El arancel centroamericano deimportación tiene un nivel promedio del 6.5%.

2.12. Declaraciones deimportación por funcionario aduanero

La forma de cálculo es el número de declaracionesde importación/número de funcionarios aduaneros.Este indicador cuantifica la carga operativa promediopor funcionario aduanero tramitando declaracionesde importación. La comparación entre países permitereflejar niveles relativos de productividad.

Por declaraciones de importación se entiende latotalidad de declaraciones independientemente del

CENTROAMÉRICA:PROPORCIÓN EN EL PIB Y EN EL TOTALDE LOS INGRESOS TRIBUTARIOS DE LOS

INGRESOS DE ARANCELES Y LOS INGRESOSINTERNOS INDIRECTOS RECAUDADOS

SOBRE LAS IMPORTACIONES(Porcentajes)

PAÍS Proporción Proporción enel

Tipos de en el PIB total de los

impuesto ingresos tributarios

Costa Rica

Aranceles 0,83 06,32

Impuestos indirectos 3,38 25,64

Total 4,21 31,96

El Salvador



Total 4,53 40,36

Guatemala

Aranceles 1,24 11.73


Total 4,12 38,90

Honduras



Total 4,72 29,71

Nicaragua



Total 6,97 30,77

Fuente: Paunovic (2005)85.

85 PAUNOVIC (Igor), El Tratado de Libre ComercioCentroamérica-Estados Unidos: implicaciones fiscales paralos países centroamericanos, en CEPAL-NACIONES UNIDAS,Serie Estudios y Perspectivas, No. 34, 2005, 30 pp.


régimen o modalidad: incluyendo importacionestemporales, ingresos a zonas francas, etc.

El número de funcionarios aduaneros correspondea aquellos funcionarios o empleados aduanerosdirectamente asociados al trámite de declaraciones deimportación, se excluye, entre otros, a funcionariosadministrativos, de vigilancia, etc. A pesar de lasdiferencias absolutas de productividad que refleja elindicador, no se puede conocer si dichas diferenciasse deben a limitaciones tecnológicas, nivel decapacitación de los funcionarios o lentitud relativa dela organización (exceso de pasos y personas involu-cradas).

Entre 1997 y 1998 los promedios de procesamientode declaración por funcionario eran de alrededor de500 en el caso de Costa Rica y de 400 en el caso de ElSalvador, lo cual contrastaba con el promedio superiora 1,800 para el caso de Chile. Los datos aportadospara este documento generan un número de 174 paraNicaragua y de 498 y 516 para los años 2002 y 2003respectivamente en el caso de Guatemala. Esos númerosserían congruentes con un alto nivel de automatizaciónde la SAT de Guatemala pero aún lejos de los datospara Chile.

2.13. Costo del servicio aduaneroen relación con el monto recaudado

La forma de cálculo es costo del servicio aduanero/recaudación aduanera total. Esta relación indica cuántocuesta el sistema aduanero por dólar recaudado. Esuna medida que involucra tanto la eficiencia en elcobro de los tributos, como la eficiencia administrativade la organización aduanera. La magnitud del indicadorpor sí sola no significa mucho, dado que su relevanciase observa al compararlo entre aduanas o entre países.Si es muy bajo ello puede ser asociado con eficienciadel Servicio Aduanero o con una inadecuada inversiónen las aduanas. Si resulta elevado, ello se puede debera un excesivo gasto en el servicio o a una base baja enla recaudación.

Los datos aportados por Nicaragua arrojan undato del 3%, el cual reflejaría un incremento delcalculado para los años 1997 y 1998 que fue de 2.6%y 2.4%, respectivamente. Un nivel por alcanzar se haestimado en un 1% de lo recaudado o menos.

2.14. Recaudación promedio por funcionarioLa forma de cálculo es recaudación aduanera

total/número de funcionarios del servicio aduanero.Este indicador permite medir la capacidad que tiene elsistema aduanero como agente recaudador del Estado.El esfuerzo de recaudación es una tarea compleja queno solo requiere personas, sino que demanda de unagran variedad de tecnologías para hacer efectivo dichocometido.

En términos de la relación aritmética, paraincrementar la magnitud del indicador se podría reducirla cantidad de funcionarios del servicio aduanero, sinembargo, una medida de esa naturaleza está muy lejosde sustentar un esfuerzo de recaudación. Es de esperarque economías con mayor desarrollo aduanero, reflejadoen el grado de capacitación de su personal, la intensidaddel uso de tecnología y el marco legal, reflejen nivelesde recaudación por funcionario mucho más elevados.

No se puede precisar que una disminución en elnúmero de funcionarios del servicio aduanero justifiqueun aumento del índice debido a una mayor eficienciaen la recaudación, a mediano plazo, ya que el incrementodel indicador puede justificarse por reducción delpersonal operativo, alterando las condiciones y cantidaddel personal directamente relacionado con las laboresde cobro, control y supervisión en la recaudación detributos.

El uso del indicador es de suma utilidad, tantopara establecer grados relativos de desarrollo aduaneroentre países como para una adecuada gestión internaentre las diferentes aduanas de un país.

Como política para el mejoramiento de larecaudación entre aduanas, es importante contar coneste indicador en forma mensual, de manera que permitaal ente administrador comparar los niveles de eficienciarelativa entre puestos aduaneros.

Podrían presentarse problemas, a pesar de losimple que resulta la aritmética del indicador, paraobtener información sobre recaudación por aduana,de manera confiable y oportuna. De acuerdo con losdatos aportados el promedio en millones de dólaresarroja para 2002 y 2003 en el caso de Guatemala 1.25y 1.37, el doble del mismo dato correspondiente a losaños 1997 y 1998 que fue de 0.59 y 0.62, respecti-vamente. Mientras que en el caso de Nicaragua, elotro país que aportó información arroja un dato de0.3, al mismo nivel de 1998.

2.15. Nivel de profesionalizacióndel personal de aduanas

La forma de cálculo es número de profesionales/total de empleados del servicio de aduanas. El indicadormide el número de profesionales por cada cienfuncionarios aduaneros. Es un indicador del grado deprofesionalización del servicio aduanero de cada país.Se entiende como profesionales a graduados univer-sitarios con grado mínimo de bachiller.

El ideal es tener segmentada la información poráreas administrativas, informáticas, técnico-operativasy de fiscalización. La información solicitada para sucomparación entre funcionarios técnicos y funcionariosadministrativos no se suministró.

Respecto del nivel de profesionalización, Guate-mala reporta para 2002 un 15,90%, y para 2003 un


11,13%. No se aclaró el porqué del descenso en 2003,pero en todo caso, representa un aumento importanteconsiderando que el nivel de profesionalización para1997 era del 5% de la planilla.

El resto de países para 1997 tenían niveles deprofesionalización del personal aduanero del 5% en elcaso de Nicaragua a un 12% en el caso de El Salvadory 21% en el caso de Costa Rica.

La necesidad de aumentar el grado de profesio-nalización del personal aduanero se puede comprendera la luz de la actual complejidad de la normativa queregula el ingreso y salida de mercancías y de las

nuevas tareas de las aduanas en un entorno de aperturacomercial e integración económica. En un esquema deaduana tradicional el control se ejerce sobre lasmercancías mientras se encuentran en bodegas bajocontrol aduanero, la recaudación fiscal es lo másimportante y está basada en impuestos altos que sondeterminados por el funcionario aduanero. En unesquema moderno, el control fiscal está basado en lafiscalización de las declaraciones aduaneras conposterioridad al despacho y depende en gran medidade un manejo adecuado del intercambio de informacióny de la aplicación de sistemas inteligentes de control.


II.

PRINCIPALES DEBILIDADESDE LAS AGENCIAS DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

Y DE LAS ADUANAS PARA EFECTOS DE LA IMPLEMENTACIÓNDE LA UNIÓN ADUANERA EN CENTROAMÉRICA

de las reuniones efectuadas por los funcionariostécnicos86.

Los funcionarios técnicos son aquellos directoresy otros nombrados por estos y que se constituyen encomités o grupos de trabajo. De esa forma, la Reuniónde Directores de Integración Económica es el forotécnico de asesoría y propuesta en materia de comerciointrarregional y definición de la política arancelaria.La Reunión de Directores de Migración es el forotécnico de asesoría y propuesta en materia migratoriay definición de la política migratoria, con la finalidadde facilitar la movilidad de los centroamericanos dentrode la región.

A los directores de Aduanas les corresponde laasesoría y propuesta en materia aduanera intrarregionaly definición de la política aduanera. A los directoresde Impuestos Internos les corresponde la asesoría ypropuesta en materia de impuestos internos y ladefinición de la política tributaria, armonización delas estructuras técnicas que conlleva el mecanismo derecaudación de estos tributos y elevarla a consideraciónde la Reunión de Viceministros de IntegraciónEconómica.

Además de los anteriores foros se conformangrupos y comités técnicos en temas tales como materiaarancelaria, registros, asuntos agropecuarios; salva-guardias, reglas de origen, normalización y medidassanitarias y fitosanitarias. El proceso es asistido enfunciones de secretaría por la SIECA y el sectorproductivo participa en las negociaciones en lamodalidad de “cuarto adjunto” y a través de consultas.

En este documento no se pretende evaluar elproceso de negociación de la Unión Aduanera,considerando todos los aspectos que están involucradosen este, sino centrarse en las debilidades de lasadministraciones aduaneras y tributarias con respectoa la implementación de esa unión. Es importante hacernotar que el primer hallazgo al investigar el tema es laausencia de documentación técnica que contengaestrategias claras y precisas. En Centroamérica, deben

A. PANORAMA GENERAL

Desde los inicios de la Integración Económica deCentroamérica, uno de los objetivos ha sido el constituiruna Unión Aduanera en la región. Ese propósito sufriópor la ruptura del proceso de integración centroame-ricana que no viene al caso discutir en este documento.En los años noventa se da un relanzamiento del procesode Unión Aduanera impulsada originalmente porGuatemala y El Salvador, pero respaldada más adelantepor el resto de países, especialmente Honduras yNicaragua y posteriormente Costa Rica. Actualmente,el tema de la Unión Aduanera se menciona en losdiscursos presidenciales dentro de la agenda deprioridades de cada uno de los gobiernos, las reunionespolíticas y técnicas se realizan frecuentemente y diversossectores se manifiestan al respecto.

En esa Unión Aduanera Centroamericana se daríalibre movilidad a todas las mercancías en su tránsitopor la región que conformarían los países, indepen-dientemente de que el origen de las mercancías sea ono centroamericano. Entre los estados centroamericanosno existirían controles de índole aduanera. Los controlesaduaneros serían realizados en las aduanas queresguardarían las fronteras aéreas, terrestres y marítimasde la Unión. En la Unión Aduanera existiría un aranceladuanero común frente a mercancías provenientes uoriginarias de terceros mercados.

El proceso centroamericano para conformar unaUnión Aduanera se lleva a cabo bajo el principio degradualidad y progresividad. La negociación estáconducida por el Consejo de Ministros de la IntegraciónEconómica Centroamericana (Comieco). Los viceminis-tros de Integración Económica asisten en sus reunionesal Consejo de Ministros de Integración Económica yconocen de los asuntos y recomendaciones que surjan

86 Marco General para la Negociación de la Unión Aduaneraen Centroamérica, 29 de junio de 2004, en www.sieca.org.gt


hacerse esfuerzos para extraer las políticas aduanerasde los textos negociados a fin de dar forma a unmodelo aduanero regional. El caso contrario es laUnión Europea, donde han existido documentos queexplicitan el modelo y el proceso de forma tal que hasido y es más fácil para el estudioso analizar el procesoy, para los organismos participantes y los sectoresprivados, planificar y evaluar las acciones nacionalesa la luz de la estrategia regional87. La no definiciónexpresa de objetivos concretos y métodos y el hechode que hoy día son diversos los esquemas de integraciónentre países y regiones y que, puede decirse que cadauno de ellos no puede juzgarse sino en relación consus propios factores geográficos, históricos, económicosy sociales, por lo que no hay una receta única, dificultano solo el alcanzar el objetivo propuesto en estedocumento sino que, sobre todo, genera dudas respectode si hay claridad y convergencia entre los objetivosy métodos que aplican los funcionarios aduaneros ytributarios de cada uno de los países que en conjuntoelaboran las propuestas técnicas porque en caso de noser así, está comprometido el propio proceso.

B. REQUERIMIENTOSDE LA UNIÓN ADUANERA

Y LIMITACIONES EXISTENTES

En un esquema de Unión Aduanera, las aduanasnacionales resguardan las fronteras no solo de lospaíses en los cuales están asentadas, sino de la región

87 Los programas de acción “Aduana 2000”, “Aduana 2002”y “Aduana 2007”, han tenido el objetivo de establecer en todoslos puntos de la frontera exterior de la Unión Europeaprocedimientos y controles aduaneros de eficacia equivalente,con el objetivo de lograr el buen funcionamiento del mercadointerior. También puede consultarse el documento “DrafteCustoms visiton statement and multi-annual strategic plan”,TAXUD/477/2004-Rev. 3-EN, en el marco de las tareas paracrear un ambiente digital europeo y consistente con los proyectosy el desarrollo en las áreas de aduanas e impuestos indirectos.Estos documentos pueden consultarse en www.europa.eu.int

88 “La eliminación de los puestos fronterizos implica atenderde manera diferente las funciones que las distintas dependenciasrealizan en ellos, tales como las operaciones aduaneras, larecaudación tributaria, los controles migratorios, los controlessanitarios y fitosanitarios, el control de tránsito de vehículos,el control de operaciones ilícitas como narcotráfico, trasiegode armas y más recientemente el control del terrorismo.” ElEstado Actual y las Perspectivas del Proceso de IntegraciónEconómica Centroamericana, Modelo de Desarrollo territorial,Rodas Melgar, Haroldo, 2004, en www.sieca.org.gt

89 Sobre el tema se puede consultar el siguiente documento“¿Qué grado de armonización de normas aduaneras se consideranecesario y de que instrumentos se dispone para lograr el niveldeseado?, Hazeloop, Albert, en www.cefir.org.uy

integrada como un único territorio aduanero. Las tareasque tradicionalmente desarrollaban en el ámbito nacionalse mantienen y se suman nuevas funciones88. El objetivofundamental es lograr que el control aduanero serealice en todos los puntos de ingreso o egreso delterritorio aduanero sobre vehículos, mercancías ypersonas, con el mismo peso. Esto es, que independien-temente de donde se realice el control aduanero, lospaíses tengan la seguridad de que es equivalente, sinoigual a cualquier otro, asegurando que no se va adistorsionar la aplicación de las políticas, procedi-mientos y normativa de cualquier índole, comercial,fiscal, fitozoosanitaria, entre otros. Para actuar deforma idónea en esa Unión Aduanera, las aduanasdeben tener una serie de capacidades internas y unentorno adecuado. Dentro de las capacidades internasse pueden señalar las que están dirigidas a lograr unacoordinación y colaboración administrativa con elresto de las aduanas de la Unión Aduanera que permitanque la gestión administrativa sea uniforme en toda laregión y que los temas aduaneros sean tratados tomandoen cuenta que entre más se logren acuerdos regionalesy una aplicación uniforme, mejores son los resultadosesperados de ese esquema de integración. El entornoadecuado está constituido por una normativa yprocedimientos aduaneros uniformes, infraestructuraadecuada que incluya sistemas de informacióninterconectados, mecanismos de solución de controver-sias y foros regionales que generen objetivos regionalesy métodos de trabajo comunes.

Una Unión Aduanera requiere de normas yprocedimientos aduaneros uniformes, el qué tanuniformes deben ser es un tema sobre el que se podríadiscutir89.

