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UNIVERSIDAD COMPLUTENSE DE MADRID FACULTAD DE DERECHO
DEPARTAMENTO DE DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO
LA BASE IMPONIBLE CONSOLIDADA COMÚN
TESIS DOCTORAL DE:
MIGUEL ÁNGEL CARRACEDO CARRACEDO
BAJO LA DIRECCIÓN DE:
MARÍA AMPARO GRAU RUIZ
Madrid, 2013
© Miguel Ángel Carracedo Carracedo, 2013
UNIVERSIDAD COMPLUTENSE DE MADRID
LA BASE IMPONIBLE CONSOLIDADA COMÚN
Departamento de Derecho Financiero y Tributario
TESIS PARA ACCESO AL GRADO DE DOCTOR
Curso Académico 2012-2013
Autor: D. Miguel Angel Carracedo Carracedo
Dirección: Profesora Doctora D.ª María Amparo Grau Ruiz
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SUMARIO
TABLA DE ABREVIATURAS
Pág. . CAPÍTULO I LA FISCALIDAD ANTE EL NUEVO SISTEMA CONTABLE GLOBAL I. El marco de las relaciones entre la Contabilidad y la Fiscalidad ............................................. 8 A. El marco normativo europeo................................................................................................. 8 B. La recepción de la normativa europea en España ..............................................................22 II. El estado actual de la relaciones entre la Contabilidad y la Fiscalidad ......................................31 III. Los Principios Contables tras la reforma de 2007......................................................................46 A. De la Prudencia a la Relevancia ..........................................................................................46
B. La incorporación de valores a las Cuentas Anuales y los Principios Contables ............................................................................................................52
C. La determinación del resultado en el P.G.C. 2007...............................................................55 D. La valoración como etapa previa a la integración de partidas en lo Estados Financieros.....................................................................................................58
E. Los principios y criterios de valoración recogidos en nuestro modelo contable................................................................................................................... 62
1. Las cualidades de la información contable........................................................... ..69 2. Las restricciones de la información financiera.........................................................73
IV. Los Principios Contables desde la perspectiva del Derecho Financiero: La unidad de la actividad financiera y las soluciones que jurídicamente aporta su consideración a efectos del principio de realización de las plusvalías............................................................74
CAPÍTULO II LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA. EL MECANISMO EUROPEO DE DISTRIBUCIÓN DE LA BASE CONSOLIDADA
I. La consolidación y los precios de transferencia.........................................................................95 A. Consideraciones introductorias............................................................................................95
B. El Principio de “Arm´s Length” en el momento actual considerando la técnica de consolidación...................................................................................................................... 98
C. Hacia una nueva comprensión del beneficio empresarial.................................................116 D. La base imponible y la organización empresarial ............................................................118
E. La base imponible y la responsabilidad social de la empresa...........................................128 II. La fórmula de distribución de la Base Imponible Consolidada...............................................133 A. Consideraciones previas.....................................................................................................133
B. El grupo de Sociedades en la propuesta europea...............................................................140
4
C. Observaciones a la regulación del mecanismo de distribución contenida en el proyecto de Directiva sobre CCCTB......................................................................................................152
D. La fórmula de distribución y los principios tributarios...................................................... 170
CAPÍTULO III EL RÉGIMEN DE CONSOLIDACIÓN FISCAL EN LA L.I.S. I. Consideraciones previas........................................................................................................ 181 II. Capacidad económica y grupos de sociedades...................................................................... 188
A. La capacidad contributiva en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional.............................................................................................................. 188
B. Las entidades de hecho en el Derecho Tributario y los grupos de sociedades..................................................................................................................... 191
C. El principio de capacidad contributiva en el ámbito concreto de los grupos de sociedades..................................................................................................................... 199
III. El régimen de consolidación fiscal como régimen privilegiado...................................... 208 A. La consolidación fiscal frente a la consolidación mercantil...................................... 208
B. Consideraciones acerca del porcentaje de dominio................................................... 220 CAPÍTULO IV EL PROYECTO CCCTB, LA ESTABILIDAD PRESUPUESTARIA Y EL VALOR FISCAL
I. Introducción................................................................................................................... 227 II. El Principio de Sostenibilidad de las Finanzas Públicas................................................ 234
1. La relación de la sostenibilidad con otros principios financieros............................ 244 1.1 La sostenibilidad y el principio de plurianualidad............................................. 244 1.2 Sostenibilidad y capacidad económica.............................................................. 251
III. ¿Beneficios fiscales en la Base Imponible Consolidada del Impuesto sobre Sociedades?......................................................................................................... 255 IV. El Proyecto CCCTB y el valor fiscal............................................................................ 259 V. Las cualidades de la información contable desde la perspectiva de la
capacidad económica................................................................................................... 264 A. Capacidad económica y relevancia informativa……………………………… 264 B. Capacidad económica y representación fiel………………………………….. 272 C. Capacidad económica y primacía del fondo económico sobre la forma en
materia contable………………………………………………………………..273 D. La capacidad económica y las llamadas características cualitativas de mejora
de la información contable……………………………………………………..275
CONCLUSIONES......................................................................................................................... 277 BIBLIOGRAFÍA........................................................................................................................... 286
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TABLA DE ABREVIATURAS
ARC Accounting Regulatory Committee
CCCTB Common Consolidated Corporate Tax Base
CE Constitución española de 1978
CEE Comunidad Económica Europea
COM Comunicación de la Comisión Europea
EFRAG European Financial Reporting Advisory Group
EEUU Estados Unidos de América
FASB Financial Accounting Standard Board
IASB International Accounting Standard Board
IASC International Accounting Standard Committee
ICAC Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas
IEF Instituto Estudios Fiscales
IOSCO International Organization of Securities Commissions
LGT Ley General Tributaria
LIS Ley del Impuesto sobre Sociedades
NIC Normas Internacionales de Contabilidad
NIIF Normas Internacionales de Información Financiera
PEC Pacto de Estabilidad y Crecimiento
PGC Plan General de Contabilidad
PGCP Plan General de Contabilidad Pública
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REFC Revista Española de Financiación y Contabilidad
PYME Pequeñas y Medianas Empresas
RD Real Decreto
SEC Securities and Exchange Commision
SIC Standing Interpretations Committee
STC Sentencia del Tribunal Constitucional
TFUE Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea
TJUE Tribunal de Justicia de la Unión Europea
UDIPTA Uniform Division of income for Tax Purposes
UE Unión Europea
UEM Unión Económica y Monetaria
USGAAP United States Generally Accepted Accounting Principles
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CAPÍTULO I
LA FISCALIDAD ANTE EL NUEVO SISTEMA CONTABLE GLOBAL
Europa se encuentra en un momento decisivo de su evolución histórica. La crisis financiera de
2008 ha puesto de manifiesto la necesidad de superar su limitada comprensión actual como
espacio económico y de negocios, para convertirse en un cuerpo político único. El abandono en
manos del mercado1 de los objetivos del sistema presupuestario y de la política fiscal deben dejar
paso a una nueva etapa en la que se ofrezca a todos los agentes económicos y sociales un marco
de relaciones estables orientadas a un crecimiento equilibrado, lo que únicamente es posible
garantizar desde una posición institucional solidamente asentada. En este escenario el Derecho
1 MARTÍNEZ LAGO, M.A. Temas de Derecho presupuestario. COLEX, 2002, p. 33
8
Financiero Comunitario, como señaló hace ya muchos años el profesor Sainz de Bujanda2, está
llamado a desempeñar un papel importante en la consecución de una mejora en la calidad de vida
de los pueblos de Europa y en la superación de la realidad de los Estados nacionales para lograr
una organización política integradora. Es a la luz de estas consideraciones como deben
comprenderse los argumentos que se exponen en las siguientes páginas. El establecimiento de una
base imponible consolidada común del Impuesto sobre Sociedades además de un importante
desafío, constituye también un paso importante en la consolidación de un Derecho Fiscal Europeo
que afiance el camino hacia una realidad institucional y jurídica única.
I. EL MARCO NORMATIVO DE LAS RELACIONES ENTRE LA
CONTABILIDAD Y LA FISCALIDAD
A. El marco normativo europeo3
La normativa de la Unión Europea en materia contable ha atravesado diversas fases en cuanto a su
formulación4. La primera etapa en la que se desenvuelve el Derecho contable europeo se
caracteriza fundamentalmente por la pretensión de hacer efectivos los principios de
comparabilidad y equivalencia de los estados financieros, partiendo del reconocimiento de la
existencia de diversos sistemas contables, cada uno con sus características propias, resultado de
2 SAINZ DE BUJANDA, F. Sistema de derecho Financiero. Tomo I. Volumen II, 1985, Ediciones de la Facultad de Derecho de la UCM, p. 483 3 Nuestra normativa contable ha sido objeto de reforma en virtud de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea. Como la propia Exposición de Motivos de la Ley señala: “La filosofía que ha presidido la elaboración de la Ley y que debe guiar su posterior desarrollo reglamentario, ha sido la de ajustarse a los criterios incluidos en los Reglamentos de la Unión Europea por los que se adoptan las NIIF, en aquellos aspectos sustanciales que dichos Reglamentos regulan con carácter obligatorio”. 4 GINER INCHAUSTI, B. y MORA ENGUIDANOS, A. “El Proceso de Armonización Contable en Europa,. Revista Española de Financiación y Contabilidad, No. 107, p. 107. Para una visión panorámica relativa a las relaciones entre contabilidad y fiscalidad en Alemania, Francia, España e Italia ver ANDRÉS AUCEJO, EVA op. cit..
9
distintos factores culturales, socio-económicos y jurídicos. Es en este marco de contemplación de
la diversidad en el que aparecen la IV Directiva 78/660/CEE de 25 de julio de 1978 y la VII
Directiva 83/349/CEE, de 13 de junio de 19835. En esta etapa, Nobes6 clasifica los sistemas
contables europeos en dos grandes grupos atendiendo a sus perfiles esenciales: continental y
anglosajón7. Clasificación ésta que ha tenido una gran acogida y que ha llegado hasta nuestros
días con la misma intensidad en cuanto a su vigencia. Los países con un sistema legal romano y
con una estructura financiera basada fundamentalmente en la financiación bancaria se caracterizan
por tener una legislación contable con gran influencia fiscal y por la presencia de organismos
reguladores gubernamentales más que profesionales. Por otra parte, los países con un sistema
basado en la ley común y con mercados de capitales desarrollados se caracterizan por tener una
normativa contable independiente de las reglas fiscales y elaborada por organismos
profesionales8.
De esta época es la declaración contenida en el artículo 18 del Acta Única Europea, en el que se
señala que el Consejo “adoptará las medidas relativas a la aproximación de las disposiciones
legales, reglamentarias y administrativas de los Estados miembros que tengan por objeto el
5 Como es lógico, el instrumento jurídico utilizado es precisamente la herramienta técnica al servicio de la armonización: la Directiva. Hecho éste que aparecía reforzado en la Declaración contenida en el Acta Única Europea, relativa al artículo 100 A del Tratado CEE en la que se disponía que “la Comisión favorecerá (…) el recurso al instrumento de la Directiva”. 6 NOBES C., Internacional classification of financial reporting, 2ª Edición, Rootledge. Londres, p. 89. 7 CAÑIBANO CALVO L.; ENGUIDANOS A. “Variables explicativas de los sistemas de regulación contable: influencia de la profesión en los países de la Unión Europea” Revista Española de Financiación y Contabilidad No. 100, 1999. p. 293. 8 También puede verse a este respecto ANDRÉS AUCEJO, EVA “Relaciones entre Contabilidad y Fiscalidad en derecho Comparado: Alemania, Francia, Italia y España” Comunicación presentada en el marco de la 1ª Edición de Ecunetro de Derecho Financiero y Tributario. Desafios de la Hacienda Pública española (2ª Parte). La reforma del Impuesto sobre Sociedades. IEF DOC. 13/2012, p. 11 y ss.
10
establecimiento y el funcionamiento del mercado interior”. En cierta medida, los cambios legales
fueron por delante de la realidad económica9.
La segunda etapa en el desarrollo de la armonización contable europea está marcada por la
aparición de lo que se ha dado en llamar los “Global Players”, que sin duda van a marcar la
evolución del proceso hasta nuestros días10. Tras la caída del muro de Berlín, el avance en la
consecución de las libertades comunitarias básicas y la ola de privatizaciones que se desarrolla a
lo largo de los años 90, unido a los intensos procesos de reestructuración y reorganización
empresarial, hacen que algunas empresas europeas adquieran un considerable tamaño, y que la
búsqueda de financiación para sus negocios les haga salir a otros mercados de capitales distintos
de los europeos, singularmente al mercado norteamericano. Aparece en ese momento una clase de
organización empresarial que administra sus fílales por todo el mundo como unidades
independientes guiadas por una estrategia global11. En este sentido, se ha dicho que las presiones
económicas de las grandes empresas aceleraron el proceso político de integración12. Prueba de
ello es la Comunicación de la Comisión Europea de 1995 relativa a la armonización contable13,
en cuyo apartado 1.3 se señalan las dificultades que atraviesan las empresas europeas que
pretenden acceder al mercado de capitales de Nueva York debido al déficit que presenta la
información contable elaborada de acuerdo con la normativa regional europea.
9 GINER INCHAUSTI B.; MORA ENGUIDANOS, A. op. cit.,. p. 108. 10 SUÁREZ SUÁREZ A. Capitalismo y Multinacionales, Ediciones Pirámide, 2004, p. 31. Como bien indica el autor “No existe ninguna teoría sobre la multinacional que sea de general aceptación. Existen múltiples aproximaciones, puntos de vista y explicaciones parciales de este complejo fenómeno”. 11 SUÁREZ SUÁREZ, A. op. cit., p. 41. 12 DICKEN, P.: Las empresas multinacionales y los Estados nación. Documento disponible en www.globalización.org. Último acceso 25-3-2012. 13 COM 95 (508) ARMONIZACIÓN CONTABLE: UNA NUEVA ESTRATEGIA DE CARA A LA ARMONIZACIÓN INTERNACIONAL, 14-noviembre-1995
11
Pese a la filosofía que había presidido la redacción de la IV y VII Directivas, punto de partida
hacia un leguaje contable único, continuaron los contrastes entre los distintos sistemas contables.
En parte, por las distintas opciones que las propias Directivas reconocían. Este panorama
lógicamente está alejado de la necesaria uniformidad normativa que exige un mercado único
exento de trabas, y entre ellas las informativas14. Todo ello a pesar de la existencia del llamado
Comité de Contacto creado por la IV Directiva y del mutuo reconocimiento de los estados
financieros entre las Bolsas europeas15. Ya en el año 1990 la Comisión europea crea el Foro
Consultivo Contable, aceptando la invitación del IASC (International Accounting Standard
Committe) para formar parte de su Junta. El IASB (Internacional Accounting Standard Board),
originariamente IASC, fue creado en 1973 con el objetivo de favorecer la armonización contable
internacional. En un principio tuvo un alcance limitado pues sólo formaban parte de él las
organizaciones profesionales de nueve países16, pero su trayectoria siempre fue en ascenso, en
cuanto a la aceptación de los “standards” contables que emitía. El impulso decisivo en ese
ascenso lo constituyen, sin lugar a dudas, el acuerdo adoptado con el IOSCO (International
Organization of Securities Commissions) en junio del año 1995 por el que se pretendía que las
normas elaboradas por el IASC gozarán de aceptación en todas las plazas financieras del mundo17.
Así como el apoyo que la Comisión brinda a éste organismo a través de la Comunicación COM
(95) de 14 de noviembre.
14 CAÑIBANO CALVO, L. y MORA ENGUIDANOS, A. Las normas Internacionales de Información Financiera: Análisis y Aplicación Thomson Civitas, 2006, p. 8. 15GINER INCHAUSTI, B. y MORA ENGUIDANOS, A. op. cit., p. 109. 16 Estos países eran Australia, Canadá, Francia, Japón, México, Holanda, Reino Unido, Irlanda, Alemania y Estados Unidos 17 MORA ENGUIDANOS, A. Y GARCÍA LARA, J.M.”Globalización y contabilidad: un análisis sobre los efectos de la diversidad contable en el mercado financiero”. Revista de Contabilidad y Tributación No.223. También disponible en www.uam.es/departamentos/economicas/contabilidad Último acceso 27/1/2012.
12
En el periodo comprendido entre 1995 y 1999 el Comité de Contacto de la Unión se centró en
analizar la compatibilidad de las normas contables elaboradas por el IASB con las Directivas
comunitarias, sin que se encontrasen grandes diferencias18 En el año 2000 el IOSCO recomienda
la utilización de las NIC (Normas Internacionales de Contabilidad) para la preparación de estados
financieros destinados a ofertas y cotizaciones transfronterizas. Por su parte, en ese mismo año la
Comisión Europea hace público un nuevo Comunicado en el que se plantea la intención de
adoptar las NIIF (Normas Internacionales de Información Financiera) para la elaboración de
información consolidada.
Lo cierto es que hasta que se imponen las normas emitidas por el IASB como “standards”
financieros aceptados internacionalmente, las grandes empresas europeas tienen importantes
dificultades para acceder a los mercados de capitales. La SEC (Securities and Exchange
Commission) en Estados Unidos exigía para el acceso al New York Stock Exchange (Bolsa de
Valores de Nueva York) la reconciliación, de las cuentas elaboradas bajo los criterios de la
normativa comunitaria, de acuerdo con los USAGAAP( United States of America Generally
Accepted Accounting Principles) a través del conocido formulario 20-F. Este hecho motivó
fuertes presiones tanto sobre los reguladores internacionales como sobre los órganos
comunitarios, en orden a la adopción de un cuerpo único de normas que permitiera el libre acceso
de las grandes transnacionales europeas a todos los mercados financieros mundiales. Todas estas
presiones hacen temer que las empresas europeas se decanten por los USAGAAP a la hora de
elaborar su información financiera. Lógicamente la influencia que las instituciones comunitarias
18 CAÑIBANO CALVO, L. y GISBERT CLEMENTE, A. El proceso de adaptación del ordenamiento contable español a la normativa internacional: implicaciones de las definiciones de los elementos patrimoniales recogidas en el nuevo Plan General de Contabilidad disponible en www.uam.es/departamentos/economicas/contabilidad Último acceso 27/1/2012.
13
podrían desplegar sobre el FASB (Financial Accounting Standard Board) era muy escasa, motivo
este que fue trascendental a la hora de decidirse por el IASC como emisor de los estándar
contables a adoptar en Europa, hecho éste que se reconoce en la propia Comunicación de 199519,
junto con la improcedencia de crear un órgano genuinamente europeo encargado de elaborar la
normativa contable a nivel comunitario. Lo cierto es que hoy podemos señalar que estamos cerca
de una convergencia normativa contable20, puesto que el FASB norteamericano se ha asegurado
una presencia importante en los órganos rectores del IASB21, y habida cuenta también de la
eliminación paulatina de trabas efectuada tanto por el FASB como por la SEC a medida que han
ido ganando posiciones en los órganos rectores del IASB22.
En 2000 tras el Consejo Europeo de Lisboa, se establece la nueva estrategia a seguir en Europa en
materia de armonización contable para los años siguientes en paralelo al intento de impulsar un
mercado único de valores en el seno de la UE (Unión Europea), como objetivo al servicio del
crecimiento y del empleo. Jurídicamente se puede entender superado el postulado de
subsidiariedad, enunciado por la Comunicación de 1995, que tanto había significado en la
19 “Armonización Contable: Una nueva estrategia de cara a la armonización internacional” 20 ZORIO GRIMA, A. GARCÍA BENAU, M.A., PUCHETA MARTINEZ M.C. “Calidad, un nuevo concepto clave en el desenlace del proceso de armonización contable internacional” Revista Española de Financiación y Contabilidad No. 121, p. 321 y ss. En este documento se reconocía que tanto la SEC como el regulador norteamericano, el FASB, temían que la normativa IASB ocupase el espacio que naturalmente a ellos le correspondía, razón por la cual se escudaban en el concepto de calidad para graduar la convergencia que permitiera por ellos un pronunciamiento favorable respecto de la normativa IASB. En concreto la SEC en un pronunciamiento de 1996 destaca tres requisitos que debería reunir la normativa contable del IASC para ser aceptada en Estados Unidos:
a) comprender los fundamentos conceptuales básicos de la contabilidad b) ser de elevada calidad c) ser de aplicación e interpretación muy rigurosa
No ha llegado a formularse un concepto unívoco de la calidad en la literatura norteamericana, llegándose eso si a la convicción de que unas normas de calidad exigen un importante soporte institucional. 21 GARCÍA BENAU, M.A. y ZORÍO GRIMA, A. “Hacia una convergencia internacional de normas contables: el acuerdo de Norwalk”. En la obra colectiva Estudio sobre las Normas Internacionales de Contabilidad y las Normas Internacionales de Información Financiera. SÁNCHEZ FERNÁNDEZ DE VALDERRAMA, J.L. (Coordinador). Ediciones Pirámide, 2006, p.219. 22 En concreto el 15 de noviembre de 2007 la SEC hizo pública su decisión de eximir a las empresas cotizadas en las bolsas estadounidenses del requisito de reformular o reconciliar sus cuentas anuales con las que hubiera resultado de la aplicación de las normas FASB.
14
fragmentación contable del espacio de la Unión, permitiendo el mantenimiento de un importante
número de opciones a través de las soluciones recogidas en las Directivas, así como el
reconocimiento de las especificidades de cada país en materia mercantil y el mantenimiento de los
principios contables del correspondiente Estado. Ahora todo esto se declara pretendidamente
incompatible con la creación de un mercado único de capitales y con el intenso grado de
comparabilidad informativa que éste conlleva. Podemos decir que la armonización comienza a
dejar paso a una tendencia hacia la uniformidad. Esto último aparece reconocido en la propia
Comunicación (2000) al prever la posibilidad de que las normas contables adoptadas por la
Unión sean aplicables no sólo a los grupos que coticen en Bolsa sino también a empresas no
cotizadas. De ahí que jurídicamente el instrumento utilizado deje de ser la Directiva para pasar a
ser el Reglamento. En este marco, la COM (2000) establece la necesidad de crear un
procedimiento de verificación en orden al control, aprobación y adopción de las normas
elaboradas por el IASB (endorsement), así como unos órganos específicamente destinados a la
supervisión de las normas que habrán de regir en el espacio europeo una vez adoptadas: el ARC
(Accounting Regulatory Committee) de carácter político y el EFRAG (European Financial
Reporting Advisory Group) de carácter técnico. No hay que olvidar el decisivo papel que aquí
juega la adopción del euro como moneda única, como elemento fundamental en la reducción de
las barreras que dificultaban la movilidad de capitales23.
Este proceso24 por el que una norma de efecto directo pasa a primer plano, debe entenderse en el
marco de los cambios que tienen lugar en Europa a partir de 1989 y que hacen afirmar a Kaelble
23 GINER INCHAUSTI, B. La nueva estrategia contable: de las Directivas al Reglamento Monografías sobre las Normas internacionales de Información Financiera, Biblioteca Expansión, Tomo I, p. 36. 24 En esta nueva etapa el tipo de norma jurídica a utilizar es el Reglamento que de acuerdo con el artículo 189 del Tratado CEE de 1957, tiene “…alcance general. Es obligatorio en todos sus elementos y es directamente aplicable en
15
que la UE “dejó de ser solamente una empresa de derribos de las barreras aduaneras para crear
con más fuerza que antes nuevas instituciones propias y aumentar el peso político de las
instituciones existentes”25. Todo ello pese al periodo intermedio, entre las Directivas y los
Reglamentos, constituido por las Comunicaciones de 1995 y de 200026.
El Reglamento (CE) Nº 1606/2002, del Parlamento europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002,
relativo a la aplicación de normas internacionales de contabilidad, efectivamente está destinado a
regular la materia contable, pero su objetivo último supera ampliamente este primer propósito,
como se señala en los propios considerandos que preceden al articulado de la norma27. En
conexión con uno de los grandes objetivos manifestados en el Consejo europeo de Lisboa de 2000
relativo a la realización del mercado interior de los servicios financieros, como los propios
asistentes a éste Consejo pusieron de manifiesto28. Esta idea ya se puso también de manifiesto en
cada uno de los Estados miembros”, y de acuerdo con el artículo 191 de ese mismo Tratado, los Reglamentos se publican en el DOCE y entran en vigor en la fecha en que en ellos se determine o, en su defecto a los veinte días de su publicación. Como señala Diez de Velasco24, los Reglamentos constituyen un acto normativo de carácter general: sus destinatarios no están individualmente determinados y sus normas son aplicables a una pluralidad de situaciones; su ámbito de aplicación se extiende, en principio, a la totalidad del territorio comunitario; su contenido es vinculante y crean directamente derechos y obligaciones para los particulares sin necesidad de un procedimiento interno de transformación o incorporación24. DÍEZ DE VELASCO, M. Instituciones de Derecho Internacional Público ,Tomo II, Editorial Tecnos, 5ª edición, 1986. Baste indicar a este respecto las dificultades con las que las propias Directivas contables encontraron en cuanto a su propia vigencia. La IV Directriz se negoció durante más de diez años, y en Italia no se incorporó hasta 1991, o la VII Directiva que no se incorporó en Irlanda hasta 1992.Estos datos han sido extraídos de GINER INCHAUSTI, B. op.cit., p. 40. 25 KAELBLE, HARTMUT Caminos hacia la democracia. Los déficit democráticos de la Unión Europea. Editorial Biblioteca Nueva, 2005, p. 178 26 Las Comunicaciones constituyen un instrumento de manifestación al servicio de la Comisión. No aparecen previstas en el artículo 249 TCE, de ahí que formen parte de lo que se ha dado en llamar actos atípicos. En principio carecen de alcance jurídico, salvo que, como tiene señalado el Tribunal de Justicia, se pretenda que constituyan una decisión, en cuyo caso serán jurídicamente vinculantes (sentencia de 20 de marzo de 1997, Francia contra la Comisión) 27 El presente Reglamento pretende contribuir al funcionamiento eficiente y rentable del mercado de capitales……refuerza la libre circulación de capitales en el mercado interior y contribuye a que las sociedades de la Comunidad puedan competir en condiciones de igualdad por los recursos financieros disponibles tanto en los mercados de capitales de la Comunidad como en los mundiales. 28 Los mercados financieros eficientes y transparentes alientan el crecimiento y el empleo por una mejor asignación del capital y una reducción de sus costes, por lo que son de vital importancia para la promoción de nuevas ideas, el
16
la propia Comunicación del año 2000 relativa al proceso de armonización contable, todo ello en
armonía con el Plan de Acción de Servicios Financieros de 1999 cuyo objetivo era crear un
mercado mayorista único.
Para que las normas internacionales puedan adoptarse por la Unión Europea se exige, según lo
dispuesto en el artículo 3 del Reglamento:
1. Que las Cuentas Anuales ofrezcan una imagen fiel del patrimonio, de la situación
financiera, así como de los resultados de la sociedad (de acuerdo con el apartado 3 artículo
2 de la Directiva 78/660/CEE y el apartado 3 del artículo 16 de la Directiva 83/349/CEE),
favoreciendo el interés público europeo.
2. Que cumplan los requisitos de comprensibilidad, pertenencia, fiabilidad y comparabilidad
de la información financiera, necesarios para tomar decisiones en materia económica y
evaluar la gestión de la dirección.
El rigor inicial ha sido objeto de matización en los Comentarios referentes a ciertos artículos del
Reglamento 1606/2002/CE, en el sentido de que las NIIF adoptadas por la UE no deben
necesariamente cumplir de forma estricta todas y cada una de las disposiciones de las Directivas
relativas a la contabilidad de sociedades.
apoyo a la cultura empresarial y el fomento del acceso a las nuevas tecnologías y de su utilización. Es fundamental explotar el potencial del euro para aumentar la integración de los mercados financieros de la UE. Además, unos mercados de capital riesgo eficientes desempeñan un importante papel en las PYMES innovadoras de elevado crecimiento y en la creación de nuevos puestos de trabajo duraderos. MAUDOS, JOAQUÍN “El mercado único Europeo de los servicios financieros. El Plan de Acción de los servicios financieros” Revista Valenciana de Economía y Hacienda No.5 ,2002, p. 220.
17
En cuanto al proceso de adopción de las normas internacionales de contabilidad también aparece
recogido en el artículo 6 del Reglamento, aplicándose el llamado “endorsement”. En todo caso a
la Comisión corresponde decidir sobre la aplicabilidad de las referidas normas internacionales de
contabilidad, actuando asistida por el llamado Comité de Reglamentación contable creado por la
Decisión 1999/468 del Consejo de 8 de junio de 1999. En este punto no debemos olvidar al
EFRAG, órgano de carácter técnico que presta su asesoramiento en tal sentido y que está
compuesto por profesionales de los más distintos ámbitos, si bien todos ellos volcados en tareas
contables.
El otro Reglamento comunitario de importancia trascendental en este proceso de adopción por la
UE de la normativa contable internacional, es el Reglamento 1725/2003 de la Comisión de 29 de
septiembre de 2003; en virtud del cual se produce la recepción material de las NIIF. A este
Reglamento le han seguido otros Reglamentos por los cuales se adoptan nuevas normas contables
o se introducen ciertas modificaciones29 30
29 Reglamento 707/2004 de la Comisión de 6 de abril de 2004 que modifica el Reglamento 1725/2003; Reglamento 2086/2004 de la Comisión de 19 de noviembre de 2004 que también modifica el Reglamento 1725/2003; Reglamento 2236/2004 de la Comisión de 29 de diciembre de 2004; Reglamento 2237/2004 de la Comisión de 29 de diciembre de 2004; Reglamento 2238/2004 de la Comisión de 29 de diciembre de 2004; Reglamento 211/2005 de la Comisión, de 4 de febrero de 2005; Reglamento 1073/2005 de la Comisión de 7 de julio de 2005; Reglamento 1751/2005 de la Comisión de 25 de octubre de 2005; Reglamento 1864/2005 de la Comisión de 15 de noviembre de 2005; Reglamento 1910/2005 de la Comisión de 8 de noviembre de 2005; Reglamento 2106/2005 de la Comisión de 21 de diciembre de 2005; Reglamento 108/2006 de la Comisión de 11 de enero de 2006. 30 NAVARRO FAURE, A. El Derecho Tributario ante el nuevo Derecho Contable, Woltres Kluwer España, p. 42. Como ha señalado la profesora Navarro Faure “…la Unión Europea juridifica a través de sus normas, principios y reglas creadas por un organismo técnico de carácter privado…Por lo tanto la Unión Europea ha juridificado al más alto nivel estas NIIF, constituyendo un cuerpo normativo de obligado cumplimiento y directamente aplicable a los Estados miembros”. Lógicamente al organismo técnico al que se está refiriendo es al IASB, órgano, como ya sabemos, emisor de normas contables que carecen de fuerza de obligar en sentido estrictamente jurídico y cuya eficacia cuenta en principio solamente con el soporte de su prestigio técnico y la aceptación por parte de la comunidad de usuarios y suministradores de información contable.
18
No estamos de acuerdo con el profesor García Novoa cuando afirma que “Una de las cuestiones
más complejas a las que se enfrenta el Reglamento 1606/2002 de 19 de julio, es el hecho de que
basar la acción armonizadora, acción instrumental pública por excelencia, en normas privadas de
carácter contable puede provocar distorsiones. Como hemos dicho, estas normas contables, son
normas de derecho privado y configuran los principios contables al servicio de la información del
tráfico privado, dirigida esencialmente a socios o acreedores. No parece que una acción pública,
adoptada a nivel de la Unión Europea pueda basarse en tales normas privadas”31. Si bien es cierto
que las NIIF tienen su origen en una organización de carácter privado, el IASB, es reconocida su
eficacia para lograr el principal objetivo de la contabilidad: ser útil en el proceso de adopción de
decisiones por los distintos sujetos económicos que se relacionan con la empresa, y en especial los
inversores. No en vano el Consejo del IASB tiene la siguiente composición actualmente: cinco
auditores, tres preparadores de estados financieros, tres usuarios de estados financieros,un
académico y otros dos miembros procedentes de otros ámbitos contables32. Sobre el Consejo
recae la responsabilidad principal de emisión de las normas. Sus miembros son seleccionados por
su especial solvencia técnica33y su disposición a servir al interés público mediante la fijación de
estándares privados34.
La reforma contable ha tenido como objetivo el aproximar los sistemas contables europeos al
modelo anglosajón en donde son organismos privados, los que en base a su prestigio técnico,
31 GARCÍA NOVOA, C. “Las normas internacionales de contabilidad y su influencia en la imposición de la empresa” MUNDO FISCAL, Revista de Actualidad Tributaria No.3, Cali-Colombia, 2007. 32 GARCÍA BENAU, M.A. y ZORÍO RIMA, A. op. cit., p. 225. 33 Para más información sobre el consejo del IASB, consultar la página web del órgano: www.iasb.org. Desde ella se puede acceder a la IASC FOUNDATION CONSTITUTION en cuyo Anexo aparecen pormenorizados los requisitos que han de reunir los miembros del Consejo del IASB tras su última reforma en el año 2001 34 Como el Anexo de la IASC FOUNDATION CONSTITUTION señala “candidate for the IASB also should be committed to serving the public interest through a private standard-setting process”. No obstante está previsto que a partir de 2012 el número de miembros sea de 16 como consecuencia de un acuerdo adoptado este mismo año.
19
elaboran los estandares contables. Nuestro modelo contable, el consagrado en la reforma
mercantil de 1989, que posteriormente se plasma en el Plan General de Contabilidad del año 90,
se circunscribe al llamado modelo continental, de corte legalista y formal, basado en normas
procedentes de los poderes públicos, y es esa reducida perspectiva, de protección exclusiva de
socios y acreedores, la que ha pretendido superarse mediante la introducción de la nueva filosofía
que subyace detrás de las normas contables adoptadas por la Unión Europea. El único reproche a
nuestro juicio procedente en este caso, es que el modelo británico o el modelo norteamericano,
que son los referentes del nuevo sistema, tienen en su punto de mira a la gran empresa, la que
accede a los grandes mercados financieros, obviando a la pequeña empresa, que en el caso de
nuestro país es mayoritaria, y que ha obligado a la aprobación de un plan contable especifico para
este tipo de entidades: el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas
aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.
Teniendo en cuenta que la realidad empresarial europea, al igual que la española, pone de
manifiesto la preponderancia, en cuanto a presencia efectiva, de la pequeña y mediana empresa, se
ha dado un giro importante a la política contable que se plasma a lo largo de todo el recorrido
legislativo e institucional que acabamos de analizar. La adopción de la normativa IASB se
produce por la necesidad de dotar a la gran empresa europea de unos estandares informativos, a
nivel contable, que facilitasen su acceso a la financiación a través de los mercados de capitales.
En efecto, se refuerzan las exigencias informativas con el nuevo modelo, así como también se
produce el importante cambio de perspectiva que venimos comentando desde una óptica formal y
legalista a otra en que se hace primar el postulado de utilidad. Ahora bien, estas exigencias
informativas se estima que constituyen una pesada losa para las empresas pequeñas y medianas,
20
por lo que ya la denominada “Small Bussines Act for Europe”35 puso de manifiesto la necesidad
de reducir la carga administrativa de estas empresas en un 25% antes de 2012. Esta Comunicación
se hace eco del principio “Think small first” (primero piensa en pequeño), que manifiesta la
necesidad de que al elaborar la legislación y en las etapas tempranas de desarrollo de las distintas
políticas, se consideren en primer término las características de la PYME. En este sentido, y como
se proclama en el propio documento de la Comisión, la UE debe de desenvolverse en el marco de
los principios de proporcionalidad y subsidiariedad.
Producto de estas consideraciones, en materia contable, la Comisión ha presentado la Propuesta
de Directiva sobre los estados financieros anuales, estados financieros consolidados y otros
informes afines de ciertas clases de empresas36. Según la Exposición de Motivos, que precede al
texto articulado, la preparación de estados financieros ha sido identificada como una de las
obligaciones normativas más gravosas para las compañías, por lo que se ha entendido que la
opción legislativa más favorable es la revisión y modernización de los requisitos que aparecen en
las Directivas contables actuales. En esta línea, la propuesta introduce un régimen específico para
pequeñas empresas que reduce considerablemente la carga administrativa y que se concreta
fundamentalmente en tres áreas de actuación:
a) Reducción del volumen de información a consignar en las notas explicativas, limitándose
a cinco áreas:
- políticas contables
- garantías y compromisos no contabilizados 35 COM (2008) 394final 36 COM (2011) 684/3. A estos efecto se entiende por pequeña empresa , aquella en cuyo balance no se exceden los límites de dos de los tres siguientes requisitos (artículo 3 de la propuesta):
- Que la suma total de las partidas del balance no exceda de cinco millones de euros. - Que el volumen neto de negocio no exceda de diez millones de euros. - Que el promedio de empleados durante un año no exceda de cincuenta
21
- circunstancias acaecidas después de la fecha de cierre
- deudas a largo plazo garantizadas
- transacciones entre partes vinculadas
b) Se exime a los grupos pequeños de la obligación de presentar estados financieros
consolidados (artículo 24).
c) Las pequeñas empresas vendrán únicamente obligadas a presentar: balance, cuenta de
pérdidas y ganancias, así como notas explicativas limitadas.
Las consideraciones sobre las que descansa este importante proyecto de reforma: la mejora de la
comparabilidad y de la claridad de los estados financieros, así como las ventajas que resultan de
un único cuerpo de normas para las pequeñas empresas, que se beneficiarían de esta manera de un
tratamiento homogéneo en todo el ámbito del mercado único.
Los planteamientos de la propuesta incurren en una grave contradicción respecto a las
consideraciones que se barajaron cundo se introdujo en Europa el modelo contable IASB-FASB.
Si en aquel momento se defendió la necesidad de convertir a la contabilidad en la herramienta
más importante con que dotar a los inversores para la toma de decisiones, ahora se considera
gravosa la rendición de información por parte de las empresas. Desde una óptica orientada al
mercado, ahora la legislación vuelve a dirigirse al interior de la propia empresa. Debería haberse
madurado en más profundidad la reforma contable introducida en 2003 considerándose los
intereses no sólo de los grandes conglomerados europeos sino también de las PYMEs que por otra
parte son mayoría en el Espacio Económico Europeo. Los argumentos que ahora se aducen no
tienen peso propio: la comparabilidad, la claridad y la uniformidad son objetivos sobradamente
conseguidos por las actuales Directivas en materia contable. Es más que probable que los
22
mercados financieros y los inversores no vean con buenos ojos esta reforma puesto que con ella se
les recorta parte de aquello que ahora parece garantizárseles: información para la toma de
decisiones.
Desde la perspectiva fiscal también debemos valorar negativamente esta propuesta, puesto que la
eliminación de información contable incide negativamente sobre el conocimiento que de la
realidad patrimonial de la empresa necesita la Administración para valorar adecuadamente las
bases tributarias. En este sentido, se produce una quiebra de la igualdad tributaria entre la gran
empresa y la PYME, que aún esta por demostrar que se traduzca en una mejora de la
competitividad de esta última. En el acceso al crédito la PYME se va a ver sometida a las mismas
exigencias de información por parte de entidades financieras e inversores, y una minoración en las
obligaciones informativas se traducirá en una notable pérdida de transparencia que dificultará aún
más el drenaje de liquidez.
B. La recepción de la normativa europea en España
Con anterioridad a la Ley 16/2007 de 4 de julio, la última reforma legislativa operada en el ámbito
de la contabilidad privada, es la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales,
administrativas y de orden social37 , la que introduce la primera modificación de importancia que
van a experimentar las normas mercantiles españolas referidas a la contabilidad privada desde la
37 Para obtener una síntesis de los contenidos de la referida Ley, ver CAÑIBANO CALVO, L. y GISBERT CLEMENTE, A. “El proceso de armonización contable internacional, la estrategia europea y la adaptación de la normativa contable en España” Revista Contaduría de la Universidad de Antioquia, No. 51, p. 11-40. también disponible en la página web del Departamento de Contabilidad de la Facultad de Económicas de la Universidad Autónoma de Madrid.
23
reforma operada en el año 1989 realizada para adecuar nuestra obsoleta legislación a la cuarta y
séptima Directivas vigentes en la entonces Comunidad Económica Europea. Efectivamente, la
Ley 62/2003 traslada al ordenamiento español dos directivas importantes: la Directiva 2001/65, de
27 de septiembre de 2001, por la que se modifican las Directivas 78/660/CEE, 83/349/CEE y
86/635/CEE en lo que se refiere a las normas de valoración aplicables en las cuentas anuales y
consolidadas de determinadas formas de sociedad, así como de los bancos y otras entidades
financieras38; y la Directiva 2003/51, de 18 de junio, por la que se modifican las Directivas
78/660/CEE, 83/349/CEE, 86/635/CEE y 91/674/CEE del Consejo sobre las cuentas anuales y
consolidadas de determinadas formas de sociedades, bancos y otras entidades financieras.
La mencionada Directiva 2001/65 va a introducir una modificación esencial en los mecanismos de
valoración hasta entonces vigentes desde la publicación de la cuarta Directiva: el artículo 32 de
ésta consagraba el principio del precio de adquisición o coste de producción para la valoración de
los activos que apareciesen reconocidos en las Cuentas Anuales. A partir de la norma europea
objeto de consideración, y de acuerdo con su artículo 1, que introduce una sección 7 bis en la
Directriz 78/660, “los Estados miembros autorizarán o impondrán para todas las sociedades o
determinadas categorías de sociedades la valoración con arreglo al valor razonable de los
instrumentos financieros, incluidos los derivados”. Es decir se introduce en la legislación
comunitaria armonizadora un nuevo criterio de valoración: el “fair value”, procedente de la
práctica anglosajona, y que equivale a lo que tradicionalmente hemos venido entendiendo como
valor de mercado39. Será la Ley 62/2003 la encargada de introducir este nuevo método de
38 DOUE de 27 de octubre 39 PRICEWATERHOUSECOOPERS Iniciación a las NIIF (Dossier Práctico Francis Lefebvre) Ediciones Francis Lefebvre, Madrid 2005, p. 103; ó incluso la propia definición que el vigente Plan General de Contabilidad ofrece del valor razonable en su Marco Conceptual, lo asimila al “ valor fiable de mercado”
24
valoración en nuestro Derecho Contable. En su artículo 106 ordenará la introducción de una regla
número nueve en el artículo 46 del Código de Comercio40.
De ella se induce que el valor razonable, como método de valoración, queda circunscrito en
principio a los instrumentos financieros. Como señalaban los propios Considerandos 6º y 7º de la
Directiva 2001/65, las organizaciones internacionales con predicamento en materia contable
estaban pasando de un modelo de coste histórico a otro de contabilidad por el valor razonable,
siendo necesario, a efectos de mantener la comparabilidad de los estados financieros de las
empresas europeas, introducir modificaciones en las Directivas contables, máxime si se pretendía
crear un gran mercado financiero único, capaz de competir con el mercado norteamericano.
La otra Directiva, desarrollada por la Ley 62/2003, es la Directiva del Consejo 2003/51, de 18 de
junio de 2003, por la que se modifican las Directivas 78/660/CEE, 83/349/CEE, 86/635/CEE y
91/674/CEE del Consejo. Esta norma va más allá de lo reconocido en la Directiva 2001/65 al
introducir en la Cuarta Directiva un artículo 42 sexties, en virtud del cual se permite a los Estados
miembros que impongan la valoración por el principio del valor razonable a otros activos distintos
a los instrumentos financieros. La preocupación que subyace a esta autorización, se expresa
claramente en los considerandos que preceden al articulado de la norma, en los que se deja bien
patente la inquietud de que la normativa europea no quedase retrasada en el devenir normativo de
40 Uno. No obstante lo dispuesto en las reglas anteriores, se valorarán por su valor razonable los siguientes activos y pasivos:
a. Activos financieros que formen parte de una cartera de negociación, o se califiquen como disponibles para la venta, o sean instrumentos financieros derivados.
b. Pasivos financieros que formen parte de una cartera de negociación o sean instrumentos financieros derivados.
25
la contabilidad internacional. Ciñéndonos a la legislación española, tendremos que esperar a la
Ley 16/2007 para ver reconocida esta ampliación del uso del valor razonable a otros activos
distintos de los instrumentos financieros41.
La Ley 62/2003 también modifica determinados aspectos referidos a la consolidación de cuentas
de los grupos de sociedades, destacando el concepto de “unidad de decisión”, que aparece ex
novo, para definir el grupo consolidable. En este escenario de reformas, no debemos olvidarnos de
otra norma que aparece en este contexto, si bien circunscrita a las entidades de crédito: la Circular
del Banco de España 4/2004, de 22 de diciembre. Esta norma tiene por objeto, de acuerdo con lo
manifestado en su Exposición de Motivos, modificar el régimen contable de las entidades de
crédito para adaptarlo al nuevo entorno derivado de la adopción por la Unión Europea de las NIIF.
Pese a su carácter sectorial, tuvo una importante repercusión cuando se introdujo puesto que
representó el primer gran ensayo que tenía lugar en nuestro país de aplicación de los criterios
contables elaborados por el IASB.
La norma que sustancialmente vino a introducir en España los nuevos criterios, procedentes de la
contabilidad internacional, recogidos en los Reglamentos europeos fue la Ley 16/2007 de 4 de
julio42. Como señala Tua43, es propio de una norma que protege un amplio conjunto de intereses,
41 En efecto, la Exposición de Motivos de la referida ley señala que “ En cualquier caso, con la finalidad de hacer uso en todo momento de las opciones más conservadoras incluidas en las normas internacionales adoptadas, el empleo del valor razonable se ha limitado a determinados instrumentos financieros. Sin embargo, la utilización de este criterio valorativo en otros elementos patrimoniales y las más que probables reformas que en un futuro puedan realizarse a nivel comunitario, hacen aconsejable incluir en el apartado 5 del artículo 38.bis una remisión reglamentaria para poder extender en nuestro Derecho Mercantil Contable este criterio de valoración a nuevos elementos patrimoniales, siempre que dichos elementos se regulen con carácter único de acuerdo con este criterio en los Reglamentos de la Unión Europea”. Para obtener una síntesis de los contenidos de la referida Ley, ver CANIBANO CALVO, L., GISBERT CLEMENTE, A. op. cit. Rev. Contaduría de la Universidad de Antioquia. 42 Como señala su propia Exposición de Motivos: “ La reforma que ahora se acomete debe lograr no sólo la armonización del Derecho Mercantil Contable español con el europeo, sino también de las propias normas contables
26
el extenderse en la consideración de los aspectos sustantivos de la regulación, reduciendo en gran
medida la dedicación a los aspectos puramente formales, entendiendo que son aquellos los que
verdaderamente constituyen un instrumento de protección.
Con el objeto de facilitar la transición hacia el nuevo marco contable, se creó por Orden
ministerial de 16 de marzo de 2001 una Comisión de Expertos encargada de elaborar un Informe
sobre la situación de la contabilidad en España y en especial sobre la adaptación a la nueva
reglamentación europea en la materia. El grupo concluyó sus trabajos en julio de 2002 con la
publicación del “Informe sobre la situación actual de la contabilidad en España y líneas básicas
para abordar su reforma”, también llamado Libro Blanco de la Contabilidad. Los expertos
convocados barajaron dos posibilidades en cuanto a la recepción de la normativa contable europea
en el ordenamiento español:
a) Aplicación directa de la normativa europea, teniendo en cuenta que toma como vehículo
de expresión el Reglamento, con eficacia directa desde su publicación en el Diario Oficial
de la Unión.
b) Aceptación de los principios europeos, pero aplicación paulatina de los mismos a partir de
su gradual incorporación en el Derecho español que rige la materia, abordando la
modificación de los textos en vigor.
sectoriales aprobadas en nuestro país con los criterios generales incluidos en el Código de Comercio y sus disposiciones de desarrollo de carácter general, en aras de garantizar que la información suministrada a los usuarios de las cuentas anuales ha sido elaborada sobre la base de criterios contables uniformes y homogéneos”. 43 TUA PEREDA, J. “El Plan General de Contabilidad y el Derecho Contable” Revista española de Financiación y Contabilidad No. 65, p.832 disponible en la web de la Revista Española de Financiación y Contabilidad.
27
La Comisión aboga definitivamente porque “todas las empresas españolas, cotizadas o no y con
independencia de su tamaño, apliquen en la elaboración de las cuentas individuales
exclusivamente la normativa contable española”. Ahora bien, “El modelo de regulación
propuesto, para ser eficaz, obliga a realizar una reforma en profundidad de la normativa española
para que, cuando sea de aplicación el Reglamento y se convaliden las NIC/NIIF por parte de la
Comisión, se vayan incorporando, tras el oportuno proceso de reflexión y discusión, los criterios
de valoración y presentación de las normas internacionales al Derecho contable español, de forma
que todas las empresas que cumplan las normas españolas puedan simultáneamente declarar que
también cumplen las NIC/NIIF44”.