Es indudable que no es factible pensar en que lanormativa aduanera sea totalmente emitida por losórganos regionales y que regule hasta el más mínimodetalle de las operaciones aduaneras. La principalnormativa aduanera regional fue modernizada con laaprobación del Segundo Protocolo de Modificación alCódigo Aduanero Uniforme Centroamericano, conocidocomo CAUCA III, y su reglamento, RECAUCA. Estepaso fue importante porque reagrupó a los paísesalrededor de conceptos fundamentales para la moderni-zación aduanera. No obstante, es claro que enCentroamérica no se ha alcanzado una normativaregional suficientemente uniforme para actuar comoUnión Aduanera, basta con señalar ejemplos como laregulación de los regímenes de zonas francas,perfeccionamiento activo e importación temporal. Sinuna normativa aduanera con el grado adecuado deuniformidad regional, complicaría la gestión de lasaduanas, sobre todo, si se considera que los tratadosde libre comercio no han sido negociados en muchoscasos de forma coordinada y además, con la vigencia


CARACTERÍSTICAS DE LA UNIÓN ADUANERA CENTROAMERICANAAVANCES Y COMENTARIOS A LA LUZ DE LA ORGANIZACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA

Libre movilidad de bienes

Las mercancías que ingresen

por cualquier frontera exterior de

la Unión Aduanera circularán libre-

mente entre los Estados miem-

bros de esa Unión.

Avances:

El paso de bienes (originarios y no originarios) a través de las fronteras centroamericanas se ha

agilizando cada vez más mediante diversos esquemas de facilitación (aduanas integradas, periféricas,

yuxtapuestas, etc.).

La circulación de bienes originarios se da bajo libre comercio con algunas excepciones: azúcar, café

tostado y sin tostar, derivados del petróleo, alcohol etílico, bebidas alcohólicas destiladas.

En la Unión Aduanera los bienes circularían libremente entre los países miembros, el primer contacto del control aduanero se efectúa en

las fronteras de la Unión (aéreas, marítimas y terrestres), aunque permanecen oficinas aduaneras interiores de acuerdo con los

requerimientos de control y facilitación. La libre movilidad de bienes plantea exigencias nuevas a las administración aduanera (control del

tránsito) que debe coordinar con la administración tributaria para controlar el su uso y consumo de mercancías en cuanto tengan interés fiscal.

Libre movilidad de servicios

Se ref iere a l comerc io de

servicios, especialmente los rela-

cionados al comercio de bienes.

Libre movilidad de servicios

Se suscribió el Tratado sobre Inversión y Comercio de Servicios el 24 de marzo de 2002, sobre servicios

e inversión entre los países centroamericanos. Existen diversos instrumentos internacionales suscritos

por los países con el mismo objeto, siendo el más reciente el Tratado de Libre Comercio entre

Centroamérica, República Dominicana y Estados Unidos, que regula temas como servicios, servicios

financieros, inversión, comercio electrónico, telecomunicaciones.

Los servicios podrían ser objeto de interés fiscal para las administraciones tributarias, no así para las administraciones aduaneras salvo

por razones excepcionales. Por ejemplo, casos de prestación de servicios de transporte aduanero de mercancías, serían de interés para las

aduanas únicamente de forma subsidiaria, como controladoras de los regímenes de tránsito o importación temporal de vehículos y mercancías

y el cumplimiento de formalidades aduaneras por parte de auxiliares de la función pública aduanera, prestadores de servicios para terceros.

Otro caso es el de las mercancías relacionadas con el comercio electrónico, por ejemplo en el tema de valoración en aduanas de mercancías

que contengan software o música.

Arancel Externo Común

Para el adecuado funciona-

miento de la Unión Aduanera es

requisito que los aranceles que

paguen las mercancías provenientes

u originarias de otros países no

miembros sean los mismos indepen-

dientemente del país en que se

van a consumir o utilizar. De lo

contrario, esas mercancías podrían

ingresar por el país que no tiene

arancel o tiene el más bajo y circular

libremente hacia los otros.

Avances:

Se han logrado acuerdos para fijar los siguientes niveles arancelarios: 0% para bienes de capital y

materias primas, 5 % para materias primas producidas en Centroamérica, 10 %para bienes intermedios

producidos en Centroamérica, 15 % para bienes de consumo final.De lo anterior se exceptúan a los

productos agropecuarios arancelizados en la Ronda Uruguay y algunos pocos bienes industriales. El

Arancel Centroamericano tiene acuerdos de armonización de aproximadamente el 94% de las líneas

arancelarias (Parte I), aproximadamente el 6 % de las líneas arancelarias no está armonizado (Parte II).

Los rubros no armonizados son, entre otros, los productos agrícolas, medicamentos, algunos derivados

de petróleo, abonos, algunos productos de madera y vehículos.También se excluyen las mercancías

sujetas a reglas de acceso al mercado negociadas por los países centroamericanos en el marco de tratados

de libre comercio con terceros países.

Alcanzar un arancel externo común no es tarea de las administraciones de aduanas o tributarias. Sin embargo, el arancel debe de estructurarse

y administrarse de forma eficiente y transparente para no complicar la gestión de la administración aduanera y tributaria.

Adm. aduanera común

En una Unión Aduanera la

tendencia es a una única adminis-

tración aduanera supra nacional.

Avances:

Un Código Aduanero Uniforme Centroamericano y su Reglamento vigentes, (Resoluciones 85-2002 y

101-2002 de Comieco) y un reglamento que desarrolla normas de valoración aduanera del GATT,

(Resolución No. 115-2004 de Comieco)

Manual Único de Procedimientos Aduaneros.

Proyecto de legislación sobre Contrabando y Defraudación Aduanera.

Análisis del Reglamento sobre el Régimen de Tránsito Aduanero Internacional.


Avances:

Operación de aduanas periféricas y el establecimiento de ventanillas integradas entre aduanas

fronterizas.

Adm. aduanera común

Esta es la característica de la Unión Aduanera Centroamericana de mayor responsabilidad y exigencia para las administraciones

aduaneras y tributarias.

Mecanismo de recaudación,

administración y distribución

de los ingresos tributarios

Los países colaboran entre sí

para que los ingresos por concepto

de aranceles se recauden adecua-

damente y se distribuyan conforme

hayan previamente acordado.

Avances:

Propuesta de estructuras técnicas armonizadas de impuestos aplicables en las importaciones y

transacciones intrarregionales.

Propuesta técnica de mecanismo de recaudación y distribución de los ingresos.

Propuesta técnica de “Convenio de Compatibilización de los Sistemas Tributarios de los Estados

Contratantes de la Unión Aduanera”.

Proyecto de Convenio de Asistencia Mutua y Cooperación Técnica entre las Administraciones

Tributarias y Aduaneras de Centroamérica.

Si bien es cierto el tema ha sido tratado a nivel técnico, las decisiones en cuanto a las reformas de las legislaciones tributarias y los

reglamentos ejecutivos son resorte de instancias superiores.

Las administraciones aduaneras y las tributarias se verán impactadas por las decisiones que se tomen. Mecanismos inadecuados

dificultarán la gestión administrativa.

Avances:

Revisión del reglamento de origen de las mercancías y otros reglamentos.

Conversaciones sobre la homologación de los compromisos diferentes contraídos por alguno o algunos

de los países centroamericanos, en el marco de la Organización Mundial del Comercio o en los tratados

bilaterales de libre comercio.

Mecanismos de negociación conjunta en los procesos que actualmente se encuentran en las etapas de

negociación y en las futuras negociaciones comerciales.

Política comercial

externa común

Una Unión Aduanera presupone

que los países acuerdan mantener

una misma política comercial frente

a terceros bloques comerciales o

países.

No es competencia de las administraciones aduaneras o tributarias pero evidentemente influyen en la forma en que estas deben

organizarse para verificar el cumplimiento de las normas que regulan esas políticas.

Normativa

comercial uniforme

Dado que las mercancías que

ingresan por cualquier país circulan

libremente en el territorio de la

Unión Aduanera, las normas nacio-

nales que regulan ese ingreso deben

uniformarse.

Avances:

Reconocimiento mutuo de los registros sanitarios de alimentos y bebidas originarias y procesadas,

medicamentos y productos afines, vigente en cuatro países (excepto para Costa Rica). Reconocimiento

mutuo de registros de importador y distribuidor de hidrocarburos. Avances en cuanto a la armonización

de las normas técnicas para cilindros, válvulas y reguladores utilizados en el envasado de gas licuado de

petróleo, así como en las normas de transporte y almacenamiento de hidrocarburos. Avance en la

homologación de criterios y procedimientos de aplicación de las medidas sanitarias y fitosanitarias, así

como en los mecanismos de cooperación institucional. Armonización de medidas de normalización, se han

aprobado criterios y procedimientos en materia de medidas sanitarias y fitosanitarias así como formatos

y se ha eximido de autorización de importación y certificado sanitario para el comercio de 469 productos

y subproductos de origen vegetal. Aprobación de estándares de calidad para semillas, y en agroquímicos

seis requisitos, procedimientos y protocolos para el comercio de insumos agropecuarios.

La política comercial no es competencia de las administraciones aduaneras o tributarias, aunque las aduanas son sus ejecutoras y puedan

colaborar en alguna medida en cuanto de ellas dependa el diseño o implementación de instrumentos de ejecución de esa política como es

el arancel de aduanas


del DR-CAFTA, se crea un régimen paralelo multilateralpara las mercancías que pueden ser consideradas deorigen DR-CAFTA o centroamericano, a escogenciadel importador.

Aunado a lo anterior, el proceso de modificaciónde la normativa aduanera regional revela una debilidadde los países y, particularmente de sus administracionesaduaneras que es importante superar si se pretendelograr la Unión Aduanera. Esta debilidad es la falta decapacidad para ponerse de acuerdo a nivel técnico yplasmar los resultados en normas vinculantes con elritmo adecuado. Por ejemplo, el CAUCA I (1960) sedesactualizó en los ochenta pero los servicios aduanerostardaron demasiado en acordar un nuevo CAUCA II(1994). Cuando este segundo instrumento entró envigencia rápidamente volvió a desactualizarse y fuesustituido por el CAUCA III actual, que tardó demasiadoen ponerse en vigencia luego de haber sido redactado(1998 a 2003). Es evidente que la región debe reaccionary actuar más rápidamente a los cambios. Este ejemploestá referido a la normativa aduanera, pero lo mismopuede aplicarse a otras áreas de trabajo.

La situación que se da con la normativa aduaneraregional es similar en el tema de procedimientosaduaneros y gestión de riesgo. Los avances en estosdos aspectos todavía son insuficientes ya que no pasande ser documentos con conceptos muy generales obien de acuerdos que todavía hay que esperar para versus resultados, como son los referentes al intercambiode información para el control aduanero. El no logrararmonizar adecuadamente las normas, los procedimien-tos y los mecanismos de gestión administrativa, aunadoa la deficiente cooperación entre aduanas está asociadoa temas como el de la desviación de comercio90. Porejemplo, diferencias en la normativa o interpretación

administrativa sobre mercancías que ingresan temporal-mente sin el pago de tributos, contribuiría en algunamedida a inducir al desplazamiento de empresas oprocesos industriales hacia los países que ofrecen másfacilidades si con ello se reducen costos de producción.

Un Arancel Externo Común en una UniónAduanera es necesario para que los aranceles quepaguen las mercancías provenientes u originarias deotros países no miembros sean los mismos indepen-dientemente del país en que se van a consumir outilizar. De lo contrario, esas mercancías podríaningresar por el país que no tiene arancel o tiene el másbajo y circular libremente hacia los otros. Debido aque en el proceso de negociación de la Ronda Uruguay,los países centroamericanos consolidaron nivelesdesiguales de los techos arancelarios y al otorgarconcesiones específicas por debajo del techo enproductos y niveles diferentes y al establecer equiva-lentes arancelarios a productos y niveles distintos yasumir compromisos de contingentes en volúmenes yniveles desiguales, esto “representa un obstáculo paraque los países centroamericanos puedan adoptar, en elmarco del proceso de integración económica, un aranceluniforme y más aún acordar posiciones conjuntas ennegociaciones comerciales, tales como las que seránecesario concertar como requisito sine qua non, en launión aduanera91.” Además, los países centroamericanostienen diferentes programas de desgravación arancelariay otras normas de acceso al mercado, como reglas deorigen y contingentes, en sus tratados de libre comercionegociados con terceros países, incluido el negociadocon Estados Unidos y República Dominicana. En estecontexto, un sistema de control eficiente tendría queconsiderar el darle seguimiento al movimiento de lasmercancías dentro de la Unión, a su consumo, uso oprocesamiento, para efectos de determinar el adecuadopago de aranceles, el cumplimiento de contingentes uotras normas. Todo esto considerando las reglas deltratado suscrito que resulte aplicable. La posibilidadsería el mantener “reglas de origen” para el comerciointerno centroamericano para tratar diferenciadamentelas mercancías de la región y las externas, pero estoimplicaría también el mantenimiento de controlesfronterizos que serían contradictorios con la caracte-rística de libre movimiento regional de bienes y, además,la falta de experiencia en el control de las reglas deorigen de las administraciones centroamericanas hacevislumbrar que no habría un control adecuado. Laconstitución de una Unión Aduanera perfecta parecieraimposible de lograr mientras no se vayan alcanzandoen todos los países centroamericanos, paulatinamente,niveles de libre comercio (cero arancel) de acuerdocon los programas de desgravación arancelarianegociados con terceros, siendo presumiblemente elprimer caso que pudiera lograr ese nivel el de México,

90 “Al haber una unión aduanera entre los países, todos losimpuestos relacionados con el comercio (i.e. IVA) deben serequiparados para evitar desviaciones comerciales” EL TLCCON EE.UU. Y LA NUEVA RONDA DE LA OMC: TEMASSENSITIVOS PARA CENTROAMÉRICA Y RECOMENDA-CIONES PARA OPTIMIZAR LA NEGOCIACIÓN. RenyMariane Bake y José Francisco Spross, Facultad de CienciasEconómicas, Universidad Francisco. Marroquín (UFM)Guatemala, 2003. Estudio realizado para el Programa“Centroamérica en la Economía Mundial del Siglo XXI”.Apoyado por IDRC, Ford Foundation y ASIES, p. 138. Sobreel tema de los riesgos de la triangulación de comercio se puedeconsultar el siguiente documento: “El impacto del DR-CAFTAsobre la Integración Económica Centromericana”, InstitutoSuperior de Economía y Administración de Empresas, ElSalvador, octubre 2004, Angel, Amy; Hernández, Noel,investigadores (ASIES).

91 (RODAS MELGAR, Haroldo “El Estado Actual y lasPerspectivas del Proceso de Integración Económica Centro-americana. Modelo de desarrollo territorial. 2004. www.sieca.org.gt/publico/nuevo/urgente


en razón de que el tratado suscrito con ese país es elmás antiguo. La posibilidad de alcanzar un acuerdocentroamericano y renegociar con todos los socioscomerciales lo firmado, incluyendo Estados Unidos,con el fin de alcanzar un arancel externo común enCentroamérica, es poco realista. Es preferible concentrarla atención en “congelar” la situación actual y evitarque se lleven a cabo nuevas negociaciones que agravenla situación y, al mismo tiempo, avanzar en la integraciónsobre la base de las oportunidades actuales, como sonlos avances en la tecnología que posibilitan la integraciónde procesos administrativos, el intercambio deinformación y la interacción con contribuyentes,importadores, exportadores e inversionistas en unmarco de mayor transparencia y seguridad.

C. LA ARMONIZACIÓN DE LA FISCALIDAD INTERNA

El “Convenio de Compatibilización de los SistemasTributarios de los Estados Contratantes de la UniónAduanera Centroamericana”, en sus “Considerandos”,afirma que la eliminación de las aduanas existentesentre los territorios de los Estados Contratantes demandala adopción de un sistema de registro, control, liqui-dación y pago de los tributos asociados con las transac-ciones comerciales que se realicen dentro del territorioaduanero único, aplicando para tal efecto el principiode país de destino.” Asimismo, destaca que la supresiónde las aduanas requiere que las AdministracionesTributarias y Aduaneras emitan conjuntamente disposi-ciones que permitan la asistencia mutua y la cooperacióntécnica a efecto de fortalecer el combate contra elfraude, la evasión, la elusión tributaria, el contrabandoy la defraudación aduanera, que ocasionan perjuicio alos intereses fiscales y al comercio en general, todo locual requiere compatibilizar gradualmente los sistemastributarios de los Estados Contratantes. Se sigueconsiderando que la compatibilización gradual de lossistemas tributarios, así como el establecimiento deun mecanismo de registro, control, liquidación y cobrodel Impuesto al Valor Agregado, Impuesto Sobre la

Renta y de los Impuestos Específicos o Selectivos esindispensable introducir adecuaciones básicas a lalegislación de los impuestos mencionados. En el últimoConsiderando se precisa que tales adecuaciones básicasse relacionan con la sustitución de las figuras deexportaciones de bienes muebles y servicios a Centro-américa, por la de transferencias de bienes muebles yservicios en la unión aduanera y la de importacionesde bienes muebles y servicios de Centroamérica por lade adquisiciones de bienes muebles y servicios en laUnión Aduanera, así como su hecho generador y demásrelaciones que se asocian con tales adecuaciones.

En materia de Impuesto al Valor Agregado, lareforma central de armonización es la introducción deun nuevo supuesto del hecho generador, en que sesustituyen los conceptos de importación y exportaciónpor el de adquisición y transferencia de bienes mueblesy servicios en la Unión Aduanera, siempre y cuandotales operaciones se realicen entre contribuyentes delIVA, esto es, no entre un contribuyente del IVA y unconsumidor final. Así, se dan dos hechos generadoresparalelos: al transferir se genera el IVA, siendo elsujeto pasivo el contribuyente que transfiere; al mismotiempo, al adquirir el contribuyente en IVA se generael impuesto y nace un deber de “autorepercusión”, demodo que este debe declarar el impuesto por pagarante la Administración del país de destino, obteniendoun crédito fiscal por el impuesto pagado. Esto seexplica pues el mecanismo de cobro en Aduanasdesaparece. El principio de tributación en “destino”se mantiene, de modo que quien ha transferido lamercancía o prestado el servicio tiene derecho a reintegrodel crédito fiscal, siempre que el adquirente hayapagado en el país de destino el IVA correspondiente aesa operación, que podrá aplicárselo como crédito.Esta norma tiene sentido en la medida que quientransfiere, si bien sujeto, esté exento del IVA generadoen la transacción, para tener un tratamiento similar alexportador92. Esta norma luce omisa en el Convenio,pero es necesaria para la lógica del sistema. Por suparte, tratándose de operaciones de transferencia debienes muebles o prestaciones realizadas por contribu-yentes del IVA de un Estado Contratante a sujetos noinscritos como contribuyentes del referido impuestode otro Estado Contratante, serán operaciones afectasal IVA respectivo en calidad de operaciones de consumofinal en el país de origen de la operación, y estaránafectos en el país de destino por la adquisición, conformelo establezca la legislación interna para las impor-taciones. Aquí se introduce un principio mixto: tantoen el origen como en el destino. Para que tuvierasentido evitar esta “doble imposición” desde el paísde destino –con una exención- sería necesaria laintroducción de un mecanismo de transferencia defondos de un país –el de origen- al otro –el de destino.

92 En el régimen transitorio del IVA en España, en que aun serespetaba el principio de destino, se introdujo dicha exención.Al respecto señalan J. GARCÍA AÑOVEROS y otros, Manualdel Sistema Tributario Español, 4ª. Edición, Civitas, Madrid,1996, p. 413: “La creación del nuevo hecho imponible“adquisiciones intracomunitarias de bienes” con la finalidadde hacer efectivo durante el período transitorio el principio detributación en destino, ha obligado, asimismo, al establecimientode la exención de las entregas intracomunitarias de dichosbienes, produciéndose así respecto de tales operaciones efectossimilares a los analizados en el epígrafe anterior en relacióncon las exportaciones.”


Por su parte, la alternativa de exonerar en origen tienela dificultad de que el control en destino se dificultaahí donde estamos ante un consumidor final, que ni escontribuyente inscrito ni tiene una presencia estableque facilite el control tributario.

Evidentemente, lo que se opera con la UniónAduanera es una extensión del principio de autoli-quidación, con el reto para el control tributario queconlleva. Sin un extensivo intercambio de informaciónentre Administraciones, el fraude tributario podríavolverse difícil de controlar.

En materia de Impuesto sobre la Renta, la únicanorma de armonización es la de que el valor incurridopor la adquisición de bienes muebles o serviciosconstituirá costo o gasto deducible de la renta gravable,para efectos del Impuesto sobre la Renta de conformidadcon lo regulado por la legislación de cada EstadoContratante, cuando el adquirente haya pagado el IVApor la adquisición de los mismos o que dichos muebleso servicios sean exentos o no sujetos al IVA, deconformidad con la legislación de cada Estadocontratante. Se trata de una norma antielusiva, que

introduce, como sanción impropia en el ImpuestoSobre la Renta, la no deducibilidad si no se cumplecon el deber de autorepercusión del IVA e ingreso enla Hacienda Pública.

Respecto de impuestos específicos o selectivos,la principal innovación es la sustitución de losrespectivos hechos generadores exportación o importa-ción por transferencia o adquisición en la UniónAduanera, según el caso.

El Convenio cierra buscando armonizar ciertasnormas relativas a atribuciones de las AdministracionesTributarias, enfatizando en el intercambio de informa-ción, coordinación de grupos de combate al fraude,evasión y contrabando a nivel nacional y regional,etc., así como una remisión al sistema sancionador decada país, adaptándolo a las nuevas figuras impositivas.

No queda duda de que el tránsito por esta vía dela armonización interna mínima constituye un pasoesencial en el proceso de Unión Aduanera, siendo unadebilidad la falta de traducción de las directivascontenidas en el Convenio en la legislación de lospaíses centroamericanos.


III.

RECOMENDACIONES

tributaria, pues la dependencia encargada es una más,con poca autoridad para implantar una culturainstitucional de medición sistemática del desempeño.

Igualmente recomendamos que el sistema deindicadores se formalice en algún instrumento jurídicoque sea publicable, de modo que tenga efectos tanto alinterno de la organización como hacia fuera, para quese convierta en un instrumento básico de la rendiciónde cuentas. Así, debe normarse el procedimiento deseguimiento, evaluación y comunicación a las instanciasestatales correspondientes, no solo a nivel del poderEjecutivo, sino del Legislativo y de los entes queejercen el control externo de la institución. Tambiénel sistema de indicadores debe estar disponible en lapágina web de las administraciones, debiendo ser uninstrumento dinámico que vaya reflejando los resultadosobtenidos de cara al público.

Dentro del sistema general de indicadoresadoptado o por adoptar, se recomienda un programade implementación dependiendo del desarrolloinformático necesario para que los datos esténdisponibles en el sistema informático, de modo que laobtención no se convierta en un proceso desgastante yfrustrante. El ejemplo de Costa Rica puede sersintomático, al adoptarse en 2003 un sistema deindicadores respecto del cual está disponible lainformación solo parcialmente.

Debe fijarse claramente un año base de medicióndel sistema de indicadores moderno que se adopte o sehaya adoptado, con el fin de poder establecercomparaciones de la evolución en el tiempo de cadaindicador. Este año base puede ser flexible, en elsentido de que, conforme se vayan incorporandoindicadores, según el programa de implementaciónmencionado en la recomendación anterior, se fije unaño base específico para dicho indicador.

Es de recomendar asimismo el nombramiento deun grupo de trabajo centroamericano que revise lossistemas concretos de indicadores adoptados ya o poradoptar por los distintos países centroamericanos,

A. RECOMENDACIONESRELATIVAS A LA EFICIENCIA DE

LAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS

1. Recomendaciones referentesal proceso de planeación y adopciónde un sistema de indicadores

La primera recomendación sobre el proceso deplaneación y adopción de un sistema de indicadoresque reflejen el desempeño de las administracionestributarias centroamericanas es de revisar y consolidarel ciclo de la gestión integrada, del que el sistema deindicadores debe formar parte. En este sentido, segúnel grado de desarrollo de cada Administración, convienerepasar el análisis estratégico, la definición y acuerdoentre gerentes y funcionarios de la misión, visión yvalores institucionales, la identificación de los factorescríticos de éxito, de los objetivos estratégicos y de losprocesos-clave de la organización. En este trabajohemos ofrecido un panorama sobre la misión y visióntípicas de cualquier administración tributaria moderna,de los factores críticos de éxito y de los procesos-clave de cualquier organización, los cuales pueden serun marco de referencia para esta tarea de ajuste. Soloa partir de aquí el sistema de indicadores puede estarbien cimentado, si realmente se quiere que constituyauna herramienta gerencial que permita la evaluaciónde desempeño de la organización y del alcance de lasmetas institucionales.

Se recomienda también que la oficina o depen-dencia encargada de la elaboración técnica de losindicadores, así como de centralizar la información yproducir los reportes correspondientes debe ser delmás alto nivel directivo y constituir algo así como elbrazo técnico del jerarca de la institución, de modoque se supere el problema típico en las administracionescentroamericanas de que los planes de objetivos y losindicadores no se convierten en una herramientautilizada y seguida en el día a día de la gestión


con el fin de depurar cuál debe ser el sistema base paramedir uniformemente los avances hacia administra-ciones tributarias modernas y eficientes. El sistemapropuesto en este trabajo, junto con el del CIAT, elque ha adoptado Costa Rica, pueden ser buenos puntosde referencia. Esto debería ir acompañado por unacuerdo entre las administraciones de los países parauniformar los modelos.

2. Recomendaciones a los países

2.1. GuatemalaLa SAT debe mantenerse constante en sus

esfuerzos por alinear el desarrollo de actividadesesenciales para la organización que aun no se realizan,pero que están proyectadas, como es el caso delestablecimiento de tiempos máximos de espera enOficinas y Agencias Tributarias, o las encuestas paramedir la calidad del servicio por vía telefónica.Asimismo, debe esforzarse en medir actividadesesenciales que se realizan pero que aun no se calculancon regularidad, como es el caso del número de nuevoscontribuyentes incorporados al registro como resultadode actuaciones administrativas, del número decontribuyentes o declarantes que declaran comoresultado de actuaciones administrativas. Especialatención merece la continuidad de una actividad esencialrecién iniciada, como es el de los procedimientosmasivos de cruce de información para el control de lainexactitud, así como proceder a su medición siste-mática.

Resulta recomendable la revisión de las metasde auditorías realizadas, pues su constante superaciónpodría estar evidenciando una fijación laxa. Serecomienda también que la SAT incursione en lafijación de metas de regularización de las auditoríasrealizadas, dada la importancia de este resultado tantoen recaudación, en ahorro de tiempo y recursosadministrativos y en un control de calidad de lasactuaciones fiscalizadoras mismas. La calidad de laselección también debe ser sujeta de mejoras impor-tantes.

Recomendamos asimismo introducir la medicióndel indicador sobre expedientes sancionadores incoados.

En materia recaudatoria, Guatemala debe introdu-cir reformas en su sistema tributario orientadas alaumento de la carga tributaria y a darle mayorprotagonismo al Impuesto Sobre la Renta y otrosimpuestos directos. Se recomienda prestar especialatención al mejoramiento de la recaudación logradapor procedimiento amigable y a la reducción de lacartera de deuda antigua.

Se recomienda poner atención a la evolución delcosto de la administración, en especial en vista de suimportante crecimiento en 2003 respecto de 2002.

En materia de recursos humanos, se recomiendaincrementar decisivamente el porcentaje de inversiónen capacitación.

En cuanto a los indicadores cualitativos, serecomienda la adopción de medidas para mejorar laefectividad práctica del principio de independenciadel poder político si bien, paradójicamente, esto dependeen buena medida del propio poder político y su capacidadreal de autolimitarse a través de los correspondientespesos y contrapesos. También debe recomendarse laadopción de medidas para mejorar la efectividad prácticadel principio de especialización funcional, del principiode desconcentración operativa con centralizaciónnormativa y del de imparcialidad administrativa.Importante también avanzar en la superación de losproblemas de efectividad práctica de la financiaciónlegalmente prevista.

2.2. El SalvadorLa Dirección General de Impuestos Internos debe

centrar sus esfuerzos en llevar adelante un control deejecución de las actividades que permita hacercorrectivos en el proceso, sin esperar a medir resultadosal final respecto de los que ya nada se puede hacer.Esto puede contribuir a evitar variaciones despropor-cionadas de algunos indicadores (por ejemplo, personasatendidas en los plazos establecidos).

Se recomienda poner especial atención alprocesamiento de declaraciones, pues los indicadoresmostrados resultan muy bajos, evidencia de desatencióno falta de conciencia de la importancia de esta actividadfundamental.

En el campo del servicio al contribuyente, deberecomendarse también la adopción de medidas paramejorar el proceso de devolución a los sectoresexportadores.

En materia de control tributario, se recomiendareforzar la actividad de incorporación de nuevoscontribuyentes al registro de contribuyentes poractuaciones administrativas, visto el descenso operadopara 2004 en relación con 2003. También resulta muyimportante avanzar en la medición de las actuacionesde control masivo de los inexactos, en especial en lorelativo al rendimiento medio de estas actuaciones,así como en su nivel de aceptación por los contri-buyentes. Esto es básico para evaluar el desempeño deesta importantísima actividad. Debe trabajarsefuertemente en la adopción de medidas para mejorarel grado de ejecución de las auditorías, así como de lacuota media producida por auditoría y la calidad deselección de los contribuyentes.


En materia recaudatoria, la carga tributaria y laequidad del sistema también requieren la adopción demedidas que recomendamos fuertemente. Se recomiendatambién adoptar medidas para la correcta medición dela recaudación lograda por procedimiento amigable ypara mejorar los resultados de la cobranza coactiva.

Se recomienda la revisión de los datos relativosa capacitación, a fin de corroborar si son correctos,dado su nivel sorprendentemente alto. Asimismo, serecomienda adoptar medidas para mejorar el indicadorde puestos gerenciales designados por concurso quevalore el conocimiento específico.

En cuanto a los indicadores cualitativos lasrecomendaciones son las siguientes:● Adoptar medidas para un mejor y más seguro

financiamiento de la organización.● Revisar de nuevo las valoraciones sobre los demás

indicadores, para asegurar que el puntaje del 100%efectivamente corresponde.

2.3. NicaraguaLa recomendación central para la Administración

nicaragüense consiste en que debe continuarse yacelerarse el proceso para el diseño e implementaciónde un sistema de indicadores adecuado, apenasproyectado, y que se evidencia en la escasa informaciónaportada en relación con indicadores asociados aactividades fundamentales de la gestión tributariamoderna.

Recomendaciones concretas serían las siguientes:● Mejorar la medición de los indicadores relativos

al procesamiento de declaraciones.● Implementar programas informáticos de ayuda en

el llenado de declaraciones y en la implementaciónde la declaración electrónica y diseñar e implemen-tar el indicador para medir el desempeño.

● Implementar el uso de la red bancaria para lapresentación y pago de impuestos y diseñar eimplementar el indicador para medir el desempeño.

● Fijar metas de tiempos máximos de espera en lasadministraciones y diseñar e implementar encuestasrelativas a la calidad del servicio vía telefónica.Asimismo, diseñar e implementar los indicadorescorrespondientes.

● Desarrollar programas de control de ocultos debase informática y diseñar e implementar elindicador correspondiente.

● Desarrollar programas de control de omisos debase informática y diseñar e implementar elindicador correspondiente.

● Consolidar y afinar los procesos extensivos decontrol de ocultos y diseñar e implementar losindicadores correspondientes. También se reco-mienda adoptar medidas para mejorar la obtenciónde metas programadas.

● Mejorar la calidad de las fiscalizaciones, de modoque el porcentaje de estas que resisten los procesosde impugnación aumente sustancialmente.

● Fijar metas de regularización y diseñar e imple-mentar los indicadores correspondientes.

● Mejorar la calidad de los datos relativos a lasauditorías programadas versus las efectivamentecompletadas.

● Estudiar las razones reales de los altos niveles deregularización registrada, a fin de erradicar aquellasque se relacionen con ignorancia o intimidaciónde los contribuyentes.

● Diseñar e implementar indicadores sobre la calidadde la selección para auditoría.

● Diseñar e implementar indicadores sobre losexpedientes sancionadores incoados.

● Profundizar la importancia de la imposición sobrela renta en el sistema tributario.

● Diseñar e implementar los demás indicadores derecaudación propuestos, lo que presupone larevisión sobre la realización de las actividadesesenciales por medir.

● Diseñar e implementar los indicadores relativos arecursos humanos.