Este mecanismo de integración está más en linea con un ordenamiento que desde la reforma del
año 89, había colocado como piedra angular del mismo al principio de prudencia, y que declaraba
abiertamente, en cuanto a la integración de las NIIF, que en aquellos casos en que ofrecieran
varias opciones se optase por la que más en consonancia estuviera con la tradición contable
española45.
Tal y como sucedió con la reforma del año 1989, se decidió que los principios contables de
carácter general aparecieran recogidos en normas de rango legal, el Código de Comercio y La Ley
de Sociedades Anónimas, mientras que los criterios técnico-contables sujetos a variación, fuesen
acogidos en normas más flexibles en cuanto a sus posibilidades de modificación y adaptación a un
entorno rápidamente cambiante, entendiendo que en este caso serían los reglamentos
administrativos el instrumento más acorde. Con ello también se consiguió en ese momento hacer
44MINISTERIO DE ECONOMÍA Y HACIENDA. Informe sobre la situación actual de la Contabilidad en España y líneas para su reforma. Ediciones I.C.A.C, 2002, p. 94 y ss. 45 CAÑIBANO CALVO, L. Y GIBERT CLEMENTE, A. op. cit. p. 7.
28
aplicable el Plan Contable a toda la comunidad empresarial española, a diferencia del Plan del año
1973 que tenía un carácter voluntario en cuanto a su observancia. Este objetivo, el de la rápida
adaptación es objeto de constante alusión por parte de la Comisión que elaboró el Libro Blanco.
Una vez que el Libro Blanco ve la luz en junio de 2002, el Instituto de Contabilidad y Auditoría
de Cuentas, también crea por Resolución de 27 de noviembre de ese mismo año, un grupo de
trabajo encargado de elaborar un documento que sirva de base a la reforma mercantil que se
encontraba en ciernes. En esta norma se pone de manifiesto una vez más que la normativa a
aplicar deberá ser nacional, si bien ajustada a los principios y normas contables internacionales, y
que la consecución de la imagen fiel debe ser el objetivo fundamental de los elaboradores de
estados financieros, siendo la normativa resultante también acorde con este propósito. El grupo de
trabajo creado por el ICAC en 2002 es objeto de actualización por Resolución de 23 de diciembre
de 2004, ampliándose la composición del grupo, dando entrada en él a nuevos profesionales. Se
pretendía elaborar un documento con el mayor grado de consenso entre la profesión contable y de
una elevada calidad técnica46. El citado grupo culminó su labor dando a luz el borrador de
Anteproyecto de Ley de Reforma Mercantil.
Lógicamente la reforma del Código de Comercio y de la Ley de Sociedades Anónimas debería
venir acompañada de una reforma del vigente Plan Contable o del alumbramiento de uno nuevo.
Con este fin y en virtud de Resolución de 12 de julio de 2005 del I.C.A.C. se crea otro grupo de
trabajo con el objetivo de elaborar un Borrador del nuevo P.G.C. El primer borrador ve la luz en
46 En la propia Introducción al vigente P.G.C. se señala que éste “ es la obra de un conjunto muy amplio de expertos contables en cuya configuración se ha buscado conseguir un adecuado equilibrio en la participación de empresas en cuanto elaboradores de información, de usuarios de la misma, de profesionales expertos en contabilidad, así como profesores universitarios de la materia y de representantes de la Administración Pública”
29
febrero de 2007, en julio de ese mismo año aparece el segundo borrador y en noviembre ya se
publica el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba nuestro vigente
Plan General de Contabilidad, viendo también la luz en esa misma fecha el Real Decreto
1515/2007 que contiene el Plan General de Contabilidad aplicable a las PYMEs.
Todo ello da cumplimiento a la Disposición Final Primera de la Ley 16/2007 por la que se
habilitaba al Gobierno para aprobar un nuevo Plan General de Contabilidad, y junto a él, como
normas complementarias, el Plan General de Contabilidad para la PYME y las normas
reguladoras de la formulación de las cuentas anuales consolidadas. Bajo esa filosofía de permitir
la rápida adaptación de la normativa a los cambios en el entorno internacional, se autoriza al
Ministerio de Economía para que aprobase las adaptaciones sectoriales del P.G.C., a propuesta del
I.C.A.C., tal como se había hecho con el Plan del año 90. Así mismo también se autoriza al
I.C.A.C. para que dicte normas de obligado cumplimiento en desarrollo del Plan General de
Contabilidad, en relación fundamentalmente con las normas de valoración y criterios de
reconocimiento de partidas.
Las características de éste nuevo Plan Contable son las siguientes:
- Aumenta la cantidad y la calidad de la información financiera que suministran las
empresas.
- En general, el fondo de las operaciones primará sobre la forma.
- El principio de prudencia pierde algo de peso puesto que se introduce el criterio de
valor de mercado, que afecta esencialmente a las partidas financieras.
30
- Hay dos estados contables nuevos, el estado de cambios en el patrimonio neto (ECPN)
y el estado de flujos de efectivo (EFE)
- Hay dos grupos de cuentas nuevas. El 8 (Gastos imputados al patrimonio neto) y el 9
(Ingresos imputados al patrimonio neto)
Por otro lado se trata de un Plan más complejo, puesto que tiene más de 150 páginas (sin contar
con el PGC de pymes) cuando el anterior tenía 91”47
Además, en el Marco Conceptual se reconocen distintos criterios de valoración, que alternan con
el del precio de adquisición o coste histórico, haciendo perder a éste el papel protagonista.
En el ámbito del sector público48 ha sido aprobado el nuevo Plan General de Contabilidad Pública
por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda EHA/1037/2010, de 13 de abril. El nuevo Plan
se ajusta a las NISCP (Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público) elaboradas por
la Federación Internacional de Contables (IFAC), a través de la Junta de Normas Internacionales
de Contabilidad del Sector Público (IPSASB). Se mantiene el objetivo de convergencia de los
criterios de la contabilidad pública con los aplicados por la contabilidad de las empresas. Por ello,
los criterios incluidos en el PGCP se encuentran armonizados con los incorporados en el PGC
aprobado por RD 1514/2007, de 16 de noviembre. A diferencia de la contabilidad de empresas, en
la Unión Europea no existe norma que obligue a los Estados miembros a aplicar las NIC-SP.
Existe una comisión, creada en 2004, para la elaboración de estudios de contabilidad pública;
estando integrada por representantes de los tres niveles de Administración, órganos de regulación
47 AMAT SALAS, ORIOL Comprender el nuevo PGC Ediciones Gestión 2000, Barcelona, 2008, p.11. 48 FERNÁNDEZ RODRIGUEZ, Mª DEL MAR (Coord.) Manual de Contabilidad Pública I.E.F. 2011 p. 21 y ss.
31
contable de las empresas y ámbito académico. Hasta ahora ha aprobado tres documentos relativos
a principios contables públicos.
El PGCP se ha aprobado como plan marco para todas las Administraciones Públicas, si bien sólo
es obligatorio para las entidades del sector público administrativo estatal. El anterior PGCP era de
1994 y fue aprobado por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 6 de mayo de 1994. En
el ámbito contable las comunidades autónomas tienen sus propias competencias, y respecto de las
entidades locales el PGCP deberá ser objeto de adaptación.
La estructura del PGCP se corresponde con la del PGC de 2007, constando de 5 partes
igualmente. La primera de ellas se dedica también al marco conceptual, que ha sido redactado
tomando como referencia la NIC-SP número 1. Destaca sin embargo el reconocimiento de los
llamados principios presupuestarios que se concretan en el principio de imputación presupuestaria
y el principio de desafectación.
II. EL ESTADO ACTUAL DE LAS RELACIONES ENTRE LA
CONTABILIDAD Y LA FISCALIDAD
Las relaciones contabilidad-fiscalidad fueron objeto de consideración específica por la comisión
encargada de elaborar el llamado Libro Blanco para la reforma de la contabilidad en España.
Dentro de está comisión se designó una subcomisión que elaboró un informe que figura como
anexo al mencionado Libro Blanco. Si bien en dicho informe la subcomisión abordó cuatro
grandes cuestiones ( incorporación de las NIIF al ordenamiento español, la norma NIIF 12 relativa
32
al gasto por el impuesto a las ganancias, las variaciones relativas al cálculo del resultado contable
y el tratamiento financiero de los saldos de impuestos diferidos), lo cierto es que en ningún caso
trató de contemplar los principios inspiradores del que posteriormente sería nuestro actual modelo
contable, desde la perspectiva de los principios que inspiran la regulación fiscal, cuestión ésta que
a nosotros nos parece un asunto clave para obtener más luz en la compleja relación existente entre
estas dos áreas de conocimiento.
Como ya sabemos, nuestro país en esta materia se agrupa entre los países que responden al
llamado modelo continental, caracterizado por la estrecha vinculación entre contabilidad y
fiscalidad, remontándose el nexo a la Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza
Mobiliaria de 1900 y su Reglamento de 190649, fruto de la reforma fiscal de Fernández
Villaverde, si bien ya se había iniciado su configuración en la Contribución Industrial y de
Comercio de 189650 , y remontándonos aún más allá en el tiempo la reforma Mon-Santillán de
1845 introdujo el Subsidio Industrial y de Comercio en el marco de un conjunto de figuras
tributarias cuya ordenación trata de basarse en criterios fundamentados sobre la capacidad
económica51. Como señala en este punto Martín Alba52, la Hacienda Pública de aquella época
“encontró en la contabilidad empresarial un instrumento esencial para gravar las manifestaciones
directas de la capacidad contributiva, y la subsiguiente personalización de los impuestos”. Fue la
49 MONTEJO SASTRE, Mª CARMEN Relaciones entre la contabilidad y la fiscalidad Revista Española de Financiación y Contabilidad Vol. XI, p. 390 50 ALBIÑANA GARCÍA QUINTANA, CESAR Sistema Tributario español y comparado Ed. TECNOS, 1986, p. 182 51 DE LA PEÑA VELASCO G., FALCÓN y TELLA R., MARTÍNEZ LAGO M.A. (coordinadores) Sistema Fiscal Español IUSTEL, 3ª edición, 2011 p. 17 y 114. 52 MARTÍN ALBA, SONIA Gastos contables y gastos fiscales en el Impuesto sobre Sociedades Tesis Doctoral leída en 2004 en la Universidad Pompeu Fabra de Barcelona, p. 72. La tesis está disponible en la web: www.tesisenxarxa.net/TESIS_UPF/AVAILABLE/TDX-0218104-170405/tsma1de1.pdf Último acceso 27/1/2012.
33
reforma de 1957, de Navarro Rubio, la que introdujo el Impuesto General sobre la Renta de las
Sociedades y demás Entidades Jurídicas.
Desde que tenemos noticia tanto de la contabilidad53 como de los impuestos54, ambos muestran
una necesidad común: la medición y valoración patrimonial, a efectos de la representación de los
fenómenos de esta naturaleza, en un caso con un destacado valor probatorio originariamente; y en
el otro, para atender a la obtención de ingresos suficientes destinados a cubrir determinados
requerimientos derivados de la vida en común. La contabilidad puede así ser definida con García
de la Mora como “técnica o arte de llevanza sistemática de las cuentas de una unidad económica
(normalmente la empresa)”55
Esta disparidad de finalidades ha sido el argumento más manido a la hora de tratar de trazar la
divisoria entre la contabilidad y la fiscalidad, si bien paradójicamente también constituye su punto
de acercamiento: tratar de medir la renta. En este punto, como señala Graeme Macdonald56, el
problema del alineamiento de las valoraciones fiscales y contables se desprende de la propia
naturaleza de la renta como una medida.
No nos cabe ninguna duda de que la globalización financiera ha imprimido a esta relación su
particular sello. En este punto, nos encontramos con que, por un lado, la contabilidad ha
53 El antecedente más remoto lo constituye una tablilla de barro Sumeria datada en el año 6.000 a. de c. GERTZ MANERO, FEDERICO Origen y evolución de la contabilidad. Ensayo histórico Editorial Trillas, México, 1992, p. 24 54 .En el Antiguo Egipto, desde la Primera Dinastía, vino elaborándose por los funcionarios del faraón el llamado “Censo de Oro y de los Campos”, que constituía un importante mecanismo de registro patrimonial y de medición de rentas a efectos fiscales. CHICA PALOMO, ALCAZAR MOLINA “El catastro en el marco del nuevo Estatuto de Autonomía de Andalucía” Revista Digital CUADERNOS CRITICOS DEL DERECHO No.2 , 2008, p. 3. 55 GARCÍA DE LA MORA L. Contabilidad para todos Dilex S.L., Madrid, 2005, p. 111. 56 MACDONALD ,GRAEME The taxation of Business income. Aligning Taxable Income with Accounting Income Institute for Fiscal Studies, Londrés, 2002, Discussion Paper 2, p. 12.
34
experimentado un grado de convergencia a nivel global que podría haber parecido poco probable
tan sólo unas décadas atrás: baste traer a colación el llamado Acuerdo de Norwalk sellado en 2002
entre el IASB y el FASB, así como la decisión de la IOSCO de aceptar las NIIF como modelo y
guía para la presentación de estados contables en todas las plazas financieras. Estos sucesos han
hecho que la contabilidad haya experimentado un importante grado de acercamiento en todo el
mundo occidental, de tal manera que los marcos regulatorios para la preparación de los estados
financieros de las empresas son, sino iguales, muy similares en todos los países industrializados.
No ha sucedido lo mismo en el campo de la fiscalidad. Los tributos sobre las compañías
mercantiles han experimentado presiones, no en el sentido de uniformidad de tratamientos como
ha sucedido con la contabilidad, sino de rebaja de su peso específico en la recaudación. Baste
aludir a la bajada generalizada de los tipos de gravamen que hemos podido comprobar en los
impuestos a las ganancias de las empresas en la mayor parte de los países miembros de la OCDE
y de la Unión Europea; producto todo ello del fenómeno que se ha dado en llamar “the race to the
bottom” y que explica la competencia fiscal entre los distintos países por atraer la inversión
extranjera empresarial57.
57 DEVEREUX, MICHAEL P. & BIRCH SORENSEN, PETER The Corporate Income Tax: Internacional trends and options for fundamental reform European Comission Directorate-general for economic and finnacial affairs, Economic Paper No. 264, Bruselas 2006, p. 7. La caída de los tipos de gravamen se inicia en los años 80 y continua imparable hasta la fecha del informe, con un período de cierta estabilidad en los años 90. La bajada es, según las estimaciones de estos dos autores de un tercio, pasa del 48% al 32% en los países objeto de consideración. También a este respecto puede consultarse DEVEREUX, MICHAEL .P. Business taxation in a globalized world Oxford Review of Economic Policy Online, 2008, No. 24, p. 625 A iguales conclusiones llega HINES JR., JAMES Corporate taxation and Internacional Competition, Ross School of Business, Paper No. 1026, Michigan, 2005, p. 21 y 22 (disponible en http://ssrn.com/abstract=891233 Para este autor la caída de los tipos de gravamen se ha compensado con la ampliación de la base del impuesto, al eliminarse importantes elementos hasta entonces de exclusión.
35
Es decir, en el ámbito contable se ha producido una homogeneización en cuanto a las reglas
relativas a la elaboración de los estados financieros, que ha sido en buena parte el resultado de
presiones por parte de aquellos grupos de empresas que necesitaban ampliar sus posibles fuentes
de financiación accediendo de esta manera a nuevos mercados, en especial al estadounidense. Las
presiones en el ámbito fiscal que también han sido muy importantes. Baste recordar el fenómeno
de la deslocalización de empresas que tanto ha preocupado a los gobiernos occidentales, han ido
dirigidas no a la armonización normativa sino a la rebaja de la presión fiscal sobre los negocios58,
dato que también por vía indirecta ha conducido, paradójicamente, a una cierta “armonización
espontánea” en este ámbito59. Este dato es muy importante porque nos da la medida del actual
grado de evolución en que se encuentran ambas disciplinas a nivel global y de la disparidad entre
una y otra60.
58 La bajada de tipos de gravamen en el periodo comprendido entre 1998-2009, para los países de la OCDE, puede ser consultada en la siguiente página que ofrece los datos elaborados por la propia organización: www.oecd.org/dataoecd/26/56/33717459.xls Último acceso 28/1/2012. Los datos vienen referidos a la imposición sobre sociedades a nivel estatal. 59 SANZ SANZ, ROMERO JORDÁN, ÁLVAREZ GARCÍA, CHOCARRO GARBAYO, UBAGO MARTÍNEZ El Impuesto de sociedades en la Europa de los veinticinco: un análisis comparado de las diferentes partidas, Documento de Trabajo No. 22/2004, I.E.F., Madrid ,2004 ,p. 6. 60 Cabe conceptualmente definir la globalización en su vertiente económica; según el Fondo Monetario Internacional, para quien la globalización es: “el proceso de acelerada integración mundial de las economías a través de la producción, el comercio, los flujos financieros, la difusión tecnológica, las redes de información y las corrientes culturales”. FMI, World Economic Outlook. Washington 1997. Más cercana a nosotros es la definición que ha formulado nuestra Real Academia de la Lengua como la “tendencia de los mercados y de las empresas a extenderse, alcanzando una dimensión mundial que sobrepasa las fronteras nacionales” La inclusión en el Diccionario de la institución es tardía puesto que no se produce hasta el año 2001 y la primera vez que el término se utiliza es en el año 1985 por Theodore Levitt en su obra TheGlobalization of Markets. Diccionario de la Real Academia, 2006, 23ª. Edición. Todavía está pendiente la inclusión del término mundialización si bien está prevista su inclusión. Para muchos este fenómeno no es nuevo sino que ya hizo aparición en el último tercio del siglo XIX, teniendo lugar un proceso de expansión mundial de las economías que quedo truncado como consecuencia del estallido de la Primera Gran Guerra en Europa. Finalizada ésta, los países occidentales se cierran de nuevo en si mismos y no será sino hasta años después de la conclusión de la Segunda Guerra Mundial cuando de nuevo los procesos de apertura permitan hablar de una segunda oleada de globalización, en la cual nos encontramos actualmente inmersos. GILPIN, ROBERT El reto del capitalismo global. La economía mundial en el siglo XXI Turner Publicaciones, 2003, p. 33 y ss.
36
La globalización presenta desde el aspecto económico, un marcado carácter privado, en el sentido
de que son organizaciones de este tipo las que más han contribuido a su desenvolvimiento, en
particular las grandes corporaciones que operan en los mercados mundiales. Esto evidentemente
no quiere decir que las instituciones públicas, gobiernos y federaciones de estados, hayan
permanecido al margen de este proceso. Sin la aparición previa de los elementos determinantes de
la apertura de las economías nacionales, que han precedido a los grandes flujos internacionales en
el orden económico y financiero61, la integración no hubiera sido posible. Esta consideración es
uno de los factores que explican porqué la contabilidad ha experimentado tan gran avance en el
plano de su armonización y, sin embargo, la fiscalidad no. No hemos de desconocer también el
gran impulso que los estudios de economía de la empresa han experimentado a lo largo del siglo
XX, y que han permitido ofrecer respuestas teóricas más avanzadas frente a las que puedan
proceder del mundo del Derecho, como por ejemplo el concepto de renta empresarial, por señalar
algún ejemplo paradigmático. Al hilo de esta última reflexión, podemos señalar con Simon62 que
uno de los problemas más importantes a los que se enfrenta la ley tributaria, es capturar la
realidad económica.
La función tributaria, tiene carácter público, corresponde a la autoridad competente su correcto
desarrollo. La función contable, por el contrario, tiene un marcado carácter privado, sólo alcanza
la categoría de pública cuando la información necesita protegerse para asegurar el correcto
funcionamiento de los mercados, o cuando desde una perspectiva formal se le reconoce el carácter
61 como el pleno reconocimiento de la libertad de mercado en la esfera constitucional de los distintos estados de occidente, la liberalización de los aranceles, la ausencia de obstáculos legales o institucionales al desarrollo de las tecnologías, entre otros 62 SIMON JAMES The relationship between Acounting and Taxation Working , Paper 02/09, University of Exeter, 2009, p.8.
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de medio de prueba, pero su proceso de formación y los intereses que originariamente trata de
cubrir son privados.
Mientras que la contabilidad ha cristalizado en un cuerpo de normas y principios que, generados
fundamentalmente por dos organizaciones no gubernamentales: IASB y FASB, han ido dando
respuesta técnica a los desafíos y problemas que plantea el nuevo entorno empresarial
globalizado, no podemos decir lo mismo de la legislación fiscal que ha permanecido varada en el
vetusto concepto de soberanía. Por mi parte y en este orden de ideas y de similitudes, albergo
serias dudas en cuanto a la viabilidad de la propuesta de Vito Tanzi63, relativa a la creación de
una Agencia Tributaria Internacional que pudiera venir a poner remedio en esta esfera.
Como ha señalado Iñigo de Miguel Beriain64, el fenómeno globalizador ha supuesto una pérdida
de la soberanía de iure de los estados nacionales, menoscabo que han tratado de contrarrestar
mediante su agrupación en asociaciones que tratan de mantener de facto las porciones perdidas de
soberanía. Desde este punto de vista los legisladores tributarios no han sido capaces de dar una
respuesta que de una forma general supusiera aliviar el problema generado por la movilidad del
capital mobiliario y financiero y las consecuentes mermas de recaudación. La técnica jurídica
sigue anclada en su saber centenario que atesora conceptos como la relación jurídica, que impiden
adaptarse a las exigencias de estos nuevos tiempos con la velocidad requerida, y que convierten el
formalismo en un considerable lastre. El hecho de que sean los Estados los que retengan las
competencias en materia impositiva dificulta la posibilidad de llegar a acuerdos en este terreno y
63 TANZI, VITO El Impacto de la Globalización económica en la tributación. Disponible en eco.unne.edu.ar/.../el_impacto_de_la_globalizacion.htm Último acceso 27/1/2012 64 BERIAIN DE MIGUEL, IÑIGO El poder en la era de la globalización. Análisis de una metamorfosis , Editorial Comares, 2008, p. 99 y siguientes
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hace que en la esfera normativa sean enormemente variadas las soluciones aparecidas. En este
orden de cosas destaca la proposición en el ámbito europeo de formar una base imponible única
para la tributación de los grupos de sociedades que desarrollan su actividad en distintos Estados
miembros y que va ser objeto central de este trabajo.
La fiscalidad es un fenómeno vinculado a todas luces al poder político, a la política económica,
mientras que la contabilidad en cuanto instrumento de información al servicio de la organización
capitalista se encuentra más cercana a los poderes económicos privados. El desarrollo en nuestra
época de los dos ámbitos, el político y el económico, presenta una gran asimetría, dato éste que
también es aplicable a la evolución de ambas áreas. Ambas disciplinas cubren necesidades de
carácter público, la recaudación en un caso y la información financiera proporcionada por las
organizaciones empresariales en el otro. La primera para hacerse efectiva requiere en la mayor
parte de los casos el uso de la coacción puesto que está destinada a la cobertura de las necesidades
de financiación de lo que los hacendistas llaman bienes públicos y se aleja de la esfera cercana o
más visible de los intereses propios del sujeto afectado, de ahí que en una buena parte de los casos
el tributo sea contemplado más como un instrumento de agresión patrimonial que como el
principal elemento de realización de la solidaridad en nuestras sociedades avanzadas. Llegados a
este punto también conviene tener presente una importante peculiaridad de la fiscalidad, y es la
compleja formación de los factores e intereses que intervienen en el desarrollo del sistema fiscal y
la propia naturaleza del proceso político, lo que provoca que los sistemas tributarios no siempre se
basen en un conjunto de principios sólidos. En muchos casos esta evolución se produce poco a
39
poco y en respuesta a presiones particulares, por lo que la base imponible no siempre se
desarrolla en paralelo a la contabilidad o a la definición económica de renta65.
La contabilidad sin duda que también representa un coste para quienes la elaboran, coste que cada
vez es más gravoso puesto que las normas son cada vez más numerosas y más complejas. A pesar
de ello suponen un beneficio inmediato y tangible, ya que permiten a quienes dirigen las
organizaciones tener una idea clara de su situación patrimonial, constituyendo sin lugar a dudas
una de las herramientas de gestión más valoradas.
Sin ninguna duda ambas presentan una nota importante en común: su instrumentalidad. Los
impuestos como institución tienen como principal función la de obtener los recursos necesarios
con que subvenir a las necesidades públicas. En este sentido, y como ha sido puesto de manifiesto,
entre otros por Sainz de Bujanda66, el Derecho Financiero, y el Tributario como parte del mismo,
es un ordenamiento instrumental. Con respecto a la contabilidad también podemos predicar esta
nota67.Esta nota de instrumentalidad también ha tenido que ver en la relación que entre ambas
áreas se ha venido articulando a lo largo del tiempo, su influjo recíproco.
65 SIMON JAMES op. cit., p. 10 y 11. 66 SAINZ DE BUJANDA, FERNANDO Lecciones de Derecho Financiero Sección de Publicaciones de la Facultad de Derecho de la UCM 5ª edición 1987 p. 1. 67 Como ha apuntado Cañibano67: desde la publicación de la importante obra de Eugene Schmalenbach, El Balance Dinámico, “….la finalidad de la información contable queda, por lo tanto, estrechamente vinculada al conocimiento de la realidad económica, tanto de orden nacional como de orden empresarial……..Los objetivos de la información contable, sin abandonar los estrictamente legales, quedaban más bien orientados hacia los aspectos puramente económicos de la actividad empresarial. Bajo esta premisa, el conocimiento de una situación pasada interesaba en cuanto que podía servir para la predicción del futuro, pues era en este terreno en el que continuamente tenían que adentrarse las acciones empresariales, y, por lo tanto, la toma de decisiones debía encontrarse apoyada por una base informativa suficiente amplia de los aspectos internos de la circulación de valores en la empresa”. CANIBANO, L. “El Concepto de Contabilidad como un Programa de Investigación” Revista Española de Financiación y Contabilidad, No. 7, 1974, p. 38 y 39.
40
Hoy no existe ninguna duda sobre la existencia de un auténtico Derecho Contable en nuestro país,
como señala la propia Exposición de Motivos de la Ley 16/2007 de 4 de julio de reforma y
adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con
base en la normativa de la Unión Europea68. Ya Gota Losada69 hablaba del principio de
intangibilidad e independencia de la contabilidad reconocido en el artículo 34, 4 de la Ley
19/1989 de 25 de Julio de reforma mercantil que excepcionaba la aplicación de disposiciones
legales en casos extremos70.
En el plano nacional, en cuanto a la relación que une la contabilidad con la fiscalidad, nuestro
país, como ya se ha señalado anteriormente, ha sido encuadrado entre aquellos que siguen el
llamado sistema continental, caracterizado por una dependencia entre ambas disciplinas,
dependencia que con Claes Norberg podemos caracterizar en los siguientes términos: cuando
surge un problema específico en el ámbito de la liquidación fiscal, ésta se resuelve con base en los
principios de contabilidad generalmente aceptados en el país donde el problema surge.
Contrariamente la desconexión o independencia consistiría en que esa cuestión surgida en el
ámbito tributario se resolvería a partir de soluciones recogidas en la norma fiscal que se apartan
68“se ha ido configurando un auténtico Derecho Contable en España, incardinado en el Derecho Mercantil, y caracterizado por la existencia de unos principios generales reconocidos en dichas normas, que a su vez han dotado a este Derecho de una sustantividad propia. Este bloque normativo, ha sido complementado mediante las sucesivas adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad, en función de las particularidades que se iban poniendo de manifiesto en la naturaleza económica de las operaciones realizadas por las empresas pertenecientes a distintos sectores de actividad, así como por las Resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas. La consecuencia de este proceso de implantación ha sido un conjunto normativo de amplia aceptación y aplicación, en armonía con las citadas Directivas, así como con otros emisores de pronunciamientos contables, nacionales e internacionales, y que ha contribuido a dotar a las empresas españolas de unas normas técnicamente preparadas para suministrar la información requerida por sus distintos usuarios.” 69 GOTA LOSADA, ALFONSO La Base Imponible del Impuesto sobre Sociedades I.E.F., Documento de Trabajo 29/2003, p. 8. 70 "4. En casos excepcionales, si la aplicación de una disposición legal en materia de contabilidad fuera incompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales, tal disposición no será aplicable. En esos casos, en la Memoria deberá incluirse la falta de aplicación, motivarse suficientemente y explicarse su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa."
41
de las recogidas en el ámbito contable.71 Ahora bien como señalan Blake, Amat y Fortes, a partir
de 1979, año en que aparece la Asociación Española de Contabilidad y Administración de
Empresas, ésta agrupación de profesionales y académicos tomó la iniciativa en la propuesta de
toda una serie de standards en materia contable, en parte precisamente como reacción contra la
orientación predominantemente fiscal del Plan Contable de 1973.72 También en relación al grado
de dependencia entre la normativa contable y fiscal en nuestro país a partir del Plan General de
Contabilidad de 1990, la tesis defendida por Nobes a partir de sus estudios empíricos, siguiendo la
metodología conjuntamente empleada con Lamb, fue la de que no se había producido una ruptura
respecto de la situación anterior sino que se habían verificado pequeñas minoraciones en el
vínculo que venimos tratando pero no una profunda ruptura, a pesar de la introducción de los
postulados contenidos en la IV Directiva comunitaria73.
La cuestión en torno a la relación entre la contabilidad y la fiscalidad ha cobrado un nuevo
impulso en la esfera internacional: por un lado nos encontramos con que en el ámbito de la Unión
Europea, desde principios de 2005 son de obligatoria aplicación las NIIF adoptadas por la Unión
sobre los grupos de sociedades cotizados en Bolsa. Esta aplicación generalizada de la normativa
elaborada por el IASB se ha querido ver como una oportunidad para avanzar en el diseño de una
base imponible consolidada aplicable a los grupos de sociedades que actúan en el Espacio
Económico Europeo. No faltan quienes afirman que ha habido un desarrollo hacia la mayor
independencia en Europa entre contabilidad y fiscalidad, producto por un lado de la transición a la
71 NORBERG, CLAES Kari Tikka Memorial Lectura: Accounting and Taxation European Association of Tax Law Professors and authors 2007 p.11. 72 JHON BLAKE, ORIOL AMAT y HILARY FORTES The relationship between tax regulations and financial accounting: a comparison of Germany, Spain and the United Kingdom Economics Working Paper 46, Universidad Pompeu Fabra, 1993, p. 12 y 13. 73 CHRISTOPHER NOBES, ESTER OLIVERAS y XAVIER PUIG The Changing relationship between tax and financialreporting in Spain Economic Working Papers nº 782 Universidad Pompeu Fabra 2004 p.15.
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economía de mercado de algunos países del este y por otro lado producto también de la propia
armonización contable que interfiere en cualquier estructura de dependencia74 . Además, más allá
de las fronteras de la Unión Europea, en EEUU, se ha reavivado la cuestión entorno a la conexión
entre las normas contables y las normas fiscales, si bien desde una perspectiva distinta puesto que
el camino hacia una mayor convergencia entre ambos grupos de normas vendría marcado por la
exigencia de evitar fraudes contables y el de favorecer pautas que contribuyan al buen gobierno
corporativo75.
En esta órbita internacional, los intentos que han tratado de realizarse en orden a la disección de
las relaciones entre contabilidad y fiscalidad han partido, en la mayor parte de los casos, de la
consideración de que ambas disciplinas, fundamentalmente, responden a distintos objetivos76: el
propósito principal de los estados financieros es suministrar información a varias categorías de
usuarios para mejorar su proceso de adopción de decisiones; por el contrario el objetivo
fundamental de la fiscalidad es la recaudación, considerando también que ésta última es una
poderosa herramienta en manos del gobierno para implementar políticas económicas y sociales.
En el ámbito de la literatura anglosajona es citada como paradigma doctrinal, en cuanto al
establecimiento de las relaciones entre la contabilidad y la fiscalidad, la Sentencia del Tribunal
74 MICHAEL D´ASCENZO, ANDREW ENGLAND “The tax and Accounting Interface” Journal of the Australasian Tax Teacher Association, 2005, p. 1. Documento disponible en www.austlii.edu.au/au/journals/JlATaxTA/2005/2.html Último acceso 27/1/2012. 75 A este respecto se puede consultar MATTESSICH, RICHARD Lecciones de Enron y Arthur Andersen Co. Disponible en la página web del Departamento de Contabilidad de la Facultad de Economía de la Universidad Autónoma de Madrid, documentación que se ofrece en el marco del programa de doctorado impartido por el Departamento. 76 Entre los múltiples ejemplos que a estos efectos hemos encontrado vamos a citar a título de muestra SIMON JAMES op.cit., p.6.
43
Supremo de los Estados Unidos The Power Tool Co vs. Commissioner. Por su enorme interés a
este respecto vamos a recoger algún fragmento:
“The primary goal of financial accounting is to provide useful information to management,
shareholders, creditors and others properly interested; the major responsibility of the accountant is
to protect these parties from being misled. The primary goal of the income tax system, in contrast,
is the equitable collection of revenue; the major responsibility of the Inland Revenue Service is to
protect the public fisc. Consistently with its goal and responsibilities, financial accounting has as
its foundation the principle of conservatism, with it´s corollary that possible errors in
measurement (should) be in the direction of understatement rather than overstatement of net
income and net assets. In view of the Treasury´s markedly different goal and responsibilities,
understatment of income is not destined to be its guiding light. Given this diversity, even
contrariety, of objectives, any presumptive equivalence between tax and financial accounting
would be unacceptable” 77.
La atención que se presta a la cuestión de las relaciones entre contabilidad y fiscalidad es cada vez
mayor. El propio Congreso de los EEUU se ha ocupado de este tema78 con el afán de evitar que se
repitan nuevos escándalos como los de Enron o WorldCom, consciente de que una mayor
convergencia entre ambas disciplinas contribuiría a reducir el fenómeno del “tax sheltering” tal y
77 Citado por MICHAEL D´ASCENZO y ANDREW ENGLAND op. cit., p. 1. También recogido el texto del pronunciamiento por CLINTON ALLEY and SIMON JAMES The Interface between financial accounting and tax accounting: a summary of current research Universidad de Waikato Working Paper nº 84 2005 p. 4 Disponible en http:// wms-soros.mngt.waikato.ac.nz/NR/rdonlyres Último acceso 27/1/2012. La referida Sentencia, habida cuenta de la disparidad de objetivos entre fiscalidad y contabilidad, señala que cualquier presunción de equivalencia entre ambas es inaceptable. 78 JOINT COMMITTE ON TAXATION Staff Report, Present Law and Background relating to Corporate Tax reform: Issues of conforming book and tax income 2006 Disponible en www.house.gov/jct/x-16-06.pdf#search=%22staff%20of%20joint%20commite%20on%20taxation Último acceso 27/1/2012.
44
como Desai ha puesto de manifiesto79. Todo ello sin olvidar, como señala James, que ambas
disciplinas están en un continuo proceso de desarrollo80. Para el legislador norteamericano, la
posibilidad de optar entre distintas posibilidades de contabilización, tal y como la ofrecen los
USAGAAP, rompe con la necesaria equidad horizontal que debe respetar un impuesto, además de
dejar la determinación de la deuda tributaria en manos de los contables de las empresas, lo que
parece inadmisible desde una perspectiva jurídica. Los congresistas consideran saludable el
equilibrio que a nivel corporativo se mantiene entre el deseo de mostrar unos elevados beneficios
y el de reducir el montante de la obligación fiscal, de ahí que opinen que una mayor convergencia
contabilidad-fiscalidad constituiría un valioso elemento de lucha contra el fraude en esta área.
Es evidente que, tanto desde los principios contables como desde las normas tributarias, la meta
fundamental a conseguir es la medición y valoración de la renta. Ahora bien, las dificultades en
este punto son también fundamentales dada la imposibilidad de conseguir un concepto económico
de renta que resulte operativo. Ni el proporcionado por Hicks, ni el formulado por Simons,
considerados paradigmáticos, pueden hacerse operativos desde una vertiente puramente técnica81.
Hay que considerar que el concepto legal de renta excluye elementos comprendidos en el
concepto contable y en el concepto puramente económico tal y como mostró la pirámide de renta
79 MIHIR A. DESAI The Divergence between book and tax income Economic Papers, Harvard Bussines School, 2002, p.3 Disponible en www.people.hbs.edu/mdesai/divergence.pdf Último acceso 27/1/2012. Según este autor las diferencias entre la renta contable y la renta fiscal, en EEUU, obedecen fundamentalmente a tres tipos de argumentos:
a- el diferente tratamiento de la amortización en el ámbito contable y en el tributario b- el cambio en los patrones de repatriación de los beneficios obtenidos por la actividad empresarial realizada
fuera de las fronteras norteamericanas c- las diferencias en el tratamiento de las denominadas stock options
80 SIMON JAMES op. cit., p. 10. 81 SIMON JAMES op.cit., p.9.
45
elaborada por Holmes82; la exigencia de certeza ha quebrado las condiciones básicas fijadas por
los economistas para construir un sistema fiscal basado en la capacidad de pago, dejando fuera del
concepto legal a beneficios económicos reales en cuanto que no reúnen alguno de los rasgos
exigidos por el ordenamiento. Este último dato es importante y representa un importante elemento
de divergencia puesto que también supone que los gastos sólo son deducibles cuando reúnen
todos los requisitos que contribuyen a dar certeza; sin embargo en el plano financiero basta para
su reconocimiento la razonable estimación. En este plano de los gastos también encontramos otro
notable punto de disensión, puesto que éstos pueden ser imputados bien al periodo en que se
genera la renta a la que están asociados o al periodo en que esos gastos se han producido.
El argumento de la certeza es enormemente importante en materia tributaria puesto que el sistema
fiscal necesita descansar sobre un conjunto de transacciones verificables y precisas, mientras que
la contabilidad financiera debe tomar también en cuenta aspectos más subjetivos que contribuyen
a ofrecer una vista panorámica más adecuada a los efectos de resultar útil a los usuarios.83
En definitiva ambas disciplinas deben mantener su respectiva autonomía aunque la tendencia
global es hacia una convergencia parcial. Incluso en Alemania, el país más claramente
representativo del modelo continental se ha producido un mayor grado de independencia en el
terreno de la valoración, aunque se haya debido a una necesidad puramente recaudatoria. Una
mayor claridad en las reglas que presiden la relación entre las dos disciplinas, mayores
requerimientos en materia informativa y mejor formación de aquellos que analizan las cuentas,
82 Citado por CLINTON ALLEY y SIMON JAMES The interface between financial accounting and tax accounting: a summary of current research University of Waikato, New Zeland. Working Papers series nº 84 2005 p. 7 Disponible en http://wms-soros.mnt.waikato.ac.nz/NR/rdonlyres Último acceso 27/1/2012. 83 SIMON JAMES op.cit., p. 12.
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para que las diferencias puedan ser correctamente comprendidas, sería un camino más fructífero
que el de la conformidad.
Mucho se ha argumentado en torno a las bondades de simplificar base imponible y resultado
contable en un solo dato. Se ha dicho, no sin razón, que ello supondría un notable aligeramiento
de costes para las empresas. Ahora bien el objetivo de la contabilidad es ser útil, entre otros, a los
accionistas y para ello es necesario que se ofrezca no un sólo dato sino un conjunto de ellos, que
con una perspectiva de futuro incorporen juicios y valoraciones que contribuyan al proceso de
adopción de decisiones84 El anterior razonamiento resulta aún más fortalecido si consideramos,
como hace Norberg85, que las Normas Internacionales de Información Financiera han supuesto un
cambio considerable: desde un acercamiento basado en las transacciones hacia un acercamiento
basado en las valoraciones, desde el protagonismo de la cuenta de resultados a la del balance.
Además, las dos exigencias básicas de la contabilidad: relevancia y fiabilidad, conllevan el ofrecer
más dirección y guía en la elaboración de los estados financieros que un conjunto detallado de
reglas.
Lógicamente la no total conformidad sino la convergencia, supone admitir que existen parcelas en
las que se producen diferencias. Ese es el camino que se debe recorrer, el de acotar aquellas áreas
en las que tales diferencias surgen, y sujetarlas a unos principios que eviten todo intento de
manipulación, de confusión interesada. En la medida en que los Estados continúen conservando la
soberanía en materia fiscal y en que la institución del tributo continúe al servicio de políticas
sociales y económicas, los problemas de relación con la contabilidad presentarán distintas
84 FREEDMAN, JUDITH “Aligning taxable profits and accounting profits: accounting standards, legislators and judges” Ejournal of tax, volume 2, No. 1, 2004, Research 71. 85 NORBERG, CLAES op.cit., p. 18.
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particularidades según el Estado en cuestión. Es más, será la variación en el “mix” principios
contables-normas fiscales lo que determinará las diferencias, junto con el grado de incorporación
en los principios contables nacionales de los criterios de las NIIF86.
III. LOS PRINCIPIOS CONTABLES TRAS LA REFORMA DE 2007
A. De la Prudencia a la Relevancia
El paradigma de la utilidad, que constituye el parámetro de referencia de los sistemas contables
actuales, pone el acento en la utilidad que la información contable proporciona a los usuarios
superando el entendimiento de la contabilidad como herramienta a la búsqueda de una pretendida
certeza de la verdad económico-empresarial cuyo único objetivo era proporcionar esa medida. Lo
cierto es que las definiciones que de la renta ofrecieron Hicks o Fisher presentan obstáculos
importantes en el plano operativo87 (considérense los esfuerzos realizados para alcanzar el
“comprehensive income”) y frente a ello parece más viable aceptar las limitaciones que ofrece la
información financiera y tratar de optimizar su utilidad, entendiendo la contabilidad desde la
perspectiva del usuario, sin renunciar a perseguir avances en la calidad de la información
proporcionada por la documentación contable.
86 NORBERG, CLAES op. cit., p. 20. 87 JINGHONG LIANG, PIERRE Recognition: an information content perspectives, Working Paper Graduate School of Industrial Administration, Carnegie Mellon University, Pittsburg 2000.
48
El Plan vigente, aprobado en 1990, era en buena medida tributario de nuestra tradición, que
entendía la contabilidad como un instrumento apegado al viejo contrato de sociedad88, al servicio
de la defensa del capital, y en donde los estados financieros elaborados por los administradores
tenían por objeto fundamentalmente el informar a los socios y a los acreedores de la entidad del
estado de los negocios sociales, rompiéndose eso si a partir de 1990 la clara vinculación que en
nuestro país existía entre contabilidad financiera y base fiscal, pero sin dar cabida a las nuevas
tendencias que se imponían en esta materia en los países más avanzados en este área,
fundamentalmente los de cultura anglosajona89. La raíz latina se manifiesta, entre otros aspectos, en
un claro deseo por parte del legislador de reconocer en normas de carácter jurídico, y emanadas del
poder público, la ordenación de la materia contable.
Como señala Tua, existe una clara vinculación entre desarrollo económico y reforma contable. En
efecto, España al igual que el resto de países de nuestro entorno ha experimentado una evolución
económica que ha conducido a la primacía de la financiación a partir de los mercados de capitales,
en donde la consideración del inversor ha adquirido un papel central en cuanto a sujeto activo en la
toma de decisiones económicas90.
El nuevo Plan General de Contabilidad (a partir de ahora PGC) aprobado en 2007 ha supuesto un
claro redimensionamiento de nuestro sistema. El requisito de relevancia pasa a sustituir, en cuanto
columna vertebral del sistema, al viejo principio de prudencia de claro corte conservador, y ello a
88 En este sentido El principio de prudencia versus principio de correlación de gastos e ingresos BROTO RUIZ, J. y CONDOR LÓPEZ,V. Revista Española de Financiación y Contabilidad vol. XV No. 47 1985 p. 380. También el trabajo Naturaleza y filosofía de los principios contables CAÑIBANO, L., TUA PEREDA, J. y LÓPEZ, J.L. Revista Española de Financiación y Contabilidad vol. XV, No. 47, 1985, p. 330 y ss. Ambos artículo están disponibles en internet a traves de la página web de AECA(Asociación española de contabilidad y administración de empresas), www.aeca.es Último acceso 27/1/2012. 89 Vid artículo citado Naturaleza y filosofía de …p. 328 y 329. 90 Ante la reforma de nuestro ordenamiento: nuevas normas, nuevos conceptos, un ensayo TUA PEREDA, JORGE .Disponible en www.rc-sar.es/verPdf.php?articleId=161 Último acceso 27/1/2012.
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pesar de la literalidad del artículo 38, c) del Código de Comercio, según redacción dada por la Ley
16/ 2007 de 4 de julio91.
En efecto, la prudencia contable estaba dirigida fundamentalmente, obligaba al elaborador de
estados financieros en un momento muy concreto: el de la confección de un estado contable, la
cuenta de Pérdidas y Ganancias, con lo que su operatividad se circunscribía en concretar un criterio
de interpretación para la determinación del resultado de la empresa. La relevancia como requisito
redimensiona la perspectiva contemplada por el contable en la medida en que se concreta en la
necesidad de hacer de los estados contables unos instrumentos útiles para la toma de decisiones
financieras. El objeto sobre el que se proyecta es todo el conjunto de la información contable y no
sólo a una parte de la misma. Prueba de todo ello es que los estados obligatorios han sido
ampliados en el sentido de que ahora las Cuentas Anuales están formadas junto al Balance, la
Cuenta de Pérdidas y Ganancias y la Memoria, por el Estado de Cambios en el Patrimonio Neto y
el Estado de Flujos de Efectivo92. Nuestro ordenamiento contable se ha enriquecido notablemente
superando una perspectiva que anteriormente encorsetaba las obligaciones de información que se
imponen a todas las empresas, dando prioridad a la determinación de una magnitud: el resultado.
La relevancia no sólo es el eje vertebrador de nuestro sistema, junto con la fiabilidad, sino que
también está presente en el propio marco conceptual producto de los trabajos conjuntos del FASB y
91 “c) se seguirá el principio de prudencia valorativa. Este principio obligará a contabilizar sólo los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. No obstante se deberán tener en cuenta todos los riesgos con origen en el ejercicio o en otro anterior, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre del balance y en la fecha en que éste se formule.” 92 tal y como dispone el artículo 34 apartado 1 del Código de Comercio, sin olvidar que las exigencias informativas también se amplían en los documentos contables que ya conocía el Plan contable de 1990, especialmente la Memoria
50
del IASB93, con lo cual definitivamente incorporamos a nuestra normativa los últimos avances
doctrinales. Así en el apartado QC8 de ese Proyecto de Marco Conceptual94.
En el parágrafo 48 del Statement of Financial Accounting Concepts No. 2 relativo a las
características cualitativas de la información financiera95, en el que la relevancia es definida como
la característica de una información que implica que aporte una diferencia capaz de condicionar el
proceso de toma de decisiones por parte de los usuarios externos de los estados financieros. Esta
forma de entender la relevancia se puede considerar presente en la conceptuación que de éste
requisito recoge nuestro PGC: “la información es relevante cuando es útil para la toma de
decisiones económicas”. El entendimiento que de la relevancia hace el FASB es más completo en
la medida en que también clarifica la forma en la que debe entenderse la utilidad: como elemento
que permite priorizar unas informaciones frente a otras dependiendo de su capacidad de
condicionar el proceso decisor por inversores y acreedores. Sorprende como el Proyecto de Marco
Conceptual elaborado conjuntamente por los dos reguladores internacionales de información
financiera acota la relevancia como requisito de la información referido a “future cash flows”; en
este sentido nos parece más acertada incluso la definición que de la relevancia contiene nuestra
normativa en la medida en que ésta no circunscribe a aquella a tan sólo uno de los varios productos
informativos que proporciona la información contenida en los estados contables: la relativa a los
flujos de efectivo que se desprenden como consecuencia de la actividad del negocio96.
93 El documento al que aludimos está disponible tanto en la web del IASB como en la del FASB. www.iasb.org y www.fasb.org Último acceso 27/1/2012.
94 “QC8. To be useful in making investment, credit, and similar resource allocation decisions, information must be relevant to those decisions. Relevant information is capable of making difference in the decisions of users by helping them to evaluate the potential effects of past, present or future transactionsor other events on future cash flows". Este texto indica que la información contable para ser útil a los usuarios debe de ser relevante, y esa relevancia se pone de manifiesto permitiendo evaluar los efectos potenciales de transacciones futuras pasadas o presentes sobre los futuros flujos de liquidez. 95 Documento disponible en la web del FASB. 96 Aunque en nuestra doctrina es extendida la opinión de que el “cash flow” o autofinanciación es una variable esencial puesto que es la fuente de desarrollo empresarial sin tener que acudir al mercado de capitales.