En materia de indicadores cualitativos serecomienda lo siguiente:● Adoptar las medidas necesarias para garantizar la

efectividad práctica del principio de independenciadel poder político.

● Terminar de implementar el esquema organizativoque garantice que se agreguen las funciones desimilar naturaleza y se evite que varios órganos ounidades se solapen o interfieran en el cumplimientode actividades análogas. Asimismo, adoptar lasmedidas para dotar de personal especializado estaestructura.

● Avanzar en la solución de los problemas prácticosde la estructura y organización que impiden unaadecuada desconcentración operativa con centrali-zación normativa.

● Adoptar las medidas necesarias para garantizar elprincipio de responsabilidad.

● Adoptar las medidas necesarias para garantizar laefectividad práctica del principio de imparcialidadadministrativa.

● Ajustar el modelo organizativo en sus aspectosnormativos y avanzar hacia la superación de laradical falta de efectividad práctica reportada.

2.4. Costa RicaLa principal recomendación a la Administración

costarricense es que debe hacer un esfuerzo por cerrarel desarrollo del sistema informático y reforzar sudotación de recursos humanos y materiales. También


debe concentrarse, al más alto nivel jerárquico, enimplantar una estricta cultura de medición de losindicadores.

Como recomendaciones más concretas:● Insistir en los esfuerzos por mejorar la calidad de

procesamiento de la información.● Medir efectivamente los datos de uso de programas

de ayuda.● Implementar reformas normativas para establecer

plazos de devolución de oficio de pagos debidose implementar la medición del indicador correspon-diente.

● Adoptar medidas para extender el uso de ladeclaración electrónica.

● Mejorar la cobertura de los programas de controlmasivo, en especial mediante la dotación de recursossuficientes para cada programa a modo de hacerloscada vez más permanentes y operativos durante lamayor parte del año. También debe mejorarse lamedición de indicadores y revisar las fuentes ycalidad de la información.

● Continuar con los esfuerzos de modernización dela fiscalización selectiva, buscando dotarla demayores recursos, en especial humanos.

● Reformar el sistema tributario para adecuar lacarga tributaria al nivel de gasto público que sequiera mantener y para revertir la regresividadnominal del sistema.

● Medir el indicador de tasa de cumplimientovoluntario.

● Adoptar medidas para mejorar la cobranza amistosay coactiva.

● Incrementar decisivamente el presupuesto decapacitación.

En materia de indicadores cualitativos, serecomienda lo siguiente:● Para resolver los problemas de efectividad práctica

del principio de especialización funcional, separara los funcionarios que realizan funciones de gestióny recaudación a nivel de las administracionestributarias operativas.

● Introducir mecanismos formales para asegurar elcontrol que los servicios centrales hacen de launiformidad interpretativa en todas las administra-ciones operativas, en aras de resolver los problemasde eficacia práctica del principio de desconcen-tración operativa con centralización normativa.

● Adoptar medidas para equilibrar la aplicación einterpretación del ordenamiento tributario en arasdel principio de imparcialidad administrativa,luchando contra la mentalidad del funcionario deque su tarea es esencialmente hacer todo lo necesariopara darle siempre la razón a la Administración ensu afán recaudatorio, en perjuicio del derecho del

contribuyente a una tributación apegada a unacorrecta interpretación de las normas.

● Realizar las reformas necesarias para que el ingresode los funcionarios y el nombramiento de gerentesse haga con base en conocimiento específico de lamateria tributaria, para que haya conexión claraentre las remuneraciones y la calidad de losfuncionarios, incluyendo un régimen de incentivos,y para que la financiación de la Administracióntenga fuentes de mayor certeza y suficiencia.También para que la jerarquía de la Administracióntenga autoridad sobre las unidades recursoshumanos y contratación administrativa. En fin, elmodelo organizativo debe ser profundamenterevisado.

B. RECOMENDACIONESRELATIVAS A LA UNIÓN ADUANERA

1. Recomendaciones referentesal proceso de Unión Aduanera

La principal recomendación sobre el procesoque se está llevando a cabo en Centroamérica es la deelaborar la suficiente documentación pública queexplicite la estrategia, con sus objetivos, programaciónde actividades y tareas conforme se vayan realizando.Es recomendable que esto se haga a todo nivel, desdeel más alto de decisión hasta el más técnico. Esto condos propósitos. El primero, hacer transparente el procesode forma tal que cualquier interesado pueda, sin grandificultad, tener claridad sobre lo que se pretende y delas tareas que se van realizando periódicamente. Elsegundo, servir de guía para el diseño y la programaciónde las tareas nacionales por parte de cada país,permitiendo que los interesados públicos y privadostenga en cuenta ese proceso para prever los efectos yposibilitar la toma oportuna de decisiones. Las accionesnacionales no pueden continuar aisladas de las accionesy los objetivos regionales ya que se corre el riesgo,entre otros, de que entre más recursos humanos ymateriales se inviertan respondiendo únicamente ainiciativas nacionales más se crean obstáculos para laarmonización regional y los objetivos de la UniónAduanera.

2. Recomendaciones respectode reformas normativas

Los procesos de Unión Aduanera y de implemen-tación del DR-CAFTA presionan por una revisión dela normativa aduanera centroamericana por variasrazones. En primer lugar porque es necesario alcanzar


mayores grados de armonización con miras a eliminarla mayoría de las disposiciones contenidas en laslegislaciones aduaneras nacionales para ser sustituidaspor normativa regional, por lo menos en aspectos quetienen un impacto importante para la operatividad delas transacciones comerciales. En segundo lugar, aunquelas disposiciones del DR-CAFTA pueden subsistir allado de un marco normativo paralelo, ya sea nacionalo regional, es claro qué gestión administrativa, engeneral, y aduanera, en particular, se dificulta cuandoexisten diversas reglas aduaneras aplicables según elorigen o la procedencia de las mercancías.

Además, desde el punto de vista del usuario einversionistas extranjeros, un ambiente normativofraccionado en Centroamérica evidentemente dificultalos negocios.

Los países pueden plantearse que las normas delDR-CAFTA sean el referente para la modificación dela normativa aduanera regional. Con la entrada envigencia del DR-CAFTA muchas de sus disciplinas enmateria aduanera, en lugar de ser excepcionales, seránla regla por el alto porcentaje de las mercancías queprevisiblemente estarán reguladas por las reglas deese tratado.

Las reformas normativas regionales debenconsiderar, además de una mayor profundización dela integración, la simplificación de los procedimientosincluyendo los regímenes aduaneros, prioritariamentelos de zonas francas y perfeccionamiento activo. Lanormativa aduanera regional debe mantener y mejorarlas disposiciones sobre la transmisión electrónica dedatos como regla general en las declaraciones aduaneras,el uso de los medios de seguridad como las firmasdigitales y los certificados digitales, las obligacionesrespecto a la conservación y conversión de informaciónal formato digital.

3. Recomendación respectode la armonización entre lanormativa aduanera y la tributaria

Disposiciones relativas a instituciones jurídicastributarias como la prescripción del adeudo tributarioy su ejecución, las facultades de fiscalización tributariade las oficinas administrativas, los plazos para lafiscalización de declaraciones, conceptos como el desujetos activos y pasivos, la autodeterminación comoregla general de las obligaciones aduaneras, los ajustesa las obligaciones fiscales o determinaciones de oficio,están contenidas en el Código Aduanero UniformeCentroamericano, su Reglamento y las leyes o códigosfiscales nacionales. En consecuencia, institucionescomunes a ambos fenómenos son regulados en formadiversa pese a su identidad jurídica.

La armonización de ambas normativas (la aduaneray la tributaria) no es únicamente un aspecto cosmetoló-gico, tiene importantes implicaciones para loscontribuyentes y la gestión administrativa, tales comola adecuada declaración y la gestión y fiscalizaciónadministrativa de tributos como el de ventas o al valoragregado en donde es perjudicial el que pueda aplicarseun régimen distinto dependiendo de si se generó enaduanas o por ventas internas.

4. Recomendaciones relativasa la coordinación entre la organizacióny la gestión aduanera y tributaria

Las semejanzas y diferencias entre las funcionesde las administraciones tributarias y las aduaneras yde los métodos que se aplican por cada una de ellas, seconcluye que independientemente de la forma organi-zativa que decidan seguir los países centroamericanos,es claro que existen funciones de control tributarioque pueden ser llevadas a cabo con un grado más altode eficiencia si existe una mejor coordinación entrelos funcionarios encargados de la gestión y fiscalizaciónde los impuestos internos y aranceles aduaneros. Yasea en un esquema organizativo totalmente integradoal estilo de las superintendencias de administracióntributaria o bien en uno separado, lo cierto es que lafiscalización de las declaraciones aduaneras se efectúancomo práctica recomendada a nivel internacional, deforma más eficiente en un control postdespacho aduanerode las mercancías y no durante ese despacho. Enconsecuencia, la metodología y los procedimientos defiscalización no deben ser diferentes si los realiza unfuncionario aduanero o un funcionario de la fiscalizacióntributaria interna.

Sí existen otros controles que realizan o debenrealizar las aduanas, para las cuales la organización ometodología aplicada en las administraciones tributariasson extrañas. Estos controles tienen que ver con todoaquello que implique la inspección física de vehículosy mercancías y la verificación de la aplicación de loscontroles no fiscales que tienen que ver con temastales como la seguridad pública, los controlesfitozoosanitarios, los de protección de los consumidoresy del medio ambiente.

5. Recomendaciones respectoa la Administración Aduaneraregional en la Unión Aduanera

Dentro de la definición de las características dela Unión Aduanera Centroamericana se ha venidodestacando el concepto de una administración aduanera


única para toda la región centroamericana. Este aspectoes de gran importancia por el impacto que tendría unadefinición en esta dirección. Es indudable que en unaUnión Aduanera es imprescindible una alta armoniza-ción de normas, procedimientos y prácticas de gestiónque exige una cooperación extraordinaria entre lasadministraciones aduaneras, entre otras oficinas públicasde los países miembros de la unión. El gran tema es siese se logrará con las oficinas nacionales actuales o siserá necesario crear una entidad aduanera supranacionaly, en este último caso, se plantean una serie deinterrogantes como su composición y financiamiento93.

Sobre este punto, se ha cuestionado si las reglasde la Organización Mundial de Comercio requierenque en cualquier esquema regional de Unión Aduaneraexista una organización aduanera centralizada únicapara todos los países que conforman esa unión. Estoha sido el objeto, recientemente en septiembre de2004, de la solicitud de consultas por parte de EstadosUnidos respecto de la Unión Europea, en donde seconservan autoridades aduaneras en cada uno de lospaíses. La Unión Europea ha sostenido que es unasunto de decisión organizativa que corresponde tomara cada miembro de la Organización Mundial delComercio (OMC)

De llegarse a corto plazo a implementar la UniónAduanera en Centroamérica, estamos más cerca demantener un esquema como el europeo, en donde seconservan administraciones nacionales. En este últimoesquema se exige que la coordinación entre las oficinaspúblicas de los países alcance un alto grado, con el finde “interactuar y llevar a cabo sus funciones como sifuera una administración y alcanzar resultadosequivalentes en cualquier punto del territorio aduanero.”

Pese a que a corto y mediano plazo no se cuentecon una administración aduanera regional es factiblerealizar pasos importantes sobre este tema. No solo esimportante integrar verdaderamente la normativaaduanera sino que además buscar esquemas que permitanuna interpretación única a nivel regional en la mayormedida posible en temas tales como valoración aduanera,reglas de origen, procedimientos aduaneros, clasifica-ción arancelaria y regímenes aduaneros. Esto se puedelograr si se acepta como práctica ordinaria la emisiónde directrices interpretativas por parte de órganosregionales con carácter vinculante para las adminis-traciones nacionales.

6. Recomendacionessobre la aplicación de latecnología de la información

En la región centroamericana se presenta unfenómeno similar al de la Unión Europea. Los países

han realizado esfuerzos nacionales para introducir latecnología de la información en los procesos aduaneros,persiguiendo la eliminación de la cultura basada en elpapel con sus problemas asociados. Estos esfuerzosnacionales han seguido normas y estrategias propiasque dificultan la intercomunicación de sus sistemasinformáticos y por lo tanto impiden en muchos casosaumentar la capacidad regional de control y facilitaciónde las operaciones comerciales y del tránsito.

Los proyectos y las acciones nacionales en materiade tecnología de la información, como las otras áreas,deben prever la interconexión de las aduanas centroame-ricanas y, deseablemente, lograr acuerdos regionalessobre los estándares que deben seguirse con el objetivode facilitar los trabajos regionales en la materia. Larecomendación es lograr niveles más altos de aplicaciónde la tecnología de la información en los procesosaduaneros permitiendo la eliminación hasta donde seaposible de los documentos en papel, las declaracionesaduaneras y la comunicación entre los sujetosparticipantes debe efectuarse a través del sistema deinformación, la centralización de los sistemas y elcruce de información entre autoridades públicas, lainterconexión con los sistemas de las empresas y losprestadores de servicios de logística como agentes deaduanas, transportistas internacionales y nacionales,depositarios aduaneros, entre otros.

Una adecuada coordinación en materia detecnología de la información aplicada en las adminis-traciones fiscales y aduaneras en Centroamérica tienelos siguientes beneficios.● Facilita la simplificación y armonización de

procesos, normas y prácticas.● Disminuye los costos para los operadores privados.● Facilita la intercomunicación de los servicios

aduaneros nacionales para ejercer un mejor controladuanero.

● Facilita el negociar conjuntamente el acceso aservicios de terceros a precios más bajos al ofrecerun mercado ampliado.

● Presenta una imagen de región integrada hacia elresto del mundo y por ende la atracción de inversiónextranjera.

● Facilita las tareas de implementación regional delDR-CAFTA.

● Facilita la coordinación de la ayuda y cooperacióninternacional.

El esfuerzo centroamericano más reciente en eltema de la tecnología de la información aplicada en

93 Algunos se inclinan por recomendar en una Unión Aduanerauna organización supranacional, como: Organización y GestiónAduanera en el marco de la Integración Carrera Palomba,Renato, www.cefir.uy, (28 de febrero de 2005).


Aduanas es el Proyecto costarricense denominadoTecnología de la Información para el Control Aduanero(TICA), cuyo objetivo es alcanzar una verdadera AduanaVirtual basada en la implementación de un sistemainformático centralizado, la transmisión electrónicade todas las declaraciones aduaneras, la intercomuni-cación de actos administrativos y gestiones en formatosXML y Web Services.

Con una adecuada y coordinada aplicación de latecnología de la información se podrían idear formasnovedosas para lograr los objetivos de la UniónAduanera antes de su perfección. Por ejemplo, ladeclaración única aduanera centroamericana transmitidaelectrónicamente, con el mismo formato en todaCentroamérica y que cumpla diversos propósitos encada país, como el de amparar el tránsito de mercancíasbajo el régimen de tránsito aduanero, la declaración aun régimen definitivo y a su vez el de hacer las vecesde factura comercial o comprobante de la transaccióncomercial para efectos tributarios. Cualquier pagoasociado a los trámites aduaneros debería poderseefectuar también mediante sistemas electrónicos,independientemente de donde se encuentren losinteresados. En principio esto sería posible sobre labase de las facultades que confiere el CAUCA yRECAUCA, sin violentar la legislación nacional decada país. De esa forma se podría interactuar con las

aduanas centroamericanas como si existiera un únicosistema informático regional y una misma normativa.

7. Recomendaciones sobrecompatibilización de normastributarias internas para efectos dela Unión Aduanera Centroamericana

La línea de recomendación básica es el avanceen la implementación del Convenio de Compatibiliza-ción de los Sistemas Tributarios de los EstadosContratantes de la Unión Aduanera Centroamericana.Este instrumento tiene la virtud de introducir las normasbásicas mínimas en materia de los principales impuestosdel sistema tributario, referidas en especial al Impuestoal Valor Agregado, que es el que sufre la mayortransformación conceptual: se introducen nuevasmodalidades de hecho generador y de sujetos pasivos,sustituyendo los conceptos de importación y exportacióntradicionales por los de adquisición y transferencia enla Unión Aduanera Centroamericana. Consideramosque el Convenio debe ser ajustado para introducir laexención en la transferencia realizada entre contri-buyentes de uno y otro Estado contratante, aspectoomiso en la lógica del sistema.


ANEXOS

ANEXO 1INDICADORES BÁSICOS PARA EVALUARLAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS

DE GUATEMALA, EL SALVADOR, NICARAGUAY COSTA RICA EN PROYECTO ASIES-UNIVERSIDAD

PARA LA COORPERACIÓN INTERNACIONAL

El documento se divide en dos: indicadoresgenerales, dirigidos especialmente a la AdministraciónTributaria Interna; indicadores específicos de laAdministración Aduanera.

De esta manera, se requiere de las Administra-ciones Tributarias seleccionadas, Guatemala, ElSalvador, Nicaragua y Costa Rica, la provisión de lainformación relativa al conjunto de indicadores quehemos seleccionado.

Para este proceso resultan esenciales las siguientesindicaciones:● Los datos de los indicadores de la primera parte se

refieren a la Administración Tributaria interna,salvo que se especifique en el indicador correspon-diente que incluye la Administración Aduanera.

● El período de estudio es el que va de 1993 a 2003.Por lo tanto, la información que se pide se entiendeque se refiere a cada año objeto de estudio. Porconsiguiente, debe incluirse la información respectode cada año en que se tenga información disponible.

● Ahora, como es comprensible que parte de lasdebilidades históricas de nuestras administracioneses precisamente el no haber funcionado en laperspectiva de medir ciertos indicadores dedesempeño, parte del problema probablementesea la ausencia de información disponible paraalgunos de los indicadores. Esto, de por sí,constituye un aporte para el diagnóstico buscado.En consecuencia, la primera cuestión por analizarrespecto de cada indicador es si cuentan o hancontado históricamente con información disponibleen los sistemas informatizados ya existentes. Porlo tanto, la información que se pide se hace con laadvertencia de que si no se cuenta con datosdisponibles en los sistemas informatizados sehaga constar esa situación y, por tanto, se liberede conseguir la información.

Como anexo, acompañamos un conjunto deindicadores cualitativos relativos a la estructura

NOTA INTRODUCTORIA:

A continuación se exponen los indicadores queconsideramos básicos para evaluar el desempeño delas Administraciones Tributarias en el contexto delproyecto ASIES-UNIVERSIDAD PARA LA COOPE-RACIÓN INTERNACIONAL.

El objetivo general de la investigación consisteen identificar las debilidades de las agencias deAdministración Tributaria y de las aduanas deCentroamérica. Los objetivos específicos son lossiguientes:● Proponer y aplicar (para la última década o

quinquenio) un sistema de indicadores cuantitativosy cualitativos para determinar el grado de eficienciade las agencias de Administración Tributaria y delas aduanas de Centroamérica.

● Identificar y analizar las principales debilidadesde las agencias de Administración Tributaria y delas aduanas para efectos de la implementación dela unión aduanera en Centroamérica.

● Sugerir reformas que permitan mejorar la eficienciade las agencias de Administración Tributaria y delas aduanas de Centroamérica.

El presente documento constituye un instrumentopara el desarrollo del primer objetivo específicoindicado. Para tal efecto, hemos sistematizado unconjunto de indicadores, basándonos, en primer lugar,en el reciente documento preparado por el grupo detrabajo sobre indicadores de gestión del CentroInteramericano de Administraciones Tributarias,presentado en la Conferencia Técnica de París, Francia,en octubre de 2002. En segundo lugar, hemos hechoalguna selección de dichos indicadores, visto lasrestricciones temporales del presente proyecto. Entercer lugar, hemos hecho algún aporte en la sistematiza-ción y en la introducción de otros indicadores que nosparecen especialmente relevantes.


adecuada de una Administración Tributaria. En relacióncon estos se pide que se responda luego de contestara los indicadores principales.

Adicionalmente se pide respuesta a las siguientespreguntas:a. ¿Cuenta la organización con un plan estratégico,

esto es, un plan a más de un año plazo? ¿Desdecuándo?

b. ¿Cuenta la organización con un plan operativoanual? ¿Desde cuándo?

Se solicita una copia tanto del plan estratégicocomo de los planes operativos anuales de los últimos5 años.

I. INDICADORES BÁSICOSCOMUNES PARA UNA

ADECUADA GESTIÓN TRIBUTARIA:

Procesamiento de las declaraciones(Impuesto sobre la renta e IVA)

1. Indicador propuesto:Plazo de procesamiento de las declaraciones● Fórmula de cálculo: Número de declaraciones

procesadas dentro de un plazo de 30 días calen-darios/número total de declaraciones presentadasx 100.

● Amplitud: Impuesto Sobre la Renta e IVA.● Objetivo del indicador: Este indicador está

destinado a medir la rapidez del procesamiento delas declaraciones tanto en materia de ImpuestoSobre la Renta como en materia de IVA. Losindicadores sobre plazo de procesamiento y sucalidad se relacionan con la medición de tareasque constituyen el basamento sobre el que descansa-en gran medida- la calidad de los servicios deinformación y asistencia al contribuyente (así comolos de control tributario). Como ejemplo de loexpuesto, considérese que el procesamiento enplazos razonables, así como su calidad, soncondiciones indispensables para efectuar devolu-ciones en plazos reducidos, que constituyen unode los servicios cuya demora podría, en supuestode tardanza excesiva, “deslegitimar” la acciónadministrativa; de ahí deriva, también, nuestraselección del indicador sobre plazos de devolución.En esa línea, el procesamiento correcto y oportunoes también condición necesaria para la atención

pronta de las consultas y otros servicios quedemandan los contribuyentes que se personan enlas oficinas administrativas.

El grupo de trabajo de indicadores del CIATconsideró que un período de 30 días parecíarazonable para procesar las declaraciones.

● Información requerida: Se trata de todas lasdeclaraciones de impuestos sobre la renta o, segúnel caso, de IVA procesadas por el servicio duranteun período de 30 días, que este procesamientohaya permitido la explotación de las declaracioneso no (cf. la calidad de presentación de lasdeclaraciones), y aunque una parte de estasdeclaraciones haya sido validada por error (cf. acontinuación “Calidad del procesamiento”)

2. Indicador propuesto:Calidad del procesamiento● Fórmula de cálculo: Número de declaraciones

procesadas erróneamente / número total dedeclaraciones procesadas x 100.

● Objetivo del indicador: Está destinado a medirla calidad del procesamiento por la administracióny a asegurarse de que las medidas de controlformal definidas por la administración sonrespetadas por sus agentes.

● Información requerida: Las declaracionesprocesadas por error son aquellas que no deberíanhaber sido tratadas por el servicio y quienes, poreste motivo, no pueden ser integradas en la basede datos de la administración.

II. SERVICIO AL CONTRIBUYENTE

1. Asistencia al contribuyente

1.1. Indicador propuesto:Cantidad de funcionarios en relacióncon el número de contribuyentes● Fórmula de cálculo:

a) Número de contribuyentes, excluyendo a losclasificados como grandes contribuyentes94,/número de funcionarios de la AdministraciónTributaria dedicados a funciones no exclusiva-mente de control tributario y no dedicados ala atención exclusiva de los grandes contri-buyentes.

b) Número de contribuyentes clasificados comograndes contribuyentes/número de funcionariosde la Administración Tributaria dedicados afunciones no exclusivamente de controltributario y dedicados a la atención exclusivade los contribuyentes clasificados como grandescontribuyentes.

94 Siempre que exista un departamento administrativo dedicadoa la atención de tales grandes contribuyentes.


● Objetivo del indicador: Está destinado a relacionarla cantidad de funcionarios en relación con elnúmero de contribuyentes, con el fin de valorar ladisponibilidad de recurso humano al servicio delcontribuyente, segmentando entre “grandes contri-buyentes” y “los demás”.

● Información requerida: Se requiere el númerode contribuyentes registrados y el número defuncionarios dedicados a funciones no exclusiva-mente de control tributario. Así, deben excluirselos funcionarios dedicados exclusivamente aauditoría, pero incluirse a aquellos que si bienrealizan funciones de control masivo o automa-tizado, también cumplen funciones de servicio.

1.2. Indicador propuesto:Uso de la red bancaria para lapresentación de declaraciones y pagode los impuestos correspondientes

Existencia de un sistema de “outsourcing”, segúnel cual los bancos y otras entidades financieras recibenlas declaraciones y los pagos respectivos

Sí NoEn caso afirmativo:

● Forma de cálculo: Número de contribuyentes/número de centros de declaración- pago en“outsourcing”.

● Objetivo del indicador: Busca, en primer lugar,determinar si se ha tercerizado el servicio derecepción de declaraciones y pagos en la redfinanciera del país, cuya respuesta afirmativa denotaun elemento de modernidad en el servicio alcontribuyente. En segundo lugar, se busca cuantifi-car la extensión del servicio. De este modo sepuede estimar las facilidades que se le dan alcontribuyente para que declare y pague.

1.3. Indicador propuesto:Tiempo de espera● Fórmula de cálculo: Número de personas atendidas

en los plazos establecidos/número total de personasatendidas x 100.

● Objetivo del indicador: Este indicador permiteasegurar que los contribuyentes sean recibidos asu debido tiempo siguiendo las normas de su país(cuando estas existen). Se sugiere que, para elcálculo de este indicador, este no excede la mediahora.

● Información requerida: Este indicador deberíaser calculado solamente por los países que tienen

normas para limitar el tiempo de espera de loscontribuyentes. Esto supone, naturalmente, que laadministración tenga los medio necesarios paracalcular períodos (informáticos u otros).

1.4. Indicador propuesto:Calidad del servicio por vía telefónica● Fórmula de cálculo: Existencia de encuestas

efectuadas por los agentes del servicio o porempresas de sondeo95: Sí No

● Información requerida: En caso de existenciade encuestas, verificar si estas incluyen comoobjeto de la medición:● Tiempo de respuesta● Resolución de la solicitud● Actitud del agente

● Objetivo del indicador: Permite medir la calidadde la recepción telefónica, sea por medios internosa la administración o utilizando medios externoscomo institutos de sondeo.

1.5. Indicador propuesto:Disponibilidad de programasinformáticos de ayuda parallenado de declaraciones tributarias● Existencia del servicio: Sí No

En caso afirmativo:● Fórmula de cálculo: Número de contribuyentes

que utilizan los programas de ayuda facilitadospor la Administración Tributaria en sus declara-ciones de renta e IVA del período en curso/númerode contribuyentes que los utilizaron en el períodoanterior por 100.

● Objetivo del indicador: Este indicador debe,primero, constatar la existencia o no de un serviciode este tipo y, en caso afirmativo, permitir medirla evolución del uso de estos programas por partede los contribuyentes.

● Información requerida: El número de conexioneses comunicado por el proveedor de acceso.

1.6. Indicador propuesto:Proporción de declaracionesrecibidas por vía electrónica● Fórmulas de cálculo: Número de declaraciones

recibidas por vía electrónica/número total dedeclaraciones recibidas.

● Objetivo del indicador: Se busca estimar laextensión del uso de las nuevas tecnologías en lapresentación de declaraciones, lo que es signo dela facilidad con que el contribuyente puedeinteractuar con la Administración Tributaria.

95 Para comparar resultados de las encuestas, se requeriríanformularios y metodología uniforme, lo cual excede los objetivosdel indicador. CIAT ha avanzado en la propuesta de un modelode cuestionario que puede ser utilizado con los contribuyentes.


● Información requerida: Se debe contar con elnúmero total de declaraciones presentadas pormétodos convencionales y el número total dedeclaraciones presentadas por vía electrónica.

2. Atención de lasdevoluciones al contribuyente

2.1. Indicador propuesto:Plazo de devolución● Fórmula de cálculo: Número de devoluciones de

Impuesto Sobre la Renta procesadas dentro de unplazo de 60 días calendarios/ número total dedeclaraciones presentadas con restitución x 100.

● Objetivo del indicador: Este indicador estádestinado a asegurarse de que las solicitudes dereembolso del Impuesto Sobre la Renta seanmanejadas de forma rápida por la administraciónfiscal, un período de 60 días fue considerado porel grupo de trabajo como un plazo razonable.

● Información requerida: El período de tratamientocomienza desde la fecha de la recepción de lasolicitud de reembolso hasta la fecha en que elreembolso esté a la disposición del contribuyente.

2.2. Indicador propuesto:Plazo de tramitación de lasdevoluciones de impuestos

2.2.1. Exportadores:● Fórmula de cálculo: Número de devoluciones

efectuadas dentro del plazo (de acuerdo con lanorma del país)/número total de devolucionesefectuadas.

● Objetivo del indicador: Asegurarse de que losreembolsos son efectuados durante el plazoimpuesto por el país concerniente..

● Información requerida: El cálculo de esteindicador debe ser reservado para las administracio-nes que fijaron objetivos en materia de plazo dereembolso y que pueden, por medios informáticosu otros, medir exactamente la duración del plazo.El plazo comienza desde la fecha de recepciónpor la administración de la solicitud de reembolsohasta la fecha de puesta a disposición delcontribuyente.

2.2.2 Otros:● Fórmula de cálculo: Número de devoluciones

efectuadas dentro del plazo (de acuerdo con lanorma del país)/número total de devolucionesefectuadas.

● Objetivo del indicador: El mismo del arribaindicado.

● Información requerida: Las mismas modalidadesque la anterior.

III. CONTROL TRIBUTARIO

1. Control de ocultos

1.1. Indicador propuesto:Número de nuevos contribuyentesincorporados al Registro de Contribuyentescomo resultado de actuaciones administrativasa. Como resultado de cruces de información disponible

previamente en el sistema informático● Fórmula de cálculo: Número de nuevos contribu-

yentes incorporado al Registro de Contribuyentescomo resultado de actuaciones administrativasbasadas en cruces de información disponible en elsistema informático en el período de cálculo (anual)/número de contribuyentes incorporados por lamisma vía en el año anterior.

● Objetivo del indicador: Se busca medir la eficaciaen la reducción de la brecha de incumplimientototal, esto es, la del contribuyente que ni siquierase ha inscrito en el Registro de Contribuyentes,poniendo énfasis en la utilización de la informáticamoderna para esos fines.

● Información requerida: El numerador englobael conjunto de nuevos contribuyentes incorporadosen un año por el mecanismo indicado, mientrasque el denominador engloba el mismo dato perodel año anterior.

b. Como resultado de información no disponiblepreviamente en el sistema informático

● Fórmula de cálculo: Número de nuevos contri-buyentes incorporado al Registro de Contribuyentescomo resultado de actuaciones administrativasbasadas en cruces de información disponible en elsistema informático en el período de cálculo (anual)/número de contribuyentes incorporados por lamisma vía en el año anterior.

● Objetivo del indicador: Se busca medir la eficaciaen la reducción de la brecha de incumplimientototal, esto es, la del contribuyente que ni siquierase ha inscrito en el Registro de Contribuyentes,por métodos no informáticos (denuncias, visitasfísicas, etc.).

● Información requerida: El numerador englobael conjunto de nuevos contribuyentes incorporadosen un año por el mecanismo indicado, mientrasque el denominador engloba el mismo dato perodel año anterior.

2. Control de omisos


2.1. Indicador propuesto:Tasa de declaración dentro del plazo(por impuesto): A.

Fórmula de cálculo: Número de declaracionesrecibidas en el plazo/número total de declaracionesdebidas x 100.

2.2. Indicador propuesto:Número de contribuyentes o declarantes(incluye declaraciones informativas deterceros) que declaran como resultadode actuaciones administrativasa. Como resultado de información disponible previa-

mente en el sistema informático● Fórmula de cálculo: Número de contribuyentes

previamente inscritos en el Registro deContribuyentes que declaran fuera de plazocomo resultado de actuaciones administrativasbasadas en cruces de información disponibleen el sistema informático en el período decálculo (anual)/número de contribuyentes quehan declarado en similares circunstancias enel año anterior.

● Objetivo del indicador: Se busca medir laeficacia en la reducción de la brecha deincumplimiento de los inscritos que, sinembargo, no declaran oportunamente, poniendoénfasis en la utilización de la informáticamoderna para esos fines.