51
Nuestro PGC en su Primera Parte reconoce junto a la relevancia otro requisito sustancial que es la
fiabilidad, si bien la fiabilidad está orientada hacia la relevancia97. La fiabilidad debe entenderse
como confianza en la integridad y la ausencia de errores de la información contable, requisito
lógico si se pretende que las partidas contenidas en los estados financieros tengan el doble carácter
de descriptivas y confirmativas. Insistiendo en la herencia conservadora de nuestro ordenamiento
debemos de reseñar que el Marco Conceptual al definir la relevancia, recoge la expresa mención de
que las Cuentas Anuales se hagan eco de los riesgos que afectan al negocio.
El profesor Málvarez98, considerando los nuevos principios introducidos por la reforma contable de
2007, entiende que se produce un nuevo giro en las relaciones entre contabilidad y fiscalidad
puesto que adquiriría una gran importancia el principio de la primacía del fondo económico sobre
la forma jurídica empleada., lo cual desde la óptica tributaria resultaría inaceptable atendiendo
fundamentalmente al principio de seguridad jurídica. La imagen fiel exigiría en este sentido que se
atendiera a la realidad económica. El mencionado principio aparece recogido en el Marco
Conceptual de la primera parte del PGC y en el artículo 34 del Código de Comercio. Lo cierto es
que de la propia literalidad del PGC y del artículo correspondiente del Código de Comercio no cabe
inferir una interpretación tan contundente puesto que se señala que “en la contabilización de las
operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica”. Frente a esta
dicción nos preguntamos ¿acaso el hecho contable no es un hecho fundamentalmente económico?
¿No son los hechos contables lo que reflejan el Libro Diario a través de las anotaciones que en él se
realizan? ¿No es acaso la contabilidad una ciencia económica? Como señalara el profesor
Gª DE LA MORA L. op. cit. p. 112. 97 El Marco Conceptual para la información financiera TUA PEREDA, JORGE. Monografías sobre las normas internacionales de información financiera. Vol 1 p. 189 Ediciones Recoletos Grupo de Comunicación S.A. 2004. 98 MÁLVAREZ PASCUAL , L. “La incidencia del principio contable de prioridad del fondo económico sobre la forma jurídica en el método de determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades y su aplicación por los operadores jurídicos” Crónica Tributaria, Boletín de Actualidad 1/2011, p. 5 y ss.
52
Fernández Pirla 99“su objeto formal (el de la contabilidad), al que debe su unidad y autonomía
científica, sería la representación autentica y la medida de la realidad económica”. La contabilidad
tiene como campo de conocimiento precisamente la realidad económica. Cierto es que el
mencionado principio aparece recogido en las normas internacionales de contabilidad y que ejerce
un importante papel en el mundo anglosajón, ahora bien lo que el propio PGC establece es que se
atenderá conjuntamente a ambas realidades la económica y la jurídica. No parece inferirse que se
establezca una ruptura terminante a favor del fondo económico de las operaciones. Creo que esta
interpretación está más en conexión con lo que el propio Libro Blanco para la reforma de la
contabilidad reconoció en su momento en cuanto a la transición desde la normativa contable
nacional a la internacional en el sentido de que ponderara nuestra tradición en este campo y que se
efectuara gradualmente. Lo cierto es que en esta área lo aconsejable sería actuar desde la defensa de
la seguridad jurídica, limitando las posibilidades de ignorar las formas jurídicas para atender al
fondo económico de las operaciones.
B. La incorporación de valores a las Cuentas Anuales y los Principios Contables
Nuestra tradición normativa en materia mercantil, apegada a la defensa de los intereses de los
socios, y el condicionante impuesto a los estados contables de servir a la determinación de las bases
tributarias, hicieron que la legislación contable española antepusiera la determinación del resultado
a la obtención de cualquier otro tipo de información financiera. Esta es la orientación de la
contabilidad financiera moderna: dotar al lector de documentación contable de la información
suficiente para valorar los flujos de efectivo de la entidad, la posición financiera y la solvencia.
Basta con leer detenidamente el Proyecto de Marco conceptual elaborado por FASB e IASB.
99 FERNANDEZ PIRLA, J.M. op. cit., p. 21.
53
Desde esta nueva filosofía sobre la que se asienta nuestra normativa contable cobran una enorme
importancia la definición de los requisitos necesarios para incorporar partidas a los estados
contables, razón por la cual el Marco Conceptual recoge con carácter preceptivo la definición de
activo, pasivo, patrimonio neto, gasto e ingreso. De entre las cinco definiciones, las dos
verdaderamente sustanciales son las de activos y las de pasivos, ya que las otras tres toman como
referencia aquellas dos100. Junto a las definiciones, el Marco recoge dos criterios de registro que
resultan decisivos para el reconocimiento de valores contables: la probabilidad en la obtención o
cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos y la consecución de un
adecuado grado de fiabilidad en su valoración. A nuestro modo de ver la legislación mercantil
española ha avanzado un paso importante en el campo de la seguridad jurídica, puesto que el
reconocimiento de cualquier valor contable está supeditado a que se cumplan las definiciones de
los respectivos elementos y los requisitos para la incorporación a los estados financieros. Con la
legislación de 1990 no se hacía preciso cumplir ningún requisito especial para acceder a las
Cuentas Anuales, tan sólo planeaba el respeto por los principios contables; precisamente uno de
éstos, el precio de adquisición, cuyo papel ha sido tan decisivo en la etapa de reconocimiento, ha
perdido con la reforma de 2007 la categoría de principio contable.
Siguiendo con el anterior orden de cosas, las definiciones de gastos e ingresos hemos dicho que
toman como punto de partida las de activos y pasivos101. Esta afirmación supone que la
100 Los Activos se definen como “Bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro”. Por su parte los Pasivos se definen como “Obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro”. 101 Los Ingresos se definen como “incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios”. Los Gastos se definen como “decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no ,a los socios o propietarios, en su condición de tales”.
54
determinación del resultado contable que se alcanza en la cuenta de Pérdidas y Ganancias está
enteramente condicionada por las valoraciones previas de los activos y pasivos que hay detrás de
todas y cada una de las transacciones que la empresa realiza. En este sentido, la determinación de la
renta neta de la empresa ha ganado en consistencia y en solidez conceptual frente a la situación
anterior, en que la posición de los “practitioners” era más arbitraria, más difusa en la medida en
que había importante margen para la interpretación.102
Todo lo anterior no supone que los principios contables queden relegados en el campo del
reconocimiento contable, en el que sin duda desempeñan una importante tarea (principio de
devengo, no compensación, etc.), pero su papel esta condicionado al previo cumplimiento de las
exigencias legales que deben de reunir las distintas partidas, es decir actúan aquí a posteriori. Los
principios reconocidos en el Marco Conceptual en la medida en que están recogidos en una Ley,
artículo 38 del Código de Comercio, vinculan al elaborador de estados financieros. Ahora bien, en
el ámbito del itinerario lógico deductivo que subyace en el Marco Conceptual, el papel de los
principios está subordinado al cumplimiento de los requisitos, no es una cuestión de jerarquía
normativa sino de un procedimiento operativo dotado de respaldo legal.
Desde la consideración de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades y a la vista del artículo
10,3 de la Ley reguladora del Impuesto, cabría plantearse cual es el juicio que este cambio en la
normativa contable pudiera merecer. El hecho de que la incorporación de partidas a las Cuentas
Anuales esté sujeta al cumplimiento de unos requisitos previos sólo puede merecer una
consideración positiva, puesto que contribuye a hacer más sólido el elemento que sirve de soporte
para la determinación de la base imponible. Se ha ganado en este terreno en seguridad jurídica,
102 Ver El principio de prudencia versus el…op. cit. p. 362 en donde se recoge una exposición detallada de la falta de consistencia en la determinación del resultado periódico.
55
valor éste esencial en materia tributaria. Otra cosa es el contenido concreto de tales requisitos que
como veremos supone dar entrada a conceptos y definiciones de contenido económico que pudieran
suscitar interrogantes desde la argumentación jurídica.
C. La determinación del resultado en el PGC 2007
Junto con la introducción en nuestro sistema contable del paradigma de utilidad, la otra gran
novedad que encontramos en la normativa mercantil modificada tiene que ver con el entendimiento
en cuanto a la determinación del resultado del ejercicio. Ya hemos visto que el Marco Conceptual
recoge como definiciones fundamentales, para la incorporación de partidas a los estados contables,
las de activos y pasivos. Los gastos e ingresos están enteramente subordinados en cuanto a su
reconocimiento a que se cumplan las mencionadas definiciones. Esto va a suponer que la
determinación del resultado se va a producir a partir de la variación en el valor de los recursos
económicos de la entidad a lo largo de un periodo, y no desde una perspectiva transaccional, como
sucedía en la anterior normativa, en la que era la contraposición de gastos e ingresos la que
aportaba el valor de aquella magnitud. Este nuevo enfoque viene propiciado por la adopción de un
marco conceptual en el que se trata de aportar un mayor fundamento teórico a la contabilidad
financiera. Los recursos económicos con los que la empresa cuenta para desenvolver su actividad
cuentan con una conceptuación plenamente autónoma y va a ser desde la modificación de la
posición financiera desde donde se mida el beneficio o la pérdida del periodo. Esto es lógico si
pensamos que los organismos internacionales dedicados a la producción de normativa contable,
ponen el centro de atención en la generación de efectivo por parte de las empresas; que duda cabe
que es desde el balance desde donde mejor se puede juzgar la solvencia y liquidez de un negocio.
56
Este modelo no es nuevo, tanto desde el punto de vista teórico como práctico siempre ha estado
presente la contraposición Ingresos-Gastos frente a la dicotomía Activos-Pasivos, como distintos
modos de llegar a la determinación del resultado del periodo, si bien en el tiempo, a lo largo de la
historia, ha prevalecido el enfoque Ingresos-Gastos103. El enfoque Activos-Pasivos al que nos
referimos tuvo su momento de protagonismo a lo largo del primer tercio del siglo XX, pero la crisis
económica de los años 30 y los periodos inflacionistas que a partir de entonces se vivieron en
Occidente, hicieron que se abandonarán en cierto modo esta perspectiva pasando a primer plano el
enfoque Ingresos-Gastos.
Si las variaciones en el valor de los recursos de la entidad son los que nos conducen a la
determinación del resultado, será pues el momento de la valoración el que cobre un valor decisivo
desde ésta óptica. Baste con considerar que fueron precisamente los abusos en las valoraciones
contables uno de los elementos que contribuyeron a la crisis que se inicia en 1929, de ahí el
abandono de esa perspectiva a lo largo de los años 30, no sólo en EEUU, sino también en
Europa104.
El enfoque transaccional de la contabilidad sin embargo presenta limitaciones importantes
derivadas de la necesidad de elegir en qué momento se entienden producidas las transacciones a
efectos de cuantificación de la renta. Es decir, plantea los problemas que se derivan como
consecuencia de la aceptación del principio de realización. El principio de realización deja al
margen del resultado del periodo las variaciones que experimentan en su valor los activos de la
empresa, pues según opera el referido principio, los incrementos o decrementos de patrimonio sólo
103 SOUSA FERNANDEZ, F. El resultado global en el ámbito de la información internacional disponible en www.teseisenred.net/TRR-0430108-085640 p. 97 y ss. Último acceso 27/1/2012. 104 En este último caso considérese la obra de Smalenbach, Balance Dinámico ,que publicada por primera vez en 1919, ejerce una influencia decisiva en este campo.
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se registran contablemente cuando se han hecho efectivos y no a lo largo de todo su periodo de
tenencia como parecería más razonable reflejar, considerando un punto de vista financiero.
A pesar de haberse abandonado el enfoque transaccional mencionado en las declaraciones emitidas
por los organismos internacionales más representativos de producción de reglas contables, la
herencia conservadora que tenía como máximo exponente el principio de prudencia continua
jugando su papel, puesto que las variaciones patrimoniales que se fundamentan en variaciones de
precios y no en operaciones efectivas de cambio patrimonial, se reflejan en un estado financiero
distinto a la cuenta de pérdidas y ganancias. En efecto, las variaciones patrimoniales que no tienen
su origen en el principio de realización no se computan como renta del periodo, sino como mayor
valor del patrimonio de la empresa. De esta manera, el resultado de la cuenta de explotación sigue
sin mostrar ciertas variaciones patrimoniales, pero esto se salva proporcionando información al
inversor en un estado complementario: el estado de cambios en el patrimonio neto depositario del
concepto de “comprehensive income”105 procedente de la práctica anglosajona, con lo que desde la
teoría económica la contabilidad ha conseguido acercarse más a la formula de Hicks.
El principio de realización aparejaba como problema fundamental el de la elección del momento en
que la renta debía de reconocerse, la perspectiva actual que retorna al balance arrastra como
cuestión principal el de las valoraciones de los distintos elementos que constituyen la estructura
económico-financiera de la empresa. El diferimiento del resultado que supone el criterio de la
materialización como es fácil deducir, resulta enteramente contrario al principio más importante
sobre el que se asientan los modernos sistemas contables: el de relevancia. De esa manera y bajo la
forma de reservas ocultas se esconde al usuario una información muy importante de cara a la toma
de decisiones de inversión-financiación.
105 SOUSA FERNANDEZ, F. op.cit. p. 26 y ss.
58
D. La Valoración como etapa previa en la integración de partidas de los estados
financieros
Como señala Martínez Pirla, la contabilidad constituye una estructura de comunicación106. La
disciplina contable capta las realidades económicas y las representa de una forma convenida para
hacer posible el fin que persigue: proporcionar información a inversores y terceras personas
interesadas en el funcionamiento de la empresa. Ahora bien, hasta llegar al estadio de
representación de la información en los estados financieros, la formalización, se hace necesario
atravesar una serie de etapas previas o “precontabilidad” y que vienen constituidas por la captación,
simbolización, medida y valoración de la realidad económica107.
Así pues para hacer posible su función de comunicación de la realidad económica de la empresa, la
Contabilidad necesita atravesar una serie de etapas previas antes de llegar a la de representación.
De estas etapas, la de valoración de las magnitudes108 que aparecerán en la documentación contable
se configura como quizá la más importante de todas ellas. En el propio Libro Blanco de la 106MARTINEZ PIRLA,J.M Teoría económica de la contabilidad.. op.cit. p. 522 El propio Ijiri definía la contabilidad como “sistema de comunicación de los sucesos económicos de una entidad”. Citado por REQUENA RODRIGUEZ, J.M. Teoría de la Contabilidad: Análisis dimensional. REFC Vol I ,No.1 1972 p. 47. 107 En este orden de cosas y siguiendo estos razonamientos, Calafell señalaba que “el fin de la contabilidad es suministrar la información precisa de dichas magnitudes (las económicas)…con el menor grado de heterogeneidad posible……..el paso de esta realidad (la física)….a la información económica que la contabilidad suministra, es una cuestión normativa, que implica la elección de modelos de valoración, típica de la contabilidad económica actual”. Indiquemos que para este autor la valoración que precede a la representación contable forma parte de la Teoría Económica, convirtiéndose la contabilidad de esta forma en una parte de la Teoría de la Información Económica107 También hay quien señala que “En las elaboraciones contables influyen elementos de naturaleza diversa, tales como las capacidades perceptivas y de comprensión de la realidad económica del individuo que procesa la información; las destrezas, los conocimientos o las motivaciones del emisor; el entorno o contexto en el que se desarrolla la comunicación; y, como no, la estructura lógica inherente a este lenguaje. Cada uno de estos elementos requiere métodos de conocimiento diferentes porque pertenecen a dimensiones distintas, aunque en su conjunto forman un único proceso que puede ser definido como la “articulación del lenguaje contable CALAFELL CASTELLÓ, A. “Contabilidad Normal y Contabilidad de Precios (I)” REFC, Vol. VII, No.26 ,1978, p. 19 y 20. 108 Para CAÑIBANO el método contable no es más que la observación de la realidad económica de acuerdo con unos postulados, de lo que finalmente y expresados de acuerdo con unas reglas predeterminadas, se obtienen unos agregados relevantes. CAÑIBANO CALVO, L. Contabilidad: Análisis contable de la realidad económica- Editorial Pirámide 1996.
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Contabilidad que precedió a la reforma se decía que “Probablemente la preocupación más
importante de la Comisión de Expertos, desde el punto de vista técnico, por la relevancia y la
dificultad que va a suponer su implantación en España, era la introducción del denominado valor
razonable”.109Ahora bien, la valoración es una tarea tremendamente compleja, tanto que ha dado
origen a concepciones de la contabilidad como la de Ijiri110 denominada “Contabilidad
Multidimensional”, en la cual se renuncia a la propia utilización de la función de valoración.
Siguiendo a Cea111 en Economía se puede hablar de dos tipos de valor: valor en uso y valor en
cambio. El primero responde a una concepción enteramente subjetiva; el segundo, se determina por
relación a los mercados y tiende a fijar precios objetivos, por lo que ésta debe ser la perspectiva a
adoptar. ¿Qué valorar? Entre las magnitudes a considerar a la hora de elaborar estados financieros
podemos señalar que existen dos tipos de partidas: monetarias y no monetarias. Va a ser respecto
de las segundas respecto de las que se plantee el problema valorativo. En efecto nos vamos a
encontrar frente a bienes o servicios susceptibles de expresarse en unidades diferentes al dinero, sin
embargo, desde la contabilidad se hace preciso expresar esas realidades en unidades monetarias,
puesto que de no hacerlo el agregado resultante sería absolutamente heterogéneo. En puridad el
problema valorativo “debería quedar centrado exclusivamente en torno a la determinación de los
precios aplicables a las corrientes y fondos contables112. Así pues el objeto de la valoración
contable sería “sugerir los precios más aconsejables para los distintos elementos patrimoniales,
109 ICAC Informe sobre...op. cit. p. 109. 110IJIRI,Y.The foundations of Accounting Measurement. Prentice-Hall, Inc. Englewood Cliffs. New Jersey 1967 111 CEA GARCÍA, J.L. “Los principios de valoración en la doctrina contable: su aplicación” REFC Vol. II , No. 4 1973, p. 153. 112 Vid. Los principios de valoración…op. cit., p. 147.
60
junto con un cuadro de principios o normas que deben observarse sobre este particular, y formular
un conjunto de reglas para corregir las magnitudes monetarias nominales”113
El conjunto de principios que son susceptibles de presidir el proceso de valoración son los
siguientes:
- Principio del valor o precio de mercado
- Principio de continuidad de la empresa
- Principio de valor actual
- Principio del proceso completo de tenencia de los bienes
- Principio de la unidad monetaria
- Principio de especialización del ejercicio
- Principio de consistencia
- Principio de importancia cuantitativa
Lo cierto es que los esfuerzos doctrinales sobre la cuestión han sido muy numerosos, tanto en el
ámbito nacional, con Cea, Cañibano y Gonzalo entre otros; destacando en el ámbito internacional
nombres como el de Pantaleóni, Mattessich , Ijiri o Moonitz entre los más conocidos, y sin olvidar
los trabajos del IASB y del FASB114 o dentro de la Unión Europea con ocasión de la redacción y
modificación de las Directivas referidas a la contabilidad.
113 En este sentido Stevens, citado por Requena en ob, cit. p. 49, señalaba que la medición consiste en “la asignación de numerales a objetos o sucesos de acuerdo con ciertas reglas”. Esta es también lla definición acogida por Mattessich en su Accounting and Analytical Methods Illinois 964. 114 GÓMEZ LÓPEZ, R. Ciencia Contable: fundamentos científicos y metodológicos publicación disponible en la web
61
El PGC de 2007 incorpora un concepto de valoración contable en el Marco Conceptual: “la
valoración es el proceso por el que se asigna un valor monetario a cada uno de los elementos
integrantes de las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de valoración
relativas a cada uno de ellos, incluidas en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad”.
Como se puede observar el concepto requerido en la norma coincide con las construcciones
doctrinales al respecto, si bien se completa con la remisión al desarrollo normativo contenido en la
segunda parte del texto legal que tienen un carácter obligatorio y son”aplicables a distintas
transacciones o hechos económicos, así como también a diversos elementos patrimoniales”. En una
interpretación literal de la norma tal y como prescribe nuestro Código Civil en el artículo 3,1, el
legislador contable incurre en este punto en una contradicción importante: el nuevo modelo
contable pone el acento en los recursos de la empresa, activos y pasivos; sin embargo cuando
regula la parte más importante en lo que a él le atañe, la valoración, habla de transacciones y
hechos económicos. Esto genera confusión en los usuarios puesto que nuestro modelo contable de
acuerdo con la normativa comunitaria de obligado cumplimiento ha variado: hemos pasado de
valorar sucesos a valorar las consecuencias que esos sucesos tienen sobre los recursos de la
empresa. A nuestro juicio esta serie de contradicciones conceptuales se produce porque nuestra
normativa mercantil sigue en buena medida apegada a la filosofía conservadora que ha sido hasta
2007 su máxima fuente de inspiración así como la importancia que en esta orden de cosas continua
teniendo el principio de realización o de materialización. La prueba evidente de todo ello es el
papel que el Marco Conceptual continua asignando al principio de prudencia valorativa115.
115 “sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 38 bis del Código de Comercio, únicamente se contabilizarán los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, se deberán tener en cuenta todos los riesgos, con origen en el ejercicio o en otro anterior, tan pronto sean conocidos, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que éstas se formulen”.
62
En cierto modo es criticable por carecer de fundamento económico, la práctica del
conservadurismo contable, consistente en reconocer inmediatamente las pérdidas potenciales,
aplazando, en cambio, el reconocimiento de las ganancias potenciales hasta que sean realmente
efectivas116. En este mismo sentido se expresa el Marco Conceptual elaborado conjuntamente por
FASB117 e IASB al señalar que “Neutrality is incompatible with conservatism, which implies a bias
in financial reporting information. Neutral information does not color the image it communicates to
influence behavior in particular direction…..Conservative or otherwise biased financial reporting
informations is equally unacceptable”118. Este criterio de prudencia valorativa ha sido siempre
objeto de numerosas críticas por generar sobre todo una importante asimetría informativa entre las
transacciones que para la entidad representan aumentos del neto (ingresos) y aquellas otras que
representan decrementos de ese mismo patrimonio neto (gastos). Por nuestra parte el término
“potencial” introduce un importante grado de indefinición que podría originar incluso soluciones
distintas al mismo problema sobre una base razonada.119
E. Los principios y criterios de valoración recogidos en nuestro nuevo modelo Contable
En palabras de Richard Mattessich, quizá el nombre más ilustre de la ciencia contable en las
últimas décadas: “el mayor dilema de la contabilidad es que diferentes combinaciones de principios
satisfagan diferentes metas de información; y su problema principal es determinar qué conjunto de
principios elegir para una situación específica”120
116 CEA GARCÍA, J.L. Los principios de valoración…op. cit. p. 189. 117 En los EEUU el periodo de tiempo en que el principio de prudencia fue preferente se justifica sobre la base de que en aquel tiempo, años 50, eran los banqueros los destinatarios principales de la información financiera. JINGHONG LIANG, P. Recognition: an information content…..op. cit., p.3. 118 La neutralidad es incompatible con la prudencia puesto que ésta introduce sesgos en la información que no resultan aceptables. 119 En este mismo sentido ya se expresaba, al analizar el principio de prudencia, ANTOLINEZ MOLLET, S. “Imagen Fiel y Principios Contables” REFC ,Vol. XX No. 63, 1990, p. 358. 120 MATTESSICH R. A cerca de lo que he intentado hacer en mi labor de investigación, dónde puede que haya acertado y dónde he fracasado Revista de Contabilidad ,Vol 1, No. 2 p. 121.
63
En el ámbito de la Unión Europea se ha apostado por el modelo contable anglo-norteamericano,
conceptualmente más avanzado.121Por otra parte, la Unión agrupa países que pertenecen y
responden a tradiciones culturales muy dispares, por lo que el modelo del IASB resultaba idóneo
para enfrentarse a esa situación de disparidad en la medida en que ofrece un marco conceptual lo
suficientemente abierto como para dar cabida a desarrollos particulares ajustados a las necesidades
de cada uno de los distintos Estados miembros. Ejemplo claro de esta afirmación lo constituye el
caso español: la prudencia era hasta la aparición del nuevo PGC el principio preferente de nuestro
Derecho Contable. A partir de ahora el principio de conservadurismo es relegado por el nuevo
modelo a un papel accesorio. Es más, los documentos emitidos por los órganos internacionales en
los que se recogen los elementos básicos del nuevo sistema, dejan claro que la prudencia entra en
colisión con principios más importantes dentro del propio marco de principios generales, como la
neutralidad que aunque no se menciona como una de las características esenciales, interactúa junto
con la relevancia y la fiabilidad para favorecer la utilidad de la información financiera.
Interesa analizar los elementos conceptuales básicos del modelo contable anglosajón, ,para
comprobar si las normas contables emitidas por el IASB y aceptadas por la Unión Europea, pueden
ser utilizadas para cuantificar la Base Imponible Consolidada de los grupos de sociedades europeos
que realizan su actividad en el territorio de varios Estados miembros. Para elaborar una síntesis de
lo que el nuevo modelo implica puede partirse de cuatro documentos básicos122 sobre los que se
apoyan todo el resto de normas contables. Esos documentos son los siguientes:
121 PINA MARTÍNEZ, V. Investigación empírica y normalización contable. REFC, Vol XXI, 1991, p. 96. Según este autor EEUU cuenta desde la década de la gran depresión de una importante tradición contable que le permite estar en este área a la vanguardia mundial. 122 Australia También cuenta con su propio Marco Conceptual, elaborado por el AASB, en la medida en que responde al modelo anglosajón, si bien es conceptualmente dependiente del modelo del IASB como expresamente se declara en las manifestaciones que preceden al texto del propio Marco. Se puede consultar en www.aasb.gov.au Último acceso 27/1/2012.
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- Statement of Financial Accounting Concepts No 1. Objectives of Financial reporting by
Business Enterprises. Documento procedente del Financial Accounting Standard Board
estadounidense (FASB)
- Statement of Financial Accounting Concepts No 2. Qualitative Chracterisitics of
Accounting Information. Elaborado también por el FASB
- Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements. Es el Marco
Conceptual del International Accounting Standard Board (IASB), si bien cuando el
documento se aprobó, en 1989, la denominación del órgano todavía era la de IASC
- Preliminary Views: Conceptual Framework for Financial Reporting, desarrollado
conjuntamente por el IASB y por el FASB, en concreción del Acuerdo de Norwalk que
pretende lógicamente ser una superación de las normas elaboradas por ambos
reguladores.
- Statement of Principles for Financial Reporting, elaborado por el regulador contable
británico, el Accounting Standard Borrad (ASB)123
Las diferencias que los documentos manifiestan entre sí en este ámbito no son significativas,
limitándose a la inclusión formal de alguno de los principios secundarios o su reconocimiento
implícito como contenido obvio de alguno de los principios considerados esenciales, sin que ello
suponga auténticas diferencias de fondo Las diferencias sustanciales que se producen entre las
normas FASB e IASB afectan a la contabilización concreta de determinados recursos o
transacciones, en particular: combinaciones de negocios, fondo de comercio, intangibles, pensiones
123 Para acceder a estos documentos basta con localizar en internet las web de los reguladores aludidos: IASB, FASB y ASB
65
y pagos basados en acciones124. Todo ello a la luz de los ajustes que la SEC estadounidense obliga
a realizar a las empresas que cotizan en los mercados norteamericanos y que han elaborado sus
estados contables de acuerdo con la normativa IASB.
El modelo anglosajón se incardina en el paradigma de la utilidad125. El objeto de la información
contable es el de cubrir las necesidades que manifiestan sus usuarios, fundamentalmente acreedores
e inversores. La ciencia contable, considerando éste ámbito de la misma, ha experimentado un
importante grado de evolución, avanzando desde el paradigma antropológico-deductivo al modelo
formal de investigación denominado economía de la información126.
La información contable, pensando en mercados de capitales que han alcanzado un importante
grado de desarrollo, va dirigida al inversor medio que se dirige a ese mercado a colocar sus
excedentes. Se trata de sujetos que tienen como recurso informativo sobre la entidad el que
proporciona la propia gerencia de la misma a través de la elaboración de los estados financieros
periódicos, y también a los asesores de inversiones que desempeñan actualmente un papel
importante en el correcto funcionamiento de los mercados financieros. La condición de inversor
puede adquirirse tanto como consecuencia de la compra de participaciones en el capital de una
empresa como de títulos de deuda emitidos por la misma. ¿Qué sucede con el resto de usuarios
potenciales de la información contable? ¿Se dejan de lado, no importan? No, se parte de la
hipótesis de que el resto de interesados en la información que las entidades suministran al exterior
pueden aprovechar el tipo de información dirigido al usuario medio, por existir una convergencia
124 UCIEDA BLANCO, J.L. Convergencia del IASB y el FASB ¿Quimera o realidad? Comunicación presentada a la V Jornada de Contabilidad Financiera ASEPUC 2005 Madrid p. 16. 125 TUA PEREDA,J. El Marco Conceptual para…op. cit., p. 161. 126 Para más información al respecto ver CAÑIBANO , CEA “ Los Programas de Investigación en Contabilidad” Revista Contaduría No. 29, septiembre 1996, Universidad de Antioquia, Colombia, p. 13 a 61. También CAÑIBANO “El Concepto de Contabilidad como un programa de investigación” REFC, Vol. III, No. 7, 1974, p. 34 a 45.
66
del interés informativo de todos los potenciales usuarios: proveedores, empleados, entidades
públicas, acreedores, público en general. ¿Por qué se entiende que existe esa convergencia
informativa? Por suponer que la información prestada a través de los documentos contables,
elaborados conforme a las normas, cubre suficientemente los intereses que mueven al resto de
sujetos diferentes a los inversores a acercarse a la información contable de la sociedad.
En esta línea de pensamiento se entiende que el tipo de información que resulta decisiva es aquella
que detalla con toda claridad la capacidad de generación por parte de la entidad de flujos de
tesorería suficientes como para atender a todos sus compromisos presentes y futuros. Como se
puede ver el paso de la óptica de un sistema contable de ingresos- gastos a otro de activos-pasivos
se produce como consecuencia de la relevancia que adquiere la posición financiera de la entidad.
Los sistemas contables europeos ponían énfasis en la determinación del resultado por entender que
ésta era la magnitud fundamental que proporcionaba la verdadera medida del rendimiento obtenido
de los recursos económicos por quienes tenían encomendada la dirección de los negocios. Ahora
por el contrario el resultado se entiende como un elemento que contribuye a comunicar el
incremento de la riqueza de la empresa en un periodo de tiempo127, y por lo tanto, aparece como un
dato más en orden a juzgar la gestión del negocio así como su capacidad de atender a los
compromisos contraídos.
Al hacer referencia a la generación de tesorería suficiente por parte de la entidad para atender
puntualmente a sus compromisos de pago; debe entenderse la tesorería en un sentido amplio, no
referida exclusivamente a los medios líquidos en la caja de la empresa o en las cuentas bancarias,
sino a todos aquellos recursos susceptibles de convertirse de inmediato en cash, en liquidez. Y aquí
se produce la convergencia del interés informativo: el inversor necesita conocer si la empresa
127 SOUSA FERNÁNDEZ, op. cit. , p. 105.
67
puntualmente le abonará el interés pactado o si hará efectivos dividendos tratándose del accionista,
si a la vista de su situación, y de las expectativas que a la luz de la misma pueden formarse, podrá
en su día retornarle el principal de su inversión. El proveedor también necesita saber si la tesorería
de la empresa le garantiza el pago de sus facturas, los empleados y los sindicatos querrán conocer
la capacidad que la sociedad tiene para el abono de los salarios en tiempo y forma, el público en
general también estará potencialmente interesado en conocer la situación de la empresa por su
contribución a la producción o distribución de bienes o servicios concretos que permiten que el
mercado continúe abastecido. La Administración también se menciona como sujeto potencialmente
interesado en la información contable, ahora bien, su interés es un interés genérico de política
económica; en este punto los reguladores se cuidan muy mucho de aludir a la determinación de la
base imponible del impuesto societario, sobre todo porque ello quebraría uno de los principios
fundamentales: el de neutralidad.
El grupo de usuarios primario, como lo denominan FASB e IASB, son los inversores, tanto “equity
investor” como “creditor”. A satisfacer, en primer lugar, las necesidades de información de estos
sujetos se va a destinar la información contable suministrada por la entidad. La cuestión importante
es que los usuarios reciban información relativa a los flujos de tesorería para decidir sobre la
localización de sus recursos entre posibles inversiones. Ahora bien todo ello se produce en un
entorno caracterizado fundamentalmente por la incertidumbre, incertidumbre que la información
financiera tiene que contribuir a despejar. Aquí cabe considerar que es difícil desarrollar una forma
de medida de un fenómeno económico que no lleve aparejado cierto grado de incertidumbre128.
Es necesario conocer los recursos económicos efectivos con los que la empresa cuenta,
independientemente del título o de la forma que jurídicamente haya adoptado su detentación. Los
128 FASB-IASB Preliminay Views.Conceptual Framework for Financial Reporting parágrafo QC21
68
recursos, y su buena gestión permitirán el pago futuro de dividendos e intereses, así como la
atractiva valoración de la empresa por los mercados y la captación de nuevos inversores que
permitan afianzar la financiación de los negocios y emprender otros nuevos. Estas consideraciones
hacen que el principio de “substance over form” no aparezca enunciado en el marco conceptual
conjunto del IASB y FASB. Si la información contenida en la documentación es fiel representación
de lo que trata de representar es porque precisamente es sustancial, refleja la sustancia del
fenómeno económico que trata de reconocer.
En el caso español esta perspectiva también sería la correcta, no en vano estamos exponiendo la
filosofía contable manifestada por el regulador europeo.
La capacidad de responder a los futuros compromisos y a las obligaciones adquiridas es lo que hace
que el modelo insista tanto en el carácter predictivo de la información; el inversor en el momento
de realizar su inversión querría conocer cuáles son las expectativas de retorno de la misma. De ahí
que la información contable se elabore sobre la base del devengo porque refleja las transacciones
en el momento que éstas suceden, aún cuando sus efectos en la liquidez sean posteriores, pero de
esta manera contribuye a cubrir información sobre las expectativas de futuros flujos de entrada, al
dar a conocer las posibles variaciones en los recursos económicos: bienes y derechos. Este modo de
proceder se apoya en la hipótesis de que las operaciones se registren sobre la base de considerar
que la empresa continuará de forma ininterrumpida en la explotación de sus negocios (“the going
concern”). Este presupuesto cobra importancia fundamental en cuanto a la forma en que la
información se da a conocer. En este punto baste aludir a la distinción que nuestro PGC realiza
entre resultado de las actividades continuadas e interrumpidas. Nadie negará que tiene un carácter
predictivo, carácter que se ha debilitado, sin embargo, al no reconocerse ahora la diferencia entre
69
resultado ordinario y extraordinario, que sigue siendo notablemente importante desde una
perspectiva teórica.
El modelo anglosajón reconoce que ningún modelo, por sofisticado que sea, puede esperarse que
refleje todas las funciones y relaciones que se encuentran dentro de una compleja organización.
Podemos conformarnos, si ninguna de las funciones y relaciones importantes se pierden o
distorsionan. La cuestión sería la de cuánta distorsión es aceptable. La perfecta fiabilidad de la
información contable es inalcanzable.129 La primera dificultad con que se encuentra la información
contable es la de identificar los propios sucesos y transacciones ocurridos en el seno de la entidad,
antes que lógicamente la de reflejar sus efectos o la de abordar la determinación de las técnicas más
apropiadas para la medición y representación.
1. Las cualidades de la información contable.
Llegados a este punto ¿cuáles serán las características que tendrá que reunir la información que, en
un entorno de incertidumbre, se de a conocer a los destinatarios de la misma que hemos
identificado como primarios? Existe una práctica unanimidad en la respuesta a la cuestión
planteada. El documento conjunto elaborado por el FASB y el IASB habla de representación fiel y
no de fiabilidad, pero por el contenido que le asigna nos encontramos ante conceptos análogos130.
Básicamente las cualidades que hacen útil a la información para la toma de decisiones son:
relevancia, representación fiel, comparabilidad y comprensibilidad131; a lo que se añaden dos
129 FASB Statement of Financial Accounting No. 2 parágrafo nº 81. 130 Si bien se entiende que el de representación fiel es más preciso que el de fiabilidad puesto que éste último es un concepto que no ha sido del todo bien perfilado por cualquiera de los trabajos de los dos reguladores contables, tal y como se indica en los comentarios que se hacen al desarrollo del marco conceptual elaborado por ambos consejos. 131 FASB-IASB op. cit., Parágrafo QC7.
70
restricciones: materialidad y beneficios que justifiquen los costes132. En cualquier caso, es la
relevancia la cualidad más valorada de la información, subordinándose a ella todas las demás
incluso la fiabilidad.
- La relevancia
Este criterio de selección es utilizado en todas las etapas del proceso de elaboración de información
financiera.¿Qué significa que la información tenga que ser relevante para incluirse en los estados
financieros? Si el entorno en que los mercados se desenvuelven se caracteriza por la incertidumbre,
será relevante aquella información que contribuya a reducirla. Como señala el documento IASB-
FASB, relevancia es la capacidad de influir en las decisiones de los usuarios por contribuir a
evaluar los efectos potenciales de operaciones pasadas, presentes o futuras sobre futuros flujos de
tesorería o confirmar o corregir las evaluaciones previas.
La información que tiene valor predictivo normalmente tiene también valor confirmatorio. La
información acerca del estado presente de los recursos económicos o de las obligaciones, o acerca
de la gestión pasada de la empresa es la base fundamental para la formación de expectativas. Unida
a la relevancia se encuentra la oportunidad: una información pierde relevancia si se da a conocer a
destiempo, puesto que de esta forma pierde todo el interés y utilidad que pudiera tener. Por ello en
ocasiones puede ser deseable sacrificar la precisión por la oportunidad, sin quebrar por ello la
materialidad. También aquí podemos considerar la integridad puesto que si una pieza relevante de
información es omitida, aún cuando la información no se falsee, la utilidad de la información
resultará seriamente dañada.
132 Para la norma inglesa esas cualidades son: relevancia, fiabilidad, comparabilidad y comprensibilidad: con una restricción que marca el umbral partir del cual la información debe de incorporarse en los estados financieros: la materialidad. ASB Statement of Principles for Financial Reporting. Capítulo 3, p.131.
71
- La fiabilidad133
La fiabilidad o representación fiel es la correspondencia entre una descripción y el fenómeno que se
propone reconocer, fenómenos que no son más que bienes, derechos y obligaciones, así como las
transacciones y otros sucesos y circunstancias que los transforman. El riesgo de que la información
no alcance a ser la representación de aquello que se propone no es debido a sesgos, sino en gran
medida a la dificultad de identificar las transacciones, o en concebir y aplicar las técnicas de
medida y representación que puedan expresar mejor las descripciones que se correspondan con esas
transacciones y eventos. Precisamente el determinar cómo presentar mejor en términos financieros
los fenómenos económicos tal y como ellos existen en el mundo real es el papel de la
representación fiel. Ahora bien, representación fiel no implica ni absoluta precisión en la
estimación, ni certeza sobre el resultado.
Fiabilidad no implica certeza o precisión, algunas veces es más apropiada una indicación de las
probabilidades que acompañan a diferentes valores de un atributo como mejor camino de dar
información fiable acerca de la descripción del atributo y la incertidumbre que le rodea. Es difícil
desarrollar una medida de un fenómeno económico que no lleve aparejado cierto grado de
incertidumbre. Para representar fielmente una realidad económica, una estimación debe basarse en
los apropiados inputs, y cada input debe reflejar la mejor información disponible.
133 El marco IASB-FASB prefiere hablar de representación fiel, denominación ésta que en los demás documentos elaborados por los reguladores aparece para designar una de las características que debe reunir la fiabilidad. Es por ello como hemos mencionado más arriba que en los comentarios al marco conjunto se pone de manifiesto la insatisfacción que existe en torno a la conceptuación de esta cualidad.
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La probabilidad de que una información dirija hacia correctas predicciones no determina su
fiabilidad como conjunto de mediciones. La exactitud de la predicción depende más del modelo
utilizado que de los datos, por lo que el resultado de un proceso predictivo no puede ser usado para
valorar la fiabilidad de la información utilizada.
La fiabilidad de la información implica integridad dentro de los límites de lo que es material y
posible, considerando el coste. La integridad es relativa puesto que ningún informe financiero
puede mostrarlo absolutamente todo.
La información tiene que ser neutral, su propósito debe ser servir a diferentes usuarios de la
información con intereses diferentes. Para ser neutral la información debe mostrar la actividad
económica tan fielmente como sea posible, sin colorear la imagen que comunica con el propósito
de influenciar el comportamiento en una particular dirección. No deben existir sesgos en la
selección de lo que se incluye en los estados financieros.
La verificabilidad de la información contribuye a su utilidad porque es garantía de que las
representaciones contables representan aquello que pretenden representar. La verificación no
garantiza lo apropiado del método usado, ni la corrección de la descripción resultante. Da la
seguridad de que la regla de medición usada fue aplicada cuidadosamente y sin parcialidad. De tal
forma que diferentes expertos alcanzarían un acuerdo general, aunque no necesariamente completo,
sobre que la información representa los fenómenos económicos que se propone representar, sin
errores o sesgos, y que el método de reconocimiento elegido ha sido aplicado también sin errores ni
sesgos.
- Comparabilidad
73
Esta es una cualidad que pone en relación dos o más informaciones, no es una cualidad que se
refiera a la información en si misma. La comparabilidad supone que la información contenida en
los estados financieros pueda ser cotejada con la información de otras empresas, nacionales o
internacionales, que operan en el mismo sector para tomar decisiones de inversión. De la misma
forma, la información contable de una empresa debe permitir ser comparada con la de otros
periodos correspondientes a la misma empresa
Por su parte está la uniformidad que se refiere al uso de las mismas políticas contables y
procedimientos a lo largo del tiempo.
- Comprensibilidad
La comprensibilidad es la cualidad de la información que capacita a los usuarios, con un razonable
conocimiento de las actividades económicas y la elaboración de la información financiera, para
entenderla. La información relevante no debe ser excluida sólo porque ciertos usuarios no alcancen
a comprenderla o porque sea demasiado compleja.
2. Restricciones a la información financiera
Entre las restricciones a la información contable destaca la materialidad.
Los juicios de materialidad vienen referidos a cribas o umbrales. La información es material si su
omisión o tergiversación puede influir en las decisiones sobre asignación de recursos que los
usuarios hacen sobre la base de los informes financieros de una entidad. Aunque la materialidad
tiene una importante dimensión cuantitativa, se considera la naturaleza del asunto y las
circunstancias en las que el juicio tiene que realizarse, aquella dimensión no será suficiente base
para un juicio. Como indica la normativa británica, la materialidad es un test sobre la información
74
que definitivamente tiene que aportarse en un conjunto de estados financieros, es un umbral de
calidad exigido a la información.
En nuestro Derecho positivo, la materialidad o importancia relativa, término con que se expresa esa
cualidad en nuestra legislación, aparecía ya reconocida en el PGC de 1990, así como también en el
PGC de 2007, si bien se la caracteriza como un principio contable. También ha sido objeto de
desarrollo por el ICAC en orden a regular el ejercicio de la Auditoria134.
Otra restricción que el modelo recoge es la necesidad de que los beneficios de proporcionar la
información que aparece en los estados financieros sean superiores a los costes de proporcionar tal
información. En este punto, los reguladores consideran, por un lado la practicabilidad de las
normas, y por otro el grado de precisión que podría ser sacrificado para obtener más simplicidad y
sus menores costes de aplicación
IV. LOS PRINCIPIOS CONTABLES DESDE LA PERSPECTIVA DEL DERECHO
FINANCIERO: LA UNIDAD DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA Y LAS SOLUCIONES
QUE JURIDICAMENTE APORTA SU CONSIDERACIÓN A EFECTOS DEL PRINCIPIO
DE REALIZACIÓN DE LAS PLUSVALÍAS.
Es preciso contemplar los principios sobre los que se asienta nuestro nuevo modelo contable desde
una perspectiva exclusivamente jurídica y someterlos a la consideración de los principios
134 Resolución de 14 de junio de 1999 de este organismo por la que se aprueba la Norma Técnica de Auditoria sobre el concepto de importancia relativa. En el Anexo de esta Resolución se reconocen los umbrales cuantitativos que sirven de guía al auditor de cuentas para considerar una omisión de información como material, para evaluar la importancia relativa.
75
inspiradores de nuestro Derecho Tributario. Esta será, en parte la forma de dar respuesta a si la
Contabilidad es susceptible de servir de base a una construcción de naturaleza fiscal135.
Como el Derecho Tributario y la Contabilidad son realidades distintas, se hace necesario establecer,
en la medida de lo posible, la relación que existe entre los principios que ambas áreas científicas
consideran como su sustento principal. En primer lugar podemos decir que el Derecho
Tributario136, como parte del Derecho Financiero, es un conjunto de normas que regula la actividad
financiera de los entes públicos, en concreto aquella actividad destinada a la obtención de los
recursos necesarios para atender a las exigencias de financiación de la otra faceta de la actividad
financiera, los gastos públicos. Los objetivos de la Contabilidad a lo largo del tiempo han estado
sujetos a distintos paradigmas. Actualmente está vigente el paradigma de la utilidad, utilidad que
los agregados contables proporcionan a sus potenciales usuarios. El Derecho Tributario, por el
contrario no ha estado sometido a esas variaciones en cuanto a su meta: ésta siempre ha sido la de
obtener los recursos necesarios para la financiación de las actividades públicas, sin perjuicio de que
a lo largo del tiempo se le hayan podido adicionar otros objetivos, como el de servir de herramienta
de la política económica. Esto último, más que una adición, ha sido una puesta de manifiesto de los
efectos que la tributación producía en otras áreas de consideración económica distintas a la faceta
puramente recaudadora. Esa permanencia en cuanto a los fines, que la tributación presenta a lo
largo del tiempo, atribuye al Derecho Tributario un carácter de mayor estabilidad de una mayor
consistencia, propio también del fenómeno jurídico público (si bien la producción normativa en el
ámbito tributario es en algunos casos de un dinamismo muy intenso con la llamada “legislación
135 Ver el propio documento de la Unión Europea CCCTB/WP/001/Rev1/doc/ en el que al tratar de los principios propiamente tributarios sobre los que se debiera de asentar la Base Consolidada, hace gala de esa mixtura en cuanto a la naturaleza de los principios que se mencionan. 136 SAINZ DE BUJANDA, F. op. cit., p. 9 y 10.
76
motorizada”). El propio Mattessich señalaba que “es una realidad en la práctica actual que se
requieren diferentes nociones de valor para diferentes objetivos de información”137
Las normas tributarias están férreamente limitadas por el principio de legalidad. Las normas
contables, son normas jurídicas y participan de todas sus características, pero no responden, como
lo hacen las fiscales tan intensamente a exigencias de precisión y rotundidad, por la propia
necesidad de flexibilidad de que las dota su objetivo informativo y la pluralidad de destinatarios.
De ahí también parte del desencuentro que se produce en las exigencias de precisión en uno y en
otro conjunto normativo. El hecho imponible toma como punto de partida un acontecimiento
fáctico y lo hace jurídicamente relevante, vinculando a su realización una obligación de dar. El
hecho contable también está constituido por un acontecimiento de la vida real, de la vida
económica, pero su incorporación a los registros contables de la empresa tiene un mero valor
informativo, aunque ordenado por las normas, no desencadenando en primera instancia
consecuencias patrimoniales de tanta trascendencia.
La realización del hecho imponible determina el nacimiento de la obligación tributaria, obligación
en la que la parte pasiva está completamente definida, absolutamente perfilada por las normas. El
receptor de la información contable por el contrario es un sujeto indeterminado, un colectivo o un
conjunto de ellos, según hemos visto que establecen los marcos conceptuales. Cuando se realiza el
presupuesto fáctico contemplado en el tributo surge una relación jurídica; cuando se elabora la
información resultante de aplicar la técnica contable, surge un deber de buena fe por parte del
emisor (la de un ordenado comerciante) en cuanto a la bondad de la información (ésta debe de ser
fiable), así como la necesidad de ajustarse tan sólo a un reducido grupo de normas: las que regulan
la valoración de partidas y la confección de estados financieros. La buena fe sólo en algunos casos
137 MATTESSICH, R. op. cit., p. 22.
77
se encuentra sujeta a comprobación: cuando se está sometido a la obligación de auditoria de las
cuentas anuales, o bien cuando es patente el falseamiento de la documentación, en cuyo caso si que
estamos ante un grave supuesto de responsabilidad. Con la contabilidad se contribuye a satisfacer
las necesidades informativas de los destinatarios, pero estas necesidades son muy genéricas: servir
a mejorar el proceso de decisiones financieras, por lo que la responsabilidad del emisor se ve
absolutamente limitada. ¿Deberían concretarse más las necesidades de información de los
usuarios? Eso, sin duda, contribuiría a que la información proporcionada gozase de una mayor
precisión, y que el proceso de elección de métodos de valoración de elementos patrimoniales
tuviera que estar más delimitado.
Los principios sobre los que se asienta el modelo contable actualmente vigente en los países
avanzados están orientados por el objetivo al que la propia Contabilidad se destina, en este orden de
cosas hemos visto como el principio de prudencia ha dejado su lugar preferente a la exigencia de
relevancia como elemento presente en cualquiera de las etapas de elaboración de la información
contable. Los principios sobre los que se asienta el Derecho tributario son, además de los propios,
lo que conceden la autonomía científica a esta disciplina, los generales sobre los que se construye
todo el ordenamiento jurídico, cuya formulación y definición permanecen inalteradas desde hace
mucho tiempo, como el principio de seguridad jurídica.
La Contabilidad en teoría y desde una perspectiva normativa, está orientada a proporcionar
información destinada a cubrir las necesidades de una pluralidad de usuarios138, entre los cuales se
138 JOINT COMMITTE ON TAXATION, Congreso de los Estado Unidos Present Law and background relating to corporate tax reform: issues of conforming book and tax income and capital cost recovery, 2006, p. 15. Pueden verse los argumentos esgrimidos en la Sentencia Thor Power Tool Company v. Commissioner de naturaleza muy parecida. En este sentido DESAI M. The Divergence between Book and Tax Income Tax Ploicy and the economy NBER, MIT, 2003, p. 169 y ss. En los Estado Unidos la inquietud sobre la diferencia entre renta contable y fiscal no surge por la necesidad de cubrir lagunas o dar cobertura al impuesto federal sino como posible remedio frente a actividades fraudulentas.
78
encuentran las propias Administraciones Públicas, destacando por encima de todos los demás los
accionistas y acreedores. La fiscalidad se sirve de la contabilidad para un fin fundamental de
medición, la cuantificación de la capacidad económica de los sujetos que desarrollan actividades
empresariales. En este punto, la cuestión del posible alineamiento entre contabilidad y fiscalidad
viene determinada, en primer lugar, por la propia naturaleza de la renta como una medida, el hecho
de que la renta tenga una realidad tan sólo conceptual y no física139.
Actualmente los agregados contables, como hemos visto al analizar el modelo anglosajón, no están
orientados a la determinación exacta del resultado, sino a proporcionar en su conjunto información
útil al usuario para la toma de decisiones. La precisión cede ante las exigencias de la relevancia
informativa. Si bien, esa cesión de precisión se contrarresta con la imposición a los
administradores de la obligación de elaborar y suministrar mayor cantidad de información al
exterior. Por ello aparecen dos nuevos estados contables de obligatoria elaboración: el estado de
variación del neto y el de flujos de efectivo, así como la mayor amplitud del contenido de la
Memoria. En este sentido, la Memoria bien podría ser el documento en que oficialmente se
reconocieran las posibles disparidades de criterio entre la contabilidad y la fiscalidad, si finalmente
se decide que las normas IASB constituyan el punto de partida para la formulación de una Base
Imponible Consolidada Común. No porque se imponga a los administradores la carga de presentar
dos distintos tipos de información, sino por la necesidad de ofrecer todos los elementos
informativos precisos sobre aquellos sucesos o recursos en que las normas contables se aparten de
las normas relativas a la determinación de la base imponible. Carga esta última que podría resultar
ser obligatoria para el sujeto pasivo en el caso de nuestro país de acuerdo con el artículo 93
139 MACDONALD G. Aligning tasable income with accounting income Discusión Paper Institute Fiscal Studies 2002, p. 3.
79
apartado 1 de la L.G.T.140 que establece que “las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas,
así como las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, estarán, obligadas a
proporcionar la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes
con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones
tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras
personas”.
Al discutirse sobre la base imponible en el impuesto sobre los beneficios de las empresas existe una
clara tendencia a tratar conjuntamente cuestiones de orden jurídico con cuestiones de naturaleza
económica. Ello puede suponer una pérdida de rigor científico (valga como botón de muestra toda
la problemática planteada a lo largo del tiempo por interpretación económica del hecho imponible).
Desde un punto de vista jurídico el impuesto está sometido en primer lugar a las exigencias
fundamentales ordenadas por las normas que gozan de mayor rango jerárquico, en el caso de
España, nuestra Constitución. En esta norma se consagra en su artículo 9 el principio de jerarquía
normativa entre otros, y se configura el Estado español como un Estado de Derecho, lo que
representa el pleno sometimiento de toda la actividad pública, incluidas las tareas que son
incumbencia de la Hacienda Pública, al orden jurídico establecido. Los principios básicos del
sistema tributario son precisamente los formulados en el artículo 31 de la Constitución, principios
que básicamente coinciden con los apuntados por Neumark como principios político-sociales y
éticos de la imposición141. Los principios de jerarquía normativa y de legalidad, también
incorporados al texto constitucional, obligan a tener a aquellos otros bien presentes, cuando un 140 Establece este artículo que “las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, estarán, obligadas a proporcionar la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas”. 141 NEUMARK F. op. cit., p. 81.
80
nuevo tributo o la reforma de alguno de los ya existentes, trata de incorporarse al ordenamiento.
Esos principios básicos son: justicia, igualdad, progresividad, generalidad, capacidad y no
confiscatoriedad, además de la obligación de que el conjunto de tributos conformen un sistema.
También al establecerse un tributo o abordar la reforma de uno ya existente, deben considerarse los
principios de eficiencia o efectividad, flexibilidad o transparencia142. ¿Es esto una deficiencia
técnica? En absoluto, “ya no es desde la constitución desde donde se puede mirar la realidad, sino
que es desde la realidad desde donde se debe mirar la constitución”143. La legitimidad de ésta
dependerá de su capacidad de dar respuestas adecuadas a nuestro tiempo, y en este sentido si que
por vía de deducción podemos inferir de otros principios expresamente reconocidos, los postulados
tributarios no incorporados al texto constitucional. Considerando la cuestión desde una perspectiva
europea, ¿convendría que los principios básicos sobre los que asentar una base imponible común
del impuesto sobre sociedades, figurarán expresamente recogidos? Evidentemente, sí. Como han
señalado Freedman y Macdonald144, convendría recoger los principios informadores de la futura
base consolidada en la Directiva que desarrollará esta cuestión con un doble propósito, el de servir
de punto de referencia para determinar el propio alcance de aquella así como constituir un marco
legislativo adecuado que proporcione criterios de interpretación y aplicación de las previsiones
contenidas en la propia Directiva de desarrollo. A ello podría añadirse la necesidad de dotar de la
conveniente seguridad jurídica a todo el entramado normativo resultante, habida cuenta de que se
verían implicados en la aplicación de esta figura 27 países europeos con sus respectivas diferencias
en materia de producción y aplicación de la normativa fiscal.
142 GARCÍA VIÑUELA, E. La Economía de los Impuestos Minerva, 2003, p. 21-30. 143 ZAGREBELSKY G. Historia y Constitución , Editorial Trotta, 2005, p. 88. 144 FREEDMAN J., MACDONALD G. The Tax Base for CCCTB: the role of principles Working Paper 08/07 Oxford University Centre for Bussines taxation, 2007, p. 162.
81
Como hemos analizado el Marco Conceptual conjuntamente elaborado por el IASB y el FASB
consagra cuatro principios básicos: relevancia, representación fiel, comparabilidad y
comprensibilidad; reconociéndose dos umbrales a la información proporcionada: la materialidad y
el principio de coste-beneficio. Si bien el Marco habla de características cualitativas y no de
principios para los primeros.
La diversidad de fines entre la contabilidad y la fiscalidad, es más aparente que real: las dos tratan
de medir la renta generada por la empresa en un espacio de tiempo determinado, pero es el sujeto
destinatario de la medición, y las distintas consecuencias patrimoniales que de ello se derivan las
que van a marcar la diferencia.
El umbral de incorporación a las cuentas anuales de información relevante, es cuestión cuya
fijación en buena medida corresponde a los propios administradores. Esto colisiona de frente no
sólo con el principio de reserva de Ley en materia tributaria, sino también con el principio de
igualdad pues podría darse el caso de que ante circunstancias iguales en dos contribuyentes, los
umbrales fijados fuesen distintos. Recordemos que la igualdad tributaria sólo puede quebrar en
casos en que exista una razón objetiva de diferenciación145. Para solucionar este problema, en
España se cuenta con una Norma Técnica de Auditoria sobre el concepto de Importancia Relativa,
aprobada por Resolución del ICAC de 14 de junio de 1999, que establece unos parámetros
orientativos para el auditor en orden a paliar las deficiencias que el auditor encuentra en su juicio
de materialidad. A nivel internacional se ha publicado la Norma Internacional de Auditoria 320
emitida por el Comité de Prácticas Internacionales de Auditoria (IAASB). Pero esta norma merece
un juicio, desde el aspecto formal, negativo puesto que se trata de una norma administrativa que
está fijando, y no de un modo concluyente y preciso, un aspecto decisivo de la base imponible.
145 MATA SIERRA, M.T. El Principio de Igualdad Tributaria Aranzadi, Pamplona, 2009, p.114.
82
El Marco Conceptual conjunto también señala que la información relevante está sujeta a
consideraciones de oportunidad, lo que se traduce en que determinada información aún no
totalmente consistente desde el punto de vista de la realización, se incorpore a los estados
contables. Esto colisiona en primera instancia con la seguridad jurídica, con lo que García Novoa
denomina seguridad de orientación146. Supone nuevamente que las reglas de determinación del
objeto de la obligación tributaria no están adecuadamente definidas.
Los principios tributarios no toman como objeto único de consideración el tributo que recae sobre
la renta de las empresas, sino que vienen referidos al conjunto de figuras que gravan las distintas
capacidades contributivas definidas por el legislador, y que según las Norma Fundamental española
constituyen un sistema. Los principios contables tienen como marco de referencia una realidad muy
concreta: informar sobre el patrimonio de un negocio. En atención a la distinta dimensión de la
realidad a la que se refieren vienen reguladas por normas de distinto valor en la pirámide
normativa: en un caso la Constitución, en el otro una Ley, el Código de Comercio. También debe
considerarse el hecho de que se encuentran conceptualmente situados en planos distintos, a pesar de
referirse a un mismo objeto por lo que no son reconducibles a un único denominador común. En un
caso su inspiración fundamental es la justicia, la justa distribución de las cargas, en el otro es la
utilidad el núcleo principal sobre el que gira la regulación.
Señala García Novoa que los principios tributarios son la cristalización en la esfera tributaria de los
grandes criterios orientadores del ordenamiento jurídico, lo que remite al artículo número 1 de la
CE en que se reconocen tales valores superiores147. En el ámbito tributario cabría destacar los
principios de justicia e igualdad allí mencionados. Si los principios del artículo 31 CE, son una 146 GARCIA NOVOA C. aplicación de los tributos y seguridad jurídica disponible en www.gnestudiotributario.es/docs./50_SEMANA.pdf Último acceso 27/1/2012. 147 GARCÍA NOVOA, C. El Principio de Seguridad Jurídica en materia Tributaria, Marcial Pons, Madrid, 2000, p. 105.
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proyección en el ordenamiento fiscal de tales valores, también cabría considerar si las directrices
contables se ajustan o son susceptibles de ajustarse a los mismos. Aquí habría que señalar que las
llamadas cualidades contables (requisitos de la contabilidad según nuestro P.G.C.) no tratan de
ofrecer una imagen justa del patrimonio de la empresa, en primer lugar porque no se puede hablar
de información justa, sino de información fiel. Y es aquí donde si que podemos encontrar un
importante punto de encuentro entre el nuevo modelo contable y la fiscalidad. Como ya hemos
visto, la información que prestan los estados financieros debe de ser relevante y fiable. La
relevancia en cierta medida aleja el balance de los principios fiscales porque es función directa de
la utilidad, es más propugna que se recoja información que permita realizar juicios predictivos y en
especial el reconocimiento de riesgos. Aquí cabría hacer las mismas puntualizaciones que respecto
de la prudencia se realizaron al P.G.C. de 1990 y que originaron importantes ajustes entre la base
imponible y el resultado contable. La fiabilidad sin embargo, en la medida en que como señala
nuestro marco conceptual, pretende que las representaciones contables coincidan con la realidad
que representan, está más cercana a las exigencias de formulación de un valor sujeto a gravamen.
De todas formas debemos de considerar que a cualquier juicio de razonabilidad constitucional al
que se someta a los requisitos de la contabilidad, habrá de considerarse que nuestra CE establece
que toda la riqueza del país está subordinada al interés general, marco en el cual se reconoce la
libertad de empresa y la propiedad privada. Razón por la que también la información privada de
carácter patrimonial está sujeta a consideraciones de utilidad pública, no sólo de carácter
dogmático, sino también vinculantes. Sobre la base de estas reflexiones debe ser considerada la
utilidad a la que presta servicio la relevancia contable. La utilidad pública es un intangible
protegido por el Derecho que adiciona un plus a la consideración de los distintos usuarios de la
información contable, de carácter marcadamente privado, y que nos lleva a considerar que esa
84
información puede ser utilizada por entidades públicas que persiguen finalidades de esa misma
naturaleza y no simplemente decisiones de inversión.
Una vez llegados a este punto podríamos preguntarnos sobre las características genéricas, que, en
atención a los principios fundamentales reconocidos en el artículo 31 CE, debería de reunir la base
imponible de un impuesto sobre el beneficio de las empresas. Empezando por el final, la no
confiscatoriedad exige aquí que el tributo no grave la capacidad de generar rentas por una
sociedad148. Hoy esa capacidad en muchos casos está relacionada con valores intangibles que no
son susceptibles de ejecución, como el fondo de comercio, el posicionamiento en el sector, las
estrategias de negocio, las relaciones comerciales, etc. Es más, buena parte de esos valores ni
siquiera son reflejados por la contabilidad sino que recibimos información de ellos a través de las
notas a los estados financieros, por lo que difícilmente podrán formar parte de la base imponible.
En cuanto a los activos materiales que se consideran, razonablemente, imprescindibles para la
realización de las actividades, teniendo en cuenta las circunstancias del mercado y las
características de la empresa, sí que deberían constituir un núcleo inaccesible para el tributo en el
sentido de que nunca pudiera esté hacerse efectivo sobre la base de la liquidación de aquellos, no
sólo en virtud de la no confiscatoriedad, sino como exigencia del principio de libre empresa y de la
aceptación de un régimen económico de libre mercado.
Igualdad y progresividad van de la mano según nuestro Tribunal Constitucional149. En el ámbito de
una base imponible formada a partir del modelo contable de la UE, cabría señalar la necesidad de
limitar los juicios de oportunidad que impone la relevancia, así como también definir con claridad
el papel del principio de importancia relativa en la órbita fiscal, marcando con precisión los límites
148 GARCÍA DORADO, F. Prohibición constitucional de confiscatoriedad y deber de tributación Dykinson, Madrid, 2002, p. 178. 149 Auto 27/1985, de 26 de enero.
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que impone la materialidad. Las diferencias de cálculo entre la base correspondiente a una gran
empresa y la correspondiente a la PYME, estarían sobradamente justificadas desde el
entendimiento jurisprudencial del principio de igualdad. La relevancia también impone dar
protagonismo a los riesgos a los efectos de la adopción de decisiones por los usuarios. El
reconocimiento de riesgos debe de limitarse fiscalmente a los riesgos ciertos y evaluables
económicamente, imponiendo también límites sobre esta base a las provisiones o reconocimientos
de pérdidas por deterioro, remitiendo aquí a las consabidas diferencias que se reconocieron
respecto del principio de prudencia en el P.G.C. de 1990.
La problemática que plantea el principio de capacidad económica reviste aquí una cierta
complejidad. El nuevo modelo contable de la UE pone énfasis en el cálculo de la posición
financiera de la empresa, lo que se consigue fundamentalmente a través del balance, mediante el
cálculo de las diferencias patrimoniales entre dos ejercicios consecutivos. Esto ha supuesto que las
valoraciones de activos y pasivos pasen a primer plano, frente al que ocupaban anteriormente los
criterios de reconocimiento de las operaciones en la cuenta de resultados. La influencia anglosajona
es decisiva en este aspecto, pues la preocupación por la liquidez de la empresa es fundamental en el
marco de esa nueva filosofía contable. Son varios los criterios de valoración que se relacionan en el
marco conceptual del P.G.C. español, pero entre todos ellos destaca uno que plantea especiales
dificultades y es el criterio del valor razonable. Este valor está en el posible origen del
reconocimiento de plusvalías no realizadas en la contabilidad. El proyecto CCCTB presentado por
la Comisión europea ha sido en este aspecto tajante, puesto que ya en el artículo primero establece
la necesidad de realización para gastos e ingresos fiscales. Esta elección es acertada pero su
justificación en la doctrina no ha sido, a nuestro juicio, lo suficientemente aceptable, en la doctrina
española Herrera Molina considera que capacidad económica de una sociedad equivale a recursos
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disponibles por la misma. En esto estamos de acuerdo sólo deben ser objeto de gravamen
beneficios realizados, recursos que efectivamente han pasado a formar parte del negocio, pero su
justificación se encuentra, a nuestro juicio, no en la prudencia contable (que por otro lado ha sido
relegada a favor de la relevancia), sino en las limitaciones impuestas por los criterios que rigen el
gasto público.
La regulación del Impuesto sobre Sociedades (considerando también aquí la normativa contable
que contribuye a determinar la base imponible) debe de tomar como punto de referencia no
solamente el postulado de justicia tributaria, sino considerar que éste último se integra en el
principio de justicia financiera, del que no es sino una mera proyección, al igual que también lo es
el postulado de la equitativa distribución del gasto público, ambos reconocidos en el artículo 31
CE. Es el principio de justicia financiera, el que va a modular la regulación de la base imponible en
aquellos casos en que existen dudas en torno a las opciones normativas más procedentes, como por
ejemplo el gravamen de las rentas no realizadas al que nos venimos refiriendo. La CE exige que la
justicia esté presente no sólo en la vertiente de los ingresos, en donde el principio de capacidad
contributiva juega un papel fundamental, sino también en la faceta del gasto. Es más, como señala
el propio texto constitucional, la programación y ejecución del gasto deben de estar sujetas a los
principios de eficiencia y economía150.
Cuando se establece ex lege la obligación de que un sujeto privado (en este caso una sociedad),
viene obligada a tributar, no debe perderse de vista que tales recursos van a destinarse a llenar una
150 La actual redacción del artículo 31CE es producto de una enmienda introducida por el profesor Fuentes Quintana, quien quiso introducir en esta materia un deber de coherencia MATÍN QUERALT, J. “La Constitución española y el Derecho Financiero” Hacienda Pública Española No. 63, 1980, p. 97 y ss.
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finalidad pública151. En un Estado social, como el nuestro, parece claro que el interés general se
sitúa por encima del interés particular, máxime si consideramos la declaración del constituyente de
que “toda la riqueza del país en sus distintas formas y sea cual fuere su titularidad está subordinada
al interés general”.
Es la Ley anual de presupuestos la que va a determinar el destino de los recursos públicos. Esta
concreción se realiza por un órgano político, las Cortes Generales, pero va a ser la Administración
la encargada de gestionar ese mandato. La normativa presupuestaria establece el mero carácter
previsor de los presupuestos en cuanto al volumen de ingresos. En este terreno será la coyuntura
económica la que tenga la última palabra. Ahora bien, los techos de gastos son los que
taxativamente se establecen en las referida Leyes de presupuestos152, de acuerdo con nuestra
tradición presupuestaria de corte latino. El Real Decreto Legislativo 7/2007, de 28 de diciembre,
por el que se aprobó el texto refundido de la Ley General de Estabilidad Presupuestaria, vigente
hasta el 1 de enero de 2011 disponía en su artículo 6.1 que “las políticas de gastos públicos, se
ejecutarán mediante una gestión de los recursos públicos orientada por la eficacia, la eficiencia y la
calidad”153. Según la legislación presupuestaria, los tributos constituyen derechos de la Hacienda
Pública (artículo 5 Ley General Presupuestaria), por lo que indudablemente aquel mandato también
viene referido al Impuesto sobre la renta de las empresas, en cuanto que generador de recursos de
naturaleza pública. De la realización del hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades surge una
obligación ilíquida para la sociedad, pero paralelamente ya surge el correspondiente derecho a
151 Esos recursos satisfacen las necesidades consideradas como públicas en un momento histórico determinado. El concepto de necesidad pública contempla los fines de los entes públicos desde su aspecto financiero BAYONA DE PEROGORDO, J.J. El Derecho de los Gastos Públicos I.E.F., 1991, p. 14. 152 MARTÍNEZ LAGO, M.A. Temas de Derecho Presupuestario. Hacienda Pública, Estabilidad y Presupuestos. Colex, 2002, p. 68 y ss. 153 El actual Anteproyecto de Ley Orgánica de estabilidad presupuestaria y sostenibilidad financiera de las Administraciones Públicas, dispone en su artículo 7 apdo. nº 2: “La gestión de los recursos públicos estará orientada por la eficacia, la eficiencia, la economía y la calidad, a cuyo fin se aplicarán políticas de racionalización del gasto y de mejora de la gestión del sector público”.
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favor del ente público titular. La política de gasto público se instrumenta a través del presupuesto,
en donde se aprueban las distintas partidas de crédito, por ello en principio podría parecer que la
norma recogida más arriba únicamente vendría referida a los créditos tributarios que ya se han
hecho efectivos, pero el tributo considerado en si mismo, como instrumento normativo destinado a
obtener una suma de dinero, es el recurso más importante con que cuentan las Haciendas actuales,
por lo que sin duda le es aplicable el mandato relativo a una gestión pública eficiente y eficaz, así
como de calidad154. Y la gestión así calificada también debe de estar presente en la fase de
gestación del tributo, en fase de normación. La doctrina española entiende que la eficiencia, desde
la perspectiva de la justicia, debe entenderse como “maximización de la riqueza”155. Está claro que
esto no se produce si por ejemplo gravamos plusvalías no realizadas, puesto que empleamos en el
presupuesto público recursos cuyo origen es diferente al de la propia operación que sujetamos a
gravamen y que no tienen porque traer su causa en beneficios efectivos. Así más que contribuir a
maximizar la riqueza, se contribuye al estrangulamiento de sus posibles fuentes de creación. Es
más, esta ausencia de calidad de los recursos asegura el camino hacia la ineficiencia en el gasto.
Es evidente de esta forma que las respuestas que pretenden obtenerse a los problemas que el
Impuesto sobre Sociedades plantea deben de buscarse no sólo en el propio ámbito tributario sino
también en el marco más general del Derecho financiero. Es en el Derecho financiero donde el
legislador encontrará soluciones, antes que en la propia normativa contable, sobre todo en
154 Eficacia según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua española significa, “capacidad de lograr el efecto que se desea o espera”, y eficiencia, “capacidad de disponer de alguien o de algo para conseguir un efecto determinado”. Diccionario de la Real Academia española, 22ª edición. Disponible en la web http://buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta? Último acceso 27/1/2012. 155 L. HIERRO, LIBORIO Justicia, igualdad y eficiencia Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, Madrid, 2002 , p. 69.
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cuestiones que afectan a aspectos básicos de la propia configuración del Impuesto156. Ejemplo
claro, lo hemos apuntado antes, en relación con la polémica doctrinal que la normativa IASB trae
consigo, relativa al gravamen de los beneficios no realizados. Son muchos los argumentos que han
sido barajados como posible solución, desde el principio de prudencia hasta la no
confiscatoriedad157. Pero si contemplamos el problema desde la perspectiva de la justicia
financiera, podemos señalar que sobre los recursos tributarios pesan aquellas exigencias de eficacia
y eficiencia para que se cumpla con la justicia en la faceta del gasto, y son estos argumentos los
que imponen la exención de los beneficios no realizados, puesto que las políticas públicas requieren
para su realización de medios disponibles158 de forma efectiva y capaces de obtener con ellos las
metas propuestas con las políticas de gasto, lo que no sucedería si considerásemos susceptible de
tributación valores aún no realizados. Es decir, de esta manera consideramos la justicia como algo
que planea sobre el conjunto de toda la actividad financiera y no como algo susceptible de
entenderse de distinta forma según nos acerquemos a la esfera del gasto o a la del ingreso159. Es
evidente en esta perspectiva que una “equitativa asignación de los recursos públicos”, exige que
estos sean efectivos, la efectividad es garantía de su calidad.
El Estado de Derecho está orientado fundamentalmente a la realización de la justicia, de ahí que se
proclame por la CE que ésta es uno de los valores superiores del ordenamiento jurídico. De la
redacción del artículo 31 de la CE se deduce la concepción unitaria que del fenómeno financiero
156 RODRIGUEZ BEREIJO, A. Introducción al estudio del Derecho Financiero I.E.F., 1976, p. 70. “entre la vertiente de los ingresos públicos y la vertiente de los gastos públicos existe una relación de funcionalidad, de instrumentalizad que hace difícil que pueda ser cabalmente entendida sin una referencia a la otra”. 157 AGUIAR, NINA Do comercial accounts and the tax base have to be aligned? Max Planc European postdoctoral conference on tax law, 21 y 22 de noviembre de 2011. Disponible ne www.tax.mpg.de/.../Invitation_PostDoc_tax.pdf Último acceso 27/1/2012. 158 TIPKE, K. “El Ordenamiento Jurídico Tributario” Ponencia presentada en la I Jornadas metodológicas Jaime García Añoveros I.E.F. Doc. 11/2002. 159 Decía Sainz de Bujanda que “la justicia tributaria sólo puede captarse dentro del marco más amplio de una Hacienda justa”. Sistema de Derecho Financiero vol. I, Ediciones de la Facultad de Derecho de la UCM, 1977 , p. 491.
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tenía el legislador constituyente, novedosa cuando la norma apareció. La justicia, de esta forma, se
proyecta sobre toda la actividad financiera de los entes públicos también de una forma unitaria, lo
que sucede es que presenta matices distintos según que la refiramos a la faceta del ingreso o a la del
gasto160, diferencias que se justifican en la propia diversidad material de las actividades e
instrumentos en que se concretan. Así pues la realización de los fines públicos debe de estar
imbuida de un inequívoco sentido de justicia, exigencia de un Estado de Derecho y que inspira todo
el conjunto de actividades necesarias para que aquellos alcancen su materialización161. Ahora bien,
desde esta óptica la justicia como valor impone la justa obtención del ingreso para poder hablar de
la justa realización del gasto, ambas parcelas aparecen férreamente entrelazadas, de tal forma que si
la obtención de recursos no se realiza de acuerdo con un criterio de justicia no podemos hablar
tampoco de la realización de la justicia distributiva, aunque si podamos afirmar la consecución del
fin público concreto que se pretendía con el empleo de recursos presupuestarios. La realización de
la justicia en materia financiera exige que ésta este presente a lo largo de todo el proceso de
desarrollo de las actividades de esta naturaleza, porque sólo unos recursos obtenidos de acuerdo
con criterios de justicia podrán hacer posible la equidad en el gasto. Si quiebra en algún momento
del recorrido desaparece de forma definitiva. Esto se ve claro si imaginamos la obtención de
ingresos tributarios conculcando el principio de no confiscatoriedad. Esta claro que si lo hacemos
hemos quebrado un componente importante del principio de justicia en el impuesto; si esos medios
financieros se utilizan para atender a personas sin recursos, nos encontraremos frente a un Estado
Social que cumple un importante fin asistencial pero no ante la realización del Estado de Derecho,
puesto que la justicia la hemos dejado de lado en la mitad del trayecto.
160 GRAU RUIZ, M.A. “El Derecho Financiero y Tributario como sistema” Ponencia presentada en la I Jornadas metodológicas “Jaime García Añoveros” I.E.F. Doc. 11/2002. 161 SOLER ROCH, M.T. “Reflexiones sobre la evolución del concepto del Derecho Financiero” Ponencia presentada en la I Jornadas metodológicas “Jaime García Añoveros” I.E.F. Doc. 11/2002.
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Si giramos la vista a la antigüedad clásica lo veremos con más claridad162. En Roma, el pretor
peregrino, gracias a la herencia griega y oriental construye la formidable obra del Derecho
atendiendo a un claro sentido del equilibrio en las posiciones de los sujetos. Ese mismo sentido del
equilibrio es preciso que lo proyectemos sobre el conjunto de la actividad financiera, para que de
este modo su realización esté presidida por el principio de justicia. Como señala Moschetti “il
principio di capacità contributiva è punto di equilibrio tra il principio di tutela (anche nel diritto
tributario) della persona ed il principio di tutela dell´interesse colletivo” 163.
La contemplación unitaria a la que venimos haciendo referencia está clara en nuestro ordenamiento
(doctrinalmente viene siendo considerada desde hace ya mucho tiempo) no sólo en el plano
constitucional, sino en la propia Ley General Presupuestaria cuando define el concepto de la
Hacienda Pública disponiendo que “está constituida por el conjunto de derechos y obligaciones de
contenido económico”: créditos y compromisos que conforman una única realidad164. Lo que
sucede es que doctrinalmente cuando se ha hablado de justicia financiera, su construcción se ha
entendido que debería de realizarse mediante la ampliación de las conquistas de la dogmática
tributaria al campo del gasto público y del presupuesto, habida cuenta de su mayor grado de
desarrollo. A nuestro juicio la consideración unitaria de ingresos y gastos públicos resulta reforzada
a la luz de la interpretación integradora que se ha hecho de la mención constitucional a “los
162 ESCOBAR CÓRDOBA, F. “Del Derecho Romano a las Tradiciones Jurídicas” Criterio Jurídico Vol. 7, Cali, 2007, p. 16. 163 MOSCHETTI, F. I principi di giustizia fiscalle della Constituzione italiana, per”l´ordinamento giuridico in cammino” dell´Unione europea artículo dedicado a Joachim Lang y disponible en www.studiomoschetti.com/allegati/moschetti3.pdf Último acceso 1/2/2012. Acertadamente califica este autor al Derecho europeo como “ordinamento giuridico in cammino”. 164 SAINZ DE BUJANDA, F. op. cit. p. 492 “todos los elementos que componen la Hacienda se ofrecen como una realidad ordenada y configurada de forma orgánica”. VICENTE –ARCHE DOMINGO, F. “Gasto público y su sostenimiento en la Hacienda Pública” Revista Española de Derecho Financiero, 1974, pág. 538. Este autor señalaba que “antes de incorporarse a norma jurídica alguna, la valoración conjunta y simultanea de los gastos y los ingresos públicos pertenece a la lógica financiera elemental”.
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recursos patrimoniales de carácter público”165 De esta forma resultaría como señala García Novoa
que la unidad de la disciplina vendría determinada por los contenidos constitucionales en materia
financiera166
165 HERRERA MOLINA, P.M. La irrelevancia jurídica del “concepto constitucional de tributo” Quincena Fiscal No. 2 , 2004, p. 42 y ss. 166 GARCÍA NOVOA, C. “Algunas reflexiones sobre cuestiones de concepto y método en Derecho Financiero y Tributario” Ponencia presentada en la I Jornadas metodológicas “Jaime García Añoveros” I.E.F. Doc. 11/2002.
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CAPÍTULO II
LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA. EL MECANISMO EUROPEO DE
DISTRIBUCIÓN DE LA BASE CONSOLIDADA
En el capítulo anterior hemos hecho un amplio repaso del marco normativo vigente en materia
contable para poder analizar el estado actual de las relaciones entre Contabilidad y Fiscalidad. La
propuesta de Directiva relativa a un impuesto sobre sociedades único en la UE se hace eco de
muchas de las conclusiones a las que hemos llegado en hojas anteriores siendo la principal que la
determinación de la base imponible del gravamen se aborda por la propia norma tributaria, sin
remitir a la regulación desarrollada por el IASB. En este capítulo creemos necesario tratar sobre la
consolidación fiscal y sobre el mecanismo de distribución de cuotas, entre las sociedades del
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grupo, previsto en el proyecto. La cuantificación concreta de la base imponible se encuentra aún
en fase de maduración, por lo que no nos parece conveniente entrar en detalle a su análisis dado
que sería muy precipitado167.
I. LA CONSOLIDACIÓN Y LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA
A. Consideraciones introductorias
Hace años Norberto Bobbio se planteaba si podíamos encontrar en el mundo actual señales
inequívocas en cuanto al progreso moral del hombre, entendiendo ese progreso como un camino
hacia la conquista del bien. Para él resultaba objetivamente sencillo el poder constatar el progreso
técnico o científico habida cuenta de las innumerables muestras del mismo que encontramos en
nuestra propia vida cotidiana, pero también para el gran jurista italiano este momento de la
historia ofrecía una evidencia irrefutable en cuanto al progreso moral de los hombres, algo que
venía determinado por el interés universal en el reconocimiento y protección de los derechos
humanos168 . Hoy sin temor a equivocarnos podemos señalar que el ser humano ha dado una
nueva evidencia en cuanto al avance dentro de esa senda que sería el progreso moral169, según lo
entiende Bobbio: esa evidencia viene determinada por la concienciación en cuanto a la necesidad
de hacerlos efectivos, la colaboración entre Estados, y el diseño en el ámbito internacional de
167 Similar conclusión es defendida en un interesante artículo SANZ GADEA, E. “El Impuesto sobre sociedades ¿un impuesto en crisis? (II)” Crónica Tributaria: Boletín de Actualidad 10/2011, p. 55 y ss. En esta misma línea ALBI IBAÑEZ, E. “Los retos del impuesto de sociedades en un mundo globalizado” Papeles de Economía Española No. 125/126, 2010, p. 147 y ss. 168 NORBERTO BOBBIO El Tiempo de los Derechos. Editorial Sistema, Madrid, 1991, p. 102. 169 Cabría citar aquí a KLAUS TIPKE, para quién “es inmoral la conducta de quién incurre in fraudem legis para evitar mediante un rodeo la ley que tiene como consecuencia jurídica el nacimiento de la deuda tributaria”. Moral tributaria del estado y de los contribuyentes. Marcial Pons, Madrid, 2002, p. 111. Traducción de P. M. Herrera Molina.
96
técnicas que contribuyan a evitar la minoración de los ingresos procedentes de las fuentes
tributarias, entendiendo el tributo como instituto jurídico cuyo fundamento último es la
solidaridad170.
La convergencia de la mayoría de los Estados en cuanto a la adopción de medidas de protección
de los ingresos fiscales ha requerido dedicar importantes esfuerzos, evidenciando en suma una
manifestación más de lo que Ihering consideró como la lucha por el Derecho171, aquí en el plano
interestatal. Cuando Bobbio dio redacción a cuanto antecede, el mundo se encontraba aún
dividido en los dos grandes bloques geoestratégicos herederos de la segunda posguerra. Hoy, por
el contrario, aquellas viejas barreras se han difuminado con la caída de los regímenes comunistas;
pero la adopción de acuerdos plurinacionales dotados de eficacia obligatoria se hace difícil, tanto
más en el terreno tributario. En estos tiempos de globalización, los Estados, tal y como puede
comprobarse en el seno de la UE, se muestran combativos ante cualquier posible vaciamiento de
su soberanía172, de ahí que en el ámbito comunitario hayan tenido buena acogida los instrumentos
del llamado “Soft Law173”. Hoy el Derecho Internacional está abierto a la transformación, reflejo
170 FRANCO GALLO Las razones del fisco. Ética y Justicia en los tributos. Marcial Pons, Madrid, 2011, p. 137. Traducción del profesor Rozas Valdés. También en este sentido MARTIN QUERALT, LOZANO SERRANO, CASADO OLLERO y TEJERIZO LÓPEZ. Curso de Derecho Financiero y Tributario. Tecnos, Madrid, 2002, p. 128. Estos autores señalan que “1. El deber de contribuir a los gastos públicos encuentra su fundamento en la solidaridad como valor y principio básico de todo el ordenamiento jurídico”. 171 “Pero es hoy un hecho probado, que esta piadosa época, aún cuando haya tenido todas esas virtudes, no ha podido establecer su derecho más fácilmente que las generaciones posteriores. Estamos convencidos de que no ha formado el derecho, sino después de un trabajo más penoso todavía” RUDOLF VON IHERING La Lucha por el Derecho .Comares, 2008, Granada, p. 37. 172 Como señala López Espadafor siguiendo a Constantinesco: “toda amortización tributaria en las Comunidades Europeas lleva necesariamente una limitación, por reducida que esta sea de la soberanía impositiva” LÓPEZ ESPADAFOR, CARLOS M. Incidencia del Derecho Internacional General en materia tributaria. I.E.F.,2005, p. 22. 173 LAMPREAVE MÁRQUEZ El Soft Law y sus implicaciones en la política fiscal de la UE Crónica Tributaria, Boletín de Actualidad 5/2011, pág. 14. Acceso libre desde la web del Instituto de Estudios Fiscales. En esta línea de dilucidar el papel del Soft Law en el marco del sistema de fuentes se puede leer también a GLORIA ALARCÓN GARCÍA El Soft Law y nuestro sistema de fuentes recurso en red http://digitum.um.es/xmlui/bistream/10201//10423/1 Último acceso 27/1/2012. Para esta profesora las categorías
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evidente de la cambiante y compleja realidad que regula174. El “Soft Law” comprende una
“heterogénea serie de instrumentos que no son fuente del Derecho, pero que tienen relevancia en
la formación de las normas futuras o en la interpretación de las vigentes”175. A esta categoría
pertenecen las Guías o Informes publicados por la OCDE en el ámbito de la fiscalidad
internacional, más concretamente en el área de los precios de transferencia176. Informes que, en
éste último caso, han sido objeto de consideración, tanto de “lege data” como de “lege ferenda”
respecto del propio Derecho interno. El vigente artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades177 recoge en su regulación los criterios establecidos por el Comité de
Asuntos Fiscales del citado organismo internacional. Los comentarios recogidos en la Exposición
de Motivos de la Ley 36/2006 de 30 de noviembre para la prevención del fraude fiscal178 por la
que se ha dado su última redacción al mencionado artículo 16 así lo avalan. El propio Tribunal
normativas que conforman el Soft Law se integrarían como fuentes del Derecho Tributario en la letra c/ del parrafo 1 del artículo 7 de la Ley General Tributaria También es interesante el trabajo de RICARDO ALONSO GARCÍA El Soft Law Comunitario Revista de Administración Pública No. 115, Enero-Abril 2001. No ha de perderse de vista tampoco como señala Daniel Sarmiento que el Soft Law es una exigencia de “la inmediatez y la adaptabilidad al intenso ritmo de la realidad actual”. SARMIENTO, DANIEL La Autoridad del Derecho y la Naturaleza del Soft Law ,p.2.Recurso en red www.danielsarmiento.es/pdf/soft_law.pdf Último acceso 27/1/2012. También es de señalar que lo que se conoce como Soft Law es también considerado como un nuevo procedimiento de producción de las normas internacionales CHRISTIANS, ALLISON Hard Law & Soft Law in Internacional Taxation pag. 6 Legal Studies Research Paper Series Wisconsin Law School 1049/2007 disponible en http://ssrn.com. Último acceso 27/1/2012. Ver también AVI YONAH, REUVEN International Tax as International Law disponible también en la misma página. 174 DEL TORO HUERTA M.I. El fenómeno del Soft Law y las nuevas perspectivas del derecho Internacional Anuario Mexicano de Derecho Internacional, p. 2. recurso en red www. Bibliojuridica.org/estrev/deint/cont/6/art/art.12.pdf Último acceso 27/1/2012. 175 FALCÓN Y TELLA, PULIDO GUERRA Derecho Fiscal Internacional Marcial Pons, Madrid, 2010, p. 34. MAZUDOS BELLIDO A. Soft Law: ¿Mucho ruido y pocas nueces? Revista Electrónica de estudios Internacionales. Recurso en red www. Reii.org/reei8/MazudosBellido_reei8_pdf Último acceso 27/1/2012. Citado por Lampreave en su trabajo. 176 Me estoy refiriendo a la publicación cuyo título es OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinacional Enterprises and Tax Administrations de Julio de 2010. 177 HAEMAEKERS, HURBERT M.A. Precios de Transferencia. Historia, Evolución y Perspectivas Recogido en la obra Fiscalidad Internacional publicada por el Centro de Estudios Financieros y coordinada por el prof. Fernando Serrano. Edición 2001, p. 269 También en esta misma obra sobre el tema COLLADO Y DELGADO Pasado, Presente y Futuro del Régimen de los Precios de Transferencia. p. 634 y ss. 178 BEATO BLANCO M.D. El alcance de la reforma fiscal del año 2006 Revista Presupuesto y Gasto Público 46/2007 p. 71.
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Supremo español ha reconocido “que la Administración española está incuestionablemente
obligada a respetar la interpretación auténtica acordada en el seno de la OCDE, puesto que no ha
formulado reserva alguna”179Sin embargo como señala algún sector de la doctrina, las Directrices
de la OCDE no tienen carácter coactivo180. Ahora bien en este punto se hace preciso distinguir
entre la normativa europea y el resto de las normas de Derecho internacional tributario, en la
medida que aquella se integra en un sistema jurídico181.
B. El Principio de Arm´s Length en el momento actual considerando la técnica de la
consolidación
El principio de “Arm´s Length”, recogido de forma paradigmática en el artículo 9 del Modelo de
Convenio de la OCDE, hace referencia al precio acordado entre partes independientes en
condiciones normales de mercado. Debe ser entendido como principio de plena competencia182si
bien ha sido denominado por algunos como principio de plena concurrencia o principio de plena
independencia. No obstante el artículo 9 del Modelo de Convenio es uno de los más confusos
179 STS de 29 de julio de 2000 citada por CALDERÓN CARRERO, J.M.. Precios de Transferencia e Impuesto sobre Sociedades. Tirant lo Blanch Valencia 2005 p. 90. 180 VEGA GARCÍA ALBETO ¿Es obligatorio interpretar la normativa española de origen interno sobre precios de transferencia según las Directrices de la OCDE? Crónica Tributaria Boletín de Actualidad 4/2011 p. 53. “las Directrices de la OCDE sobre precios de transferencia no son jurídicamente vinculantes…las Directrices son sólo un elemento más (aunque es especialmente relevante) a tener en cuenta a la hora de interpretar la normativa de origen interno sobre precios de transferencia”180. 181 NOCETE CORREA F.J. El diverso alcance del Soft Law como instrumento interpretativo en la fiscalidad internacional y europea Crónica Tributaria Boletín de Actualidad 1/2011 p. 62. “el alcance del “Soft Law es distinto en el ámbito del Derecho tributario europeo y en el del Derecho internacional tributario puesto que la diferencia entre “ los instrumentos de “Soft Law” presentes en el Derecho internacional tributario y el Derecho tributario europeo radica en que estos últimos constituyen, normalmente, especificaciones de normas originarias de naturaleza imperativa que se integran en un sistema jurídico dotado, a diferencia de otras organizaciones internacionales como la OCDE, de mecanismos coactivos a través de los que conseguir la efectividad de sus normas jurídicas”. 182 CALDERÓN CARRERO op. cit., . p . 21.
99
“tanto en su propósito como en su contenido”183. Decíamos que sin perder de vista el problema
semántico, porque Sánchez Calero ha subrayado en la órbita mercantil, que competencia implica
contraposición o lucha de intereses (un cierto matiz agresivo), y concurrencia por el contrario
evoca el ejercicio de actividades paralelas184. Este último significado parece que no encajaría
demasiado bien con la utilización que en el área de la fiscalidad internacional se quiere hacer de la
idea de competencia. La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, dió nueva redacción al artículo 16 del
Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, definiendo lo que debía entenderse por
valor de mercado e introduciendo precisamente el término libre competencia.185
La utilización de los precios de transferencia puede ser entendida como una técnica de
desplazamiento de beneficios en el ámbito internacional encaminada a la elusión fiscal.
Precisamente una de las estrategias antielusión adoptadas por los países consiste en ajustar los
efectos fiscales a los que existirían si se tratase de una transacción llevada a cabo entre las partes a
precios de mercado”. Los precios de transferencia pueden ser definidos como “aquel valor
efectivo y real de intercambio (precio) que se pacta y realiza entre sociedades vinculadas como
consecuencia de transacciones de bienes reales (físicos o intangibles), financieras o de servicios, y
183 DE ARESPACOCHAGA, JOAQUÍN Planificación Fiscal Internacional Marcial Pons. Madrid 1998. p. 225. 184SÁNCHEZ CALERO F. Instituciones de Derecho Mercantil EDERSA Madrid 1987. 88. La propia Comisión nacional para la Defensa de la Competencia describe ésta en el Glosario de su web de la siguiente manera: “cuando existe una situación de competencia efectiva en un mercado los vendedores de un producto o servicio luchan, de forma independiente para alcanzar los objetivos de unos beneficios, unas ventas o una mayor cuota de mercado. La rivalidad competitiva se manifiesta en diferencias en los precios, en la calidad, en el servicio o bien en una combinación de estos factores y ha de poder ser valorada por los clientes” www.cncompetencia.es Último acceso 27/1/2012. 185 Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
100
que difieren de los que hubieran pactado sociedades independientes en condiciones normales de
mercado” 186.
El significado neutro del precio de transferencia, que se puede apreciar en esta última definición,
en el sentido de que su aparición no implica necesariamente el ánimo de eludir impuestos, ha sido
puesto de manifiesto en nuestra doctrina; asimismo la propia Guía de la OCDE sobre precios de
transferencia reconoce esta característica en sus párrafos 1.4 y 1.5 del Capítulo I187o entre la
doctrina internacional más reciente los define como “The price of an intrafirm transfer”188 (el
precio de una operación intragrupo), para poner de manifiesto que si este precio es o no el que
corresponde a una situación comparable es materia de un juicio posterior. En ocasiones se subraya
que “el precio de transferencia es el precio para la obtención de un derecho que no puede
adquirirse en el mercado entre empresas independientes. Por eso cabe calificarlo como la prima de
pertenencia al conjunto vinculado”189. Lo que parecen tener en común las definiciones de los
precios de transferencia es el hacer referencia a una situación de anormalidad determinada por el
hecho de la asociación o vinculación entre empresas, circunstancia ésta que está en el origen de
posibles abusos.190
Por condición de competencia a estos efectos debería entenderse la normal formación de los
precios en el mercado como consecuencia de la concurrencia en el mismo de oferentes y
186 RUBIO GUERRERO J.J. Una Revisión de la Experiencia Internacional sobre la aplicación de los precios de transferencia y sus implicaciones para España Papel de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 15/1998 p. 9 y siguientes. 187 OCDE op. cit., p. 32. 188 EDEN LORRAINE and MURPHY SMITH The Ethics of Transfer Pricing disponible en www.business.ualberta.ca Último acceso 27/1/2012. 189ROSEMBUJ TULIO Precios de Transferencia. Los Acuerdos de Coste Crónica Tributaria No. 130 p. 90. 190 REUVEN S. AVI YONAH. The Rise and Fall of Arm´s Length: A study in the evolution of U.S. International Taxation Documento disponible en la Michigan John M. Olin Website: www.LAW.UMICH.EDU/CENTERSANDPROGRAMS/OLIN/PAPERS.HTM Último acceso 27/1/2012.
101
demandantes de bienes y servicios en igualdad de condiciones. La propia OCDE en la
justificación de su doctrina, en la Introducción de la Guía sobre Precios de Transferencia, indica
que la principal razón que lleva a la adopción del principio de plena competencia es que aporta
igualdad en el tratamiento fiscal de empresas multinacionales y aquellas otras que actúan de
forma independiente.191 Aunque pueda parecer llamativo desde el Derecho Mercantil no nos
encontramos con una definición legal clara de lo que deba de entenderse por competencia, sino
que la normativa se orienta no a la descripción sino a la protección del ejercicio de la libertad de
competencia como pilar del sistema de libre mercado192. Así se expresa el Preámbulo de nuestra
Ley 15/2007, de 3 de julio, de Defensa de la Competencia. Es de señalar que el vigente Tratado
de la Unión Europea, en sus artículos 81 y 82 dedicados a la competencia, únicamente se refiere a
aspectos relativos a su defensa frente a vulneraciones de la misma en el mercado, sin definirla.
Doctrinalmente, desde una perspectiva jurídica, se ha definido la competencia como “situación en
la que se encuentran actual o potencialmente dos o más empresarios que, operando en el mismo
ámbito del mercado, ofrecen bienes o servicios susceptibles de satisfacer, incluso con medios
diferentes, la misma necesidad, y que se encuentran en una situación de conflicto de interés frente
a la clientela”193. La competencia se concibe como un instrumento y no como un fin en si mismo,
razón por la cual se ha preferido no encorsetar la actuación de las autoridades (se esta refiriendo a
las europeas en este caso) ni reducir el ámbito de apreciación por parte de los jueces, para que el
concepto pueda acomodarse a las circunstancias concretas de cada momento194
191 OCDE op. cit., p. 34. 192 PLENDER R. y PÉREZ SANTOS J. Introducción al Derecho Comunitario Europeo CIVITAS Madrid 1985. p. 195. 193 BROSETA PONT M. y MARTÍNEZ SANZ F. Manual de Derecho Mercantil TECNOS Madrid 2009 p.161. 194 FONT GALÁN J.I. La Libre Competencia en la Comunidad Europea Publicaciones del Real Colegio de España, Bolonia 1986. p. 38 y ss.