● Información requerida: El numerador englobael conjunto de contribuyentes que declaranfuera de plazo en un año como consecuenciade las actuaciones indicadas, mientras que eldenominador engloba el mismo dato pero delaño anterior.

b. Como resultado de información no disponiblepreviamente en el sistema informático● Fórmula de cálculo: Número de contribuyentes

previamente inscritos en el Registro deContribuyentes que declaran fuera de plazocomo resultado de actuaciones administrativasno basadas en cruces de información disponibleen el sistema informático en el período decálculo (anual)/número de contribuyentes quehan declarado en similares circunstancias enel año anterior.

● Objetivo del indicador: Se busca medir laeficacia en la reducción de la brecha deincumplimiento de los inscritos que, sinembargo, no declaran oportunamente, por víasdistintas al cruce de información de baseinformática.

● Información requerida: El numerador englobael conjunto de contribuyentes que declaranfuera de plazo en un año como consecuencia

de las actuaciones indicadas, mientras que eldenominador engloba el mismo dato pero delaño anterior.

3. Control de inexactos

Comentario: Algunos indicadores están destinadosa medir el rendimiento bruto medio de los controles,es decir, sin tener en cuenta la recaudación efectiva yrectificaciones y desgravaciones ulteriores. Otrosindicadores permiten medir lo que es efectivamenteaceptado y pagado por los contribuyentes.

Por otra parte, cuando se habla de “fiscali-zaciones”, se trata de controles de carácter masivo yautomatizado, sobre la base de información ya enpoder de la Administración en sus sistemas informáticoso sobre la base de cuestiones de puro derecho; en loque se refiere a las auditorías, son controles realizadosdentro de la empresa y que requieren la obtención denueva información y, por tanto, un proceso deinvestigación y comprobación.

3.1. Indicador propuesto:Existencia de procesos decontrol masivo del incumplimiento:3.1.1. La Administración recibe y procesa dentro

del plazo de un año información de terceros conlos que los contribuyentes mantienen relacioneseconómico-financieras de trascendencia tributaria(pagos a proveedores, ventas a clientes)

Sí No3.1.2. La Administración realiza campañas masivas

automatizadas dentro del plazo indicado en elnúmero anterior para determinar diferencias entrela declaración del contribuyente y las declaracionesinformativas de terceros, con el uso de herramientasinformáticas.

Sí No● Objetivo del indicador: El uso de las

herramientas informáticas modernas permite,a través del cruce de información que provienede terceros con los cuales los contribuyentesmantienen relaciones económicas y financierasde trascendencia tributaria, una extensión delcontrol sobre la exactitud de lo declarado quemarca un cambio esencial en relación con losmecanismos tradicionales de control, basadoexclusivamente en el instrumento de la“auditoría”, por definición selectiva y de pocaextensión. Por eso, este indicador buscadeterminar si la Administración Tributariautiliza esta herramienta moderna, o no, locual dice mucho del nivel de modernidad quese puede haber alcanzado.


3.2. Indicador propuesto:Rendimiento medio de unafiscalización automatizada● Fórmula de cálculo: Valor total de las fiscaliza-

ciones automatizadas/ Número de estas fiscaliza-ciones en el período.

● Unidad de medición : Moneda del país y dólar● Objetivo del indicador: Permite dar un primer

acercamiento para medir el rendimiento bruto deeste tipo de controles. El resultado obtenido permiteefectuar comparaciones tanto internacionales comonacionales.

● Información requerida: En el valor total de loscontroles de oficina, conviene incluir todas lasdiferencias detectadas por el controlador sobrelos errores voluntarios o no del contribuyente enla aplicación o la interpretación de la regla y queda paso a un aumento de la base imponible y, si esnecesario, a un suplemento de impuesto.

El indicador concierne pues los suplementos dela base imponible y no de impuestos. Para el cálculodel indicador, son sólo los elementos tenidos en cuentaque corresponden a controles terminados en el año,tanto en el numerador como en el denominador.

3.3 Indicador propuesto:Nivel de aceptación delas diferencias encontradas

3.3.1. Nivel de regularización● Fórmula de cálculo: Número de comunicaciones

realizadas en una campaña masiva regularizadaso aceptadas por los contribuyentes/número decomunicaciones realizadas por 100.

3.3.2. Nivel de pago de lo regularizado● Fórmula de cálculo: Número de comunicaciones

realizadas en una campaña masiva regularizadaso aceptadas pagadas/entre el número de regulariza-ciones pagadas por los contribuyentes x 100.

● Objetivo de los indicadores: Busca medir laeficacia última de las campañas masivas en términosrecaudatorios.

● Información requerida: Los numeradores englo-ban todas las comunicaciones sobre diferenciasencontradas, en el primer caso y las comunicacionesaceptadas en el segundo caso. Los denominadoresengloban, respectivamente, las comunicacionesaceptadas en el primer caso y las comunicacionesaceptadas efectivamente pagadas, en el segundo.

3.4. Indicador propuesto:Porcentaje de realización de lasfiscalizaciones masivas programadas● Fórmula de cálculo: Número de fiscalizaciones

realizadas/número de fiscalizaciones programadasx 100.

● Objetivo del indicador: Asegurarse de que loscontroles programados son realizados eficazmente.Cuando la proporción de los controles realizadoses insuficiente, el indicador conduce a interrogarsesobre la razón de esta situación (programacióndemasiado ambiciosa, la mala calidad de laprogramación, el trabajo insuficiente del servicio,etc.).

● Información requerida: Los controles de oficinaprogramados son los que han sido planificadospor el servicio encargado de esta tarea dentro dela administración fiscal. Los controles realizadosson los que son terminados en el año.

3.5. Indicador propuesto:Porcentaje de concreciónde las auditorías programadas3.5.1.Auditorías realizadas versus programadas.

● Fórmula de cálculo: Número de auditoríasrealizadas/número de las auditorías programa-das.

● Objetivo del indicador: el mismo que elprecedente.

● Información requerida: Las mismas modali-dades que la anterior.

3.5.2. Número de actuaciones regularizadas versusmeta de regularización● Fórmula de cálculo: Número de regulariza-

ciones realizadas/meta porcentual sobreactuaciones regularizadas.

3.6. Indicador propuesto:Cobertura de la fiscalizaciónde tributos internos3.6.1. Individuos:

● Fórmula de cálculo: Número de personasfísicas fiscalizadas/número total de personasfísicas registradas en el padrón de contribu-yentes x 100.

● Información requerida: El numerador corres-ponde a todas las personas controladas en elperíodo de referencia, que este control seafructuoso o no. Estos controles deben habersido terminados durante el curso del período.El denominador abarca a todas las personas

físicas que aparecen en el fichero, (contribuyentesactivos o no, cf. el indicador sobre el mantenimientodel registro de los contribuyentes).


3.6. 2. Empresas:● Fórmula de cálculo: Número de empresas

fiscalizadas/número total de empresas registradasante la Administración, por tipo de empresas(grandes, medianas, pequeñas) x 100.

● Información requerida: Las mismas modalidadesque la anterior

● Objetivo de los indicadores: Estos indicadoresdeben permitir que la cobertura del control seacorrectamente asegurada según las grandescategorías de contribuyentes, que los controlessean bien equilibrados y que no haya ningún sectorabandonado. Este indicador puede ser desmulti-plicado en función de los sectores de actividadesy de las categorías socio-profesionales.

3.7. Indicador propuesto:Rendimiento medio de una auditoría(importe total determinadoentre número de actuaciones)● Fórmula de cálculo: Valor total de las auditorías/

número total de las auditorías en el período.● Objetivo del indicador El mismo que el precedente● Información requerida: Las mismas modalidades

que las anteriores.

3.8. Indicador propuesto:actuaciones e importes regularizados:3.8.1. Actuaciones regularizadas

● Fórmula de cálculo: Número de actuacionesregularizadas/número de actuaciones regula-rizables (se deben descontar las actuacionesSin Diferencia de Impuesto).

3.8.2.Importe regularizado versus meta de regula-rización● Fórmula de cálculo: Importe regularizado/

meta porcentual sobre importes regularizados.● Objetivo de los indicadores: Estos indicadores

representan los avances en cada período demedición de las metas establecidas en el plande auditorías.

3.9. Indicador propuesto:Calidad de la selección A.● Fórmula de cálculo: Número de liquidaciones

con ajustes/número total de contribuyentesseleccionados x 100.

● Objetivo del indicador: Este indicador buscacuantificar cuántas liquidaciones del total resultancon ajuste y cuántas sin diferencia de impuesto,

pues el aumento sostenido de este indicadorrepresenta avances en la identificación y cuantifi-cación más precisa del fraude tributario.

3.10. Indicador propuesto:Expedientes sancionadores administrativosincoados relacionados con el incumplimientode la correcta determinación de la obligacióntributaria material e importes mediospor sanciones● Fórmula de cálculo: Número de expedientes

sancionadores incoados/número de expedientessancionables.

● Objetivo del indicador: La eficacia de lafiscalización pasa, necesariamente, por la aplicaciónde las sanciones cuando la evaluación de la conductadel sujeto fiscalizado que omitió cuotas tributariasasí lo indique. Este indicador, en consecuencia,reflejará el avance de la fiscalización en laaplicación de las sanciones que son los mediosestablecidos por el ordenamiento jurídico tributariopara disuadir las conductas de fraude.

IV. RECAUDACIÓN

1. Indicadores generales

1.1. Indicador propuesto:Porcentaje que representa la recaudaciónrespecto del Producto Interno Bruto96.● Fórmula de cálculo: Recaudación realizada/

Producto Interno Bruto por 100.● Objetivo del indicador: Medir si la recaudación

guarda una dimensión apropiada en relación conel tamaño de la economía.

1.2. Indicador propuesto:Distribución de la recaudación por impuesto97

● Fórmula de cálculo: Recaudación realizada porimpuesto/recaudación total por 100.

● Objetivo del indicador: Permitir un análisis derelevancia de cada tipo de impuesto, así como dela equidad general del sistema tributario

1.3. Indicador propuesto:porcentaje de la recaudaciónconcentrada en las 1,500 personas o empresasde mayor contribución a la recaudación o enlas calificadas como grandes contribuyentes● Fórmula de cálculo: Recaudación obtenida de

las empresas calificadas como grandes contribu-yentes (o, en su defecto, los 1.500 que máscontribuyen a la recaudación)/recaudación totalpor 100

96 Incluye tanto impuestos internos como aduaneros.

97 Incluye tanto impuestos internos, aunque se recauden enAduanas, como los aranceles aduaneros propiamente dichos.


● Objetivo del indicador: Valorar el nivel de concen-tración de la recaudación en un número reducidode grandes contribuyentes.

2. Recaudación voluntaria

2.1. Indicador propuesto:Tasa pago dentro del plazo (por impuesto):● Fórmula de cálculo: Número de pagos recibidos

en el plazo/número total de pagos debidos x 100.● Objetivo de los indicadores: Mide la tasa de

cumplimiento de los contribuyentes en el país o elservicio que le concierne.

● Información requerida: En el denominador, elnúmero de declaraciones previstas y pagos previstoscorresponden al número de declaraciones y depagos atendidos de los contribuyentes registrados.

3. Recaudación inducida

3.1. Indicador propuesto:Recaudación lograda porprocedimiento amigable A.● Fórmula de cálculo:

a. Recaudación lograda por este medio/recaudacióntotal.b. Recaudación lograda por este medio/montosdeclarados no pagados

● Amplitud: Incluye todos los procedimientosamigables existentes en los países (teléfono, carta–aviso...).

● Objetivo del indicador: Asegurarse de que losprocedimientos amigables son usados y medir laeficacia de estos.

● Información requerida: Respecto del caso a), enel numerador, el cobro obtenido por este mediocorresponde a todas las sumas cobradas, decualquier tipo que sea (impuesto principal, multas,etc.) y que son el resultado de un proceso amistosodel servicio (correo, llamadas telefónicas).

En el denominador, la recaudación total corres-ponde a todos los ingresos cobrados por la adminis-tración concernida. Respecto del caso b), en eldenominador se toma en cuenta el total de los montosdeclarados que, sin embargo, no fueron pagados.

V. COBRANZA COACTIVA

1. Indicador propuesto:Proporción cobro/deuda● Fórmula de cálculo:

a) Ingresos por cobranza coactiva en el año/totalcartera en cobranza coactiva (deuda total menosdeuda prescrita e insolvencia).

b) Ingresos por cobranza coactiva en el añoproveniente de montos declarados pero nopagados por el sujeto pasivo /total cartera encobranza coactiva de dicha proveniencia.

c) Ingresos por cobranza coactiva en el añoproveniente de montos aceptados o regulariza-dos por el sujeto pasivo/total cartera encobranza coactiva de dicha proveniencia.

d) Ingresos por cobranza coactiva en el añoproveniente de montos determinados de oficiopor la Administración Tributaria/total carteraen cobranza coactiva de dicha proveniencia.

● Objetivo del indicador: Mide la eficacia de laacción en cobro coactivo comparado con el totalde la deuda en cartera. Se hace la distinción entreaquellas deudas que provienen de la propiadeclaración del contribuyente, aquellas queprovienen de una regularización ante propuestaadministrativa y aquellas que provienen dedeterminaciones de oficio realizadas por laAdministración tras un procedimiento adminis-trativo litigioso.

● Información requerida: El numerador es el mismoque para el indicador “Proporción de ingresosfiscales obtenidos por este medio”. El denominadormira los únicos créditos sobre los cuales el serviciopuede actuar (es conveniente quitar de la carteralos créditos prescritos o incobrables).

2. Indicador propuesto:Tasa de incobrabilidad● Fórmula de cálculo: Monto de la deuda declarada

incobrable del año/total cartera en cobranza coactivax 100.

● Objetivo del indicador: Este indicador permitesaber la proporción de la deuda incobrable declaradadel año, pero también, por diferencia, la proporciónde la deuda cuyo cobro debería ser perseguido porla administración.

● Información requerida: La deuda incobrable esaquella que ha sido declarada como tal por decisiónadministrativa. Para la deuda en cartera, ver encima« Relación entre la deuda y la recaudación »


3. Indicador propuesto: Antigüedad de la deudaen cobranza coactiva. B.● Fórmula de cálculo:

a) Monto de la deuda de más de 1 año/montototal de la deuda x 100.

b) Número de deudas de más de 1 año/númerototal de las deudas x 100.

● Objetivo de los indicadores: la experiencia muestraque las posibilidades de cobrar una deudadisminuyen con el tiempo; es por eso que pareceimportante conocer la totalidad de la deuda enreserva de más de un año. Si esta totalidad esimportante, la administración deberá preguntarsesobre la eficacia de su servicio de recaudación ointerrogarse si el carácter incobrable de esta carterano debería ser pronunciado en razón de laprescripción de créditos o de la insolvencia de losdeudores. De todos modos, esto puede parecerimportante que la cartera de la deuda de loscontribuyentes sea periódicamente actualizada paraconcentrarse sobre las deudas que tienen posibili-dades de cobro.

● Información requerida: la deuda de más de unaño se aprecia con respeto a su fecha normal deexigibilidad. El denominador es el mismo quepara el indicador anterior.

VI. COSTO DE LAADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

1. Indicadores de costo

1.1. Indicador propuesto:Costo de la Administración Tributaria

Comentario: A fin de evaluar y de comparar losresultados de las administraciones tributarias, losindicadores de costo de la administración parecenesenciales.

En efecto, ellos permiten responder a una preguntajuiciosa: ¿cuál es el costo necesario para hacer efectivoel cobro de una suma de 100?

Sin embargo, los resultados de tales indicadoresdeberían ser manejados con prudencia; en efecto, lasituación de los diversos países no es siemprecomparable, las formas de organización pueden sersensiblemente diferentes en razón de la geografía, delas instituciones o del sistema fiscal utilizado.

Un índice muy bajo de costo puede ser signo deuna administración tributaria muy competente; sinembargo, puede igualmente revelar una insuficienciade medios humanos o materiales que pueden conducira ciertas administraciones a abandonar ciertasmisiones, de control principalmente.

De hecho, el nivel de costo de la AdministraciónTributaria no puede estar disociado de los resultadosobtenidos por esta administración en el ejercicio desus misiones.

Además, este costo puede estar directamenteinfluenciado por la naturaleza de las funciones ejercidaspor la Administración Tributaria considerada: enefecto, en el continente americano, ciertas administra-ciones ejercen una simple misión tributaria, mientrasque otras engloban la actividad aduanera, e inclusoen algunos casos, la seguridad social.

Es por ello que parece necesario prever dosindicadores, uno que sería calculado por todas lasadministraciones, y que se limitaría a las misionestributarias; el otro, que estaría reservado a lasadministraciones que ejercen igualmente misiones notributarias.

1.1 Costo de la administración tributaria(para calcular por todos los países) A.● Fórmula de cálculo: Ejecución presupuestaria

de la administración tributaria/recaudación brutade los impuestos internos antes de las devolucionesde créditos del IVA x 100.

● Información requerida: El numerador correspon-de únicamente al presupuesto de la administracióntributaria y concierne tanto los gastos de personal,como los gastos de funcionamiento, así como losgastos de inversión.

El denominador corresponde solamente a losingresos fiscales antes de los reembolsos del IVA.

2. Costo de intervención de lasadministraciones tributarias quetienen la administración aduanera● Fórmula de cálculo: Ejecución presupuestaria

de la administración aduanera/recaudación brutade los ingresos recaudados antes de las devolucionesdel IVA x 100.

● Información requerida: Para las administracionestributarias que ejercen igualmente la misiónaduanera, el numerador incluye los presupuestosde esas diversas administraciones.

El denominador incluye todos los ingresos percibidospor esas administraciones (impuestos, aduanas y,según el caso, seguridad social).

Para permitir las comparaciones, cada país informarásobre sus costos anuales:

● Gastos de personal● Gastos de funcionamiento● Gastos de inversión


X . RECURSOS HUMANOS

1 Indicador propuesto:Proporción de la capacitaciónen el presupuesto. A.● Fórmula de cálculo: Gastos de capacitación del

año (incluye la formación inicial, la capacitaciónen el transcurso de la carrera y los gastos dedesplazamiento de los profesores)/presupuesto dela administración tributaria x 100.

● Objetivo del indicador: Mide el esfuerzo enmateria de formación con relación a todos losgastos de la Administración Tributaria; permitelas comparaciones con otros países.

● Información requerida: En el numerador, el costode la formación incluye tanto la formación inicialcomo la capacitación en el transcurso de la carreraasí como los gastos de desplazamiento de losprofesores. Por otra parte, el costo comprendetanto los sueldos como los gastos de funcionamientode las estructuras de formación.

En el denominador, el presupuesto de laAdministración Tributaria corresponde al utilizadoarriba para medir el costo de la administración.

2. Indicador propuesto:Proporción de empleadosingresados por concurso que valoreconocimiento tributario aduanero específico● Fórmula de cálculo: Número de empleados

ingresados por concurso/número total de empleadosx 100.

● Objetivo del indicador: Promover la imparcialidaddel reclutamiento y por consiguiente proteger laindependencia de la administración fiscal.

3. Indicador propuesto:Proporción de gerentes designadospor concurso que valore conocimientotributario aduanero específico● Fórmula de cálculo: Número de gerentes designa-

dos por concurso/número total de gerentes x 100.● Objetivo del indicador: El mismo que el prece-

dente.

Por responsables se entiende a los puestos de losdirectores de rango superior, los directores de lasáreas funcionales y los gerentes regionales.

4. Indicador propuesto:Nivel de profesionalización delpersonal de la Administración Tributaria● Forma de cálculo Número de profesionales/total

de empleados de la Administración Tributaria.● Interpretación del Indicador Mide el número de

profesionales por cada cien funcionarios.

Es un indicador del grado de profesionalizaciónde la Administración Tributaria de cada país. Se entiendecomo profesionales a graduados universitarios congrado mínimo de Bachiller.

El ideal es tener segmentada la información poráreas administrativas, informáticas, técnico-operativasy de fiscalización.

Observaciones relativas a la calidad de lainformación

Tanto el número de profesionales como el númerode empleados deberían ser representativos del períodoa que hacen referencia, y por tanto la sugerencia esutilizar promedios que reflejen las variacionesencontradas en dicho período. (despidos o contrata-ciones en el año pueden afectar la magnitud delindicador).


ANEXO 2INDICADORES DE

DESEMPEÑO ADUANERO

● Interpretación del indicador: Medir la agilidaden el despacho aduanero como indicativo deeficiencia y eficacia del control aduanero.

1.2. Indicador propuesto:Publicidad en Internet denormas y procedimientos aduaneros99

● Fórmula de cálculo: ¿El país publica en la Internetinformaciones sobre las normas y procedimientosaduaneros? Sí o no, y en caso afirmativo, descripciónde las normas y procedimientos publicados yperiodicidad de actualización de la información apartir de la emisión de la norma o procedimientopor el órgano oficial.

● Objetivo del indicador: Realizar un “benchmar-king” con las informaciones publicadas por losdiversos países para estimular la utilización de laInternet para divulgación de las informacionesaduaneras.

1.3. Indicador propuesto:Publicidad en la Internet de lainformación de las declaracionesaduaneras de importación y exportación● Fórmula de cálculo: ¿El país publica en la Internet

la información contenida en las declaraciones deimportación y exportación? Sí o no, y en casoafirmativo, descripción de la forma de consulta,pública o mediante códigos y claves de acceso,firmas digitales y otros.

● Objetivo del indicador: Realizar un “benchmar-king” con las informaciones publicadas por losdiversos países para estimular la utilización de laInternet para divulgación de las informacionesaduaneras.

II. SERVICIO AL CONTRIBUYENTE

1. Asistencia al contribuyente

1.1. Indicador propuesto:Tiempo medio de despacho aduaneropara las importaciones y exportaciones98

Forma de cálculoInteresan únicamente los datos relativos a las

importaciones y exportaciones comerciales (importacióny exportación definitiva, temporal, perfeccionamientoactivo, zonas francas, etc.). No interesan mercancíasde viajeros, menajes, envíos de socorro, pequeñosenvíos, muestras sin valor comercial, etc.A. Para las importaciones: Tiempo promedio de

despacho de importación, calculado a partir de lasfechas siguientes (fecha de aceptación de ladeclaración/fecha de autorización del levante dela mercancía, por tipo de canal).Verde: sin revisión física o documentalAmarillo: con revisión documentalRojo: con revisión física de las mercancías y

documentalB. Para las exportaciones: Tiempo promedio de

despacho de exportación, calculado a partir de lasfechas siguientes (fecha de aceptación de ladeclaración/fecha de autorización del levante dela mercancía, por tipo de canal).Verde: sin revisión física o documentalAmarillo: con revisión documentalRojo: con revisión física de las mercancías y

documental

98 Con base en metodología desarrollada por INCAE, el CIATy modificaciones efectuadas por esta consultoría.

99 Con base en indicador desarrollado por CIAT.


1.4. Indicador propuesto:Posibilidad de transmitirelectrónicamente declaraciones aduaneras(de importación, de exportación y de tránsito)(sí/ no)100.● Objetivo del indicador: Medir la adopción de

nuevas tecnologías en la transmisión de declara-ciones aduaneras como instrumento de promocióndel cumplimiento voluntario.

● Informaciones concernidas: Para las Aduanasmodernas es fundamental el uso de tecnologías alservicio de la calidad del control aduanero (rayosX “scanners”, canales digitales para el monitoreo,etc.). La utilización de Internet también es unmedio de mejorar los servicios aduaneros, pormedio de informaciones uniformes, seguras yaccesibles.

1.5. Indicador propuesto:Declaraciones de Importacióntransmitidas electrónicamente a la Aduanacomo porcentaje del total de declaraciones.● Forma del cálculo Número de Declaraciones de

Importación transmitidas electrónicamente a laAduana/Total de Declaraciones de Importación.

● Interpretación del indicador Este es un indicadordel grado de automatización de los procesosrelacionados con el trámite de declaraciones deimportación. Mide el porcentaje de Declaracionesde Importación que utilizan la vía electrónica.

● Limitaciones del indicador El indicador solocontempla el trámite estrictamente aduanero, puedeser que todo el trámite que deba realizarse anteotro órgano emisor de permisos, autorizaciones,notas de exoneración, etc., no sea realizado mediantetransmisión electrónica. Como ha indicado INCAE,ello puede generar una percepción distorsionadadel grado de automatización a que se enfrenta elimportador y, por tanto, las implicaciones queello representa sobre tiempos promedios detramitación.El indicador tampoco señala si hay que presentardocumentos físicos (en papel) aunque la declaraciónaduanera haya sido transmitida electrónicamentea la Aduana101.

1.6. Indicador: Declaraciones de Importacióntransmitidas electrónicamente y pagadasanticipadamente (aceptación y pago).● Forma del cálculo Número de Declaraciones de

Importación transmitidas electrónicamente a laAduana y pagadas anticipadamente/total deDeclaraciones de Importación.

● Interpretación del indicador Este es un indicadordel grado de aplicación del procedimiento depago previo, según lo tiene establecido el SegundoProtocolo de Modificación al Código AduaneroUniforme Centroamericano.

1.7. Indicador:Funcionarios por estación de trabajo● Forma de cálculo Número de funcionarios/número

de estaciones de trabajo.● Interpretación del indicador Esta es una medida

del grado de automatización del Servicio Aduanero,la cual nos da una idea de la capacidad deprocesamiento de la información y la generaciónde estadísticas de una manera oportuna y confiable.

El indicador cobra mayor sentido cuando seanaliza a nivel de aduanas o entre países.

● Limitaciones del indicador Este indicadorcalculado en forma global no brinda una ideaadecuada de las necesidades de estaciones detrabajo en las diferentes áreas de gestión aduanera.Además, la simple presencia de computadores nogarantiza la eficiencia de la organización, dadoque los mismos pueden estar siendo utilizadospara labores no prioritarias o subutilizados porfalta de capacitación.

● Periodicidad Para el cálculo de este indicador,que se mide en un momento dado, no es muyrelevante el período en que se mida.

2. Atención de lasdevoluciones al contribuyente:

2.1. Indicador propuesto:Plazo de devolución de aranceles e impuestosinternos recaudados por las aduanas102

● Fórmula de cálculo: Plazo promedio en díasnaturales que tarda la administración en acreditarel monto correspondiente a aranceles y otrosimpuestos generados en una importación porconcepto de:Resolución favorable de reclamos por cobros(pagos) indebidosDevoluciones de Draw Back (Devolutivo deDerechos)Otros

100 Desarrollado por CIAT con modificaciones efectuadas poresta consultoría.

101 Con base en metodología desarrollada por INCAE ymodificaciones efectuadas por esta consultoría.

102 Con base en indicador desarrollado por CIAT y modifica-ciones efectuadas por esta consultoría.


● Objetivo del indicador: Este indicador estádestinado a asegurarse de que las solicitudes dereembolso de tributos a la importación seanmanejadas de forma rápida por la administraciónfiscal.

● Información requerida: El período de tratamientocomienza desde la fecha de la recepción de lasolicitud de reembolso hasta la fecha en que elreembolso esté a la disposición del contribuyente.

II. CONTROL TRIBUTARIO(CONTROL DE INEXACTOS)

1. Indicador propuesto:Cantidad de ajustes efectuadosa las declaraciones de importación definitivadurante el despacho de las mercancías(control inmediato), por categoría103:Categorías: Cantidad:liquidación tributaria,valor en aduanas,origen preferencial (TLC),clasificación arancelaria,otra.● Forma del cálculo: Número de ajustes al año por

categoría/total de Declaraciones de Importacióntramitadas en el año.

● Interpretación del indicador: Este es un indicadorde la concentración de los ajustes a las declaracionesaduaneras de importación por categoría en relacióncon el total de declaraciones de importacióndefinitiva.

● Limitaciones del indicador: Por sí solo no prejuzgasobre la recaudación efectiva, ya que el ajustepuede estar sujeto a un proceso de impugnación niseñala el monto del ajuste, lo cual se mide por otroindicador.

2. Indicador propuesto:Cobertura de la fiscalizaciónde tributos a la importación● Fórmula de cálculo: Número de importadores

fiscalizados/número total de importadores habi-tuales x 100.

● Información requerida: El numerador correspondea todos los importadores controlados en el período

de referencia, independientemente de que estecontrol sea fructuoso o no. Estos controles debenhaber sido terminados durante el curso del período.

El denominador abarca a todos los importadoreshabituales (aquellos que realizan 12 o másimportaciones al año).

● Limitaciones del indicador: No existe unadefinición regional de lo que se considera unimportador habitual.

3. Indicador propuesto:Recaudación anual en ejecución delcontrol inmediato en las importaciones104

● Forma de cálculo: Recaudación anual efectivaproducto de los ajustes a las declaraciones deimportación definitiva en moneda nacional ydólares/monto total anual recaudado en monedanacional y dólares producto de la importacióndefinitiva de mercancías.

● Interpretación del indicador Este indicadorpermite ver la importancia en la recaudación delejercicio del control aduanero efectuado duranteel despacho de las mercancías (control inmediato)en relación con el total recaudado.

III. RECAUDACIÓN

1. Indicador propuesto:Recaudación total de tributospor el servicio aduanero comoporcentaje del Presupuesto nacional105.● Forma de cálculo: Recaudación total por el servicio

aduanero (incluye aranceles y todos los tributosde importación)/Presupuesto nacional.

● Interpretación del indicador: Este indicadorrefleja la importancia de los diferentes serviciosaduaneros como entes recaudadores de los recursosque demandan los países para cubrir sus presupues-tos nacionales.

Además, mide el nivel de dependencia quetienen los ministerios de Hacienda de los tributosque recauda el servicio aduanero, como productode los flujos de comercio.Permite también medir la sensibilidad de larecaudación ante un cambio en la estructura de lasimportaciones y variaciones en el arancel promediodel país

● Limitaciones del indicador: No se presentanmayores limitaciones metodológicas con el cálculodel indicador y el único cuidado que se debe teneres que tanto recaudación como presupuesto seencuentre en las mismas medidas y correspondana igual periodicidad.

103 Desarrollado por la consultoría con base en metodologíadel INCAE.

104 Desarrollado por la consultoría con base en metodologíadel INCAE.

105 Indicador desarrollado por INCAE con modificacionesefectuadas por la consultoría.


● Periodicidad: Dado que los datos del presupuestonacional comúnmente se expresan en forma anual,lo conveniente es usar magnitudes de recaudaciónanuales.

2. Indicador propuesto:Recaudación total como porcentaje del PIB.106

● Forma de cálculo: Recaudación total del servicioaduanero (incluye aranceles y todos los tributosde importación)/PIB.

● Interpretación del indicador: Esta relaciónevidencia la importancia del sistema aduanero enla economía y la relevancia de mejorar losmecanismos de recaudación tributaria.

Cuando se compara el indicador a nivel regionalresulta evidente el esfuerzo relativo por recaudarmás. Si la comparación se realiza con otros paísesfuera de Centroamérica, ello pone en evidencialas diferencias en la estructura de la economía.

● Limitaciones del indicador: Al medir la importan-cia de la economía de la un país en función de larecaudación aduanera, esta última estará influen-ciada por el tamaño de su arancel promedio y laestructura de sus importaciones, para lo cual lascomparaciones entre países deben de considerarestas variables.

● Periodicidad: Al ser el PIB un indicador macroeco-nómico global, no se cuenta con cuantificacionestrimestrales como sí están disponibles para larecaudación aduanera, por lo que su análisis debehacerse en forma anualizada.

● Observaciones relativas a la calidad de lainformación: Las mismas observaciones deficien-cias apuntadas en relación con la disponibilidadde los datos de recaudación por parte de lossistemas aduaneros de la región.

3. Indicador propuesto:Arancel promedio efectivo107

● Forma de cálculo:a. Recaudación total aduanera/valor de las

importaciones.b. Recaudación por concepto de arancel aduanero/

valor de las importaciones.● Interpretación del indicador: Este indicador

cuantifica la recaudación por cada dólar importado,es decir, cuánto paga cada importación, enpromedio, por concepto de derechos arancelariosy otros tributos a la importación.

Su observación en el mediano plazo y enforma comparativa con los países de la regiónpermite observar efecto de la política de reducciónde aranceles.