102
En la órbita económica la idea de competencia constituye un concepto central objeto de amplia
consideración, de tal forma que se ha llegado a configurar como el eje o motor de la propia vida
económica, cuyo alcance determinaría las propias características de los mercados. Los
economistas cuando definen la competencia lo hacen pensando fundamentalmente en la libre
competencia, en la competencia perfecta. El intento de conceptuar la idea de competencia se
asocia a términos como la dispersión de la capacidad de control del mercado o al propio tamaño
del operador económico195, es decir a circunstancias objetivas que permiten que se produzca esa
rivalidad o lucha de intereses a la que aluden los tratadistas del Derecho mercantil196.
Como magistralmente ha señalado Alonso Ureba, la competencia “es ante todo un modelo de
organización y desarrollo de la actividad económica…estamos ante una categoría propia de la
teoría económica…la competencia juega una función de racionalización del modelo económico en
cuanto pretende garantizar su eficiencia” 197.Al lado de esta consideración nos encontramos con
que “El Derecho de la Competencia es esencialmente un derecho derivado de la libertad de
empresa consagrada en el artículo 38 de la Constitución”198, siguiendo a este autor “ en esencia se
trata de proteger la competencia no sólo en defensa de los legítimos intereses privados de
empresas y operadores económicos sino también como factor integrante de la Constitución
195 “Reacuérdese que un mercado perfectamente competitivo es aquel en el que todas las empresas son demasiado pequeñas para influir en el precio del mercado”. Esta es la noción de competencia perfecta recogida últimamente por Samuelson. Economía. 16ª edición Samuelson/Nordhaus Mc-Graw Hill p. 160. 196 En el ámbito de la ciencia económica para SHER y PINOLA la competencia perfecta es un modelo que se basa en cuatro supuestos: a. Producto homogéneo b. Libre entrada y salida c. Muchos pequeños vendedores y compradores d. Información o conocimiento perfecto. Teoría Microeconómica. Alianza Universidad Madrid 1986 p. 304 y 305. 197 ALONSO UREBA A. Cuadernos de Derecho para Ingenieros. Derecho de la Competencia y de la Propiedad Industrial, Intelectual y Comercial. LA LEY 2010, Madrid, Coordinador Alonso Ureba, p. 5. Como magistralmente ha señalado Alonso Ureba la competencia “es ante todo un modelo de organización y desarrollo de la actividad económica...estamos ante una categoría propia de la teoría económica…la competencia juega una función de racionalización del modelo económico en cuanto pretende garantizar su eficiencia” 198 ALONSO UREBA A. op. cit. p. 6.
103
económica”. Y ello en una doble perspectiva, la de libertad (defensa de la competencia) y la de la
lealtad (competencia desleal)”199.
El Derecho de la Competencia como sector del Derecho Mercantil ha tenido y tiene por objeto la
protección del empresario y de su empresa, garantizando en este caso un comportamiento en el
mercado entre competidores leal y de buena fe para de este modo no obstaculizar el ejercicio del
derecho fundamental de libertad de empresa200. Ese significado lo apreciamos claramente si
leemos con atención la primera legislación surgida en Occidente sobre la materia, la Ley Sherman
de 2 de julio de 1890, en donde sus secciones primera y segunda ya definen comportamientos
anticolusorios. Incluso la necesidad de protección frente a comportamientos irregulares en la
determinación de las condiciones de las operaciones mercantiles por parte de los propios
mercaderes, se remonta al siglo XVI español201 concretamente a la obra de Tomás de Mercado.
Esa necesidad de protección se proyecta también en el marco tributario. En efecto, como pone de
manifiesto Reuven Avi Yonah202, la manipulación de las condiciones en que se desarrollan las
operaciones en el mercado entre partes vinculadas como instrumento de evasión fiscal, está ya
presente en la War Revenue Act de 1917, norma que constituye el punto de partida de los
llamados precios de transferencia. De esta manera trata de preservarse uno de los ámbitos sobre
los que se proyecta la competencia, el de los precios de las operaciones entre empresas
199 ALONSO UREBA A. op. cit. p. 7. 200Ese significado lo apreciamos claramente si leemos con atención la primera legislación surgida en Occidente sobre la materia, la Ley Sherman de 2 de julio de 1890, en donde sus secciones primera y segunda ya definen comportamientos anticolusorios. Incluso la necesidad de protección frente a comportamientos irregulares en la determinación de las condiciones de las operaciones mercantiles por parte de los propios mercaderes, se remonta al siglo XVI español200 concretamente a la obra de Tomás de Mercado. 201 FRANCH MENEU J.J. Sobre el Derecho de la Competencia. Economía y Derecho de la Competencia como manifestación del precio justo Ediciones Every View, Madrid, 2010, p. 7 y ss. 202 AVI YONAH REUVEN op. cit. p. 4.
104
relacionadas, para “proteger” de este modo uno de los elementos fundamentales del impuesto: la
base imponible. Las condiciones de las operaciones susceptibles de manipulación son muy
variadas: precios, cantidad, calidad, volumen, etc. Sin embargo, la alteración que resulta
fiscalmente relevante es la que viene referida al precio de las transacciones. Los precios de
transferencia son un complejo instrumento jurídico destinado a proteger las bases tributarias.
Cuando la utilización de aquellos se produce por motivos fiscales, no tienen por objeto más que
alterar interesadamente el valor monetario de las operaciones que se integran en la base imponible
con la finalidad de alterar el importe de la renta que definitivamente se sujeta a gravamen. Así
pues, los precios de transferencia son, en el ámbito tributario, una técnica o un elemento de
protección de los valores que se integran en la base imponible del impuesto sobre el beneficio de
las empresas, sea cual sea el Estado que se considere, sin perjuicio de entender203 que los precios
de transferencia tienen una regulación intensamente influenciada por regulaciones y principios
internacionales 204 A este respecto la doctrina norteamericana ha señalado que uno de los defectos
más importantes de los precios de transferencia es la capacidad que estos tienen de estimular el
cambio de beneficios a Estados miembros con más bajos tipos impositivos debido a la
significativa integración de las entidades del grupo que hace difícil determinar exactamente donde
se ha generado concretamente la renta205
203 CALDERON CARRERO op. cit. p. 23. 204 Este pienso es el sentido y no otro que tienen las siguientes expresiones contenidas en la Guía de la OCDE sobre Precios de Transferencia: When transfer pricing does not reflect market forces and the arm´s length principle, the tax liabilities of the associated enterprises and the tax revenues of the host countries could be distorted. Therefore, OECD member countries have agreed that for tax porpouses the profits of associated enterprises may be adjusted as necessary to correct any such distortions and thereby ensure that the arm´s length principle is satisfied. OCDE op. cit., p. 32. 205 MAHONEY, MICHAEL K. Recommending an apportionment formula for the European Union´s common consolidated corporate tax base Seton Hall Legislative Journal 2010/34 pag. 3
105
Al discutirse en Europa la posibilidad de reconocer una Base Imponible Común, teniendo en
cuenta el Proyecto de Directiva que actualmente ha sido presentado por la Comisión206, parece
certero retener la distinción que Agúndez -García207 plantea, en el plano lógico, con dos etapas en
la tributación de la renta de las multinacionales en la Unión Europea: la primera etapa vendría
constituida por la consolidación de las rentas de las sociedades vinculadas que actúan en el
espacio europeo y, la segunda etapa estaría constituida por la distribución de la base consolidada
entre las distintas jurisdicciones fiscales en que el grupo de empresas tiene presencia.
Gráficamente se reflejaría como C+A “consolidation + apportionment”.
Al plantearse la posibilidad de sustituir la técnica de los precios de transferencia por la
distribución de las rentas generadas por el grupo entre las distintas jurisdicciones en que éste
actúa, no se presta la debida atención al primer término de la suma a la que alude la autora
mencionada: la consolidación. En efecto, la propia Guía de la OCDE sobre Precios de
Transferencia cuando trata esa posibilidad, la de plantear una alternativa a la técnica de los
precios lo hace considerando únicamente aspectos relativos a la distribución de las renta del grupo
y partiendo de la base de que un régimen tal sólo es posible en un espacio en el que efectivamente
exista un enorme grado de coordinación y de consenso sobre los aspectos básicos de ese
sistema208.
206 Disponible en la web http://europa.eu Último acceso 27/1/2012. 207 AGÚNDEZ GARCÍA A.. The Delineation and Apportionment of an EU Consolidated Tax Base for Multijurisdictional Corporate IncomeTaxation: a Review of Isuues and Options Working Paper nº 9/2006. p. 6. Disponible en http://europa.eu Último acceso 27/1/2012. 208 To achieve this would require substancial internacional coordination and consensos on the predetermined formulae to be used and on the composition of the group in question208. De acuerdo con la OCDE alcanzar esa meta sólo sería posible con un importante grado de coordinación internacional y de consenso en cuanto a al uso y la composición del grupo. OCDE op. cit., p. 38.
106
La consolidación de la renta de los grupos de sociedades, en el marco de la imposición sobre los
beneficios de las empresas, no es un régimen que cuente con una gran extensión en cuanto al
número de ordenamientos que lo acogen. Una quincena de países reconocen esta posibilidad en
sus legislaciones, entre ellos España209. Estos regímenes constituyen la proyección en el ámbito de
la tributación societaria de la especial consideración económica que representa la elaboración de
estados financieros consolidados para los grupos de empresas. En efecto, es lugar común
considerar que los grupos de sociedades muestran una capacidad económica propia y diferente a
la de las distintas empresas que forman parte del grupo210. El problema se plantea al tratar de
cuantificar esa especial capacidad a la que nos referimos, para lo que ha tratado de tomarse como
referente construcción mercantil relativa a la consolidación de las cuentas de los grupos de
empresas, que alcanza a nivel europeo su máxima expresión en la Séptima Directiva.
La consolidación de estados financieros, es una parcela de la Contabilidad que tiene como
finalidad “ofrecer una visión de la realidad económica única que se ampara tras de una pluralidad
jurídica”211, o como señala Rivero Romero “la consolidación es un procedimiento que permite
determinar y representar la situación económica, financiera, patrimonial y, de resultados del
conjunto de las empresas agrupadas a través de las cuentas anuales consolidadas y otros estados
complementarios”212. En la Introducción del trabajo ya clásico de Moonitz sobre este tema se
habla de “Phase of accounting”213. Si nos asomamos a Internet el Diccionario de la Bolsa de
Madrid define la Consolidación de Balances como “operaciones contables dirigidas a establecer y
209 SÁENZ DE OLAZGOITIA Y DÍAZ DE CERIO J. La Tributación Consolidada de los Grupos de Sociedades ARANZADI, Navarra, 2002, p. 145. 210 Léase la Exposición de Motivos del RD 1414/1977 de 17 de junio. 211 FERNÁNDEZ PIRLA J.M. Teoría Económica de la Contabilidad EDICIONES ICE Madrid 1977 p. 492. 212 RIVERO ROMERO J. y RIVERO MNÉNDEZ M.J. Análisis de Estados Financieros TRIVIUM Madrid 1993 p. 726. 213 MOONITZ The Entity Theory of Consolidated Statements American Accounting Assciation Bloomington Indiana 1944 p. V Disponible en http://babel.hathitrust.org.
107
presentar la situación patrimonial y financiera de un grupo de sociedades relacionadas entre si por
participaciones de capital”214
La consolidación encuentra su sentido en la idea de que la realidad financiera, patrimonial y el
resultado de las operaciones son distintos si consideramos de forma separada a las sociedades
agrupadas, o unitariamente a todos los elementos que forman parte del conjunto. Esa diferencia
viene determinada por las sinergias que se generan como consecuencia de la concentración
(estilos de dirección, generación de intangibles, simplificación, etc.), susceptible de ser medida
comparando los valores de la rentabilidad y el riesgo del conjunto y el que presentan
separadamente las entidades.215 Hoy desde el ámbito contable se plantea si la visión global que la
consolidación aporta, debe proporcionarse desde la perspectiva de que las cuentas consolidadas
son una extensión de las cuentas de la sociedad dominante del grupo, o por el contrario, debe
tratarse de ofrecer la situación patrimonial y financiera que resulta de la unidad económica que el
grupo de empresas constituye216. Cualquiera que sea la respuesta queda patente que nos
encontramos frente a un proceso contable que se superpone a la elaboración individual de las
cuentas de las sociedades del grupo, tomando éstas como punto de partida. Por otra parte en
muchos aspectos los precios de transferencia constituyen un complejo obstáculo para el Mercado
Interior en la medida en que dificultan la eficiencia, la efectividad, la transparencia y la
simplicidad217.
214 www.bolsamadrid.es/esp/bolsamadrid/cursos/dicc/c.asp (27/1/2012). 215 RIVERO ROMERO J.. op. cit. p. 724. 216CORONA ROMERO E. y BEJARANO VÁZQUEZ V. IASB: ¿Un cambio de enfoque en la consolidación de estados financieros? Rev. Partida Doble nº 189 2007 disponible en www.partidadoble.es. 217 AUJEAN, MICHEL The CCCTB Project and the future or EuropeanTaxation p. 13 disponible en www.law.nyu.edu Último acceso 27/1/2012.
108
En la legislación española el resultado contable se toma como punto de partida para la
determinación de la Base Imponible del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con el artículo
10.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto. Ahora bien para determinar propiamente la
Base Imponible se hace preciso, cuando así proceda, introducir determinadas correcciones o
ajustes sobre el resultado contable de acuerdo con los propios dictados de la Ley. Esas
correcciones o ajustes tienen por objeto depurar el dato suministrado por la contabilidad,
acomodándolo a las exigencias propias del tributo. Una vez verificadas esas operaciones el
resultado contable queda convertido en uno de los elementos fundamentales del tributo: la base
imponible. Se produce la transformación de un valor elaborado de acuerdo con una técnica
económica, la contabilidad, en un valor jurídicamente relevante a los efectos de practicar la
liquidación del impuesto.
En el ámbito de la consolidación fiscal, tanto en la legislación española como en el Proyecto de
Directiva sobre la Base Imponible Consolidada Común, no se parte directamente para la
determinación del valor tributario gravable del dato suministrado por la técnica contable, sino de
las bases imponibles individuales de las sociedades que forman el grupo. Parece lógico que así
sea, porque en el caso español el dato fiscalmente relevante no es el dato contable en sí mismo,
sino el que resulta de considerar éste, junto con las correcciones o ajustes que procedan de
acuerdo con lo que la Ley establece. En el caso del proyecto europeo, el dato relevante son
también las bases individuales, si bien éstas, a diferencia del caso español, se definen con arreglo
a lo dispuesto en el propio texto y no tomando como fuente directa de abastecimiento documentos
estrictamente contables. Es decir, para la determinación de lo que sea renta gravable a nivel de
grupo se parte de las rentas, que a efectos fiscales se han definido previamente, de cada uno de los
componentes del conglomerado empresarial.
109
Consolidación y precios de transferencia, tanto conceptual como operativamente, tienen distinto
significado. Es curiosa la coincidencia de que tanto el principio de plena competencia que da
cobertura a los precios de transferencia y la presentación de cuentas consolidadas tengan un
mismo origen: la Ley Sherman de 1890 a la que ya nos hemos referido. Esta Ley favoreció la
aparición de sociedades holding, primeramente en New Jersey y después en otros Estados de la
Unión, haciéndose necesaria la elaboración de documentos contables que pusieran de manifiesto
la auténtica situación financiera y patrimonial de aquellas218, origen éste del procedimiento
contable de consolidación de cuentas.
Como ya hemos señalado los precios de transferencia constituyen un complejo mecanismo
jurídico de protección de las bases tributarias, que actúa corrigiendo las valoraciones asignadas a
las operaciones incorporadas a la definición fiscal de la renta de la empresa, cuando puedan estar
adulteradas por haberse generado en el marco de las relaciones entre empresas vinculadas. La
consolidación tiene una significación mucho más amplia puesto que es un proceso contable
destinado a la representación patrimonial, financiera y del resultado conjunto obtenido por el
grupo de sociedades; es decir actúa en el ámbito de la determinación de la base imponible, la
configura. La consolidación no atiende a una operación concreta sino que como técnica se
proyecta sobre el conjunto de operaciones que realizan no empresas individuales sino todo el
grupo de las sociedades que conforman el perímetro de la consolidación.
218 RABASEDA I TARRES J. Teoría y Técnica de la Consolidación Contable. p. 21 y ss. Recurso disponible en la red www.tesisenred.net.
110
Así pues, precios de transferencia y consolidación de cuentas tienen en común el actuar sobre las
bases tributarias, aquellos corrigiendo éstas, la consolidación configurándolas. Pero es que los
precios de transferencia, aún situándolos en la esfera de las operaciones entre empresas
vinculadas, proporcionan una óptica tributaria que sólo permite contemplar la persona jurídica
individual, la empresa independiente. La consolidación amplia esa óptica pues permite contemplar
la pluralidad de personas jurídicas como una unidad económica, por eso la consolidación se ajusta
más a la realidad de la actividad desarrollada por los grupos de empresas. La exigencia de estados
consolidados en los EEUU se justificó en la necesidad de evitar el fraude a través de precios de
transferencia o cargos por servicios. La exigencia de esos documentos contables, al igual que
sucediera en España, salvando la distancia temporal, fue variando en importancia, atendiendo a su
trascendencia en el plano fiscal219. Todas estas afirmaciones han llevado en nuestra doctrina a
Blázquez Lidoy a afirmar que “Partir del concepto originario de persona jurídica y aceptar una
regulación de los precios de transferencia sólo desde una perspectiva de la elusión implica
anteponer el actuar de acuerdo con el principio de eficacia (art. 103.1 de la CE) que con el de
capacidad económica (art. 31.1 de la CE) ,supone que el resultado que se trata de conseguir es no
que cada sociedad tribute de acuerdo con la renta conseguida sino que la Hacienda Pública como
acreedora de todo el grupo no vea disminuida o diferida su recaudación”220
La mayor virtud que el procedimiento de consolidación presenta frente a la técnica de los precios
de transferencia es la de trasladar, desde el punto de vista jurídico tributario, el centro de atención
desde el mercado al propio sujeto del impuesto. Al configurar la base tributaria sobre la base de
datos ajenos al sujeto, procedentes del juicio de comparabilidad proyectado sobre empresas
219MOONITZ op. cit. p. 8 y 9. 220 BLÁZQUEZ LIDOY A. El Régimen de los Grupos de Sociedades en la Ley 43/1995 CEF Madrid 1999 p. 73.
111
distintas, se está obviando la capacidad económica del sujeto, pues ésta se está determinando a
base de valoraciones que no se corresponden con las auténticas operaciones realizadas por la
sociedad, no sólo en consideración al precio, sino también en muchos casos considerando su
propio significado operativo. La consolidación, por el contrario, sí nos ofrece una imagen más
real de la capacidad del sujeto, puesto que no abandona su esfera patrimonial para determinar la
base tributaria.
En esta materia la comparación no se ha efectuado todo lo correctamente que hubiera sido
deseable. Se han comparado los precios de transferencia con la formula de distribución del
resultado consolidado (formula apportionment) entre las distintas jurisdicciones en que el grupo
de sociedades está presente. No se ha tomado como otro extremo de la comparación, como
hubiera sido a nuestro juicio lo correcto, el primer término al que aludía Agúndez-García al
referirse a la determinación de la Base Imponible Consolidada Común: C+A. La formula de
distribución aún se presta menos a comparación que el propio procedimiento de consolidación,
puesto que éste y los precios de transferencia actúan en el momento de configuración de la base
tributaria y la fórmula a lo que se refiere es a su localización espacial, con lo que no hay
homogeneidad entre los términos de la comparación en buena lógica.
Desde otra perspectiva, ya mencionamos que la Guía sobre Precios de Transferencia formulada
por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE señalaba como uno de los elementos
determinantes para la utilización de los precios de transferencia el principio de igualdad de trato
entre grupos multinacionales y empresas individuales. A nuestro juicio, el principio de igualdad
encuentra su mejor realización desde el procedimiento de consolidación. Reconocer el mismo
tratamiento fiscal al grupo de sociedades que a un contribuyente individual no nos parece
112
acertado, dado que en muchos casos la pluralidad jurídica no es más que un dato, entre otros, al
servicio de una estrategia de negocio. Las realidades que aparecen detrás de la personalidad
jurídica son bien distintas en un caso y en otro. En el caso de sociedades dependientes quiebran
las capacidades de decisión y de autodeterminación, o al menos resultan mermadas o cuando
menos tuteladas por la sociedad dominante, fundamentalmente en cuanto a la determinación de
los objetivos prioritarios a perseguir por la filial o el establecimiento, lo que constituye el
fundamento último de su propia creación o fundación, y ello con independencia de la autonomía
de gestión que después se atribuya a los gestores para la consecución de tales objetivos. Lo cierto
es que si el establecimiento o la filial no responden a los objetivos últimos perseguidos por la
sociedad dominante, que en teoría no tienen porque ser predominantemente financieros, aunque
en la realidad resulten serlos, están condenadas a desaparecer o a ser enajenadas a una empresa
local o a otro grupo de alcance internacional. Todo ello a pesar de que la reforma operada por la
Ley 16/2007, de 4 de julio, diese nueva redacción al artículo 42 del Código de Comercio,
haciendo desaparecer la “unidad de decisión” como motivo determinante de la imposición de la
obligación de elaborar cuentas consolidadas. Unidad de decisión que, como concepto, a pesar de
todo, aún pervive en el artículo 200 del Texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas
relativo a la Memoria, así como en la Regla 13 de la Tercera Parte del Plan General de
Contabilidad relativa a la elaboración de Cuentas Anuales. Existe una justificación objetiva y
razonable221, que fundamente una disparidad de trato. Incluso desde la consideración del mercado
único como espacio libre podría defenderse una discriminación por indiferenciación, tal y como
221 Ver entre otras la Sentencia de Tribunal Constitucional español 8/1986 de 21 de enero. Citada por MATA SIERRA T. El Principio de Igualdad Tributaria ARANZADI Pamplona 2009 p. 38.
113
se recoge en la Sentencia de 6 de abril de 2000 dictada por el Tribunal Europeo de Justicia contra
Grecia222 en donde la Corte habla de “personas cuyas situaciones son sensiblemente diferentes”.
El sistema propuesto en el proyecto de Directiva presentado por la Comisión Europea en marzo de
2011, no capta correctamente la diferencia existente entre el nuevo método que trata de introducir
y los precios de transferencia. Los precios de transferencia constituyen un mecanismo de
distribución internacional de rentas, el método de la fórmula también supone la asignación de
rentas para ser gravadas entre distintos territorios223. En este sentido, se ha puesto de manifiesto
que la cuestión más importante que plantean los precios de transferencia es su incapacidad para
asignar correctamente las bases tributarias entre los Estados miembros224. Si bien en este punto
ciertamente ambos métodos convergen, ambos toman distintos puntos de partida. El método de
los precios de transferencia persigue conceptualmente que una soberanía grave una renta al valor
que ésta mostraría de haberse manifestado en una relación entre partes independientes, protege en
este sentido el poder tributario del Estado que ha resultado inicialmente perjudicado por haberse
producido una valoración diferente, es decir la determinación de la fuente geográfica de la renta y
por consiguiente, la defensa de la potestad del ente público para gravar las rentas localizadas en su
territorio, constituyen la causa primera sobre la que se fundamenta el método de los precios de
transferencia.
En el método de la fórmula de distribución, la localización de las rentas entre las distintas
jurisdicciones implicadas es un efecto de la aplicación de este método porque lo que en primera
222 Citada también por MATA SIERRA op. cit. p. 49. 223 HELLERSTEIN, WALTER The Case for Formulary Apportionment p.104, recurso disponible en la web www.aei.org/docLib/Hellerstein.2005. Último acceso 31/1/2012. 224 AUJEAN, MICHEL op. cit. p. 12.
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instancia persigue es asignar la renta producida por un grupo de sociedades entre las distintas
unidades de negocio que lo conforman de acuerdo con el grado de participación que las mismas
han tenido en la generación de esa renta. Como consecuencia de que esas unidades se encuentran
ubicadas en distintos territorios se produce la asignación de renta gravable entre las distintas
jurisdicciones implicadas, pero esto último no es la razón primera de ser del método sino un
efecto de su aplicación. Las corporaciones multinacionales presentan estructuras complejas en las
que resulta difícil determinar el grado de contribución de cada unidad al resultado obtenido por el
conjunto. Ahí es donde precisamente tiene su lugar el método del “sharing mechanism”, al
intentar una distribución razonable del resultado del grupo entre sus distintos componentes,
utilizando una fórmula matemática que emplea los factores que se estiman han contribuido en
mayor medida a la obtención de aquella. El defecto que el método de los precios de transferencia
presenta es precisamente ignorar el grado de integración e interdependencia de las operaciones
empresariales entre las distintas unidades de negocio que conforman un grupo que opera en varios
Estados225. Por ello, que la asignación de la renta sobre la base de considerar cada entidad
separadamente es ficticia, porque el beneficio es precisamente resultado de la integración
económica de las empresas, por lo que una adecuada valoración y distribución requiere una
consideración conjunta. Como fácilmente se desprende de todo ello, el método de la fórmula es
más adecuado a la realidad económica de nuestro tiempo y conceptualmente más avanzado,
cuando la concentración empresarial en los distintos mercados es una tónica dominante. Los
precios de transferencia deben situarse en el marco económico internacional de los años 70,
225 AVI YONAH, REUVEN y CLAUSING, KIMBERLEY A Proposal to adopt formulary apportioment for corporate income taxation: the Hamilton project Michigan University Working Paper 70/2007 p. 6 disponible en http://law.bepress.com/umichlwps/olin/art70 Último acceso 27/1/2012. HELLERSTEIN, WALTER op. cit., p. 108.
115
precisamente cuando la OCDE dio soporte teórico a este método, pero hoy se muestran incapaces
de rendir la utilidad de otro tiempo.
La asignación de rentas mediante la fórmula de distribución, en el orden teórico, se realiza desde
una consideración estrictamente económica: se atiende a la contribución de cada entidad a la
obtención de la renta del grupo. Atendiendo a ese criterio se distribuye el beneficio gravable,
prescindiendo de cualquier consideración de orden territorial. El nexo entre la renta y la potestad
tributaria para gravarla ya no es de carácter subjetivo, sino objetivo. Esto desde el punto de vista
tributario resulta crucial. Hasta ahora el nexo que legitimaba el ejercicio del poder fiscal se
apoyaba sobre el elemento subjetivo del hecho imponible; con la fórmula cobra relevancia el
elemento objetivo, la riqueza misma objeto de gravamen. Este método técnicamente es más
perfecto, porque inicialmente no necesita de un sujeto interpuesto que sirva de centro de
imputación patrimonial. Éste permanece en un segundo plano, puesto que se grava la renta allí
donde se produce. En el ámbito de la Unión Europea este método da cumplimiento en mayor
medida a la libertad de establecimiento y al resto de las libertades comunitarias proclamadas en el
Tratado. Como expresa la jurisprudencia norteamericana cuando se pronuncia sobre la validez en
la utilización del método de la fórmula: lo decisivo es que mediante ella se realice una adecuada
representación de la medida de la actividad empresarial del contribuyente en el Estado en
cuestión226.
A pesar de todas estas consideraciones, hay autores que consideran, que la adopción del método
de la base consolidada no evitaría la utilización de los precios de transferencia en la medida en
226 Twenty Century Fox Film Corp. v. Oregon Dept. Of Revenue 700 P.2d 1035 (1985). Sentencia citada por MELENEY, ALEX y THOMAS, FREDERICK Alternative Apportionment: Seeking a fairly Apportioned Tax Base Tax Management Rev. Vol. 17 No. 49 p. 5.
116
que el uso de esta técnica es requerida por otras parcelas del ordenamiento, especialmente en el
ámbito mercantil. De otro lado el propio texto del proyecto invitaría a la utilización de aquellos en
la medida que el artículo 59 establece la necesidad de que los grupos que apliquen esta opción
fiscal habrán de utilizar un método adecuado y coherente para documentar las transacciones que
se producen entre las sociedades del grupo227. Es más la homogeneidad que implica el régimen
fiscal de la consolidación, canalizando las posibles diferencias entre países hacia los tipos
impositivos, no supondría acabar con la competencia fiscal en la medida que ésta también
depende de otros factores como las políticas y finanzas públicas.
C. Hacia una nueva comprensión del beneficio empresarial
La cumbre hispano-británica de Julio de 2011 puso una vez más de relieve, en sus conclusiones,
la necesidad de ahondar en la unión económica dentro del espacio económico común europeo. En
efecto, a pesar de la crisis económica, el proceso de globalización sigue su curso, y la apuesta por
una decidida respuesta regional se hace cada vez más patente. Ahora bien las instituciones y
normas con las que contamos dificultan la labor porque estaban pensadas para una distinta
circunstancia histórica. Por eso se hace necesario meditar sobre las necesarias revisiones que a
estos efectos se precisan y que a buen seguro afectarán a importantes categorías y conceptos que
hasta ahora habían permanecido incuestionables228.
227 LAMOTTE, JULIEN New EU Tax Challenges and Opportunities in a (C)CCTB World: Overview for a Draft Directive for a Common Consolidated Corporate Tax Base European Union Taxation Junio 2012 pág.274 y 277 228 A este respecto me parece oportuno traer a colación el pensamiento de Fabio Ciaramelli para quién “el orden jurídico de las normas es indisociable del sistema simbólico de los significados sociales”, aludiendo con esta última expresión “al conjunto de los valores, las motivaciones y las representaciones que constituye el horizonte histórico y el contexto cultural de toda sociedad”. CIARAMELLI, FABIO Instituciones y Normas. Sociedad Global y Filosofía del Derecho. Trotta, Madrid, 2009, p. 12.
117
La crisis financiera norteamericana229, ayudada por los escándalos entre otros, de Enron o de
Worldcom, ha puesto sobre la mesa la necesaria revisión del concepto de empresa que hasta ahora
veníamos manejando. En ese concepto se priorizaba la obtención de beneficios como finalidad
primordial de cualquier negocio. Sin embargo, esta comprensión de la empresa excesivamente
“financiarizada” se está dejando atrás. En nuestro país hay quien define hoy la empresa como un
grupo de personas que, trabajando conjuntamente, ofrece productos y servicios para los clientes,
crea en este proceso valor económico, procura promover la dignidad y el desarrollo de las
personas que en ella trabajan, y respeta las leyes y el entorno en el que desarrolla su actividad230.
Ya no predomina como nota característica el fin de lucro, la maximización del beneficio. Esta
nota continua estando presente, pero también pasan a primer plano conceptos como el de respeto
por el entorno o desarrollo del individuo que trabaja en la organización. La óptica de gestión
centrada en la posición financiera de la entidad, o en el valor de la acción, obsesión ésta que tanto
daño ha hecho desde la perspectiva de la buena gestión empresarial, son cuestiones que están
tratando de dejarse a un lado.
En el campo jurídico, las legislaciones, no parecen haber experimentado ninguna transformación
fruto de las convulsiones que últimamente Occidente ha padecido en el mundo de los negocios.
Parece que el concepto de “red”231 continua siendo el patrón de comportamiento de los
legisladores nacionales. La idea de red implica que el Derecho simplemente va dando respuesta
singular a las cuestiones a medida que van surgiendo, quebrando la racionalidad y la lógica-
229 “Se acabaron los cuentos. Del 7 al 25 de septiembre de 2008 se produjeron los acontecimientos que, sin duda, significaron el derrumbe del sistema financiero de Estados Unidos y de otros países centrales (en el inicio, Gran Bretaña, Irlanda, Islandia, parte de Alemania, Bélgica,etc.). Nunca en la historia del capitalismo, ni en el mismísimo crack del 29, se había visto nada igual”. LORENTE, M.A y CAPELLA, J.R. El crack del año ocho. Trotta, Madrid, 2009, p. 52. 230 CANALS, JORDI La mejora del gobierno corporativo: algunas reflexiones desde la crisis financiera. Incluido en Nuevas Tendencias en Management coordinado por Susana Domingo ACCID, Barcelona 2010. p. 18. 231 FARIA, JOSÉ EDUARDO El Derecho en la Economía Globalizada Trotta, 2001, p.110 y ss.
118
formal que siempre han caracterizado al fenómeno jurídico. La necesidad de superar esta
situación invita a mirar a la figura del viejo pretor que tanto impulso dio a los esquemas del
Derecho de su época232. Y ello considerando que en ningún caso muchos de los importantes
cambios de los que hemos sido testigos representaban una situación inesperada233 .
D. Las bases imponibles y la organización empresarial
En el plano tributario seguimos apegados a conceptos tan tradicionales como los de soberanía,
precios de transferencia, etc. Seguimos defendiendo las mismas soluciones que a mediados de los
años 70 del pasado siglo preconizara la OCDE. Sin embargo, el marco ya no tiene nada que
ver234. Es preciso que algunos de los conceptos y fundamentos que los fiscalistas manejamos sean
sometidos a las consideraciones impuestas por los nuevos tiempos para ajustarlos a la realidad
económica actual, como por ejemplo la fundamentación del Impuesto sobre Sociedades como
impuesto a cuenta del Impuesto sobre la renta personal del socio. También se hace preciso que la
base tributaria, aspecto central en la liquidación de cualquier tributo se modele jurídicamente en
mayor medida atendiendo a los procesos de generación de valor que tienen lugar en el seno de las
empresas. Es decir, que se comprenda más, desde el plano fiscal, como la medida del valor
generado por una organización que como un mero elemento técnico que, en cuanto a las
sociedades se refiere, acaba vertiendo todo su contenido en el concepto de dividendo y (donde el
problema central, por los ríos de tinta que hace correr, parece reducirse fundamentalmente a la
eliminación de la doble imposición). Por otro lado, hoy tampoco se puede olvidar el papel que 232ARIAS RAMOS J. y ARIAS BONET J.A. Derecho Público Romano e Historia de las Fuentes. Editor Arias Bonet, Valladolid, 1979, p. 47. 233 DRUCKER, PETER Hacia la Nueva Organización trabajo contenido en Innovar la Organización Empresarial Deusto, 2008, Barcelona, p. 12 y 13. 234 VILLAR EZCURRA, MARTA Exigencias metodológicas del Derecho Comunitario a la metodología del Derecho Financiero Crónica Tributaria No.100 p. 8 disponible en la web del IEF.
119
juegan el capital inmaterial y la innovación en la construcción del beneficio, algo que se deja ver
sobre todo en el campo de los precios de transferencia donde precisamente, el Know How, las
estrategias de negocio o los estilos de dirección, constituyen fundamentalmente la diferencia
competitiva que marca la pauta en las grandes empresas multinacionales y que justifica la
dificultad de determinar “comparables”235. Ésta parece la mejor forma de seguir a nuestro
Tribunal Constitucional en su ya famosa afirmación de que capacidad contributiva es la exigencia
lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra.
En el marco de la legislación reguladora de nuestro vigente Impuesto sobre Sociedades, la
determinación de la base imponible se realiza en primera instancia, como es conocido por todos,
siguiendo el régimen de estimación directa al que alude el artículo 10 del Texto Refundido que
contiene la ley del impuesto236. Si analizamos el mencionado artículo observamos que en la
determinación de la base imponible pueden considerarse dos etapas: una primera etapa ajena al
ámbito tributario, y abandonada a la legislación mercantil, extrapolándose un dato obtenido como
resultado de aplicar la normativa contable. La segunda etapa implica la corrección del dato
ofrecido por la Contabilidad; en esta forma se expresa el apartado número 3 del referido
artículo237.
235 REUVEN AVI YONAH Formulary Apportionment-Myths and Prospects WP 221 Michigan Law School.Disponible en: www.LAW.UMICH.EDU/CENTERSANDPROGRAMS/ELSC/ABSTRACTS/PAGES/PAPERS.ASPX p. 2 y 3. Último acceso 27/1/2012. 236 MORA AGUADO, LEONOR; NAVARRO HERAS, EMILIO; PRADO ROMÁN, MIGUEL “Base Imponible Consolidada Común vs. Normativa Fiscal Española: una aproximación a su impacto fiscal” Crónica Tributaria nº 144/2012 Págs. 96 y 108 El Proyecto CCCTB difiere de la normativa española en el método de cálculo de la base imponible: en aquél desaparece el resultado contable como punto de partida en el citado cálculo. Si bien esto entronca con la tradición fiscal española. 237En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dictan en desarrollo de las citadas normas.
120
El Derecho Tributario en este caso abandona la principal tarea de cuantificar el objeto del tributo,
de elaborar el dato determinante a efectos de construir la base imponible. Esta forma de proceder
se justifica sobre la base de la unidad del ordenamiento jurídico, entendiendo que las
elaboraciones del Derecho Mercantil deben encajar como pieza de puzzle en los esquemas del
Derecho Financiero. Una vez que el dato contable es asumido por la norma tributaria,
automáticamente queda convertido en valor fiscalmente relevante que para permitir la
continuación del proceso de liquidación del impuesto. Es preciso que, en ocasiones, sea sometido
a correcciones que ponen de manifiesto las distintas filosofías que subyacen tras las normas
mercantiles y las normas del ordenamiento tributario. La otra posibilidad en este terreno, frente a
la que nuestro Ordenamiento actualmente recoge, viene representada por la antigua Ley del
Impuesto sobre Sociedades de 1978, donde la base imponible era objeto de cuantificación a base
de las normas contenidas tanto en la propia Ley reguladora del impuesto como en su Reglamento
de desarrollo. Es decir, no se producía la importación de un dato elaborado conforme a normativa
no tributaria. La actual forma de proceder, producto de la reforma de 1995, ha sido objeto de
controversia por la posible vulneración que del principio de reserva de ley, se opera al no
regularse directamente por una norma de esta categoría la cuantificación de la base imponible,
sino por un conjunto de disposiciones contenidas en un Real Decreto, que es la forma dispositiva
que ha adoptado nuestro vigente Plan General de Contabilidad de 2007.
Parece que inicialmente se acepta como valor de la capacidad económica gravada el beneficio
contable, la expresión monetaria resultante de la aplicación de las normas mercantiles. Como es
sabido detrás de la regulación establecida por la normativa mercantil subyace el concepto
económico de renta defendido entre otros por Haig y Simons: renta es el valor monetario del
121
incremento neto del poder de consumo de una persona en un periodo de tiempo determinado. Los
juristas interpretamos esta conexión desde la unidad del ordenamiento jurídico. Ahora bien,
procediendo así, dejamos de lado algo que es tremendamente importante. A saber, el Derecho
Mercantil y el Derecho Financiero son dos ramas del ordenamiento que persiguen fines y están
presididas por principios diferentes. El Derecho Mercantil persigue fundamentalmente la
protección del empresario y de su empresa, ordenar el ejercicio de actividades empresariales. Por
el contrario, el Derecho Financiero tiene un campo de acción totalmente diverso, persigue ordenar
la actividad financiera de los entes públicos. Si ahora volvemos a contemplar el encaje del
beneficio contable en la base del Impuesto sobre Sociedades, la cuestión se nos antoja mucho más
compleja. La norma de Derecho transforma la realidad sometida a ella; sin embargo en este caso
eso no acontece. Se acepta un producto jurídico elaborado para una finalidad diferente para
determinar una variable, que aunque también jurídica, tiene una distinta significación. De una
lectura atenta del articulado del Real Decreto Legislativo regulador del Impuesto fácilmente se
infiere la conclusión de que las correcciones que se introducen al valor tomado de la contabilidad
constituyen, en lo fundamental, un conjunto de medidas que tratan de proteger la capacidad
recaudatoria del impuesto.
Pese a todas las anteriores consideraciones, la cifra de beneficio que aporta la contabilidad,
considerando también las propias limitaciones de la técnica contable, constituye la expresión más
elaborada de la variación en términos monetarios del valor del patrimonio de una entidad de
negocios entre dos momentos de tiempo considerados. Ahora bien, el tributo es un instrumento
jurídico que no agota su cometido en su función recaudatoria, considerando la fórmula social que
nuestra propia Constitución atribuye al Estado español en su artículo 1. Además, sobre la base
imponible, como elemento estructural del tributo, se proyectan los principios de justicia en la
122
imposición. Si algo caracteriza al fenómeno jurídico es su poder configurador de la realidad, su
función ordenadora de las relaciones. Pues bien, al regularse la base imponible del Impuesto sobre
Sociedades, las normas tributarias hacen dejación de ese poder modelador al someter el resultado
contable a correcciones de orden recaudatorio fundamentalmente. En esta parcela, los principios
tributarios deberían desplegar su eficacia no ex post, sino tenerse presentes a lo largo de todo el
ciclo de la explotación en el que se genera la renta, es decir, deberían operar transformando el
propio dato contable antes de su consideración a los efectos previstos en el artículo 10 de la Ley
del Impuesto.
Como ya sabemos, la normativa mercantil obliga a las compañías a elaborar anualmente un
conjunto de documentación financiera, de entre la que destacan el Balance y la Cuenta de
Resultados. Este último estado financiero, con las limitaciones de que la técnica contable también
adolece, refleja las transacciones que la sociedad ha realizado a lo largo del ejercicio. En él se ven
reflejadas las distintas políticas de la gerencia en orden a la consecución de los objetivos que la
empresa persigue. A mi juicio, la regulación fiscal debería contemplar el resultado desde la
perspectiva de la naturaleza de las distintas transacciones que lo conforman, atender a la
generación de valor que, fruto de la dinámica de funcionamiento de la empresa, se va
produciendo, haciendo distinción entre las distintas clases de rentas que confluyen, y no
considerando el resultado como un mero valor numérico sobre el que se ha de actuar a posteriori,
con el objeto de practicar sobre el mismo unas correcciones que pretenden hacerlo compatible con
el tributo como institución diferente238. Es la cadena de valor la que diferencia a la empresa en el
238 Como indica Porter,” la ventaja competitiva no puede ser comprendida viendo a una empresa como un todo. Radica en las muchas actividades discretas que desempeña una empresa…..La cadena de valor disgrega a la empresa en sus actividades estratégicas relevantes para comprender el comportamiento de los costos……El valor se mide por el ingreso total, es la cantidad que los compradores están dispuestos a pagar por lo que una empresa les
123
mercado y la que desde el punto vista fiscal le aporta su particular capacidad de pago. Es la que
hace posible que la empresa sea titular de riqueza disponible, entendiendo que la empresa como
tal es fundamentalmente una organización. La sostenibilidad de la ventaja competitiva que
permite a una empresa obtener buenos resultados tan sólo exige respecto de los poderes públicos
que una empresa esté bien situada respecto a la política de las autoridades239.
En definitiva, el resultado de una empresa es un valor tremendamente complejo en su formación,
aún cuando la técnica contable ha conseguido simplificarlo en un único valor numérico. La
especialidad de su formación es la que atribuye identidad a ese valor numérico por el conjunto de
operaciones y activos necesarios para su consecución, que, de ser bien valorado por el mercado,
representa el éxito de la empresa y por tanto el mayor importe de ese valor al que nos estamos
refiriendo240. Las actuales condiciones de competencia exigen a las empresas en todos los
segmentos poner en juego toda su capacidad de diferenciación lo que, en nuestro ámbito se
traduce en muchos casos en la práctica imposibilidad de encontrar precios que sean comparables
tal y como la técnica de los precios de transferencia exige. Además, el conjunto de la cadena de
valor está constituido por una pluralidad de eslabones, cada uno de los cuales está orientado a
proporciona….Una empresa es lucrativa si el valor que impone excede a los costos implicados en crear producto. Un análisis de la cadena de valor en lugar del valor agregado es la forma apropiada de examinar la ventaja competitiva”. PORTER, MICHAEL Ventaja Competitiva: creación y sostenimiento de un desempeño superior CECSA, MEXICO, 1987, p. 51 y ss. 239 GHEMAWAT, PANKAJ La ventaja competitiva ha de ser sostenible Harvard-Deusto 1987 2º trimestre pag.77 240 Esta tesis de algún modo ha sido reconocida por la propia jurisprudencia del Tribunal Supremo de EEUU en fallos como Container Corporation v. Franchise tax board 463 U.S. 159 (1983); ASARCO Inc. V Idaho State Tax Comm´n 485 U.S. 307 (1982); F.W. Woolworth Co. V. Taxation & Revenue Dept. 458 U.S. 354 (1982) La primera de estas sentencias es citada por WEINER en su trabajo ya citado pag. 29. En ella se dispone: The factors releed upon by the Court in holding that apellant and its foreign subsidiaries constituid a unitary business which factors included apellant´s assistance to its subsidiaries in obtaining equipment and in filling personnel needs that could not be met locally, the substantial role played by apellant in loaning funds to the subsidiaries and guaranteeing loans provided by others, the considerable interplay between apellant and its subsidiaries in the area of corporate expansion, the substantial technical assistance provided by apellant to the subsidiaries, and the supervisory role played by apellant´s officers in provided general guidance to the subsidiaries Pp 463 U.S. 177-180.
124
obtener ventajas. En ocasiones, el resultado de ese conjunto sólo puede ser captado desde una
perspectiva integradora de todo él, que es precisamente la que ofrece la consolidación. De ahí la
importancia de que en Europa, como espacio único, se entienda el resultado generado por una
empresa en una pluralidad de jurisdicciones desde una perspectiva integral puesto que es la única
que hace posible que realmente se tribute de acuerdo con la aproximación más certera a su
capacidad económica. De esta forma no solamente se trata de hacer más fácil el cumplimiento de
trámites administrativos o de evitar a las empresas el lidiar con un buen número de sistemas
fiscales diferentes, como hasta ahora se ha venido argumentando en defensa de un proyecto de
base imponible consolidada común. El modelo actual de entidad separada, que se está siguiendo
según las directrices de la OCDE, hace que el dato de la personalidad jurídica se pierda en el
plano puramente formal, puesto que en muchos casos no hay nada detrás de él que se incorpore a
la cadena. La dificultad de encontrar puntos de conexión hace que, en otros casos, quede sin
considerarse una capacidad que se pone de manifiesto mediante lo que se ha dado en llamar
“doing business”241. Como señala la profesora Grau, aunque referida a la realidad legislativa
española: “la coordinación será tanto más profunda y satisfactoria cuanto mayor es el sentido de
solidaridad…(la solidaridad) expresa no sólo una exigencia de justicia, sino también de eficacia
común para todas las partes del sistema económico”. Creo que estas palabras resumen el que a mi
241 LÓPEZ RODRIGUEZ, JUAN La Imposición sobre la renta de sociedades en el contexto del Derecho Comunitario I.E.F., 2009, p. 434. En este sentido me adhiero plenamente a las palabras de López Rodríguez para quién “sería necesario generalizar un modelo de imposición no basado en la jurisdicción fiscal sino en la unidad de empresa, que supere las divisiones en la determinación de los resultados en función de fronteras” Estas palabras se pronuncian desde la necesidad de eliminar obstáculos al funcionamiento del mercado interior, pero personalmente considero que debemos de ir más allá permitiendo que ese mercado funcione si pero con arreglo también a principios de justicia, y entre estos los de justicia en la imposición.
125
juicio debe de ser el norte del legislador europeo que dé redacción definitiva a la Directiva
CCCTB242.
En el desenvolvimiento de la empresa, en su dinámica de funcionamiento que es la que en último
extremo genera el beneficio gravado, juegan un papel mucho más importante las prácticas de
gestión o las relaciones con los clientes y proveedores, que la mera titularidad de las acciones en
que se divide el capital social243. La dinámica de funcionamiento de la organización genera el
valor económico que pretende sujetar a tributación el Impuesto sobre Sociedades. En nuestra
legislación contable, a efectos mercantiles se asimilan propiedad y disposición de los bienes, a
efectos de aprovechar su utilidad económica y con independencia del título jurídico de su
detentación. Precisamente uno de los problemas con los que actualmente se encuentra el Derecho
Tributario es que está alejado de los procesos de generación de valor tal y como hoy se opera por
ejemplo en el seno de los grupos multinacionales, lo que queda bien patente al observar la
complejidad técnica que exige actualmente la aplicación de los precios de transferencia. Ese valor
puede ser considerado en el marco en el que se genera, es decir en el seno de la propia
organización que lo produce, o bien como el remanente que al final del periodo económico se 242 GRAU RUIZ, Mª AMPARO La Coordinación Legislativa en los Impuestos cedidos IUSTEL Madrid 2007 p. 49 y 50 243 Me gustaría traer aquí a colación unas reflexiones realizadas por ROBERTS, JOHN La empresa Moderna ANTONI BOSCH 2004 “ El control que ejerce la empresa sobre el acceso a los recursos se debe, en última instancia, a que es la propietaria de los activos y la única firmante común de todos los contratos de trabajo con los miembros de la empresa. Al controlar el acceso, pude ofrecer o negar a la gente la oportunidad de crear valor y de percibir una retribución por formar parte de la empresa. Eso le da poder y lo utiliza para establecer las “reglas del juego”: para prescribir y proscribir conductas, para decidir los premios y los castigos y para controlar las relaciones entre sus miembros y sus relaciones con las personas ajenas a ella. El objetivo de todo ello es crear valor haciendo de la empresa un mecanismo eficaz de coordinación y motivación, un mecanismo más eficaz que las meras relaciones de mercado” Estas reflexiones las he traído a colación recordando a SCHMITT, CARL Sobre los tres modos de pensar la ciencia jurídica TECNOS 1996 quién señalaba como tercer modo de pensar la ciencia jurídica, en relación precisamente con relación al Derecho Fiscal que “ Con estos …. conceptos no tienen por qué ser introducidos conceptos abstractos…….Más bien se crea con ellos la posibilidad de convertir en derecho la realidad concreta de unas relaciones vitales para calificar tributariamente de un modo justo un fenómeno económico” p. 71 (vaya por delante que el nacionalsocialismo me produce horror y que no comprendo como alguien como Schmitt simpatizará con ese movimiento)
126
atribuye a los propietarios como titulares del capital. Se trata de dos momentos bien distintos. Es
más apropiado considerar el valor añadido en el marco del proceso en que se genera, sobre todo,
por la información que de este modo se recibe en torno al contribuyente y en particular, sobre su
renta (la formación y su composición). Si bien parece más adecuado desde la consideración de la
capacidad económica244, la cuestión está envuelta en intensos debates políticos. No han de
olvidarse las limitaciones que la contabilidad padece, puesto que el expresar valores históricos
también limita la posibilidad de acercarse al auténtico valor generado por la empresa, de ahí la
insistencia en las últimas reformas en imponer el valor razonable.245 Estas cuestiones ya fueron
puestas de manifiesto por la jurisprudencia norteamericana en los años 80 al considerarse las
limitaciones de la técnica de contabilidad separada246.
Por otra parte, el elevado grado de internacionalización de la economía condiciona la política
fiscal de los distintos Estados. Las grandes compañías atienden en sus decisiones de inversión
fundamentalmente a los tipos impositivos, variable que consideran en sus estrategias de
expansión247, siempre y cuando las variantes que la base imponible ofrezca entre las distintas
jurisdicciones no impliquen variaciones considerables en los pagos a realizar a las distintas
administraciones y, como consecuencia, oscilaciones al alza de los tipos efectivos de gravamen.
El hecho de que en Europa se aborde un proyecto que permite avanzar en las líneas expuestas,
estableciendo una base común consolidada en el Impuesto sobre Sociedades, ya se parta del
resultado proporcionado por las Normas Internacionales de Contabilidad, ya se regule la base tal y
244 HERRERA MOLINA, PEDRO M. Capacidad económica y Sistema Fiscal MARCIAL PONS 1998 Según este autor el concepto constitucional de capacidad económica se refiere a la riqueza disponible y está existe en el caso de personas jurídicas. 245 CUERVO GARCÍA, ALVARO Introducción a la Administración de Empresas CIVITAS 1999 p. 122. 246 MUNDSTOCK, GEORGE The Borders of EU Tax Policy and US Competitiveness University of Miami Law Review Mayo 2012/737 247 HINES, JAMES and SUMMERS, LAWRENCE How Globalization affects tax design.NBER Working Paper 14664 p. 6 y ss.
127
como hacía nuestra vieja Ley del año 78, permite introducir una mayor justicia en la imposición,
atendiendo a la auténtica fuente de valor generada por la actividad empresarial en un contexto
internacional fuertemente competitivo.
Sea como fuere, considerando bien la moderna concepción de la empresa o bien la tradicional
configuración del Impuesto sobre Sociedades como un impuesto a cuenta del personal del socio,
lo cierto es que la mayor parte de los países occidentales gravan la capacidad económica que se
pone de manifiesto como consecuencia de la actividad de estas entidades. Y en la medida que
esto es así, en que se articula un tributo para gravar esa renta, sobre todos los elementos de éste,
incluida la base imponible, se proyectan los principios del Derecho Financiero. Los datos
suministrados por la contabilidad, en la medida en que son contemplados por las normas
tributarias se transforman en valores fiscales, y deben reflejar, al operarse tal transformación, la
proyección de los principios de justicia material. A estos efectos, no debería tener, por ejemplo, la
misma consideración el resultado procedente de las actividades típicas del negocio, que el
resultado obtenido como producto de maniobras especulativas. El primero es el que justifica
propiamente la protección que el Derecho ofrece a la empresa, pues es la realización de las
actividades destinadas a su obtención la que legitima socialmente la organización y justifica su
existencia, así como también el despliegue de actividades desde las administraciones públicas
relativas a la dotación de infraestructuras, favorecimiento de las telecomunicaciones, etc.
La fiscalidad debe atender al concepto de valor al establecer el gravamen pues es la forma en que
se respeta en mayor medida el principio de capacidad económica, sin desconocer las limitaciones
que la particular situación de la economía mundial impone en estos momentos. No se trata de
proporcionar un nuevo argumento que se sume a los ya conocidos en la defensa del impuesto
128
sobre sociedades como impuesto independiente; pero considerando que la organización
económica como tal es la que dispone de los recursos, y no los titulares de las acciones, esto
debe ser objeto de consideración y emerger al plano formal248. La consolidación puede captar
mejor la realidad económica de la empresa. No en vano la contabilidad es calificada como un
método de análisis de la realidad económica249.
E. La base imponible y la responsabilidad social de la empresa
En la concepción que Jürgen Habermas250 nos presenta de la realidad social, ésta aparece
caracterizada como una “constelación de organizaciones”. Es una evidencia que el espacio social,
tanto público como privado, está ocupado hoy por una pluralidad de organizaciones de distinto
signo, cada una de las cuales tiene en principio asignada una función concreta. El espacio estatal
en muchos casos ha sido ocupado por el mercado global, lo que ha determinado la aparición de
una multiplicidad de actores internacionales precisamente como respuesta a esa pérdida de la
capacidad de coacción de los Estados. De entre estas organizaciones que ocupan el espacio social
destaca como una de las tipologías fundamentales de nuestro tiempo, la empresa, conformando lo
que Galbraith denominó “The Corporate System”251. En este mismo sentido se expresa entre
248 Sobre los argumentos en contra o a favor del impuesto puede verse una síntesis en: ALVAREZ, CORONA y DÍAZ Economía Pública ARIEL 2007 p. 217. 249 CAÑIBANO, LEANDRO Análisis contable…p.41. 250 HABERMAS, JÜRGEN Identidades Nacionales y Postnacionales TECNOS, 2007, p. 111 y ss. También Ay Europa, TROTTA, 2009, p. 108. 251 GALBRAITH, J.K. The Economics of Innocent Fraud PENGUIN BOOKS, 2004, p. 10.
129
otros Peter Drucker 252. Todo ello en el marco de lo que Edgar Morin ha llamado sociedad-
mundo253
Ahora bien, en este inicio de milenio la empresa se ha visto sometida a un intenso proceso de
cambio que ha logrado horadar, sin lugar a dudas, los cimientos sobre los que hasta la fecha venía
asentándose la consideración económica, jurídica y sociológica que de la misma se había
mantenido a lo largo de todo el siglo XX. Algunas empresas ocupan en la actualidad un espacio
económico y social muy superior al de muchos Estados, y eso, unido a los recientes
acontecimientos vividos en el sector financiero norteamericano, cuyos efectos se han extendido
por todas las economías occidentales, han hecho que no sólo desde el mundo académico, sino
también desde la esfera profesional, se cuestionara seriamente el papel de la empresa en la
sociedad y la propia legitimidad de su actuación. En este clima es en el que ha surgido la
consideración de la empresa como empresa responsable. Se considera superada la concepción de
la empresa como mero generador-receptor de beneficios en el mercado, la empresa está llamada a
efectuar una importante contribución social. Cuál sea la exacta definición de este papel está
todavía en fase de maduración doctrinal.
La cada vez mayor concienciación a cerca de los riesgos potenciales que ocasionará el llamado
“cambio climático”, así como la universalización de las comunicaciones que nos hacen cada día
ser más conscientes de las imperiosas necesidades que padecen millones de seres humanos de
252cuando señala que “la sociedad se ha convertido, en todo país desarrollado, en una sociedad de instituciones. Toda labor social importante….se halla confiada a organizaciones”. DRUCKER, PETER Gestión Dinámica, EDITORIAL HISPANO EUROPEA, 1981, p. 31. 253 MORIN, EDGAR ¿Hacia el abismo? Globalización en el siglo XXI, PAIDOS, 2009, p. 57.
130
otras áreas geográficas, han supuesto también un mayúsculo impulso en orden a replantear el
espacio que la empresa debe de ocupar en el seno de nuestras sociedades
La empresa es una realidad social que no puede entenderse ni mucho menos en términos
exclusivamente financieros, afortunadamente es mucho más que eso, es un conjunto de relaciones
que bien gestionadas son susceptibles de proporcionar un alto valor añadido respecto de los inputs
empleados, valor que está destinado a revertir a la sociedad. El resultado monetariamente
expresado representa también un conjunto de interacciones humanas, generalmente operaciones
de naturaleza comercial, en las que se ven envueltas la propia dignidad de la persona o la defensa
del medio para las generaciones futuras y actuales254. La responsabilidad social de la empresa
entendida “como principio hermeneútico y legitimador, comporta asumirla como matriz
valorativa para entender y orientar su acción”255. Acción que también se deja sentir en el campo
tributario, en la medida en que el ordenamiento sitúa a aquella como sujeto de derechos y
obligaciones. La idea de responsabilidad debe vincular a la empresa en toda su actuación, sobre
todo en la forma de generar y expresar el beneficio gravable. Valores tales como la transparencia,
la lealtad con las instituciones, etc. están hoy presentes, pero el vacío en cuanto a poder de
coacción que ha provocado la globalización en las estructuras estatales, ha hecho saltar a la luz la
necesidad de que sean las propias empresas, en cuanto que son instituciones sociales, las que se
los impongan como criterios de la propia actuación. El Soft Law en esta parcela va a resultar
decisivo, puesto que la responsabilidad social se va a entender como una actitud voluntaria, en la
254 ALLI ARANGUREN, JUAN-CRUZ Derecho Administrativo y Globalización THOMSON-CIVITAS ,2004, p. 287 y ss. 255 LOZANO, JOSEP M. op. cit., p. 65.
131
que el Derecho está llamado a jugar un papel auxiliar256. La responsabilidad Social Corporativa ha
sido definida por la Comisión Europea como “un concepto mediante el cual las empresas
incorporan preocupaciones sociales y ambientales a sus operaciones comerciales y a las relaciones
con terceros de forma voluntaria”257. En el ámbito concreto de la fiscalidad interna, considerando
el marco europeo, la aplicación de los principios de la Responsabilidad Social vienen referidos a
aquellas acciones que pueden reducir el quantum de la obligación, no pudiéndose ofrecer una
aproximación única a esta cuestión. La empresa es la que debe valorar qué aproximación al
concepto de responsabilidad social es, en cuanto a sus relaciones tributarias, más coherente con
sus posiciones en otras áreas258. En el ámbito de los países en vías de desarrollo, la
responsabilidad social corporativa vendría a jugar un papel distinto, podría ser considerada como
un instrumento, no distorsionante de los sistemas fiscales de países necesitados de recursos, sino
decisor de las inversiones a realizar por grandes empresas en atención a su impacto sobre la
sociedad259.
El siglo XX demostró definitivamente la necesidad de separar propiedad y gestión de los
negocios260. Volviendo a Galbraith “Managers, not the owners of capital, are the effective power
in the modern enterprise”261. Son los profesionales que están al frente de las grandes compañías,
los responsables de que éstas se conviertan en inmensas fuentes de valor económico en algunos
256 INTERNATIONAL INSTITUTE FOR LABOUR STUDIES Governance Intenational Law and Corporate Social Responsibility, Switzerland, 2008, p. 65, En este sentido también REUVEN AVI YONAH Corporate Social Responsibility and Strategic Tax Behaviour wp 65/06 p. 30 Michigan Law School disponible en http:// law.bepress.com Último acceso 27/1/2012. 257 COM(2006)136 final 258 WILLIAMS, DAVID F. Tax and Corporate Social Responsibility, p. 53, Discusión Paper KPMG´S Tax Business School 2007 disponible en www.kpmg.co.uk Último acceso 27/1/2012. 259 GRAU RUIZ, A. Medición de la responsabilidad social empresarial y cuestiones complementarias de naturaleza fiscal (a favor de los países en vías de desarrollo) Ponencia presentada en el Primer Seminario Internacional de la Red Interuniversitaria de RSE. Instituto Complutense de Estudios Internacionales, 2011, p. 79. 260 DRUCKER, PETER Gestión…. p. 35. 261 GALBRAITH, J.K. op. cit., p. 6.
132
casos, con la contribución lógica, no de los recursos humanos, sino de las personas con recursos
que de ellos dependen. El beneficio de la empresa, para ser correctamente comprendido en todas
las dimensiones que plantea, debe ser entendido en el marco de la organización que lo genera, y
no como un mero valor monetario que se traslada al patrimonio del socio en virtud de un formal
acuerdo social adoptado en el efímero espacio de tiempo que dura una Junta de Accionistas.
Como señalara Dino Jarach, “según la jurisprudencia norteamericana vale más el poder
económico sobre la renta que las minuciosidades del título”262. La enorme competitividad a la que
se ve sometido el mundo de la empresa, los complejos procesos de gestión y los intrincados
mecanismos de creación de valor, incomprensibles desde fuera en algunos casos, exigen que la
consideración del resultado del negocio (sobre todo, del de grandes dimensiones) se realice en
sede fundamentalmente del que lo produce y no del que en última instancia recibe una fracción de
su valor, máxime cuando este último hecho determina en los actuales sistemas fiscales asimetrías
que son insoportables desde la más encallecida sensibilidad jurídica. En definitiva el beneficio
debe ser puesto en relación con la organización que lo genera, en un intento también de superar la
utilización interesada que se ha hecho en muchos casos de la personalidad jurídica, en el sentido
de que en unas situaciones se antepone y en otras trata de ensombrecerse dependiendo de un juego
de intereses que pone sobre el trapecio a la propia seguridad jurídica. Para que el reparto de la
carga tributaria sea justo, debe ajustarse a la capacidad económica de los contribuyentes263. La
solidaridad como principio constitucional básico se proyecta sobre la totalidad del ordenamiento
262 DINO JARACH El Hecho Imponible ABELEDO-PERROT, 3ª edición, Buenos Aires, 1971, p.175. Trae este autor a colación el fallo del Tribunal Supremo norteamericano Gritita v. Helvering en el que se estableció el siguiente pronunciamiento: “ nunca reiteraremos bastante que los impuestos no se relacionan tanto con las minuciosidades del derecho de propiedad como con el poder real sobre la propiedad sometida al impuesto”. 263 BARQUERO ESTEBÁN, JUAN M. La función del tributo en el estado Social y Democrático de Derecho, Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, 2002, Madrid p. 137 y ss.
133
jurídico, también sobre la parcela tributaria, y constituye el título fundamental que legitima la
intervención del Estado en la vida económica264.
II. LA FÓRMULA DE DISTRIBUCIÓN DE LA BASE IMPONIBLE CONSOLIDADA
COMÚN
A. Consideraciones Previas
En el Proyecto de Directiva presentado por los Servicios de la Comisión no solamente se aborda
el establecimiento de una Base Imponible Consolidada Común, sino que, además, y como
consecuencia de ello, se regula una cuestión de orden formal tremendamente importante que es la
relativa a la cesión del ejercicio de competencias de gestión tributaria.
En lo relativo a la armonización de la imposición directa en Europa ha sido sobradamente tratado
hasta la fecha265. Entre nosotros el profesor Albi, ha señalado la necesidad de “avanzar hacia una
coordinación de tipos impositivos y de bases imponibles del Impuesto sobre Sociedades en la UE,
en la línea señalada, por ejemplo, por el Informe del Comité Ruding de 1992. En otro caso, la
competencia fiscal entre Estados dificulta poder recaudar impuestos sobre el capital y genera
ineficiencia en la localización de la inversión”266. En las Directivas sobre fiscalidad empresarial
aprobadas hasta hoy el objetivo fundamental perseguido ha sido el combatir la falta de 264 DE CABO MARTIN, CARLOS Teoría Constitucional de la Solidaridad. MARCIAL PONS, 2006, ps. 45 yss. 265 Sino consúltese Armonización y coordinación fiscal en la Unión Europea. Situación actual y posibles líneas de reforma Coordinadores LASARTE, JAVIER y ADAME, FRANCISCO, CEF, Madrid ,2010. 266 ALBI IBAÑEZ, E. Público y Privado. Un acuerdo necesario ARIEL, 2000, p. 232 o MATA SIERRA, M.T. Perspectivas de la armonización de la fiscalidad directa ante la Unión Europea en Sistema Fiscal español y Armonización Europea .Perfecto Yebra Martul Ortega (coord.) MARCIAL PONS, 1995, p. 175 y ss.
134
neutralidad. El fundamento jurídico que se ha venido esgrimiendo, y que también aparece en este
Proyecto, ha sido el artículo 115 del Tratado de la Unión Europea. No le faltan defensores267 ni
detractores268 . Pronunciamientos del Tribunal Europeo de Justicia tan importantes, como el de
marks & spencer, en el que se consideró una vulneración de la libertad de establecimiento el no
permitir consolidar filiales situadas en otros estados miembros y en el que se defendió el principio
de coherencia de los sistemas fiscales. En beneficio de la certeza jurídica y en defensa de la más
adecuada técnica legislativa parece necesario plantearse si quizá fuera necesario revisar algunos
de los aspectos que la Propuesta introduce, más a la vista de algunos pronunciamientos del TJUE
como el de 25 de febrero de 2010 (X Holding BV), en el que se justifica la diferencia de trato
entre filiales extranjeras y nacionales, a base del argumento del equilibrado reparto del poder
tributario, dentro de un régimen de consolidación fiscal como el holandés269 o en este mismo
sentido la sentencia de 21 de enero de 2010 (SGI vs Bélgica)270. En primer lugar, porque la
cuestión abordada está pendiente desde hace 54 años, lo que da una idea de las reticencias y
oposiciones que hacia ella se han presentado a lo largo del tiempo. Estas cuestiones no deben
dejarse en el aire por entenderse implícitas, sino que deben de ser afrontadas por el legislador
comunitario de manera abierta y no pretender como hasta la aparición de la Propuesta dejarlo en
manos del TJUE, puesto que su papel debe ser el que le atribuyen los artículos 256 y ss. del
Tratado de la UE. La propia Comisión ha señalado que las decisiones del TJUE producen efectos
asimétricos, “las consecuencias que tienen para otros Estados miembros las decisiones relativas a
leyes de uno sólo de ellos no siempre son evidentes, por lo que los distintos Estados tienden a
267 Entre ellos CAYÓN GALIARDO, FALCÓN Y TELLA y DE LA HUCHA CELADOR La armonización fiscal en la Comunidad Económica Europea y el sistema tributario español: incidencia y convergencia Instituto de Estudios Fiscales, 1990, Madrid, p. 11. 268 LÓPEZ RODRIGUEZ, J. op. cit. p. 421 este autor habla acertadamente de “la debilidad del fundamento jurídico”. 269 CALDERÓN CARRERO, J.M. Reflexiones al hilo de la STJUE X Holding BV Doc. Trabajo IEF 20/10. 270 Estudiada por CALVO VÉRGEZ, J. Operaciones Vinculadas y Subcapitalización ARANZADI, 2011, p. 74 y ss.
135
revisar su normativa nacional de forma diferente”271. En esta última línea giraron las
conclusiones alcanzadas por la Conferencia mantenida en Londres en 2004 y auspiciada por el
Instituto de Estudios Fiscales británico sobre el tema “The Impact of Corporation Tax across
Borders”272
En efecto, recientemente se ha aprobado la Directiva 2011/16/UE, de 15 de febrero de 2011, que
deroga la Directiva 77/799/CEE, relativa a la colaboración en materia de gestión tributaria, y de
acuerdo con su artículo número 1 : “La presente Directiva establece las normas y los
procedimientos con arreglo a los cuales los Estados miembros cooperarán entre si con vistas a
intercambiar información que, previsiblemente guarde relación con la administración y ejecución
de las leyes nacionales de los Estados miembros”. Como de la propia literalidad de la norma se
desprende, en materia tributaria, los avances hacia un mayor grado de integración hasta hora sólo
alcanzan al intercambio de información y a la cooperación en la ejecución de legislaciones
nacionales. Así pues, la Directiva 2011/16/UE se mantiene alejada de lo que pudiera entenderse
como posible cesión en el ejercicio de potestades administrativas internas. Ahora bien, la Unión
en algunos casos impone la propia organización o el procedimiento a seguir por los Estados , esto
en materia tan sensible como la tributaria debería haberse considerado con mayor intensidad,
271 COMUNICACIÓN DE LA COMISIÓN AL CONSEJO, AL PARLAMENTO EUROPEO Y AL COMITÉ ECONÓMICO Y SOCIAL EUROPEO. Un mercado interior sin obstáculos vinculados al Impuesto de sociedades: logros, iniciativas actuales y retos pendientes. p. 7. 272 BOND, STEPHEN GRAMMIE ,MALCOLM & MOKKAS, SOCRATES Corporate Income Taxes in the EU: An Economic Assesment of the role of the ECJ Abril 2006. En este documento se reconoce la labor del TJUE pero también se dice que “para cualquier Estado miembro, su prioridad es que forma de imposición sobre los beneficios es compatible con el derecho Comunitario y como puede alcanzar los objetivos nacionales de política fiscal. El cumplimiento en estos términos con el Derecho Comunitario por cada Estado es improbable que permita una efectiva armonización…”p. 27.
136
puesto que este tipo de reglamentación resta autonomía a los Estados miembros y ello puede
traducirse en dificultades añadidas a la hora de adoptar la Directiva CCCTB273.
El proyecto de Directiva CCCTB ha dejado pasar la posibilidad de reconocer la herencia que la
doctrina tributarista del siglo XX nos ha legado: por un lado el texto ignora algo que sirvió en
buena medida para dar al Derecho Financiero carta de naturaleza como disciplina científica y es lo
relativo al establecimiento de la obligación tributaria; por otro lado eludiendo también la
concepción de la relación jurídica tributaria como proceso, no aborda con claridad la situación
jurídico administrativa de lo que el proyecto denomina sociedades miembros del grupo274. En este
sentido quiero llamar la atención sobre el artículo 7 del Proyecto, considerando la realidad de los
ordenamientos actuales. En él se establece que “Cuando una sociedad cumpla los requisitos de
admisibilidad y opte por aplicar el régimen previsto en la presente Directiva, dejará de estar sujeta
a las disposiciones nacionales en materia de Impuesto sobre sociedades en relación con todos los
aspectos regulados por la misma, salvo que se especifique lo contrario”. Este Proyecto ha estado
precedido de formidables estudios de carácter económico y técnico que han contribuido a
aportarle buena parte de la envergadura que sin duda tiene, pero considero que el aspecto jurídico
quizás se haya dejado a un lado considerando que sólo afectaba a la mera redacción del texto, es
decir, se le ha relegado al papel de exigencia de cumplimiento de una formalidad necesaria. La
propuesta de Directiva, a tenor de lo que se desprende de su propia Exposición de Motivos, sólo
regula un elemento del tributo, la base imponible, y ésta, tiene un sólo cometido específico:
valorar o cuantificar el elemento objetivo del hecho imponible. La base imponible sólo tiene
273 CASSESE, SABINO La Globalización Jurídica MARCIAL PONS, 2006, p. 122. Este autor pone como ejemplos entre otros la Directiva CEE 21/2002 sobre comunicaciones electrónicas y el Reglamento CEE 178/2002 en materia de seguridad alimenticia. 274 CASADO OLLERO, G. Los esquemas conceptuales y dogmáticos del Derecho Tributario. Evolución y estado actual Revista Española de Derecho Financiero Nº 59 1988 p. 367 y ss.
137
sentido en el marco de una relación jurídica, de la relación jurídico tributaria. Así que una
sociedad a la que pueda aplicársele la Directiva, que tenga la condición de miembro de un grupo
de sociedades, cuando éste haya hecho opción expresa por su aplicación275, determinará la base
imponible en los términos regulados en la misma. Ahora bien ¿qué sucede con todos los valores
propios del Estado de Derecho que han inspirado y hecho posible la propia firma del Tratado de
Roma? En la Directiva no hay conexión alguna entre el hecho imponible y la base tributaria. Se
entiende implícitamente que es una cuestión recogida en los Derechos nacionales y efectivamente
es así, cualquiera de las organizaciones que adoptan alguno de los tipos sociales a los que se
refiere le Propuesta están sujetos al impuesto sobre beneficios. Pero la realización del hecho
imponible, que actúa como desencadenante de todo el proceso hace surgir una relación de derecho
entre el sujeto obligado y una entidad de carácter público; siguiendo el Derecho español la Ley
58/2003, General Tributaria, establece en su artículo 17,1 que “Se entiende por relación jurídico-
tributaria el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la
aplicación de los tributos”.
La regulación contenida en la propuesta de Directiva no se entiende sino en el marco de la
relación de Derecho que surge como consecuencia de la aplicación de los tributos, una relación
que lógicamente está rodeada de garantías y deberes para ambas partes de la misma. Como señala
Valdés Costa “El poder de imponer tributos, y la correspondiente situación del contribuyente
como súbdito, se agota con la emisión de la ley, el órgano administrativo, es sólo el acreedor de
una suma de dinero”276. Esta relación, no queda en suspenso como establece el referido artículo 7
de la propuesta, ni se extingue, ni tampoco se puede entender que la opción por este régimen
275 Hay una exigencia acumulativa de nexos que me parece innecesaria puesto que en los dos casos se reconducen al principio de residencia. 276 VALDÉS COSTA Curso de Derecho Tributario, 2ª edición DEPALMA-MARCIAL PONS, 1996, p. 296.
138
tenga efectos novatorios, continúa vinculando al sujeto pasivo con su respectiva jurisdicción
nacional. La única forma lógica de entender esta disposición, es considerando que se produce una
cesión en el ejercicio de potestades administrativas de aplicación de los tributos, que en España,
según el artículo 5,2 de la Ley General Tributaria, corresponde al Ministerio de Economía y
Hacienda, en concreto a la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Según el artículo 18 de
esta misma Ley el crédito tributario es indisponible, porque según el artículo 5 de la Ley 47/2003,
General Presupuestaria, “son derechos de naturaleza pública los tributos y demás derechos de
contenido económico”. Esta interpretación la refuerzan los artículos 104, 109 y 110 del
proyecto277. No puede de ninguna manera entenderse que el ejercicio de su competencia por parte
de la Autoridad tributaria principal se realice en el marco de las obligaciones impuestas a los
Estados miembros en materia de intercambio de información y de cooperación administrativa; ya
que no encuentra cobertura en la Directiva 2011/16.
La determinación de la base imponible consolidada, y la más concreta de la cuota parte
correspondiente a cada miembro del grupo, tiene lugar en el marco de una relación jurídico-
tributaria que de ninguna manera se puede obviar, sino que hay que entender que tiene
continuidad en la regulación dispuesta por la propia propuesta. Uno de los defectos que presenta
el proyecto es que de la literalidad del mismo, se desprende una ruptura de la “linealidad” en la
277 El apartado primero del artículo 104 establece que el sujeto pasivo principal, la sociedad matriz del grupo, notificará la opción por este régimen a la Autoridad Tributaria Principal que según el artículo 4 es la del Estado donde el sujeto pasivo principal tiene su residencia. En el apartado 2 ya se dispone que esta última Administración transmitirá inmediatamente la notificación a las Autoridades competentes de todos los Estados miembros. Por su parte el artículo 109, apartado 1, párrafo 2, señala que “En el caso de un grupo el sujeto pasivo principal deberá presentar la declaración fiscal consolidada del grupo a la Autoridad tributaria principal”, y según el apartado 2 está declaración se considerará “una liquidación de la cuota tributaria de cada miembro del grupo”, conteniendo según el artículo 110 apdo. 2 de:
- el calculo de la base imponible consolidada - el calculo de la cuota parte de cada miembro - el calculo de la deuda tributaria de cada miembro del grupo
139
configuración de la relación jurídica-tributaria que no deja de estar presente, aún cuando la norma
tan sólo venga referida a la base imponible, y eso pone en grave trance el principio de seguridad
jurídica. Sería importante dejar claro cuales son las relaciones que unen al contribuyente, que no
es sujeto pasivo principal, con las administraciones intervinientes. De la literalidad del texto
parece quedar a un lado, si bien la realización del presupuesto de hecho le hace estar vinculado
con su Administración nacional. En suma, falta introducir mayores dosis de claridad y
transparencia técnica en la propuesta, para evitar que desemboquen en lo que Meade denominó
costes de transición en relación con las reformas fiscales.
Estas cuestiones son tan importantes, junto con el establecimiento de una regulación material
unificada de la base imponible, que deben ser objeto de profunda consideración en sus aspectos
técnico-jurídicos. Además, como cuestión de principio ya hemos advertido de la debilidad del
título que en este caso legitima la intervención de la Unión Europea. Como decía Abbamonte “la
formación del sistema tributario es una de las manifestaciones esenciales de la potestad
legislativa, por las apreciaciones que implica y por las responsabilidades que comporta”278. Es de
advertir que ya nuestra doctrina ha puesto de manifiesto la existencia de deficiencias e
incorrecciones en el texto de la Propuesta279.
No cabe duda, como ha afirmado Michel Aujean, que el acuerdo franco-alemán relativo a la
convergencia del gravamen societario va a suponer un impulso importante en el camino de la
278 ABBAMONTE, GIUSEPPE Principios de Derecho de la Hacienda Pública TEMIS Bogotá, 2009, p. 161. 279 RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J. Una primera aproximación crítica a la propuesta de Directiva del Consejo relativa a una base imponible consolidada común del Impuesto sobre Sociedades Crónica tributaria Boletín de Actualidad 7/2011, p. 50.
140
armonización que el proyecto de Directiva CCCTB representa280. En todo caso y como ha sido
señalado acertadamente, resulta difícil pensar que una iniciativa en la que se ha empleado diez
años de arduo trabajo y debates, sea dejadaza de lado sin ulteriores consecuencias281.
B. El Grupo de Sociedades en la propuesta europea282
Como la propia Comisión ha tenido oportunidad de manifestar, la introducción del esquema fiscal
que representa la Propuesta de CCCTB supone un método diferente de distribución de la renta
gravable entre los Estados miembros, con respecto al papel que hasta ahora venían realizando los
precios de transferencia. Esta consideración no ha sido el argumento único para justificar la
introducción de este régimen frente a los contribuyentes a los que resultaría de aplicación. La
fundamentación se ha apoyado en tres razones básicamente que también se mencionan en el
llamado Contexto de la Propuesta que precede al texto del proyecto283:
1. Reducir los costes de cumplimiento, habida cuenta de la disparidad de sistemas fiscales
existentes en la Unión Europea.
2. La eliminación de los precios de transferencia.
280 AUJEAN, MICHEL The Convergence of Corporate Taxation in France and Germany: a chance for CCCTB?El documento puede consultarse en www.law.kuleuven.be/fisc/aujean (10/6/2012). En el se recogen las principales coincidencias y disparidades entre las dos legislaciones, con algunas propuestas de armonización. A este respecto también se puede consultar el llamado “Libro Verde sobre la cooperación franco-alemana”, disponible en www.economie.gouv.fr/files/LivrevertconvergenceIS.pdf. 281 SAAVEDRA, PEDRO y SALVADOR PASTORIZA, JUAN “EU Common Consolidated Corporate Tax Base Proposal” Journal of Internacional Taxation ,August 2011, p. 6 282 MORA AGUADO, LEONOR; NAVARRO HERAS, EMILIO; PRADO ROMÁN, MIGUEL “Base Imponible Común Consolidada vs. Normativa Fiscal española: una aproximación a su impacto fiscal” Crónica Tributaria nº 144/2012. Para estos autores la verdadera novedad del Proyecto CCCTB es que permite hablar de un verdadero grupo fiscal a nivel europeo, p. 104 283 ERNST & YOUNG Common Consolidated Corporate Tax Base. A study on the impact of the Common Consolidated Corporate Tax Base proposals on European business taxpayers, Enero 2011, p. 9 Disponible en la web de la consultora. Último acceso 27/1/2012.
141
3. La disponibilidad de un sistema a nivel europeo de compensación de pérdidas.
Ese efecto distributivo no considerado en primer lugar, hace que sea necesario tener en cuenta en
este escenario, la influencia de los que Neumark denominó principios político-sociales y éticos de
la imposición, en la medida en que se produce un trasvase de recursos tributarios desde unos
territorios a otros dentro de la Unión Europea en virtud del mecanismo de distribución de bases
que este proyecto está llamado a introducir como segundo de sus elementos característicos junto a
la consolidación. Lógicamente el hecho de que se produzcan movimientos de renta gravable desde
unas jurisdicciones a otras en virtud de los factores considerados dentro de la fórmula, hace que
también entren en juego consideraciones de justicia. Como señala Mayer el hecho de que el
método “formulary apportionment” parezca no sustentarse sobre ningún principio, es por lo que
principalmente cuenta con el rechazo de la OCDE284, teniendo en cuenta que verdaderamente no
existe un criterio económico para determinar el peso relativo de los factores de la fórmula.
Las consideraciones anteriores hacen que pase a primer plano, en relación directa con la propia
formula de asignación de rentas, el ámbito subjetivo de la consolidación previsto en la propuesta
de Directiva. La Comisión ha manifestado que el alcance de los sujetos a los cuales la Base
Consolidada habría de resultar de aplicación, debería ser el mas amplio posible285.
En materia de grupos de sociedades la legislación europea es asistemática, atendiendo al concepto
de grupo que maneja. La propuesta de Directiva a estos efectos establece en su artículo 54,1 que
serán filiales consolidables aquellas sobre las que (I) conjuntamente se posean más de la mitad de
284 MAYER, STEFAN Formulary Apportionment for the Internal Market pag. 20 Vol. 17 Doctoral Series IBFD 2009. 285 CCCTB/WP/026 parr. 14.
142
los derechos de voto, (II) así como un derecho de propiedad que ascienda a más del 75% del
capital de la sociedad, o a más del 75% de los derechos a participar en beneficios. Por su parte la
Directiva 90/435/CEE, de 23 de julio de 1990, sobre relaciones matriz-filial, establece que tendrá
la condición de sociedad matriz a efectos de aplicación del régimen previsto, la sociedad que
ostente en otra sociedad situada en otro Estado miembro una participación mínima del 10%,
participación que habrá de ser directa, pudiendo sustituirse mediante acuerdos bilaterales el
criterio de participación en el capital por el de posesión de derechos de voto286.
Por otro lado también la Directiva 2003/49/CE, de 3 de junio de 2003, relativa a un régimen fiscal
común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de
diferentes Estados miembros, exige en su artículo 3 una participación del 25% para ostentar la
condición de sociedad asociada. No es extraño entonces que la noción de grupo a efectos de
consolidación fiscal no presente requisitos constantes a lo largo de las distintas jurisdicciones287.
En la propia legislación española tampoco aparece una noción general del grupo de sociedades288.
Para el Tribunal europeo es característico de las sociedades dependientes el que carezcan de
autonomía para determinar su línea de acción en el mercado289.
286 No en el ámbito fiscal sino en el mercantil, también la NIC 27 define como sociedad dominante, a los efectos de presentar Cuentas Anuales Consolidadas, a aquella que poseyendo la mitad o menos del poder de voto de otra entidad disponga:
a. de poder sobre más de la mitad de los derechos de voto, en virtud de un acuerdo con otros inversores b. del poder para dirigir las políticas financieras y de explotación de la entidad, según una disposición legal,
estatutaria o por algún tipo de acuerdo c. del poder de nombrar o revocar a la mayoría de los miembros del consejo de administración u órgano de
gobierno equivalente, siempre que la entidad esté controlada por el mismo d. del poder para emitir la mayoría de los votos en las reuniones del consejo de administración u otro órgano de
gobierno equivalente, siempre que la entidad esté controlada por el mismo 287 RUSO, ANTONIO Formulary Apportionment for Europe: an análisis and a proposal p. 6 Intertax Vol.33 January 2005. 288 FRANCH FLUXÁ, JUAN Reforma y armonización de la fiscalidad de los grupos societarios europeos Bosch Editor, 2009, p. 64. 289 C-234/98 sentencia de 2 de diciembre de 1999 párrafo 18
143
Todas estas normas se refieren a la misma realidad, el grupo de sociedades, si bien su
configuración en cuanto a los requisitos exigidos para su constitución son totalmente diferentes.
En el caso de la propuesta de nueva Directiva el establecimiento de un elevado umbral de
participación de la sociedad matriz en la sociedad dependiente se justifica en primer lugar porque
esta es la práctica legal en aquellos países miembros en que el régimen especial de los grupos de
sociedades está establecido290. También parece razonable como señala Spengel que se exija un
elevado grado de participación en la medida en que ese requisito pone de manifiesto la existencia
de una entidad económica entre las sociedades vinculadas291, lo que justifica realmente su
tratamiento como grupo unitario. Cuando se trata de la Directiva 90/435 la participación exigida
es notablemente inferior, de un 10% según la reforma introducida por la Directiva 2003/123/CEE.
En este caso el fundamento de la norma lo constituye el tratar de evitar la doble imposición,
tratando de favorecer la realización de las operaciones en el mercado interior aliviando
gravámenes y sobre todo retenciones innecesarias. La misma filosofía es la que parece estar detrás
de la Directiva 2003/49/CE. Aunque en ambos casos se trata de normas de naturaleza tributaria la
consideración del grupo de sociedades se realiza atendiendo a finalidades diferentes: el criterio
elegido para la definición del grupo es el mismo, un criterio legal, el de participación en la
sociedad dependiente, si bien el grado de ésta difiere en ambos casos atendiendo a los distintos
efectos que ambas normas persiguen. Ahora bien, la realidad subyacente continua siendo la
misma: a diferencia de lo que sucede en la Directiva 90/435 o la Directiva 2003/49, importantes
consideraciones relativas al planeamiento fiscal se encuentran presentes en la definición del grupo
290 CCCTB/WP/035 parr. 20 291 SPENGEL, CHRISTOPH y WENDT, CARSTEN A Common Consolidated Corporate Tax Base for Multinational Companies in the European Union: some issues and options OXFORD CENTRE FOR BUSINESS TAXATION WP 07/17 pag. 20 disponible enla página web del centro. Último acceso 27/1/2012.
144
a efectos del régimen de la Base Consolidada, puesto que el objetivo de neutralidad está también
presente en ambos casos. Se perseguiría que el umbral de participación se mantuviera lo
suficientemente bajo como para asegurar que una mayor reducción del mismo se asociase con una
sustancial pérdida de control292. En el caso de la norma contable las finalidades implícitas son
totalmente diferentes a las de la norma fiscal: se trataría de favorecer que todas aquellas personas
interesadas de una forma u otra en las sociedades que forman el grupo dispongan del mayor
volumen posible de información financiera para la adopción de las decisiones que les corresponda
tomar sobre la base de esa información; por ello se relaja la intensidad en cuanto al grado de
participación, además de introducir el criterio económico en lo que a la configuración del grupo a
los efectos de aplicación de la norma contable se refiere.
Esta disparidad en cuanto a la concreta regulación establecida por las diferentes normas europeas,
no debe de sorprender puesto que también si consideramos las distintas normativas nacionales en
que este régimen aparece regulado, las diferencias son notables en todos los aspectos293.
Como apunta nuestra doctrina, el grupo constituye una unidad relevante para el ordenamiento
jurídico en la que destaca su condición de empresa articulada mediante diversos sujetos de
derecho294. En los grupos de empresas actuales, la personalidad jurídica es un recurso formal más,
utilizado al servicio de la actividad, y no el dato definitorio de la empresa como entidad que
produce bienes y servicios para el mercado. En muchos casos la pluralidad es sólo manifestación
de una estrategia al servicio de una finalidad económica: lo que en EEUU se entiende como 292 SPENGEL, CHRISTOPH y WENDT, CARSTEN op. cit. p. 20. 293 OESTREICHER, SPENGEL y KOCH How to reform Taxation of Corporate Groups in EuropeWORLD TAX JOURNAL febrero 2011 disponible en http:// spengel.bwl.uni-mannheim.de/forschung/veroeffentlichungen Último acceso 27/1/2012. 294 EMBID IRUJO, J.M. El significado jurídico de los grupos de sociedades. La Corporate Governance Rev. Ekonomiaz nº 68 mayo 2008 p. 88.
145
primacía de la sustancia sobre la forma. Ahora bien, aunque el grupo se manifieste como tal
públicamente, las relaciones jurídicas concretas se establecen y concluyen por sus sociedades
componentes. En atención a estas últimas consideraciones debe ser interpretada la normativa
reguladora de la formación del grupo de sociedades295.
El libre ejercicio de actividades económicas es un derecho fundamental consagrado por todas las
Constituciones de los Estados miembros de la Unión. Al servicio del ejercicio de esa libertad, se
consiente la autonomía del empresario en la elección de la forma jurídica de su negocio296. Por
ello, al hablar del gravamen del beneficio, es más apropiado hacerlo entendiéndolo como
impuesto sobre el resultado de la actividad empresarial que como tributo que recae sobre las
personas jurídicas dedicadas al ejercicio de actividades económicas. El haberlo entendido en este
último sentido, fundamentalmente se debe al peso que la relación jurídica, como esquema
importado del Derecho privado, tuvo en la configuración del tributo. Hoy asistimos a una
fungibilidad297 de los esquemas jurídicos de los que los legisladores se valen para elaborar normas
fiscales. Por ejemplo en la legitimación de puntos de conexión en el marco de la fiscalidad
internacional. Como apunta la doctrina, en la propia práctica norteamericana, la jurisprudencia del
Tribunal Supremo es ambigua en torno a si la presencia física del contribuyente para establecer el
295 Como ya hemos visto la Propuesta de Directiva establece en su artículo 54,1 que: “Serán filiales consolidables todas las filiales inmediatas y las subfiliales en las que la sociedad matriz posea los derechos siguientes:
a) el derecho a ejercer más de la mitad de los derechos de voto b) un derecho de propiedad que ascienda a más del 75% del capital de la sociedad o a mas del 75% de los
derechos a participar en beneficios” 296 EMBID IRUJO ,J.M. Trends and realities in the Law of corporate groups European Business Organization Law Review nº 6 2005 p. 73 reconoce la importancia de la autonomía de la voluntad en la configuración actual de los grupos en el ámbito europeo. 297 CASADO OLLERO, G. op. cit. p. 349.
146
nexo es necesaria298. Al manejarse el concepto de fuente, la atribución de derechos de imposición
se realiza en consideración al nexo de la renta con el territorio prescindiendo de considerar la
residencia299.
El gravamen sobre el beneficio de las empresas debe tratar de recaer precisamente sobre este
beneficio con independencia del entramado formal que un diseño estratégico dictado por la lógica
empresarial pueda mostrar al exterior. Por ello la norma reguladora de la base imponible debe
utilizar todos los recursos posibles, dentro siempre de la técnica jurídica, para hacer aflorar ese
valor. Cualquier reforma fiscal de calado tiene siempre, desde el punto de vista de las normas, una
determinada concepción de la justicia que la sustenta. Cabría considerar en este punto si un
exceso de neutralidad en la configuración de esté régimen es acertada. Consideramos que no, y
atendiendo al momento crítico por el que atraviesa la construcción europea, defendemos una
configuración redistributiva del mencionado régimen, en el sentido de favorecer la recaudación de
aquellos países que están atravesando mayores dificultades presupuestarias. Esto que no quiere
decir que superado este delicado momento, el régimen del mecanismo de asignación se oriente en
sentido diferente: un régimen apoyado en el principio del beneficio en el que la recaudación en
cada jurisdicción se determine considerando el conjunto de servicios, prestaciones e
infraestructuras públicas que cada estado pone al servicio de la generación de renta procedente de
actividades económicas300. Como se ha señalado “el Estado de Bienestar quizá ha sido la mayor
298 MAYER, STEFAN op. cit., p. 84. 299 MAYER, STEFAN op. cit., p. 22 RUSO ANTONIO obr. cit. p. 18. 300 MAYER, STEFAN op. cit., p. 31.
147
aportación de la civilización europea al mundo y sería muy triste si la misma Europa lo
perdiera”301.
La configuración normativa del grupo de sociedades puede abordarse desde dos perspectivas o
criterios, un criterio jurídico o un criterio económico302. Desde la primera perspectiva, los
elementos característicos son el control y la propiedad; desde la segunda, el dato revelador es la
integración de las distintas unidades, lo que en el ámbito legal norteamericano se denomina
“unitary business”303. En puridad, sería este último criterio el auténticamente decisivo, puesto que
, es el resultado del ejercicio funcionalmente integrado de la actividad económica el que trata de
gravarse mediante el impuesto, con independencia de cómo se manifieste formalmente su
ejercicio. Ahora bien, la integración económica, como elemento definitorio del grupo, resulta
difícil de controlar y es extremadamente manipulable304, razón por la cual la unidad económica
como elemento configurador ha sido abandonada en Alemania en la reforma de 2001, dando
preponderancia al dato jurídico de la participación. Incluso la propia doctrina norteamericana
considera que el criterio económico es generador de incertidumbre e inconsistencia en la
determinación del grupo consolidado, y el Tribunal Supremo estadounidense ha establecido que
esté criterio no es del todo claro ( “leaves much room for controversy and confusion and little in
the way of precise guides”305). Es más, la relajación de los requisitos necesarios para constituir el
301 SEN AMARTYA El Futuro del Estado de Bienestar Conferencia pronunciada en el Circulo de Economía de Barcelona el 8 de febrero de 1999 disponible en http:// www.lafactoriaweb.com/articulos/amartya.htm 302 Entre otros SPENGEL, CHRISTOPH op. cit., p. 19. 303 RUSO, ANTONIO op. cit. p. 10 clasifica las distintas formas de conceptuar el llamado unitary business en la práctica norteamericana. 304 SCHÖN, WOLFGANG Group Taxation and the CCCTB Tax Notes Internacional, vol. 48, No. 11, p. 1063-1080 disponible en hhtp:// ssrn.com . Último acceso 27/1/2012. p. 26. 305 HELLERSTEIN, WALTER y McLURE, CHARLES The European Commmission´s report on Company Income Taxation: What the EU Can Learn from the experience of the US States pag. 6 recurso disponible en la web de la Dirección General de Fiscalidad de la UE.
148
grupo306, prescindiendo de la verificación de la integración económica y organizacional, así como
la introducción del método de exención, han hecho que crezca en Alemania el uso de este régimen
especial en un 20% entre los grupos de empresas. El dato del control legal de la dominante sobre
las dependientes, constituye un necesario prerrequisito para la existencia de una entidad
económica307, pero como la experiencia alemana ha puesto de manifiesto la exigencia de poner de
relieve la vinculación económica entre las entidades del grupo, acarrea tal grado de dificultades,
que la practicabilidad, la simplicidad y la seguridad jurídica aconsejan que el dato decisivo sobre
el que formular el concepto legal del grupo sea el de la participación en el capital o la
acumulación de derechos de voto, habida cuenta del significado de las acciones sin voto, dándole
al grado de participación una caracterización tal que evite en la mayor medida posible la
utilización de este régimen especial con fines de planificación fiscal. Como hemos visto,esta es la
opción recogida por la propuesta elaborada por la Comisión308.
El articulado de la Propuesta configura la definición del grupo sobre dos datos de orden jurídico:
el control, que se determina mediante el derecho a ejercer la mitad de los derechos de voto, y la
propiedad, que debe extenderse al 75% del capital o de los derechos a participar en beneficios,
distinción que tiene sentido cuando existen acciones sin voto. Se han ignorado las consideraciones
que la propia Comisión hizo en relación a la inclusión de instrumentos financieros sobre acciones
306 OESTREICHER, ANDREAS y KOCH, REINALD The determinants of opting for the German Group taxation regime with regard to taxes on corporate profits Review of Managerial Science Vol. 4, N. 2, 2009, p. 119-147 307 SPENGEL, CHRISTOPH op. cit. p. 19 y WEINER J.M. op cit., p. 26. 308 CCTB/WP/035 parr. 17. AGÚNDEZ GARCIA, A. op. cit. pág. 12 la definición de lo que sea el “unitary business” es un concepto subjetivo difícil de identificar sin perjuicio de que sea conceptualmente superior y más coherente con la idea de agregar la renta del grupo. En este sentido también Mc Lure señala que la propiedad ni es necesaria ni suficiente para la existencia de un grupo económicamente integrado. Citado por WEINER op. cit. p. 27.