● Limitaciones del indicador: El indicador essensible a la estructura de las importaciones y alas políticas de desgravación de cada país.No obstante lo anterior, un mayor esfuerzo delsistema tributario en un ambiente de desgravaciónpodría reflejar datos de naturaleza contradictoria,como un incremento en el arancel promedio efectivoa que se enfrentan los importadores.

● Periodicidad Es conveniente estimar el indicadoren forma mensual, con base en los datos internosde las aduanas y no esperar que sean los bancoscentrales o los organismos internacionales quienessuministren la información.Problemas de valoración o evasión fiscal afectaríande manera sensible el indicador.

4. Indicador propuesto:Recaudación como porcentajede las importaciones y las exportaciones● Forma de cálculo: Recaudación total/total de

importaciones + exportaciones.● Interpretación del indicador Este indicador

permite ver la importancia relativa de la recaudacióndel sistema aduanero en relación con el sectorexterno de la economía, o lo que es lo mismo, eltamaño de sus flujos comerciales.

● Limitaciones del indicador No se observanmayores limitaciones de tipo metodológico alcálculo del indicador y su utilidad esta en permitirla comparación entre diferentes economías.

● Periodicidad Este es un indicador útil para lacomparación internacional y por tanto su periodi-cidad de cálculo debería ser anual.

Podrían presentarse dificultades especialesen el tratamiento de la información en diferentesmonedas y la forma en que son ajustadas las cifrasde recaudación a base anual.

IV. COSTO Y PRODUCTIVIDAD DE LAADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

1. Indicador propuesto:Declaraciones de importaciónpor funcionario aduanero108

● Forma de cálculo: Número de declaraciones deimportación/número de funcionarios aduaneros.

● Interpretación del indicador: Este indicadorcuantifica la carga operativa promedio porfuncionario aduanero tramitando declaracionesde importación.

106 Indicador desarrollado por INCAE con modificacionesefectuadas por la consultoría.

107 Con base en indicador desarrollado por INCAE.



La comparación entre países permite reflejarniveles relativos de productividad.

Por declaraciones de importación se entiendela totalidad de declaraciones independientementedel régimen o modalidad: incluyendo importacionestemporales, ingresos a zonas francas, etc.

El número de funcionarios aduaneros corres-ponde a aquellos funcionarios o empleadosaduaneros directamente asociados al trámite dedeclaraciones de importación, se excluyen, entreotros, a funcionarios administrativos, de vigilancia,etc.

● Limitaciones del indicador A pesar de lasdiferencias absolutas de productividad que reflejael indicador, no se puede conocer si dichasdiferencias se deben a limitaciones tecnológicas,nivel de capacitación de los funcionarios o lentitudrelativa de la organización (exceso de pasos ypersonas involucradas).

2. Indicador propuesto:Costo del servicio aduanero enrelación con el monto recaudado109

● Forma de cálculo: Costo del servicio aduanero/recaudación aduanera total.

● Interpretación del indicador: Esta relación indicacuánto cuesta el sistema aduanero por dólarrecaudado. Es una medida que involucra tanto laeficiencia en el cobro de los tributos, como laeficiencia administrativa de la organizaciónaduanera.

La evasión por parte de los contribuyentesreflejaría una inadecuada gestión por parte de laorganización aduanera y por tanto caída en larecaudación y, por consiguiente, un resultadoelevado del indicador. Igual resultado se presentaríacon un sistema aduanero con exceso de funcionariosa cargo del presupuesto.

Es un indicador de escala que relaciona eltamaño del SNA con su capacidad para recaudar.Si la recaudación relativa es baja, el sistema resultacaro y la recomendación sería o reducirlo al tamañode la recaudación o incrementar lo recaudado.

● Limitaciones del indicador: La magnitud delindicador por si sola no significa mucho, dado quesu relevancia se observa al compararlo entre aduanaso entre países. Si es muy bajo ello puede serasociado con eficiencia del SNA o con una

inadecuada inversión en las aduanas. Si resultaelevado, ello se puede deber a un excesivo gastoen el servicio o a una base baja en la recaudación

● Periodicidad: Lo importante es tener el cuidadode que las dos cifras monetarias que permitenobtener el indicador sean referidas a un períodocomún.

3. Indicador propuesto:Planilla como porcentajedel gasto del servicio aduanero110

● Forma de cálculo: Gasto en planilla/gasto delservicio aduanero.

● Interpretación del indicador: Esta relación indicala concentración del gasto del servicio aduaneroen el pago de la planilla. Un sistema que concentrela mayor parte de sus recursos en el pago a susempleados, dejando de lado la atención de otrasáreas como la infraestructura, la tecnológica, lacapacitación, etc., necesariamente ve reflejadadicha política en su capacidad como ente recaudadory agilizador del comercio.

● Limitaciones del indicador: Si el índice queresulta es elevado indica que el sistema estádirigiendo sus mayores esfuerzos a costear unaplanilla relativamente alta, dejando así de cubrirnecesidades prioritarias de infraestructura, infor-mática, entre otras.

● Periodicidad: Aquí lo importante es que las cifrasresulten comparables y las unidades de medidasean homogéneas. El período es relevante paracomparaciones interanuales, por lo que es prudenteestablecer dichas relaciones para períodos similares.

4. Indicador propuesto:Salario promedio del servicio aduanero111

● Forma de cálculo: Gasto en planilla/número defuncionarios del servicio aduanero.

● Interpretación del indicador: Esta relaciónestablece el salario promedio de los funcionariosdel servicio aduanero a nivel global.

● Limitaciones del indicador: El indicador en formaglobal no permite conocer las diferencias salarialesentre las diferentes categorías ocupacionales delservicio aduanero. Además, su comparación entrepaíses es afectada en términos del poder adquisitivo.Para poder hacer una comparación entre diferentespaíses que requiere de un parámetro común quepermita estandarizar la información, para lo cualse sugiere dividir el resultado de este indicadorentre el salario mínimo promedio en el país encuestión.

● Periodicidad: Para efectos del seguimiento de lapolítica salarial, tanto a lo interno del servicioaduanero como entre países, es conveniente el

109 Indicador desarrollado por INCAE.




cálculo del indicador en forma semestral o por lomenos anual.

5. Indicador:Recaudación promedio por funcionario112

● Forma de cálculo: Recaudación aduanera total/número de funcionarios del servicio aduanero.

● Interpretación del indicador: Este indicadorpermite medir la capacidad que tiene el sistemaaduanero como agente recaudador del Estado. Elesfuerzo de recaudación es una tarea complejaque no solo requiere personas, sino que demandade una gran variedad de tecnologías para hacerefectivo dicho cometido.

En términos de la relación aritmética, paraincrementar la magnitud del indicador se podríareducir la cantidad de funcionarios del servicioaduanero, sin embargo, una medida de esa naturalezaestá muy lejos de sustentar un esfuerzo derecaudación.

Es de esperar que economías con mayordesarrollo aduanero, reflejado en el grado decapacitación de su personal, la intensidad del usode tecnología y el marco legal, reflejen niveles derecaudación por funcionario mucho más elevadas.

● Limitaciones del indicador: No se puede precisarque una disminución en el número de funcionariosdel servicio aduanero justifique un aumento delíndice debido a una mayor eficiencia en larecaudación, a mediano plazo, ya que el incrementodel indicador puede justificarse por reducción delpersonal operativo, alterando las condiciones ycantidad del personal directamente relacionadocon las labores de cobro, control y supervisión enla recaudación de tributos.

El uso del indicador es de suma utilidad, tantopara establecer grados relativos de desarrolloaduanero entre países como para una adecuadagestión interna entre las diferentes aduanas de unpaís.

● Periodicidad: Como política para el mejoramientode la recaudación entre aduanas es importantecontar con este indicador en forma mensual, demanera que permita al ente administrador compararlos niveles de eficiencia relativa entre puestosaduaneros.

Podrían presentarse problemas, a pesar de losimple que resulta la aritmética del indicador,

para obtener información sobre recaudación poraduana, de manera confiable y oportuna.

6. Indicador:Recaudación promediopor declaración de importación113

● Forma de cálculo: Recaudación total aduanera/número de declaraciones de importación.

● Interpretación del indicador: Este indicadorcuantifica el tamaño promedio de la importación.

La comparación entre países de este indicadores importante, ya que proporciona una idea de ladificultad relativa a que se enfrentan los importa-dores y por tanto la factibilidad de hacer pedidoscon mayor frecuencia. Es, por tanto, una señal delgrado en que el sistema aduanero está contribuyendoa la facilitación y agilización de los flujos decomercio, por medio de menores trabas, yabaratamiento del servicio.

● Limitaciones del indicador: Como promedio quees, este indicador puede estar afectado por losvalores extremos, en el sentido de que, a nivelglobal del servicio aduanero el tamaño promediode la importación difiera en forma significativa dela realidad.

● Periodicidad: El cálculo del indicador en formaperiódica permite a la administración aduanerauna mejor gestión de los recursos y la toma dedecisiones en relación con los costos operativos ylos recursos materiales que demandan los diferentespuestos aduaneros.

● Observaciones relativas a la calidad de lainformación. El cálculo de este indicador involucraa dos de las variables más difíciles de obtener demanera ágil y oportuna en los servicios aduanerosde la región, al número de declaraciones deimportación y a la recaudación promedio. Dehecho, el grado de desarrollo aduanero de lospaíses podría medirse por la capacidad de lasdiferentes aduanas para suplir dicha informacióncon la periodicidad que se solicita.

V. RECURSOS HUMANOS

1. Indicador propuesto:Nivel de profesionalizacióndel personal de aduanas114

● Forma de cálculo: Número de profesionales/totalde empleados del SNA.

● Interpretación del indicador: Mide el númerode profesionales por cada cien funcionariosaduaneros.

Es un indicador del grado de profesionalizacióndel servicio aduanero de cada país. Se entiende

112 Desarrollado por INCAE.

113 Desarrollado por INCAE.



como profesionales a graduados universitarioscon grado mínimo de Bachiller.

El ideal es tener segmentada la informaciónpor áreas administrativas, informáticas, técnico-operativas y de fiscalización.

● Observaciones relativas a la calidad de la infor-mación. Tanto el número de profesionales comoel número de empleados deberían ser representativosdel período a que hacen referencia, y por tanto lasugerencia es utilizar promedios que reflejen lasvariaciones encontradas en dicho período. (despidoso contrataciones en el año pueden afectar lamagnitud del indicador).

2. Indicador propuesto:Número de funcionarios técnicospor cada funcionario administrativo115

● Forma de cálculo: Número de funcionariostécnicos/número de funcionarios administrativos.

● Interpretación del indicador: Mide en formarelativa la concentración de funcionarios de perfiltécnico en relación con el número de puestos denaturaleza administrativa.

Un bajo nivel del indicador es reflejo de unsistema aduanero débil, dado que no se cuenta conel personal suficiente para atender las necesidadesde valoración, control y supervisión, que son eleje del que hacer de las aduanas.

● Limitaciones del indicador: No se presentanlimitaciones importantes de naturaleza metodo-lógica al cálculo del indicador.

VI. OTROS INDICADORES

1. Indicador propuesto:Evolución del monto de lasmercancías aprehendidas116

● Objetivo del indicador: Medir los resultados delas acciones de control en las aduanas, comomecanismo de protección a la sociedad.

● Fórmula de cálculo: Monto (U$) de las mercancíasaprehendidas (decomisadas, incautadas, caídasen comiso) en el año/monto (U$) de las mercancíasaprehendidas en el año anterior.


116 Con base en indicador desarrollado por CIAT.


ANEXO 3INDICADORES CUALITATIVOS

DE LA ESTRUCTURA ORGANIZATIVADE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

COMENTARIO:

Estos indicadores buscan analizar la existencia yefectividad práctica de normas organizativas de laAdministración Tributaria. Por lo tanto, más que unafórmula de cálculo, lo que procede es verificar laexistencia de las normas y una evaluación de suefectividad práctica. El primer nivel de evaluacióndebe aplicarse tanto a la existencia como a la efectividadpráctica; el segundo nivel debe multiplicarse por elresultado del primer nivel. Ejemplo: Si hay existencia,puntúa un 100%; si no hay efectividad práctica, puntúaun 0%. El 100% de existencia se multiplica por 25%,que daría el nivel de eficacia del indicador.

6. Indicador propuesto:Reconocimiento del principiode independencia del poder políticoen la Administración Tributaria

Examen de existencia y efectividad: Normativade la Administración Tributaria que garantice la nointromisión de las autoridades políticas en los casosconcretos y nivel de respeto práctico de esta.Sí.............100% No.............0%Existencia: 25% Efectividad práctica: 75%● Objetivo del indicador: Busca valorar la existencia

de un marco jurídico adecuado que permita a laAdministración operar bajo un principio deindependencia del poder política en la aplicacióndel sistema tributario.

7. Indicador propuesto:Reconocimiento del principiode especialización funcional

Examen de existencia y efectividad: Existenciade regulación:a) De la estructura orgánica de la Administración

que agregue las funciones de similar naturaleza y

evite que varios órganos o unidades se solapen ointerfieran en el cumplimiento de actividadesanálogas.

b) Efectiva dotación de los órganos con personalespecializado según la función.

Los dos aspectos.............100%Un aspecto.......................50%Ninguno...........................0%Existencia: 25% Efectividad práctica: 75%● Objetivo del indicador: Busca valorar la lógica

organizativa de la Administración Tributaria, segúnlas funciones clásicas en la gestión de los tributos,así como la existencia de personal especializado.

8. Indicador propuesto:Reconocimiento del principiode desconcentración operativacon centralización normativa

Examen de existencia y efectividad: Existenciade un modelo organizativo que desconcentre lasfunciones operativas en administraciones territorialeso sectoriales (por ejemplo, grandes contribuyentes) ycentralice la uniformidad en los procedimientos y enla interpretación de la normativa.Sí.............100%No...........0%Existencia: 25% Efectividad práctica: 75%● Objetivo del indicador: Verificar si las Administra-

ciones siguen este esquema básico de organización,orientado a lograr una actuación eficiente a niveloperativo y uniforme y estratégica a nivel central.

9. Indicador propuesto:Reconocimiento del principiode responsabilidad de los órganosadministrativos, de los funcionariosy de los cargos directivos

Examen de existencia y efectividad: Existenciade un modelo organizativo que asegure que los órganos


y personas que tengan atribuidas determinadascompetencias deben desarrollarlas por sí mismos,aceptando la responsabilidad de las decisiones.Sí.............100%No...........0%Existencia: 25% Efectividad práctica: 75%● Objetivo del indicador: Verificar si las Administra-

ciones siguen este esquema básico de organización,orientado a hacer eficiente la atribución decompetencias y a evitar duplicidades.

10. Indicador propuesto:Reconocimiento del principiode imparcialidad administrativaa nivelnormativo

Examen de existencia y efectividad: Existenciade una norma que prevea que la Administración debeaplicar el sistema tributario imparcialmente, de modoque nadie pague ni más ni menos de lo que lecorresponde.Sí.............100%No...........0%Existencia: 25% Efectividad práctica: 75%

11. Indicador propuesto:Modelo organizativo que garanticesuficiente dotación de recursos humanos,materiales y tecnológicos y un niveladecuado de autonomía operativa y funcional

Examen de existencia y efectividad: Existenciade un modelo organizativo que garantice:1. Contratar, retener y capacitar permanentemente

al personal idóneo para el desempeño de lasdiferentes funciones de la Administración.

2. Establecer una conexión clara entre las remune-raciones y la calidad del trabajo de los funcionarios.

3. Dotar a las autoridades superiores de flexibilidaden cuanto a los nombramientos del nivel superior.

4. Contar con sistemas presupuestarios de financiacióny de autoorganización que permitan superar lascarencias de recursos materiales y brindenflexibilidad organizativa.Los cuatro elementos.............100%Tres elementos.......................75%Dos elementos........................50%Un elemento...........................25%Ninguno.................................0%Existencia: 25% Efectividad práctica: 75%

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Tomo04 01 Agencias de administracion tributaria · Costa Rica, 2005. 2 Eric Thompson Chacón y Ronald Garita López. ... se aprovecha la información del contribuyente y de terceros