149
para el cómputo de la participación 309. En el propio Considerando 16 de la propuesta, se establece
que “dicho examen (el relativo al control y a la propiedad) garantiza un elevado nivel de
integración económica entre los miembros del grupo, demostrado por una relación de
control y un alto nivel de participación”. Así pues, en la configuración definitiva del concepto
de grupo han prevalecido consideraciones de practicabilidad y seguridad jurídica. La
doctrina norteamericana, a este respecto, ha aconsejado la introducción de medidas
antiabuso que mitiguen los defectos que el criterio jurídico presenta: que la renta del grupo
se distribuya atendiendo a factores que no han intervenido en su generación y las
posibilidades de manipulación en cuanto al requisito de propiedad del capital310.
La norma europea debería haber considerado en mayor medida la experiencia alemana y la
ya larga trayectoria norteamericana en este campo, que a estos efectos es muy reveladora: el
umbral de participación debería haberse mantenido por encima del 50%, lo cual garantiza
suficientemente el control sobre la sociedad participada. Si bien desde 2001 el Derecho
alemán exige un acuerdo de absorción de pérdidas, en el ámbito de la propuesta este
acuerdo debería de haberse sustituido por la concesión a la llamada Autoridad Tributaria
Principal del ejercicio coordinado, junto con el resto de administraciones en cuyo territorio
jurisdiccional el grupo tiene presencia, de potestades de control y comprobación sobre la
auténtica situación económica del grupo, sobre su efectiva integración o la utilización de
este régimen de forma fraudulenta, apoyándose en datos objetivos como la facturación entre
sociedades, operaciones de inmovilizado, dirección centralizada, publicidad conjunta,
depósito de mercaderías, etc. Estas últimas consideraciones son objeto de aplicación en
309CCCTB/WP/035 parr. 21. 310 HELLERSTEIN, WALTER y McLURE, CHARLES op. cit. p. 7.
150
California, según la Sentencia de la Corte de éste Estado Butler Bross v. McColgan 17 Cal. 2d
664 (1941) y que de aplicarse en Europa, se lograría que el grupo quedara cubierto
enteramente, obteniéndose los beneficios propios de este régimen311. Es más, de esta forma,
de demostrarse la vinculación económica, podrían incluirse en el grupo consolidable
fiscalmente, tal y como sucede en la órbita mercantil, las sociedades asociadas que se
regulan en la propuesta a los solos efectos de introducir criterios antiabuso.
En cuanto al tratamiento de la cuestión conocida como “water´s edge”, la norma europea
también defrauda. El perímetro de la consolidación se reduce, según el artículo 55, a
establecimientos permanentes y filiales que tengan la condición de residentes dentro de la
Unión, sin perjuicio de legislar sobre determinadas situaciones relativas a la participación
que eviten posibles manifestaciones de planificación fiscal312. La argumentación que los
estudios previos dieron a esta exclusión, venía referida fundamentalmente a las dificultades
que se pondrían de manifiesto al integrar en la Base Común rentas sujetas a una
311 WEINER J.M. op. cit., p. 29 Sentencia Butter Bros. 312 Como señala RUNKEL las posibilidades de desplazamiento de beneficios a áreas de más baja tributación siguen presentes con el método de consolidación, puesto que el problema sólo desaparece si todas las sociedades participadas son consolidadas. En la medida en que se hace preciso definir unos requisitos de pertenencia al grupo se concede cierta libertad de decisión sobre que sociedades participadas formarán parte del grupo, con lo cual de esta forma la consolidación se convierte en una herramienta para la planificación. La consolidación estratégica se apoya sobre el equilibrio entre la maximización del beneficio después de impuestos, consecuencia de la compensación de pérdidas, y las oportunidades de desplazar beneficios hacia territorios de baja tributación. Este equilibrio pende de los tipos impositivos, el incremento de éstos da lugar a una menor aparición de grupos fiscales. RUNKEL, M. RIEDEL, N. y THIESS, B. Strategic Consolidation under formula apportionment CESIFO WP 2484 Diciembre 2008 disponible en www.ssrn.com Último acceso 27/1/2012. Por otro lado las razones que determinan la utilización de los grupos de sociedades como vehículo de planificación obedecen a tres motivos fundamentalmente: - La existencia del fenómeno conocido como Treaty Shopping - La aplicación en el país de residencia de la sociedad matriz, a efectos de eliminación de la doble imposición internacional, del método de crédito de impuesto y no el de exención - El establecimiento de estructuras financieras que garantizan una optimización fiscal trasnformando dividendos en intereses WEICHENRIEDER, A.J. y MINTZ, JACK M. What determines the use of holding companies and ownership chains? OXFORD CENTRE FOR BUSINESS TAXATION WP 08/03 disponible en www.sbs.ox.ac.uk
151
multiplicidad de Tratados de Doble imposición que adoptan soluciones diferentes en cuanto
a su tratamiento313, lo que obligaría a que tales rentas permanecieran al margen de la
consolidación y sometidas al régimen de contabilidad separada, con el consiguiente riesgo
de que se reprodujeran precisamente los problemas que con este proyecto tratan de
evitarse. Parece interesante traer a colación la jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo
que aplica el artículo 73 B, aptdo. 1 del Tratado UE, en el que se establece que “quedan
prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y
entre Estados miembros y terceros países” que podría ser invocada en un futuro no muy
lejano en el ámbito de la fiscalidad directa314. En Europa quizá no se haya entendido
correctamente el mecanismo “consolidation+ apportionment”, tal y como en este sentido lo
hace la sentencia del Tribunal Supremo de EEUU, exxon corp. v. Wisconsin Dept. of Revenue
447 U.S. 207 (1980)315.
Si bien los EEUU han abandonado la definición extraterritorial del grupo, limitándolo a
sociedades residentes en EEUU, también se incluyen ciertas sociedades localizadas en
paraísos fiscales y sociedades extranjeras que exceden de un cierto umbral de actividad
empresarial en EEUU316. Señala Avi Yonah que el mundo esta convergiendo hacia la
tributación de rentas pasivas sobre una base mundial, mientras que las rentas activas
313 ver AGÚNDEZ obr. cit. p. 25. 314 TESAURO, FRANCESCO conferencia pronunciada en Roma en abril de 2003 disponible en ec. Europa.es/taxation_customs La sentencia a que este autor se refiere es la sentencia C-452/01, Margarethie Ospelt v. Schlossle Weissenberg Familienstiftung, aunque también podríamos citar la sentencia 302/97 asunto KONLE de 1 de junio de 1999. 315En esta resolución se señala algo que a mi juicio es definitorio y que reitera la idea de unidad de empresa: The “lichpin of apportionability” for state income taxation of an interstate enterprise is the “unitary business principle” 316 HELLERSTEIN, WALTER y McLURE, CHARLES obr. cit. p. 8.
152
quedan exentas317 ,y esto encuentra su fiel reflejo en el artículo 82 de la propuesta relativo a
las sociedades extranjeras controladas, en donde precisamente tratan de gravarse rentas
pasivas no distribuidas.
En este orden de cuestiones también debería haber sido objeto de mayor consideración la posición
que ocupan, respecto a la aplicación de las normas antiabuso, las entidades residentes en Estados
Miembros que finalmente no adopten el Proyecto de la Base Común. El alcance de la regla
general antiabuso prevista en la Propuesta no deja claro si es aplicable a sociedades residentes en
terceros países o también a sociedades residentes en Estados Miembros que no se adhieran al
Proyecto. Esta misma confusión se extiende a las reglas especiales antiabuso318.
C. Observaciones a la regulación del mecanismo de distribución contenida en el Proyecto de
Directiva sobre CCCTB
En primer lugar debemos señalar que como reconoce la propia Comisión nos encontramos ante un
nuevo sistema de asignación de rentas que está llamado a sustituir en este papel a los precios de
transferencia319.
Para abordar correctamente la problemática que se desprende del mecanismo de distribución de
rentas, podemos tomar como punto de partida las apreciaciones de Schön acerca de este crucial
317 REUVEN AVI YONAH Tax Convergente and Globalization Michigan Law School WP 10-019 recurso disponible en http:// ssrn.com Último acceso 27/1/2012. 318 HJI PANAYI, CHRISTIANA “The antiabuse rules of the CCCTB” Bulletin for Internacional Taxation april/may 2012 Págs. 256-269 319 CCCTB/WP/026 parr. 10.
153
aspecto del Proyecto CCCTB320: la elección de los factores de distribución constituyen la clave
del éxito de este método321.
La coexistencia de distintos Estados, con sus necesidades financieras peculiares, obliga a
distribuir entre ellos el producto del impuesto de base unificada, y para ello se hace preciso
arbitrar algún tipo de mecanismo que genere el mayor consenso posible entre las distintas
administraciones. A esta necesidad responde la fórmula de distribución de la base consolidada
(the “sharing mechanism” en terminología comunitaria), que se configura como un mecanismo
jurídico, jurídico en cuanto que despliega eficacia normativa, de parcelación de la base entre los
sujetos que participan en el proceso de consolidación impositiva. La atribución de porciones, de
cuotas partes en el lenguaje de la propuesta, toma como punto de referencia el elemento subjetivo,
pero su significación en última instancia es indudablemente territorial, porque lo que trata es de
asignarse el valor de la base que habrá de ser gravada por cada jurisdicción en que el grupo tiene
presencia, tratando de preservar la autonomía fiscal, permitiendo que cada Estado fije sus propios
tipos impositivos. Recordemos que en la liquidación presentada por el sujeto pasivo principal,
según la literalidad de la propuesta, se determina incluso la deuda tributaria de cada uno de los
miembros del grupo. Contemplada desde la perspectiva de la gestión empresarial, la fórmula no
320 When trying to reduce the problem to a common denominador, it is about finding an attribution factor, which can be determined by the fiscal authorities without great effort and cannot be manipulated by tax payers, but also does not lead to a distortion of the allocation of resources. After all, the apportionment factor must also suffice the demands of the national tax law system as regards the equal tax burdens and the basic rules of international tax law about national taxation sovereignty. WOLFANG SCHÖN Group Taxation and the CCCTB TAX NOTES Diciembre, 2007, p. 34. 321 Este aspecto ya había sido tratado en el Informe Bolkestein y en la Comunicación de la Comisión de 23 de diciembre de 2005 al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social denominada “Superación de los obstáculos con que se enfrentan las pequeñas y medianas empresas en el mercado interior en materia de Impuesto de Sociedades”, así como en la Comunicación de la Comisión de 2 de mayo de 2007. MULEIRO PARADA, LUIS MIGUEL “La Consolidación fiscal y la distribución de la Base Imponible Consolidada en el Proyecto BICCIS” Comunicación presentada en el marco de la 1ª Edición de Encuentro de Derecho Financiero y Tributario. Desafíos de la Hacienda Pública española (2ª Parte). La reforma del Impuesto sobre Sociedades. IEF DOC. 13/2012
154
parece ser más que un artificio que responde al complicado mapa político europeo. Desde el punto
de vista de los Estados, la necesidad de una fórmula de distribución de rentas es una
manifestación de la lucha por su propia supervivencia, la propia elección de los factores es una
cuestión de distribución de soberanía fiscal322. En cualquier caso, la eliminación de obstáculos al
libre desenvolvimiento de actividades contribuye a forjar una identidad europea en los
conglomerados empresariales que operan en nuestro espacio económico.
El proyecto de Directiva recoge como uno de sus elementos definitorios, una fórmula de
distribución de la base imponible obtenida después del correspondiente proceso de consolidación
de las bases tributarias individuales (artículo 57,1 ). La fórmula de distribución de la base, toma
como referente la conocida en el ámbito norteamericano como “fórmula Massachussets”. Esta
última es la empleada por ese Estado de la Unión para cuantificar la porción de base que del
impuesto federal sobre la renta de las sociedades le corresponde gravar al mismo, cuyo uso se ha
ido generalizando en gran parte de los demás Estados de la Federación.
Los EEUU comienzan usando la fórmula a finales del siglo XIX con motivo de la imposición
sobre las empresas ferroviarias323. En vez de medirse el valor de la propiedad de la empresa en
cada Estado, las compañías generalmente determinaban el valor total de sus activos, y
posteriormente distribuían ese valor entre los distintos Estados de acuerdo con el valor de las
líneas de ferrocarril situadas en cada uno de ellos, atendiendo al valor total de las líneas que la
compañía mantenía en todo el territorio de la federación. Wisconsin, en 1911, fue el primer
322 RUSO ANTONIO obr. cit. p.18. 323 MARTENS WEINER J. Formulary Apportionment and Group Taxation in the EU: Insights from the United Status and Canada Workin Paper 8/2005 Comisión Europea, p.13 y ss. Recurso disponible en www.europa.eu Último acceso 27/1/2012.
155
Estado en adoptar el impuesto sobre la renta, utilizando para singularizar el objeto de su impuesto
una formula de distribución basada en la participación en la propiedad, costos de fabricación y
ventas. El Tribunal Supremo de los EEUU ha reconocido la validez del uso de la fórmula, pero ha
evitado manifestarse en torno a su diseño técnico. En 1930, la mayoría de los Estados habían
adoptado el método de la fórmula, y en 1933 la National Tax Association defendió la adopción de
la fórmula Massachussets cuyo uso se generalizó en parte gracias a la “Uniform Division of
Income for Tax Purposes Act” de 1957. Actualmente la fórmula Massachussets es utilizada en 23
Estados, si bien son 14 aquellos en que a las ventas se les atribuye más peso en la fórmula que al
resto de los factores324.
En Canadá el modelo es diferente. La formula de distribución de la renta entre las Provincias
procede del acuerdo entre el gobierno federal y aquellas, sobre todo, porque es aquel el que asume
los costes de recaudación e inspección del impuesto. En un primer momento el único factor
considerado en la fórmula eran las ventas, si bien ahora se ha consagrado el uso del factor salarios
recogido en la formula federal utilizada por todas las provincias, con igual peso que las ventas a
efectos operativos; sin embargo, debe tenerse muy en cuenta que en este país el proceso de
consolidación no tiene lugar.
324 El sistema de distribución de bases a través de una fórmula, no está exento de posiciones críticas al respecto. Ver en este sentido MORSEAL, SUSAN C. Revisiting Global Formulary Apportionment Virginia Tax Review 2010/593 Esta autora señala que el método de la fórmula con la utlización de un único factor de ventas en destino, supone la exclusión de los activos y con ello elimina los incentivos para deslocalizarlos intangibles; del mismo modo la desaparición de los salarios de la formula hace desaparecer los estimulos para contratar a trabajadores situados en territorios de baja tributación así como el peligro de manipular ese factro mediante el empleo de servicios de outsourcing.De otro lado el factor ventas se muestra relativamente inélastico a las modificaiones en la regulación fiscal. Sin embargo el sistema de la formula, suponiendo una adopción generalizada del mismo por los distintos estados plantea importantes problemas, como pueden ser las fusiones entre empresas situadas en territorios de baja y elevada tributación respectivamente, al objeto de reducir la carga fiscal de las segundas. También atenuarian los posibles efectos positivos de la adopción global de la formula los imperfectos criterios de sujeción de los servicios y de los activos intangibles, así como las operaciones de venta utilizando empresas intermediarias situadas en teritorios con tipos impositvos más bajos.
156
En Europa contamos con el ejemplo alemán como más reseñable, en donde el producto del
llamado trade tax que grava la actividad empresarial es distribuido entre los municipios, en
función únicamente del factor salarios a base de una fórmula establecida por el Gobierno
federal325. También podríamos citar a Suiza, como ejemplo de distribución de la base imponible
entre sus diferentes cantones, si bien a diferencia de Alemania, la libertad en cuanto a la elección
de los factores de distribución hace que este ejemplo esté más cercano al modelo
estadounidense326. Su tratamiento es complejo, pues se prevén tres métodos de asignación:
directo, indirecto y mixto; utilizando el primero el beneficio contable, y el segundo, factores
estimados decisivos para la producción de la renta327.
Lo cierto es que el proyecto CCCTB no contiene una conceptuación de lo que haya de entenderse
por mecanismo de distribución de la base imponible. La distribución aparece regulada en el
Capítulo XVI del Texto. En el artículo 86,1 relativo a los principios generales, primero de los que
se dedican a regular la cuestión tratada, tan sólo se señala que: la base imponible consolidada se
repartirá entre los miembros del grupo en cada ejercicio fiscal aplicando una fórmula de
distribución.
325Un análisis de la distinta génesis del federalismo alemán y norteamericano DÖRING THOMAS and SCHELLENBACH A Tale of two federalisms: Germany, the United States and the Ubiquity of Centralization disponible en http://isma.fh-kaernten.at/fileadmin/isma/papers/03-2009.pdf Último acceso 27/1/2012. Un examen sobre la bondad de la formula según su composición RUNKEL, MARKO and GUTTORM SCHJELDERUP Fiscal Autonomy Ander Formula Apportionment disponible en www.accessecon.com/pubs/PET07 Último acceso 27/1/2012. 326 MARTENS WEINER J. Corporate tax harmonization aand competition in federal countries: some lessons for the European Community? AllBusiness.com Último acceso 27/1/2012. 327 MAYER, STEFAN obr. Cit., p. 124 y ss.
157
Si queremos buscar una definición de la referida fórmula debemos acudir a la documentación
emanada del grupo de trabajo encargado de estudiar los posibles problemas de distribución de la
base imponible consolidada común328.
Desde una perspectiva técnico-jurídica son varias las cuestiones que la referida fórmula plantea.
En primer lugar, su significación en el ámbito de la propia estructura del tributo. En este punto,
hay que tener presente que el proyecto de Directiva no recoge propiamente un tributo, sino que
regula tan sólo uno de sus elementos: la base imponible. Ahora bien, la base regulada por el texto
se configura como un eslabón más de la cadena impositiva destinada a gravar la renta de las
sociedades que operan en los Estados miembros; si bien, lógicamente en este caso impone una
cierta dispersión en cuanto a las fuentes materiales reguladoras y al ejercicio de competencias
administrativas relacionadas con la aplicación de los tributos. El hecho imponible, en lo que a
España se refiere, será el definido en el artículo 4 apdo. 1 del Texto Refundido de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades: la obtención de renta, cualquiera que sea su origen, por el sujeto
pasivo. La cuantificación del elemento objetivo se realizará conforme a lo regulado en el
proyecto, y una vez cuantificada y determinada la porción de base imponible que corresponde al
sujeto establecido en España procederá la aplicación del tipo de gravamen establecido por la
legislación nacional, obteniendo como resultado la denominada cuota íntegra, la cuota parte,
disciplinada en cuanto a su regulación también por la normativa española, si queremos mantener
las garantías que la relación jurídico-tributaria ofrece al contribuyente, aún cuando esa cuota sea
328 Formula apportionment could be defined as a method for determining the corporate tax base of a single company or group of associated companies attributable to Member States by reference to a formula that assigns a proportionate share of the company´s or associated companies tax base to the state by reference to a factor or factors that reflect the underlying income-producing activities within the state CCCTB /WP/047/doc/en (27/1/2012) párrafo 11.
158
ya determinada en la declaración que el sujeto pasivo principal presenta ante su administración
tributaria.
Como se puede apreciar, aparentemente en abstracto la dinámica en que se desenvuelve la
aplicación del tributo, no experimenta alteraciones de alcance. La realización del hecho imponible
determina el nacimiento de una obligación tributaria ilíquida. Valorada la base imponible, “la
porción española”, atribuida en virtud de una no muy compleja fórmula matemática, le será de
aplicación el tipo de gravamen español habiendo determinado ya, sin perjuicio de la aplicación
posterior de beneficios fiscales y pagos a cuenta, la cuantía liquida de la deuda del sujeto frente al
Tesoro Público español. Una vez que la Directiva experimente la referida transposición, la
disposición reguladora de la base también tendra como origen el Parlamento español de acuerdo
con el principio de reserva de ley en materia tributaria establecido por nuestra Constitución. La
base del Impuesto español que remite para su concreta determinación a una norma que tiene el
rango de Real Decreto, el Decreto regulador de nuestro vigente Plan General de Contabilidad, que
es una norma de carácter administrativo329.
El origen internacional del contenido regulatorio de la base imponible no altera de forma
sustancial la secuenciación estructural en la dinámica de liquidación del impuesto, introduciendo
como novedad en esta dimensión únicamente lo relativo a la atribución de la porción
correspondiente de la base consolidada común a los miembros del grupo, previa aplicación del
mecanismo de distribución objeto de consideración. 329 Sobre la eficacia de la Directiva sobran comentarios puesto que tendríamos que remitirnos a los correspondientes artículos (249 y ss.) del Tratado de la Unión Europea donde se regulan todos los aspectos relativos a este instrumento normativo. Los redactores del proyecto han considerado que éste se trata de un texto base abierto a la negociación entre los distintos Estados, sobre todos aquellos aspectos que su toma en consideración pudiera poner de relieve. A este respecto puede consultarse en la web de la Dirección General de Fiscalidad y Aduanas de la Unión Europea toda la documentación generada como consecuencia de los trabajos preparatorios.
159
En el plano de la relación jurídica tributaria, es una cuestión importante la caracterización
jurídica de la fórmula de distribución de la base imponible consolidada. Por un lado, aparece la
atribución del hecho imponible al sujeto pasivo, y por otro, la atribución de la porción de la base
imponible ya consolidada que a cada elemento del grupo de sociedades corresponde. La
atribución del hecho imponible parece no plantear problemas especiales en este caso. El Impuesto
sobre Sociedades es un tributo de carácter subjetivo, y “el sujeto se determina en primer término
y el hecho jurídico se deriva por una vinculación establecida en la ley con el sujeto”330. De esta
manera, en el impuesto personal sobre la renta, “el sujeto es un prius lógico” para determinar el
presupuesto de hecho”331. En nuestra doctrina se señala que el elemento subjetivo del hecho
imponible, se determina a partir de las cualidades que debe reunir el sujeto para poder realizar el
hecho imponible332. En el caso del impuesto español, para quedar sujeto será necesario ser
residente según el artículo 7, y la condición de residente se obtiene según el artículo 8 cuando
concurra alguna de tres circunstancias: haberse constituido con arreglo a la ley española, tener el
domicilio social en territorio español o en su defecto la sede de dirección efectiva. El lugar de
obtención de la renta no plantea especiales problemas, salvo cuando el elemento internacional
interrumpe como ya sabemos, entendiendo por internacional la convergencia de dos o más
soberanías. En esos casos, se hace preciso definir los criterios de sujeción al objeto de evitar la
doble imposición, cuestión que resuelve el artículo 8 de la Ley. Así pues la renta obtenida en
territorio nacional por un sujeto pasivo del Impuesto se integrará sin más en la dinámica delineada
por la legislación para la liquidación del tributo.
330 DINO JARACH op. cit. p. 60. 331 DINO JARACH op. cit. p. 60. 332 LÓPEZ ESPADAFOR, C.M. Principios Básicos de Fiscalidad Internacional MARCIAL PONS, 2010 p.79, este autor señala estas consideraciones por referencia al IRPF, pero entendemos que son aplicables al Impuesto sobre Sociedades.
160
Cuestión diferente es la asignación de la base imponible que se plantea por el proyecto. La renta
obtenida por el conjunto de la consolidación ya ha sido transformada en el parámetro sobre el que
se aplicará el tipo de gravamen para determinar la cuota, recordemos que el artículo 57, 1
establece que lo que se consolidan son las bases imponibles de los miembros del grupo. El objeto
del impuesto ya ha sido objeto de delimitación, medida y cuantificación, obteniendo de esta
manera un valor propiamente tributario, que representa la concreción de uno de los elementos
esenciales del Impuesto sobre Sociedades. Ese valor fiscal, producto de considerar jurídicamente
los datos económicos que se desprenden del desenvolvimiento del negocio, es el que será objeto
de localización utilizando como vehículo la fórmula de distribución. No se trata de localizar la
renta objeto de gravamen, sino un producto elaborado conforme a la normativa tributaria y que es
el resultado en unidades monetarias, del conjunto de operaciones de cuantificación, desglose,
decisión y delimitación a que la determinación de la renta como objeto del impuesto se somete a
tenor de la legislación. Producto que ya es apto, salvo que existan reducciones, para que el tipo de
gravamen cumpla su función. Una vez determinada la base imponible, la atribución se efectúa en
atención a lo que a cada sujeto interviniente en el proceso de consolidación le corresponde, de
acuerdo con la fórmula de distribución. La fórmula distribuye porciones de la base en
consideración a tres factores: trabajo, activos tangibles y volumen de operaciones, ponderados
sobre los valores totales que de estos tres elementos presenta el grupo de sociedades dentro de la
Unión. La base consolidada, al igual que sucede en el régimen español de consolidación fiscal, no
toma como input del proceso la renta, jurídicamente definida con carácter previo, sino las bases
imponibles de los distintos sujetos, es decir un producto ya propiamente tributario, sin perjuicio
de las correcciones que a estos efectos también puedan proceder en la etapa de consolidación.
161
Siguiendo a Jarach podemos afirmar con él que “en la definición concreta del hecho imponible
está comprendido el aspecto objetivo,…, (así como) el aspecto subjetivo, es decir, la atribución al
contribuyente y a los otros obligados…”, “la atribución representa el aspecto subjetivo del hecho
imponible, o si se prefiere, la coordinación entre momento subjetivo y momento objetivo de la
relación jurídica tributaria”333. Así pues la atribución del hecho imponible al sujeto pasivo en los
tributos subjetivos, no ofrece cuestiones relevantes en cuanto a su posible consideración, o la
determinación de la cualidad necesaria para ser sujeto pasivo, puesto que forma parte del propio
presupuesto de hecho cuya realización según la ley hace surgir la obligación tributaria principal.
La atribución del hecho imponible opera sobre la base de la vinculación entre el propio hecho
jurídico y el sujeto; en cambio, el mecanismo de distribución tan sólo atiende a determinados
aspectos que intervienen en la propia configuración del elemento objetivo. Ahora bien, al tratarse
de un tributo sobre la renta, el hecho de que se consideren factores de contenido económico, que
ponen de relieve aptitud para concurrir a las cargas públicas, da cumplida satisfacción al principio
de capacidad económica reconocido en la mayoría de las Constituciones europeas, al igual que la
propia atribución al sujeto del hecho imponible, ya que se hace sobre la base de la disponibilidad
de la riqueza gravada.
El mecanismo de atribución se concreta en una fórmula matemática en la que figura, en el
numerador, el importe monetario del valor de los factores considerados relevantes que
corresponden al miembro concreto del grupo, y en el denominador, el importe total que esos
mismos factores representan para el conjunto del grupo, dentro del perímetro de la consolidación.
Para proceder a la distribución se considera fundamentalmente un conjunto de valores generados
en gran medida fuera y por sujetos no vinculados a la jurisdicción que va a proceder a gravar la 333 DINO JARACH op. cit. p. 69 y 170.
162
base atribuida, por lo cual la sujeción de la riqueza, no del sujeto, sometida a gravamen se efectúa
sin canalizarse a través del vínculo tradicional de residencia que sujeta el poder soberano al
sujeto pasivo334, y que los propios Servicios de la Comisión consideran como presupuesto de todo
el procedimiento. Como señala Agúndez el gravamen de las multinacionales debería también
considerar aquellos espacios geográficos en que el grupo actúa (“does business”), pero ésta es
una cuestión todavía incipientemente tratada y que queda por debajo del umbral de exigencias que
debe imponerse al nexo que une al sujeto con la jurisdicción, como para incluirla en este
proyecto335. La doctrina española ha señalado336 que “el Estado que busca la tributación de
personas u objetos debe atenerse a una conexión territorial sobre el que basar su derecho...El
poder tributario fundado en dicha conexión territorial está sujeto a limitaciones geográficas”. La
dimensión territorial de la conexión queda en este caso aparentemente, desde la perspectiva
estatal, un tanto desdibujada, porque el vínculo considerado para formar parte del grupo, así como
para optar por el propio régimen establecido337, es la residencia, y porque, en lo que a la
asignación de bases se refiere, los factores de distribución tal y como se configuran en el proyecto
tienen un marcado carácter mundial. Él único factor que podemos considerar como
auténticamente localizable en la jurisdicción estatal, es el factor trabajo. Los factores considerados
se han incluido considerando el grupo como unidad de negocio: contratos de trabajo sujetos a la
334 CCCTB/WP/036 parr. 4 parte de la base de que los sujetos que participan en la consolidación son residentes en algún Estado miembro. 335 AGÚNDEZ GARCÍA op. cit. p. 32. Para JOHANNA HEY sin embargo el nexo que define la relación entre el estado y su potestad de gravar, no exige presencia física sino que descansa sobre la base de “doing bussines” EU Common Consolidated Corporate Tax Base: Guided variety versus strict uniformity Por mi parte considero con AGÚNDEZ que es necesario que el nexo de unión entre el Estado y el ejercicio de su poder tributario en un área geográfica debe de cubrir unas exigencias mínimas en aras a la propia seguridad jurídica. 336 SERRANO, FERNANDO Hacia Una reformulación de los principios de sujeción fiscal IEF Documento de Trabajo 18/2006 p. 7. 337 Considérese a estos efectos lo establecido en los artículos 2,1 y 6 de la Propuesta. En el primero de ellos se establece que “La presente Directiva se aplicará a las sociedades constituidas con arreglo a la legislación de un Estado miembro”, y en el artículo 6 por su parte se dispone que “ Toda sociedad a la que sea aplicable la presente Directiva y que sea residente a efectos fiscales en un Estado miembro podrá optar por aplicar el régimen previsto en la misma en las condiciones que en ella se establecen”.
163
legislación de la jurisdicción concluidos por el miembro situado en ella, activos a disposición del
mismo y ventas realizadas por el grupo en su demarcación geográfica. Podría llamar en principio
la atención el distinto contenido jurídico que, en cuanto a nexo, representa la fórmula respecto a la
doctrina norteamericana por la que se persigue que EEUU grave únicamente la riqueza generada
en el país, en concreto las ventas realizadas en el mismo por los grupos multinacionales338. El
resultado en Europa sería el mismo que en EEUU, pero contemplado desde el espacio europeo
como espacio único de actuación geográfica por parte de los grupos339. Así pues, la territorialidad
es el principio que preside la configuración del mecanismo de distribución, dado que el objetivo
de gravar la renta donde se origina, determina que la fórmula de distribución deba contener
factores que reflejen su origen geográfico340. La complejidad, aparente en cuanto al
funcionamiento de la formula se debe al carácter policéntrico341 del Proyecto CCCTB, pues la
simplicidad del mecanismo parece evidente. A pesar de ese carácter policéntrico son pocos, según
los Servicios de la Comisión, los aspectos administrativos que deben ser objeto de
armonización342.
338 REUVEN AVI-YONAH y KIMBERLY A. CLAUSING A propousal to adopt formulary apportionment for corporate income taxation The Hamilton Project WP p. 1. 339 A pesar de todo ello y como ha señalado el FMI, el giro hacia la territorialidad tiene como explicación el favorecer la actividad de las empresas estadounidenses, en Europa parece preocupar más la distribución del producto fiscal a las distintas jurisdicciones. MULLINS, PETER Moving to territoriality?Implications for the United States and the Rest of the World FMI WP 06/161 2006. 340 HELLERSTEIN, WALTER y McLURE, CHARLES op. cit. p. 10. 341 Así ha sido bautizado el espacio administrativo europeo entre otros por Sabino Cassese CASSESE SABINO Four Features of the european administrative space LONDRES 2006 conferencia pronunciada en el marco de las jornadas “Towards a European Administrative Spce” Londres 2006. Disponible www.mzes.uni-manheim.de 342 Ver CCCTB/WP/036 p. 2.
164
Antes de la aparición del Proyecto algunos autores343 planteaban la necesidad de superar
determinados problemas que la formula de distribución planteaba: en concreto si los intangibles
deberían figurar en la fórmula y como habrían de hacerlo, por otro lado también ponían el acento
en la necesidad de concretar si las ventas, a efectos de la inclusión de su valor en la fórmula,
deberían considerarse en destino o en origen. La primera de estas cuestiones ha quedado
despejada puesto que los activos de naturaleza intangible no son objeto de acumulación al resto de
activos para determinar el valor de lo que en EEUU se considera propiedad. En cuanto a las
ventas se considerarán las realizadas en destino a efectos de su inclusión en la fórmula por lo que
la problemática que esta opción plantea exige soluciones. En este sentido el defecto que las ventas
consideradas en destino plantean es la interposición de agentes independientes, no destinatarios
finales de las ventas, localizados en territorios de baja tributación, cuestión que en los Estados
Unidos ha sido resuelta a través de las reglas “throwout” y “throwback” y que debería de
adoptarse en Europa si el proyecto definitivamente prospera.
La atribución de la base imponible ya consolidada a los miembros del grupo ofrece una doble
perspectiva: una perspectiva de carácter técnico fiscal, relativa a la asignación de la porción de
base a cada sujeto, a la que hemos aludido, y otra perspectiva de marcado carácter político, que se
concreta en la localización de la renta a gravar en las distintas jurisdicciones implicadas. Esta
última cuestión ha sido puesta de manifiesto por la mayor parte de la doctrina que se ha acercado
a la cuestión344 y que pone el acento en dos aspectos: tanto la elección de los factores que forman
parte de la fórmula, como el peso que a cada uno de ellos debe atribuírsele, siendo ésta una
343 MINTZ, JACK y WEINER, JOANN Some open negotiation issues involving a common consolidated corporate tax base in the European Union Tax Law review 2008/62 344 Entre otros AGÚNDEZ GARCÍA op. cit., p. 46, SCHÖN op. cit., p. 34; JOANN MARTENS WEINER op. cit. p. 18, etc.
165
decisión de carácter político sobre la que debiera de existir el mayor grado de acuerdo y
transparencia. La posible elección de los factores debe de recaer en factores económicos reales345.
Los estados financieros de los grandes conglomerados ofrecen suficiente información como para
determinar cuales son los inputs que en mayor medida contribuyen a la generación de su renta,
teniendo en cuenta también en este punto las insuficiencias y limitaciones de la propia
información contable. Esto supondría complicar extraordinariamente la gestión del tributo y
pondría en peligro dos principios esenciales desde el punto de vista jurídico: el de generalidad y el
de igualdad. Con acierto el Tribunal Supremo de los EEUU sólo impone a la fórmula de
distribución dos exigencias: “internal consistency” y “external consistency”, es decir, coherencia
en la elección de los factores y en el peso atribuido a cada uno de ellos, pero en ningún caso entra
a prejuzgar cuales deban de ser los factores económicos a considerar346. Esta experiencia
centenaria debe tenerse muy en cuenta al regular este asunto. El mecanismo recogido en el
proyecto quizás debiera haber atribuido un mayor peso a las ventas, si se hubiera considerado el
posible aspecto redistributivo del tributo, puesto que a nadie se le escapará que cuado digo esto
estoy pensando en la causa de que el régimen “transitorio” del IVA en destino aún permanezca
vigente.
El proceso de localización de la base imponible consolidada se desvincula formalmente de la
obtención de la renta cuya generación pone en marcha el proceso de liquidación. Es importante
reiterar que se distribuye un producto genuinamente tributario, no renta económica, puesto que si
así fuera, nos podríamos encontrar con situaciones de infralocalización o sobrelocalización, que
345 JIT HAN DENNIS TAN JIT HAN DENNOS TAN Unitary Formulary Apportionment as a solution to the conundrum of source New York University pag. 6 Recurso disponible en la web de la Facultad de Derecho de la Universidad de Nueva York Último acceso 27/1/2012. 346 JOANN MARTENS WEINER op. cit. p. 17 ver también MELENEY, ALEX y THOMA, FREDERICK op. cit. p. 2.
166
podrían situarse en el origen de numerosos conflictos suscitados por aquellas soberanías que se
entendieran perjudicadas como consecuencia del reparto.
El texto del proyecto contiene en su artículo 87 la llamada cláusula de salvaguarda347 que permite
al afectado solicitar que se aplique un método alternativo, abriendo para algún autor
oportunidades a la planificación348
Lo que llama más poderosamente la atención de este artículo es su sentido contradictorio con
respecto a la regulación que de la propia fórmula de distribución establece el proyecto. El
volumen de actividad es precisamente uno de los factores considerados por la fórmula para la
localización de las porciones de la base consolidada común. Si realmente se hubiera querido dotar
de tanto alcance al volumen de actividad como factor de la fórmula lo suyo hubiera sido que se
adoptara no la formula Massachussets genuina, sino aquella adoptada ya por un buen número de
Estados de la Unión, en la que se reconoce el doble de peso al factor actividad respecto de los
otros dos factores conocidos como “productivos”, los salarios y los activos349. Sabido es que
algunos autores en EEUU defienden que la fórmula incluya, en su hipotética utilización en el
plano internacional, un solo factor que viene representado por las ventas en destino350.
347 Si el sujeto pasivo principal o una autoridad competente considera que el resultado de la distribución atribuido a un miembro del grupo no representa debidamente el volumen de actividad de ese miembro del grupo, el sujeto pasivo principal o la autoridad competente en cuestión podrá solicitar que se aplique un método alternativo. 348 MULEIRO PARADA, LUIS M. Obra Citada 349 MAHONEY, MICHAEL K. op. cit., p. 7 y 8. Este autor recomienda el uso de la formula contemplando el peso duplicado del factor ventas frente a propiedad y salarios, puesto que ello supone reconocer en el mismo grado los componentes de generación de la renta: la oferta y la demanda, lo que promueve una más exacta localización de la renta en el Estado en que aquella es producida evitando la manipulación de los factores de la formula. De otro lado esa composición de la fórmula constituye un incentivo al desarrollo económico puesto que hace la fiscalidad más favorable. 350 AVI YONAH REUVEN y CLAUSING KIMBERLY A proposal to adopt...p. 38 y ss.
167
De una interpretación conjunta de los artículos que regulan la formula de distribución, entiendo
que lo que realmente ha querido reconocerse es la posible disconformidad de algún sujeto o
autoridad con la porción de base atribuida a un miembro del grupo, en atención a la significación
económica que su contribución representa respecto de la totalidad del grupo, considerado de
forma unitaria. Esta interpretación me parece más coherente con el diseño de la fórmula por el que
el propio legislador europeo ha optado. Ahora bien, ofrecer la posibilidad de elección de métodos
alternativos para distribuir la base, sin ir más allá en su concreción, es algo peligroso desde varios
puntos de vista: la seguridad jurídica, la igualdad y la generalidad. Al hablarse de métodos,
deberían considerarse tan sólo posibles variaciones en la fórmula, siempre atendiendo a factores
esenciales en el sector de que se trate para la formación de la renta empresarial. La jurisprudencia
norteamericana también reconoce, con base en la sección 18 de la Uniform Division of Income
for Tax Purposes (UDIPTA), donde se prevé la denominada “alternative apportionment relief
provisions”, en que el contribuyente y la Administración tienen distintas posibilidades de
actuación, cuando la aplicación de la fórmula de distribución no da como resultado una
representación equitativa de la renta en el respectivo Estado351.
Parece también, del tenor literal de la norma, que el legislador europeo ha tomado como modelo
la normativa estadounidense, si bien no ofrece en la cláusula de salvaguarda la certidumbre y la
transparencia que se desprende de la sección 18 UDIPTA. La jurisprudencia norteamericana es
351 Literalmente establece: If the allocation and apportionment provisions of this Act do not fairly represent the extent of the taxpayer´s business activity in this State, the Taxpayer may petition for or the tax administrator may require, in respect to all or any part of the taxpayer´s business activity, if reasonable: a) separate acounting b) the exclusion of any one or more of the factors c) the inclusion of one or more additional factors wich will fairly represent the taxpayer´s business activity in this state d) the employment of any other method to effectuate an equitable allocation and apportionment of the taxpayer´s income.
168
tajante al aplicar la sección 18, en el sentido de que cualquier petición de alterar el mecanismo
estándar de distribución, exige un análisis documental, cuantitativo y cualitativo, que demuestre
que la alternativa utilizada refleja verdaderamente las actividades económicas dentro del
Estado352. En cuanto al primer método, el de la contabilidad separada, su uso parecería
contradictorio con la adopción del método de distribución frente a los precios de transferencia por
el Proyecto CCCTB. El uso de métodos alternativos a la fórmula en EEUU resultaría tan costoso,
y defenderlo judicialmente tan complejo, que existen dudas de que sea viable.
Constituye la formula un elemento del tributo con autonomía propia. A mi modo de ver, la
fórmula de distribución fundamentalmente representa, en abstracto, un mecanismo legislativo de
gestión del impuesto, dependiente conceptualmente de la base imponible, respecto de la cual se
encuentra subordinada estructuralmente, puesto que sólo trata de concretar la distribución del
valor de aquella en el espacio. A pesar de su enorme dimensión política y de su gran impacto
económico, además de su importante función como garante de la autonomía fiscal de los Estados
miembros, el mecanismo de distribución desde el punto de vista técnico, carece de sustantividad
conceptual en el marco del tributo, entendido como instituto destinado a hacer efectiva una
obligación pecuniaria, puesto que utiliza como factores operativos, datos que teóricamente son los
más destacados en la formación del propio elemento objetivo del hecho imponible; en este
aspecto recordaría las estructuras fortfatarias del Derecho francés. Axiológicamente la fórmula no
puede entenderse sin relación con la base y empíricamente ésta es la que le da la razón de ser a
aquella porque la nutre de su propio contenido. En el marco del Derecho español esta figura nos
352 Sentencias entre otras: Media General Comunications Inc v. South Carolina Supreme Court (14 June 2010) Carmax Auto Superstore West COSAT Inc. V. Department of Revenue South Carolina (22 abril 2010) citadas por CHRISTIAN, GEOFFREY y HELMS JAMES A perspective on Change- Where does fair apportioment stand? Journal of State Taxation November-December 2010 disponible www.dowlones.com Último acceso 27/1/2012.
169
podría recordar también a la distribución, que del producto del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas entre las distintas Comunidades Autónomas, realiza la legislación financiera.
Todo ello salvando las distancias, puesto que en este caso lo que se distribuye es la cuota y en
aquel la base imponible, pero no dejan de ser dos instrumentos técnicos al servicio de la
distribución espacial de los recursos tributarios. En el ámbito europeo se ha preferido actuar sobre
las bases por la necesidad de salvaguardar la autonomía tributaria de los Estados.
Así pues, la fórmula no parece tener autonomía conceptual propia e independiente de la base
imponible, a pesar de su complejidad, en el marco de la dinámica aplicativa del tributo. La
distribución no tiene sentido sin la existencia previa de la base, que es lo que propiamente se
localiza, en la secuencia lógica de liquidación del impuesto; la distribución espacial de la base
imponible no constituye un elemento con protagonismo propio sino que viene referida a otro
elemento esencial, cuya formación no condiciona, ni siquiera la completa ni la matiza, sino que
tan sólo divide su valor entre distintas jurisdicciones. Recuerda en el plano económico a las
formulaciones que la Contabilidad de Costes utiliza para imputar valores económicos entre las
funciones o departamentos de una empresa que participan en el proceso productivo, o entre los
distintos productos en caso de producción conjunta de varios artículos: en estos casos lo que la
ciencia contable establece desde un planteamiento racional es que la distribución se efectue en
base a una unidad objetiva de medida que guarde relación con el objeto distribuido353. Creo que el
elemento de racionalidad, de búsqueda de módulos objetivos de reparto que guarden relación con
el objeto que se reparte debe de estar implícito en cualquier planteamiento que se pueda efectuar
en relación con la composición de la fórmula. La ordenación legal del tributo ofrece un doble
353 PEREIRA SOLER, FERNANDO Contabilidad para la Dirección IESE, Navarra ,1970 p. 210.
170
núcleo de normas: las que establecen el hecho imponible y las que señalan la base”354. Claramente
la fórmula se situaría en el segundo grupo.
La formula por si sola no se configura como un elemento con sustancialidad propia dentro de la
secuencia lógica en que se concreta la liquidación del impuesto. Los demás elementos del tributo
no necesitan de la fórmula para adoptar su configuración, ésta sólo es un criterio de parcelación
espacial de la base una vez consolidadas las bases de los miembros que forman parte del grupo.
Lo que legitimaría su utilización como recurso técnico, es respetar los principios a los que se
ajusta la base imponible, en tanto elemento dependiente de aquella355. Como reconoce Rodríguez
Bereijo “si la premisa de la que se parte para la construcción de todo el edificio tributario es el
principio de capacidad, habrá de buscarse aquel esquema de imposición de los tributos, aquel
mecanismo técnico jurídico que resulte más idóneo para la completa realización concreta de dicha
capacidad contributiva”356.
D. La fórmula de distribución y los principios tributarios.
He defendido que lo que propiamente se distribuye mediante la aplicación de la fórmula es un
valor fiscal que no se corresponde exactamente con la renta económica generada por las entidades
que participan en el proceso de consolidación. A estos efectos, sobre la fórmula se proyectan
principios que presiden la formación de la base imponible. La igualdad, a diferencia de lo que
sucede en EEUU y, en cambio, en paralelo con la realidad canadiense, parece garantizada. Los
términos de la fórmula se aplicarán tal cual se encuentran formulados como regla general en todos
354 SAINZ DE BUJANDA, F. op. cit., p. 21. 355 CASADO OLLERO, G. op. cit., p. 385. 356 citado por CASADO OLLERO op. cit., p. 385.
171
los Estados en que el grupo de sociedades tenga presencia, sin perjuicio de las propias
especialidades que la regulación del proyecto contempla. Además, el artículo 97 reserva a la
Comisión la adopción de actos que establezcan las normas a seguir para el cálculo de los factores,
con lo cual los principios de generalidad e igualdad pueden resultar salvados. Las especialidades
se concretarían en la posibilidad que el propio texto prevé de que, a tenor de la cláusula de
salvaguarda, la fórmula llamémosla general, no sea aceptada. En estos casos podríamos
encontrarnos frente a posibles vulneraciones del principio de igualdad material, e incluso de las
libertades comunitarias, por la distinta localización espacial de bases respecto de la fórmula
general. Incluso podría poner en entredicho el principio de no discriminación en aquellos casos en
que la variación en el método fuese solicitada e impuesta por la Administración caso Safir357.
Considero que esta situación podría salvarse operando sobre la fórmula. Para evitar estas
hipotéticas lesiones, sería preciso que los métodos a los que alude el artículo 87 se concretasen en
variaciones que se introdujeran sobre la fórmula general teniendo en cuenta los fundamentos
sobre los que ésta se apoya. La definitiva configuración de la fórmula parte de la consideración de
que la renta del grupo que se integra en la base consolidada es producto de inversiones realizadas
por sus miembros, así como del volumen de actividad correspondiente.
Se han considerado, a estos efectos, como inversiones más representativas de un negocio las
realizadas en capital humano y activos materiales. Pues bien, para salvar el principio de igualdad,
a mi juicio, se hace preciso que cualquier variación sobre la fórmula general introduzca factores
que representen inversiones decisivas en cuanto a su contribución para la generación de la base
consolidada. En cuanto a la actividad, parece lógico que el dato a aportar sea el procedente de los
ingresos ordinarios de la explotación. En aquellos sectores en que la estacionalidad es muy 357 STJUE 28/4/1998 párr. 33
172
intensa, o que trabajan por encargo a medio plazo (por ejemplo en el sector de la producción de
naves o en el de aeronaves), parece que quebrar la paridad de la fórmula entre recursos y actividad
podría estar justificado desde la perspectiva de la igualdad, ya que los condicionantes y
características del tipo de negocio presentan notables divergencias que admitirían un tratamiento
específico e individualizado, una diferencia “objetiva y razonable” en expresión de nuestro
Tribunal Constitucional.
En cualquier caso, la representatividad de los factores elegidos es susceptible de medición
objetiva. Técnicamente podríamos considerar a estos efectos la siguiente fórmula:
Representatividad Valor de las Inversiones específicas
del factor = -----------------------------------------------------
Valor de las Inversiones totales
El establecimiento de la fórmula para sectores determinados no parece plantear especiales
dificultades, en cuanto a la formulación definitiva de la misma. Los servicios estadísticos
nacionales y las encuestas de producción facilitan todo este tipo de datos.
173
En este orden de consideraciones en relación con la equidad, Agundez García358 en el estudio que
presentó a la Comisión Europea, maneja tres criterios en torno a los cuales debería de
configurarse la formula de distribución:
a. Según un primer criterio la equidad exigiría que la base se distribuyese de acuerdo con la
renta obtenida por el grupo en cada jurisdicción
b. Un segundo criterio abogaría por localizar la base atendiendo a la capacidad de generación
de renta del grupo, es decir atendiendo a la ubicación geográfica de los factores de carácter
productivo
c. Por último, otra posibilidad de diseñar la formula, defendida entre otros por Mayer, giraría
entorno al principio del beneficio, que supondría que la base consolidada debería de
distribuirse en atención al uso que en cada jurisdicción realiza el grupo de empresas de los
bienes y servicios de carácter público.359
Parece que el último criterio no es muy acorde con la propia figura de la base imponible de un
impuesto, precisamente porque el principio del beneficio tradicionalmente se asocia a la
configuración estructural de la tasa. En definitiva, ha sido una mixtura de los dos primeros
criterios la que definitivamente ha sido adoptada en la definición de la fórmula y además con
un mismo peso específico dentro de la misma. Como señala acertadamente la doctrina
estadounidense, la división de la “tarta” debe realizarse a través de fórmulas matemáticas
basadas en factores económicos reales360. En este aspecto, la elección de los factores es una
cuestión de distribución de soberanía fiscal entre los Estados, porque determina el nexo con la
358 AGÚNDEZ GARCÍA op. cit. p. 34 y ss. 359 MAYER, STEFAN op. cit. p. 31. 360JIT HAN DENNOS TAN op. cit., p. 6.
174
específica jurisdicción 361. El principio de equidad es el que determina el uso de los factores
microeconómicos: en cada Estado la asignación se debe realizar de acuerdo con la
participación en la generación de beneficios.
También debe tenerse en cuenta que la base consolidada, más concretamente la cuota parte
determinada por el sujeto pasivo principal, se atribuye directamente al sujeto pasivo, no a la
jurisdicción en que este se localiza a efectos fiscales362. Es decir, los destinatarios de las
porciones de base son los distintos sujetos que forman parte del grupo y no la soberanía en que
se localizan especialmente, queda clara de esta forma la pretensión de considerar al grupo
como unidad con independencia de las jurisdicciones que se vean implicadas en su actividad
conjunta. También esta solución parece acertada porque los elementos de la fórmula por los
que se ha optado, son de un marcado carácter microeconómico, pues se desprenden de los
valores que genera la propia gestión de la entidad. Cuestión distinta hubiera sido si la
distribución tomará en cuenta datos de carácter macroeconómico, que es la otra posibilidad
que los estudios técnicos previos a la formulación del proyecto consideraba, en este último
caso, sí parecería más lógico que la base se residenciara en el territorio de una concreta
jurisdicción.
La neutralidad parece más comprometida, puesto que los factores trabajo y activos, si pueden
ser objeto de manipulación por la dirección del grupo a efectos de sobrelocalizar base en
aquellas jurisdicciones con tipos impositivos más bajos363. Sobre el papel, la afirmación
361 RUSO, ANTONIO op. cit., p. 18. 362 Artículo 86 del Proyecto y párrafo 4 CCCTB/WP/052/doc/en en el que se establece claramente que la Base Consolidada debe ser distribuida a las compañías y no a los Estados Miembros. 363 Para evitar problemas de localización MÜLLER propone las siguientes medidas:
175
anterior es correcta; pero, en la práctica, la planificación presenta dificultades, y rompe
claramente cualquier esquema de gestión del grupo que atienda a la eficiencia en el empleo de
los recursos, así como la racionalidad que impone la competencia del mercado que parece
difícil que se rompa únicamente atendiendo a criterios fiscales. A estos efectos, un estudio
sobre la importancia de la gestión fiscal en las grandes compañías alcanza la conclusión de
que éste es un tema que sólo llega a adquirir un perfil estratégico si realmente afecta a los
intereses comerciales de la empresa364.
Desde la óptica de la transparencia, también parece que no procede plantear cuestiones de
amplio calado, pues se trata de datos que en cualquier caso habrán de figurar en registros
contables a efectos informativos, así como en registros de carácter público en cuanto al
personal asalariado. Esto también supone que no quepa plantearse importantes reproches
desde el punto de vista de la practicabilidad y de los costes de gestión. En la gestión financiera
de las multinacionales con frecuencia y regularidad se efectúan reportes de información de
esta naturaleza desde filiales y establecimientos a la casa madre.
Cabría plantearse si la fórmula ejerce algún efecto redistributivo: parece que tal y como está
diseñada en el proyecto, el señalado efecto no se produciría. En ningún caso se trata de
localizar más porción de base en sede de miembros del grupo de sociedades situados en
territorios de Unión con mayores déficit de recursos económicos. Prueba de ello, es que no se
atribuye mayor peso al factor ventas, que equilibra la formula en consideración conjunta con
- la localización de activos se efectuará en el lugar en que se efectué su uso efectivo - el factor trabajo se localizará en el lugar de prestación de los servicios - las ventas se contabilizarán en destino a estos efectos
PETER MÜLLER Formula apportionment- Approaches to reduce tax planning incentives disponible en http://ssm.com/abstract=1730178. 364 KPMG The Governance of Tax Discussion Paper 2007 Servicios fiscales de KPMG p. 8.
176
los otros dos factores, y que es un factor que presenta mayores dimensiones en los países
importadores. Contemplada la fórmula desde el Estado español, cuya Constitución lo califica
de social, y en cuyo texto se consagra la solidaridad interregional, parece que se ha perdido
una buena oportunidad para introducir algún factor que ponderando a la propia fórmula,
favoreciese la atribución de mayores porciones de base a aquellos sujetos del grupo
localizados en jurisdicciones más necesitadas de actuaciones públicas, para alcanzar cotas de
bienestar equiparables a las de los países más prósperos de la Unión. El propio Tratado de la
Unión Europea establece en su Preámbulo el deseo de “acrecentar la solidaridad entre sus
pueblos”, “lograr el refuerzo y la convergencia de sus economías”, así como “promover el
progreso social y económico de sus pueblos”. Y el artículo 1 dispone que “La Unión…tendrá
por misión organizar de modo coherente y solidario las relaciones entre los Estados miembros
y entre sus Pueblos”. Quizá en este punto la fórmula por la que finalmente se ha decidido el
proyecto podría haber sido a su vez ponderada por algún factor macroeconómico relevante
como el PIB, la renta real por habitante o el índice de producción industrial, lo cual también
hubiera resultado tremendamente fructífero en orden a potenciar la conciencia europea entre
empresas y ciudadanos de países de la Unión365.
Dado que los elementos de la formula que han sido seleccionados son exponentes claros, tanto
del volumen de actividad del sujeto, como de los recursos empleados para hacerla posible,
quizá el principio de realidad hubiera exigido la presencia de los intangibles en la fórmula,
atendiendo al importante papel que desempeñan en la economía empresarial actual. Sin
365 En este sentido se podrían haber considerado las palabras de Adriano di Pietro cuando señalaba que “en nombre del mercado, la función de financiación, que tradicionalmente inspira a los tributos nacionales, no es ya en el ámbito comunitario, ni la única ni la exclusiva justificación de las decisiones tributarias de los Estados Miembros” ADRIANO DI PRIETO. “Del Mercado al Ordenamiento Jurídico. De las Libertades económicas a los Principios de la Imposición” Revista tributaria ANÁLISIS TRIBUTARIO Agosto 2003, p. 4.
177
embargo, éstos ofrecen serios problemas de valoración, además de resultar muy vulnerables
frente a cualquier intento de manipular su localización366. A pesar de todo ello, algunas
jurisdicciones pueden entenderse perjudicadas como consecuencia de la aplicación de la
formula por entender que en ellas se generó más renta que la cuantía de la base imponible que
se les atribuye como consecuencia del reparto resultante. Es el conjunto de operaciones
internamente realizadas por los miembros del grupo el factor que resulta decisivo para
determinar el valor de la base a distribuir entre los distintos sujetos. Téngase en cuenta que el
valor sobre el que se aplica la fórmula está constituido por la suma de las bases imponibles de
los miembros del grupo, corregida por las eliminaciones y adiciones que procedan como
consecuencia de las operaciones intragrupo. Son los valores procedentes de esas operaciones
los que obligan a determinar una fórmula de reparto, pues es ese importe en el que se corrige
la suma de bases imponibles, unido a la incapacidad dada la cada vez mayor integración
económica, de determinar el valor auténticamente generado en cada una de las jurisdicciones.
Por ello, parece más oportuno que la atribución se realice considerando los recursos
empleados por cada una de las entidades involucradas, así como la actividad alcanzada como
consecuencia de las operaciones, que limitarse a restituir al sujeto la base imponible aportada
por él una vez corregida en la cifra de operaciones realizadas con otros miembros del grupo.
Piénsese en el caso de un sujeto que realiza sus operaciones con otro sujeto del grupo para lo
cual necesita mantener un importante conjunto de recursos materiales y humanos en actividad,
piénsese además que este sujeto realiza un uso intenso de infraestructuras públicas, disfruta de
subvenciones considerables y utiliza para sus actividades inmuebles de titularidad pública
¿procedería en este caso minorar casi enteramente la base atribuible a esa jurisdicción?
366 En este mismo sentido MAHONEY, MICHAEL op. cit. p. 6
178
La docrtina ha puesto de manifiesto que los factores elegidos para formar parte de la fórmula
son, como consecuencia de ello, objeto de sobregravamen, al constituir esta elección una
especie de impuesto implícito que actúa sobre cada uno de ellos, actuando al modo de las
accisas comunitarias367. Desde un punto de vista jurídico, considero que la inclusión de un
factor en la fórmula no implica un nuevo gravamen sobre ese factor, sino que su significado
simplemente es el de una asignación de potestades tributarias, un nexo. En todo caso el
impuesto sobre el beneficio siendo un gravamen sobre la “profitability” del grupo y no sobre
los factores incluidos en el mecanismo368. Weiner insiste en ese argumento, pero considerando
la hipótesis de que los distintos Estados pudieran manipular el peso de los factores contenidos
en la fórmula369.
En otro orden de cosas se debe de considerar que la utilización de la formula de distribución,
frente a un sistema de contabilidad separada, genera un beneficio importante desde la óptica
empresarial puesto que alienta la asunción de riesgos. Si un miembro del grupo obtiene
pérdidas como consecuencia de sus actividades, esas pérdidas no son objeto de consideración
fiscal únicamente en el país en el que se producen, sino que por virtud de la fórmula se
distribuyen entre todos los miembros del grupo a la par que se compensan con las rentas
positivas de éstos370.
A mi juicio el reconocimiento legislativo de la fórmula se debe acomodar a los siguientes
principios: 367Entre otros MC LURE y WEINER Taxing Capital Income en the European Union pags. 243 a 248 ed. S. Cnossen. Oxford 2000. 368 JOHANNA HEY op. cit. p. 52 y 53. 369 WEINER op. cit. p. 16. 370 MUNDSTOCK, GEORGE The Borders of EU Ttax Policy and US Competitiveness University of Miami Law Review mayo 2012/737
179
1. Neutralidad: la fórmula o el mecanismo de distribución no debe afectar a la asignación de
recursos en el mercado interior. Esto plantea problemas puesto que cualquiera de los
factores considerados es susceptible de algún tipo de manipulación por parte de las
empresas, afectando de esa forma a la eficiencia.
2. Unidad: La fórmula establecida por las autoridades de la UE debe ser la misma para todos
los Estados sin que en ningún caso estos tengan capacidad para establecer factores,
introducir otros nuevos o alterar su importancia relativa dentro de la misma. En otro caso,
podrían resultar afectadas las libertades comunitarias y ser vulnerado el principio de no
discriminación, aunque la última jurisprudencia del TJUE pueda invitar a pensar cosas
diferentes (caso SGI p. ej.)
3. Practicabilidad: los costes de gestión, tanto para las administraciones como para los grupos
de sociedades, deben ser mínimos, siendo sencilla la aplicación por parte de los distintos
agentes. Se ha criticado, en relación con el proyecto, el hecho de que su puesta en práctica
conlleva la producción de información adicional y por tanto una importante carga fiscal
indirecta. Esta crítica no repara en que los sujetos a los que el futuro régimen sería de
aplicación están también obligados a la formulación de cuentas consolidadas a nivel
mercantil, con lo cual el camino resulta mucho más fácil de recorrer.
4. Intangibilidad: este rasgo vendría referido a los factores. Deben formar parte de la fórmula
sólo factores cuyo grado de manipulabilidad por parte de los contribuyentes sea muy
limitado.
5. Realidad o coherencia: Significa racionalidad, tanto en la elección de los factores,
atendiendo a la propia finalidad de la fórmula, como en cuanto a la asignación del peso
relativo de cada uno de ellos dentro del mecanismo.
180
6. Capacidad económica: Los factores incluidos en la fórmula tienen que ser representativos
de la capacidad económica del grupo de sociedades, como exigencia propia de justicia
tributaria.
181
CAPÍTULO III
EL RÉGIMEN DE CONSOLIDACIÓN FISCAL EN LA L.I.S.
182
I. CONSIDERACIONES PREVIAS
Desde su aparición y remontándonos a los preceptos que contienen los precedentes más
antiguos de este régimen especial: la Ley de 10 de diciembre de 1942 y el Decreto-Ley de 17 de
julio de 1947, podemos afirmar que el tratamiento fiscal de los Grupos de Sociedades, hoy
denominado régimen de consolidación fiscal, ha estado marcado por dificultades tanto en su
conceptuación como en su diseño técnico jurídico, sólo apareciendo como incuestionada la
necesidad de atribuir a estas organizaciones un tratamiento distinto al de las sociedades que la
conforman; y en esa dialéctica se han movido juristas y economistas371.
El ámbito de la eficacia de las normas reguladoras de la consolidación fiscal ha sido, según la
consideración doctrinal, muy distinto en unos momentos y otros, girando desde el propósito de
371 “….Decida la razón política cuáles sean las tendencias y los efectos económicos que más conviene
adoptar, en función de las circunstancias, como directrices y objetivos de la imposición; enseñen la ciencia y la experiencia cuáles son los impuestos más idóneos para alcanzar aquellos objetivos; formule técnicamente el jurista los mandatos necesarios para establecer esos determinados impuestos”. BERLIRI, L.V.: El Impuesto justo. Instituto de Estudios Fiscales, Madrid,1986, Traducción de Vicente-Arche Domingo. p. 37 y 38. También citado por Caballero Sánchez y García de Castro: “La capacidad económica como criterio constitucional”. Rev. De Derecho Financiero y Hacienda Pública, No. 206,1990.
183
dificultar la creación de estas entidades372, hasta el de configurarlas como una variedad de
organización empresarial que debe tratarse con escrupuloso respeto al principio de neutralidad 373.
Desde su aparición ha sido intensa la polémica que ha generado, no sólo su fundamentación
jurídica, sino sobre todo su configuración técnica, especialmente en lo que a la consideración del
sujeto pasivo se refiere. En cuanto a esto último, han sido variados los intentos doctrinales de
procurar encaje, en el ámbito de la subjetividad jurídico-tributaria, a la figura del grupo de
sociedades, habida cuenta de la dificultad que representa que cada una de las sociedades que lo
integran conserve su personalidad jurídica, y la atribución de la representación del grupo a la
sociedad dominante, situando actualmente la Ley al grupo como sujeto pasivo (es la nuestra la
única legislación del entorno que así lo hace374). Dicha dificultad científica se ha unido a otra
vieja cuestión que ha hecho correr ríos de tinta en el ámbito del Derecho Tributario: la de la
consideración de las entidades carentes de personalidad jurídica.
En nuestra opinión, la complejidad que doctrinalmente ha alcanzado el tema que tratamos se debe
en buena parte a “la incapacidad de la sociedad mercantil de dar respuesta al complejo fenómeno
de la empresa” 375 , y a la dificultad de explicar en términos jurídicos las sinergias que se originan
como consecuencia de la formación del grupo de sociedades, considerando además que su
argumentación desde la perspectiva patrimonial obliga a depender de una de las áreas más
complejas de la técnica contable: la consolidación de estados financieros. Volviendo sobre esta
372 NAVAS VÁZQUEZ, R.: “Problemática tributaria de los grupos de sociedades”. Crónica Tributaria, No. 20, 1977, p. 119. 373 MARTINEZ GIMENEZ, C.: La Imposición sobre la renta de los grupos de sociedades. La Ley, 1991. p. 22. 374 Un interesante trabajo sobre la configuración de la tributación sobre grupos en países de nuestra orbita económica RICHARD, JULIE: Comparison between UK and French Taxation of Groups of companies. En International Tax Review, January 2003. 375 FERNANDEZ-CARNICERO GONZALEZ, C. J.: Presupuestos jurídicos de los grupos de sociedades. En XXVIII Semana de Estudios de Derecho Financiero. Madrid, 1982, p. 683.
184
última idea, podríamos repasar la mayor parte de la literatura científica dedicada al tema y nos
encontraríamos con la presencia de la expresión “unidad económica” como justificación del
tratamiento especial de los grupos376, constituyendo esos dos términos un concepto que nos
remite, por su propia literalidad, como ya hemos señalado, a la definición de los entes sin
personalidad en el ámbito tributario.
La Ley 43/1995 partía para la determinación de la base imponible, del reconocimiento del
resultado contable formulado de acuerdo con la normativa mercantil377, en concreto el Código de
Comercio, la Ley de Sociedades Anónimas y el Plan General de Contabilidad del año 90. Como
señalaba la propia Exposición de Motivos de la mencionada Ley: “determinar la base imponible
del Impuesto sobre Sociedades a partir del resultado contable, constituye uno de los objetivos
primordiales de la reforma del Impuesto sobre Sociedades, cuya consecución redundará en
beneficio de la seguridad jurídica del contribuyente”. Si bien el régimen general aceptaba el
resultado determinado por normas contables, no sucedía lo mismo en el ámbito del entonces
llamado régimen especial de los Grupos de Sociedades, en el que, según el artículo 85,1 de la Ley
del impuesto: “La base imponible del grupo de sociedades se determinará sumando: a) Las bases
imponibles correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo”378.
Actualmente la disposición que recoge las normas para la formulación de las cuentas anuales
consolidadas está constituida por el Real Decreto 1159/2010 de 17 de septiembre, regulación ésta
376 La Exposición de Motivos del Real Decreto 1414/1977 de 17 de junio, destacaba el factor financiero como elemento esencial de tales unidades económicas (los grupos de sociedades). 377 El artículo 10,3 de la Ley 43/1995 disponía que “En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadazas normas”. Hoy este mismo precepto se recoge en la vigente Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobada por Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo. 378 Hoy dicha norma se contiene en el artículo 71,1 de la vigente Ley, manteniéndose la redacción dada por la Ley 24/2001 de 27 de diciembre.
185
que, como hemos visto, sigue sin ser asumida en su totalidad por el legislador tributario en orden
a la determinación del resultado en base consolidada, remitiendo a ella sólo para la práctica de
eliminaciones e incorporaciones pero sin considerar el dato final que proporciona la cuenta de
Pérdidas y Ganancias consolidada: la diferencia entre gastos e ingresos, el resultado financiero.
En este sentido y al hilo de la reforma del Impuesto en el año 1995, algún autor afirmó que: “la
consolidación de cuentas es un instrumento al servicio de la información contabl. Por el contrario,
la consolidación fiscal no responde a razones informativas, sino que de la misma se derivan
obligaciones de contenido económico”379. Y no falta quien señala que “con todo, considerando
que los resultados contables consolidados se elaboran conforme a las reglas propias de la
contabilidad, parece razonable proponer para la tributación consolidada la misma metodología
que la establecida para la tributación individual”380.
Desde los años 60, en España, hemos asistido a un proceso de divorcio entre la contabilidad y la
fiscalidad, en un intento de aquella de conquistar su propia autonomía a la hora de formular los
estados contables con arreglo exclusivamente a principios contables y no atendiendo a criterios
fiscales. Este fenómeno se ha intensificado como consecuencia de la globalización de la economía
y de la necesidad en nuestro caso de respetar la normativa comunitaria, en concreto y por lo que
hace a la contabilidad de los grupos de sociedades: la Séptima Directiva. Como por algunos se ha
dicho: “la información contable ha pasado de ser una carga, a ser total y absolutamente
necesaria”381.
379 LÓPEZ SANTACRUZ, J.A. “Cuestiones más relevantes ante una reforma de del régimen fiscal de los grupos de sociedades”. Impuestos, No. 1 1992, p. 277. 380 SÁENZ DE OLAZAGOITIA DÍAZ DE CERIO, J. La tributación consolidada de los grupos de sociedades. Régimen vigente y un modelo para su reforma. Aranzadi, 2002, p. 55. 381 ALONSO CARRILLO, NEVADO PEÑA, NÚÑEZ CHICHARRO “La reforma contable y la relación contabilidad-fiscalidad”. Partida Doble, 147, 2003. p. 18.
186
Es curiosa la evolución en este punto de las relaciones entre contabilidad y fiscalidad: la única
normativa existente hasta hace pocas fechas en nuestro ordenamiento jurídico relativa a los grupos
de sociedades, era básicamente de corte fiscal, recuérdese la Orden de 13 de marzo de 1979 por la
que se establecían las normas para la formación de la base imponible consolidada. La tendencia
empieza a variar desde principios de los años 80 con motivo de la recepción en nuestro país de la
Séptima Directiva comunitaria del 83. Hoy la Ley del Impuesto sobre Sociedades, como hemos
visto, no toma como punto de partida la aceptación de la normativa contable en este sector
concreto de la realidad económica, lo que sin duda constituye una contradicción con los
pretendidos objetivos de la reforma del Impuesto en el año 95. Esta cuestión se ha visto, sin duda,
agravada como consecuencia de la necesaria adopción por nuestro país de las Normas
Internacionales de Contabilidad, siguiendo los dictados de la Unión Europea, que han motivado
la última gran reforma de la normativa contable.
Las divergencias entre la norma mercantil y la norma tributaria también se extienden a la
definición del ámbito subjetivo de aplicación382. La Ley del Impuesto sobre Sociedades reserva la
condición de sociedades dependientes, cuando define el grupo fiscal, a las sociedades que revistan
exclusivamente la forma de anónimas, limitadas y comanditarias por acciones, ámbito éste de la
Ley de Sociedades de Capital de 2010. Por el contrario la regulación contable se hace extensiva
tanto a personas físicas como a personas jurídicas (sin precisar su forma). En este punto no sólo
nos parece más acertada la perspectiva de la norma mercantil, sino que además entendemos que
puede de esta forma quedar en entre dicho el principio de igualdad, no aceptando el argumento de
que esa limitación en cuanto a la naturaleza se fundamenta en la idea de favorecer la concreción
382 BARBADO MIGUEL, TRUYOLS MARTÍ: Los grupos de empresas en España. Aspectos fiscales y estadísticos. IEF, Documento 25/03, p. 13.
187
del grado de dominio de una sociedad sobre otra383. También debemos considerar en este punto,
que quedan fuera del perímetro del grupo fiscal las llamadas, por las normas de consolidación
mercantil, sociedades multigrupo y asociadas, entidades éstas sobre las que el grado de
participación es reducido y que se incluyen en el Balance de Consolidación para evitar que se
enmascaren activos e intereses de la sociedad matriz a cualquier tercero interesado en conocer su
situación patrimonial.
En definitiva, todas las cuestiones tratadas en los párrafos anteriores pondrían de manifiesto tan
sólo algunos de los problemas y contradicciones que actualmente suscita entre los tributaristas el
llamado régimen de consolidación fiscal.
Por lo demás, el régimen objeto de estudio no goza en Europa de una implantación uniforme384.
Junto a nuestro país podemos citar a Luxemburgo, que recoge un régimen con muchas analogías
al regulado por nuestra LIS, o Portugal que también reconoce el régimen, si bien exige, a efectos
de constitución del grupo, junto al requisito de la titularidad del capital, la posesión de la mayoría
de derechos de voto. En el extremo opuesto nos encontraríamos con Hungría, Noruega o Bélgica,
que desconocen el régimen de consolidación fiscal, si bien en éste último caso, las consecuencias
negativas de la inexistencia de consolidación se contrarrestan vía fusiones y transferencias de
beneficios dentro del grupo. Sin duda, las más abiertas son la regulación danesa y la francesa, en
donde el mencionado régimen aparece previsto desde hace 100 años en el primer caso,
incluyéndose dentro del perímetro de la consolidación no solamente las sociedades domiciliadas
en Dinamarca o en Francia, sino también las sociedades extranjeras pertenecientes al grupo, cuyo
383 SÁENZ DE OLAZAGOITIA DÍAZ DE CERIO, J. op. cit. p. 92 y 93. 384 INTERNATIONAL FISCAL ASSOCIATION Cahiers de Droit Fiscal International Vol. 89 b Congreso de Viena 2004 relativo a la Consolidación fiscal.
188
resultado se calcula de acuerdo con la legislación nacional en el caso danés. También Dinamarca
prevé el llamado régimen de reimposición, que permite a la matriz imputar a resultados las
pérdidas de la filial extranjera en caso de cierre de esta última. En sentido inverso, podríamos
citar a la República Checa, que si bien no reconoce formalmente el régimen de consolidación
fiscal, permite que las sucursales extranjeras incluyan sus resultados en la base imponible de la
sociedad matriz. O bien Italia, Reino Unido y Suecia que no reconociendo formalmente el
régimen de consolidación fiscal, de facto permiten alcanzar los mismos objetivos mediante la
imputación de pérdidas entre sociedades del grupo o vía concesión de exención a la tributación de
dividendos. En este repaso no podemos olvidarnos de Holanda, que reconoce el mencionado
régimen, si bien limitado a sociedades residentes. Y por último, Alemania que introduce el
concepto de “Organschaft” que, para ser operativo, exige un acuerdo de transferencia de
beneficios entre las sociedades del grupo, limitándolo solamente a las sociedades domiciliadas
en el territorio nacional. Austria, hasta 2005, seguía el régimen alemán, pero desde la reforma de
ese año ha introducido un régimen fiscal para los grupos de sociedades, que sin suponer la
consolidación de bases, permite el gravamen conjunto de los resultados de las empresas residentes
pertenecientes al grupo, así como la compensación de pérdidas de filiales extrajeras.
II. CAPACIDAD ECONÓMICA Y GRUPOS DE SOCIEDADES385
A. La capacidad contributiva en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional386
385 Todos los textos de las sentencias están extraídos de la base de datos NORMACEF FISCAL editada por el Centro de Estudios Financieros. 386 RUSSETTI, DANIELI L´incerta compatibilità tra diritto comunitario e art. 53 della Costituzione. Disponible en www.forumcostituzionale.it/site/images/stories/pdf/documenti_forum/paper/0110_russetti/pdf Último acceso 6/6/2011. Recoge este autor una interpretación de la capacidad contributiva referida a los estados miembros de la UE, considerando que el presupuesto europeo se financia con recursos propios. Se apoya en la Decisión de la Comisión CE n. 2003/193/CE de 5 de junio de 2002 y en la STJUE de 1 de junio de 2006 dictada en la causa C-207/05.
189
Llegados a este punto no vamos a tratar de hacer una apretada síntesis del tratamiento del
principio de capacidad contributiva por parte del Tribunal Constitucional, ni tan siquiera una
exposición de los aspectos más sobresalientes de la citada jurisprudencia. No es menester ese
trabajo, nuestra intención de partida es la de contrastar si el régimen especial de consolidación
fiscal previsto en la legislación del Impuesto sobre Sociedades, se ajusta a los postulados que se
derivan del principio estudiado, y en ese sentido sólo vamos a extraer de la jurisprudencia
constitucional aquellos aspectos que nos interesan para elaborar conclusiones con respecto al tema
estudiado.
En primer lugar, nos interesa conocer cuál es la significación que la jurisprudencia constitucional
atribuye al principio, y aquí debemos traer a colación la Sentencia 27/1981 FJ 4º en la que se
dispone que: “A diferencia de otras Constituciones, la española, alude expresamente al principio
de la capacidad contributiva y, además, lo hace sin agotar en ella… el principio de justicia en
materia contributiva. Capacidad económica, a efectos de contribuir a los gastos públicos, tanto
significa como la incorporación de una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde
la riqueza se encuentra”.
Pero el servicio de esta lógica no asegura por sí solo, “un sistema tributario justo, inspirado en los
principios de igualdad y progresividad, que pudieran demandar la estimación individualizada de
cada caso, con respecto a cada uno de los tributos que integran el sistema tributario y, en cualquier
supuesto, en orden al sistema tributario mismo, como conjunto, atendidas las variantes
190
circunstancias sociales y económicas”. Esta Sentencia pone de manifiesto la necesidad de que el
tributo, como instituto jurídico, vincule su aparición a la existencia de riqueza387.
Al objeto de nuestro estudio queda claro que la capacidad económica es sinónimo de una cierta
titularidad de riqueza, y el grupo de sociedades sólo podrá ser objeto de imposición en la medida
en que manifieste esa aptitud económica para ser sujeto del impuesto. Esa necesidad de riqueza es
modulada por el Tribunal en su sentencia 37/1987 FJ 13 (repetidos en la sentencia 186/1993 FJ 4)
en la que se dispone que basta con que la capacidad aludida “exista como riqueza o renta real o
potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador”. Como hemos visto
más atrás la doctrina reconocía la existencia de un límite mínimo impuesto al legislador por el
principio de capacidad económica: el establecimiento de un tributo sólo se ajustará a los
postulados constitucionales en la medida en que su presupuesto de hecho sea expresivo de
riqueza. En lo que a nosotros nos atañe, esto se traduce en que el gravamen sobre los grupos de
sociedades necesariamente deberá de partir de la constatación de riqueza en éstos en la
generalidad de los casos.
En el otro extremo, como límite máximo juega el principio de no confiscatoriedad reconocido
también en el artículo 31,1 de la Constitución y que según la sentencia 150/1990 FJ 9 “supone
incorporar otra exigencia lógica que obliga a no agotar la riqueza imponible – sustrato, base o
exigencia de toda imposición- so pretexto del deber de contribuir; de ahí que el límite máximo de
387 Como ha señalado el profesor Casado Ollero: “el contenido jurídicamente necesario de la capacidad económica -entendida ahora como fuente o sustrato de la imposición- es que ésta habrá de basarse siempre en la fuerza o potencialidad económica del sujeto pasivo”. CASADO OLLERO: Los fines no… p. 120.
191
la imposición venga cifrado constitucionalmente en la prohibición de su alcance confiscatorio”.
Así pues la imposición sobre los grupos no debe afectar a su capacidad productiva.
Cabe cuestionarse si ¿el principio opera como autentico criterio determinante de la medida de la
contribución a los gastos públicos? El límite configurado por el principio no alcanza a la
adecuación del gravamen al montante de la misma388. Este razonamiento lo infiere del texto de
algunas sentencias entre las que cita la 214/1994 y la 221/1992. Según la doctrina y jurisprudencia
la determinación del quantum de la deuda es cuestión que compete al legislador en un único juicio
de oportunidad, sin que se reconozca expresamente otro límite derivado de la capacidad
contributiva.
En el orden práctico, la constatación de la adecuación de la norma al principio de capacidad
contributiva ha quedado reducida a un mero juicio de razonabilidad por parte del Tribunal
constitucional, juicio que en buena medida conduce simplemente a comprobar la no vulneración
de la interdicción de la arbitrariedad, lo que hace muy débil el papel que pueda jugar el principio
de capacidad económica como medida de la imposición. Es decir, utilizando los términos de la
profesora Alguacil Marí, basta con que se respete el llamado “suelo axiológico constitucional”,
que no es más que la expresión en el concreto campo tributario de los valores reconocidos en el
artículo 1 de nuestra Constitución389.
Llama la atención en este aspecto la STC 46/2000. Esta sentencia básicamente enjuicia la
constitucionalidad relativa a la aplicación de distintos tipos de gravamen a rentas de una misma
388 ALGUACIL MARÍ: op. cit., p. 616. 389 ALGUACIL MARÍ: op. cit, p. 588.
192
naturaleza. El Tribunal llega a la conclusión de que tal diferencia de tratamiento es contraria a la
Constitución en la medida en que “el referido efecto (alude a los que se derivan de la aplicación
de distinto tipo de gravamen a rentas de una misma naturaleza) se produce en relación con
supuestos generales perfectamente definibles como categoría conceptual”. Es decir la norma
expulsada del Ordenamiento atenta contra la Constitución desde una perspectiva abstracta, no si
lo hiciera en algún supuesto aislado, en ese caso se trataría de una deficiencia técnica que no
habilita el juicio de constitucionalidad.
En estos últimos años no se ha producido ningún pronunciamiento que se aparte de las líneas
seguidas en las sentencias citadas.
B. Las entidades de hecho en el Derecho tributario y los grupos de sociedades
El artículo 35,4 de la vigente Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre, reproduce
casi en los mismos términos el texto del artículo 33 de la derogada Ley de 1963. En efecto: “
Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las
herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad
jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de
imposición”
Ahora a los entes carentes de personalidad la Ley los califica como obligados tributarios, mientras
que antes lo hacía como sujetos pasivos. La única diferencia estriba en que de esta forma se les
193
declara susceptibles de ser titulares no sólo de la genérica obligación de dar, sino también de
obligaciones de hacer o no hacer, pertenecientes al ámbito formal de la mencionada relación390.
De la misma forma, el vigente artículo 42.1.b), reconoce el mismo régimen de responsabilidad
para estas entidades que el que contenía el derogado artículo 39 de la Ley de 1963.
Prescindiendo de la literalidad de la nueva norma en cuanto a su coincidencia o no con la de la
vieja Ley, lo cierto es que atendiendo al Informe sobre el Anteproyecto de nueva Ley General
Tributaria elaborado por el comité de expertos, presidido por el profesor Ferreiro: las variaciones
introducidas en este punto, de acuerdo con el mencionado informe, son nulas. Así pues, llegados a
este punto podemos hacer una breve exposición del estado de la cuestión en nuestra doctrina.
La capacidad de los entes sin personalidad entronca con el propio nacimiento del Derecho
Financiero como disciplina autónoma. La escuela de Pavía, preconizaba un Derecho de la
actividad financiera al que reconocía total autonomía respecto del resto del ordenamiento. Esta
tesis hizo que Giannini defendiera la posibilidad de reconocer capacidad en el ámbito tributario a
entes carentes de la misma en el resto de las ramas jurídicas, sobre la base de la existencia de una
capacidad jurídica-tributaria diferente a la capacidad jurídica presente en cualquier otra rama del
Derecho. Pronto Berliri reaccionó frente a estos postulados sobre la base del argumento que
oponía la unidad del ordenamiento en cuanto a la elaboración de las categorías jurídicas
fundamentales, y entre ellas la de la capacidad jurídica391.
390 FERREIRO LAPATZA, J.J.: La nueva Ley General Tributaria. Ley 58/2003, de 17 de diciembre. Marcial Pons, 2004, p. 79. 391 SAINZ DE BUJANDA, F. Capacidad tributaria de los entes sin personalidad. Hacienda y Derecho, volumen V, 1967. Instituto de Estudios Políticos. p. 329 y ss.
194
En nuestra doctrina Sainz de Bujanda defendió las tesis de la unidad del ordenamiento jurídico
en el sentido de que en la órbita tributaria no podía emplearse un concepto de capacidad diferente
al que proporciona el Derecho privado y que se juzga válido en todos los ámbitos de la vida
jurídica392.
En este punto, como señala López Díaz, podemos aislar dos significados cuando nos referimos al
sujeto pasivo del tributo:
“a) Sujeción como aptitud para completar el elemento subjetivo del hecho imponible.
b) Sujeción pasiva como contribuyente, es decir titularidad pasiva de la obligación para
hacer posible su cumplimiento. No hay ninguna duda que los entes sin personalidad jurídica
pueden realizar el hecho imponible”393.
Fue Cortés Domínguez, quien defendió la aplicación en nuestro ordenamiento de la categoría
jurídica de los sujetos de Derecho. Esta tesis parte de la consideración de que el hombre es el
centro del que necesariamente emana la doctrina de la subjetividad tributaria. Ahora bien el
Derecho ha bautizado determinadas situaciones de hecho con el calificativo de personas jurídicas
y a esa calificación le ha unido después determinados atributos, lo que permite considerar
destinatarios de las normas a entes colectivos que sin haber sido calificados de personas jurídicas,
lo hayan sido de sujetos de Derecho por el Derecho común. Ejemplo de ello sería una masa de
bienes que perteneciera a una pluralidad de sujetos unidos por un vínculo conocido, y a la que
392 SAINZ DE BUJANDA. Capacidad tributaria de… p. 319 y ss. 393 LÓPEZ DIAZ, A.. Impuesto de Sociedades: sujetos pasivos. Entidades exentas. En la obra colectiva dirigida por Perfecto Yebra “Estudios sobre el Impuesto de Sociedades”. Comares, 1998, p. 56.
195
vinieran referidas determinadas relaciones tributarias, sin haber obtenido esa pluralidad el
calificativo de persona jurídica394.
El profesor Sainz de Bujanda se expresa en parecidos términos al afirmar que al atribuirse la
titularidad de relaciones jurídicas a entidades sin personalidad, no por este hecho se las está
calificando como personas jurídicas, sino que simplemente se está “reconociendo en ellas
idoneidad para que sirvan de punto de referencia a determinados efectos jurídicos”395. La norma
tributaria definidora del hecho imponible debe poner en relación el elemento material del mismo
con un elemento personal que puede estar constituido por un ente colectivo, lo que no significa
que el ente, el sujeto de derecho pueda ser titular de obligaciones y derechos, sino que serán las
personas unidas por el vínculo las que quedarán obligadas o adquirirán el derecho.
También hay quién en nuestra doctrina se aparta absolutamente de estas tesis señalando que el
artículo 33 de la LGT de 1963 no constituía más que una ficción legal, que definía una capacidad
jurídicamente inexistente, motivado por el objetivo de simplificar y facilitar la gestión
administrativa y la operatividad recaudatoria del tributo396.
La opinión hoy, a nuestro juicio, con más sustancialidad jurídica es la expresada por el profesor
Falcón y Tella397, consistente en síntesis en lo siguiente: el dato característico en estos supuestos
es el de la autonomía patrimonial y cuando la ley atribuye a una entidad carente de aquella la
394 CORTÉS DOMÍNGUEZ, M. “Una contribución al estudio de la capacidad jurídica tributaria”. Revista Moneda y Crédito, 1965, p. 104. 395 SAINZ DE BUJANDA, F. Lecciones de…p.196. 396 PEREZ DE AYALA y GONZALEZ, E. Derecho Tributario I, 1994. p. 231 y ss. 397 FALCÓN Y TELLA, R.: Los entes de hecho como sujetos pasivos de la obligación tributaria. En “Sujetos pasivos y responsables tributarios”. XVII jornadas latinoamericanas de Derecho Tributario. Marcial Pons ,1997, p. 657 y ss. De este mismo autor también se puede consultar otro trabajo sobre el particular: “La imposición sobre la renta de las entidades carentes de personalidad jurídica”. Carta Tributaria, N. 46,1983. p. 71 y ss.
196
condición de sujeto pasivo de un tributo, lo hace porque “lo que pretende es establecer
inicialmente una responsabilidad limitada al patrimonio común, y en caso de insuficiencia de los
bienes integrantes de éste, la responsabilidad solidaria de los socios con todos sus bienes presentes
y futuros”398. De esta manera podemos hablar de unidad económica, en el sentido en que lo hace
el artículo 33 de la LGT (hoy 35,4 de la nueva Ley), cuando existe un patrimonio común que sirva
de base para hacer efectivas las responsabilidades frente a la Administración fiscal. Y es esa
autonomía patrimonial la que hace surgir a su vez la autonomía funcional, puesto que una vez que
surge aquella se hace necesario gestionarla399.
En opinión de este autor la LGT acoge conjuntamente la regulación de dos supuestos que nada
tienen que ver: el de los entes colectivos y el constituido por la herencia yacente, en donde lo
característico no es la concurrencia de una pluralidad de sujetos sino una situación de pendencia
en la titularidad.
La consideración de un conjunto de personas como sujeto de derecho, lógicamente altera el
régimen jurídico de actuación de tales personas, de tal manera que las consecuencias
patrimoniales y los mecanismos de representación se configuran de modo diferente que si se
considerasen de forma aislada400
398 FALCÓN y TELLA, R.: Los entes… p.663. 399 En este punto el artículo 33 de la LGT era interpretado, cuando se refería a la susceptibilidad de imposición, en el sentido de que el ente colectivo carente de personalidad, debería ser conocido por el derecho, no ser el producto de la configuración ex novo por la normativa fiscal, y lo que implicaría que habría de disfrutar de autonomía patrimonial y estar dotado de una cierta organización que le permitiera actuar unitariamente frente a terceros. En esta línea puede verse: SAINZ DE BUJANDA, Lecciones de Derecho financiero. p. 200. 400 PEREZ DE AYALA PELAYO, C.: Temas de Derecho Financiero, 1990, p. 386 y ss.
197
En lo que hace al primer aspecto, las consecuencias patrimoniales, aparecían recogidas en el
artículo 39 de la LGT, hoy en el 42.1.b) : reconociendo la responsabilidad solidaria de los
partícipes o cotitulares en proporción a sus respectivas aportaciones. La interpretación doctrinal
mayoritaria, entendía que en primer lugar respondía el patrimonio común, y en un segundo
momento, cada individuo pero de forma mancomunada. Es esta peculiar forma de concretarse la
responsabilidad la que impropiamente ha llevado a considerar a estas entidades como sujeto
pasivo y no sólo como elemento subjetivo del hecho imponible401
Los resortes relativos a la representación de estas entidades, aparecen recogidos en el artículo 45,2
de la vigente LGT (antiguo 43,4). Este artículo no plantea especiales dificultades interpretativas.
Las cuestiones relativas a las entidades sin personalidad jurídica trasladadas al ámbito de los
grupos de sociedades no han hecho sino reproducir la polémica que a nivel general ya existía.
Podemos decir, sin temor a equivocarnos, que la subjetividad de los grupos de sociedades ha sido
el aspecto más problemático con el que ha topado la teoría acerca de la tributación de estas
entidades, obligando a buscar soluciones técnicas diversas. Afortunadamente hoy la cuestión se
está centrando, en el plano doctrinal, en lo relativo a la cuantificación de la deuda tributaria, en los
aspectos relativos a la determinación de la base imponible. Parece que en este punto se está
siguiendo al profesor Albiñana cuando decía que “lo que importa es que existiendo una capacidad
contributiva no quede exceptuada de gravamen en razón de la falta de capacidad jurídica de sus
401 FALCÓN Y TELLA: La imposición sobre la renta… p. 75. Ferreiro, apartándose de la opinión mayoritaria, entendía que la LGT en estos casos, cuando hablaba de responsabilidad solidaria indicaba que los miembros respondían en el mismo nivel o plano que la entidad, si bien la responsabilidad entre ellos era mancomunada. FERREIRO LAPATZA: Curso de Derecho Financiero Español, vol II.
198
titulares en cuanto no se integran en una entidad colectiva con personalidad jurídica para el
Derecho privado”402.
Ya hemos visto como el profesor Falcón y Tella señalaba que lo característico de las entidades
que regulaba el artículo 33 de la LGT, era precisamente su autonomía patrimonial, la existencia de
un conjunto de bienes y derechos sobre los que la Hacienda Pública podría hacer efectiva en su
caso las responsabilidades derivadas del crédito tributario, y así debía interpretarse la expresión
“unidad económica” recogida en el citado artículo403. En este punto entran en colisión la técnica
jurídica con la lógica económica. Acabamos de ver cual es la correcta exégesis de los términos
“unidad económica” en el plano jurídico a la luz del artículo 35,4: nos remite a la titularidad de un
patrimonio común; sin embargo, cuando empleamos la expresión utilizando la lógica económica,
nos traslada a la idea de organización destinada al cumplimiento de un fin común, nos conecta con
la idea de la unidad de dirección en la organización de un conjunto de recursos humanos y de
capital para la consecución de un objetivo. El grupo de sociedades no es, en este sentido, titular de
un patrimonio, por eso se le niega su encaje en el ámbito del artículo 33 LGT404; ahora bien, en la
medida en que una de las sociedades del grupo ostenta una participación mayoritaria sobre las
demás, ejerce un control sobre las mismas, imponiendo sus directrices sobre los órganos de
gobierno de aquéllas. Si esto es así, si los administradores de las demás sociedades están
sometidos al dictado de los órganos de decisión de una de ellas, no hay duda de que la matriz
ostenta también un poder de disposición sobre los bienes y derechos titularidad de las empresas
dependientes. El grupo de sociedades, como ha señalado Blázquez Lidoy, carece en este sentido 402 ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C.: Las entidades colectivas sin personalidad jurídica. AAVV. En “Comentarios a la LGT y líneas para su reforma”. Libro homenaje a Sainz de Bujanda. IEF, 1991. p. 569 403 FALCÓN Y TELLA: Los entes…p. 663. 404 JIMÉNEZ AMBEL, F.: La capacidad tributaria de los grupos de sociedades. En “Comentarios a la LGT y líneas para su reforma”. Libro-Homenaje a Sainz de Bujanda.IEF,1991, p.492 y ss. También MARTINEZ GIMENEZ: op. cit. p. 119.
199
de sustrato asociativo, porque las relaciones que se plantean en su seno se sujetan a los dictados
del principio de jerarquía405.
El otro elemento necesario para que una entidad de hecho alcanzase la susceptibilidad de
imposición a la que se refería el artículo 33 de la LGT, era el de la autonomía funcional: una
organización que permitiera actuar en el tráfico como un ente unitario, hacia el exterior.
Podríamos traer en este punto a colación las palabras de Jiménez Ambel, muy ilustrativas en este
punto: “el grupo es una “realidad relevante” pero que no ha disuelto los límites y personalidad de
sus células integrantes”406 . En el plano de hecho son los órganos de gobierno de la sociedad
dominante los que adoptan las decisiones que van a regir la política económica y financiera del
grupo, pero formalmente los órganos de las sociedades dependientes parecen cumplir su función
hacia el exterior: presentación de cuentas, convocatorias de Juntas, reuniones de los órganos de
administración, etc. Hacia el exterior el grupo aparece como una pluralidad, mientras que en el
interior la adopción de decisiones se encuentra unificada en cabeza de la sociedad dominante.
Este en muchos casos es el fundamento último de la adopción de la estructura de grupo, uno de
sus atractivos, pues de esta forma la responsabilidad se divide entre los miembros del grupo
limitando su alcance patrimonial, salvando lo dispuesto en el artículo 1911 del Código Civil. Esto
no encaja con un mínimo sentimiento de justicia, por lo que se hace necesario avanzar hacia un
Derecho de las organizaciones, en que se diluya el peso de la personalidad, si bien somos
conscientes de las dificultades que esto entraña sobre todo desde la teoría de la relación jurídica.
405 BLÁZQUEZ LIDOY, A.: El régimen de los grupos de sociedades en la Ley 43/1995. CEF, 1999, p.56. 406 JIMENEZ AMBEL: op. cit., p. 485.
200
Así pues no es reconducible la problemática de la subjetividad de los grupos de sociedades a los
términos en que actualmente se regula la cuestión en relación con las entidades de hecho carentes
de personalidad jurídica. Por nuestra parte pensamos que lo que el legislador ha pretendido es
simplemente gravar la renta que se genera en el seno de un conglomerado de sociedades que no
actúan de común acuerdo, sino atendiendo a los dictados de una de ellas que ostenta el control
sobre las demás. Y desde ese prisma aceptamos el régimen de representación y responsabilidad
que diseña la Ley. En este sentido ya el Real Decreto 1414/1977 de 17 de julio señalaba en su
preámbulo que: “Este Decreto contempla con visión realista el grupo de sociedades, considerando
el factor financiero como elemento esencial de tales unidades económicas….”. Ello sin perjuicio
de la incorrecta calificación que en el artículo 1 hacía del grupo situándolo en la órbita del artículo
33 de la LGT
C. El principio de capacidad económica en el ámbito concreto de los grupos de sociedades.
Nuestro propósito es tratar de analizar si el llamado régimen especial de consolidación fiscal,
contenido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se adecua a los modernos postulados sobre
los que se asienta el mencionado principio de la capacidad contributiva. Pueden encontrarse unas
inmejorables exposiciones en torno a la evolución y significado del mencionado principio,
referidas no solamente a la doctrina española sino a la italiana y alemana, en la obras de los
profesores Palao407 y Martínez Lago408.
407 PALAO TABOADA, C. Apogeo y crisis del principio de capacidad contributiva. En Estudios Jurídicos en homenaje al profesor Federico de Castro. Volumen II. Tecnos, 1976, p. 377 y ss. 408 MARTÍNEZ LAGO, M.A. Una interpretación constitucional de la funcionalidad de la capacidad económica como principio informador del ordenamiento financiero. En Revista Española de Derecho Financiero, 55, 1987, p.400 y ss. También en este sentido se puede consultar el trabajo de ESCRIBANO LÓPEZ,F.: Configuración jurídica del deber de contribuir. Perfiles constitucionales. Civitas, 1988.
201
Aceptamos que el principio de capacidad contributiva no supone más que la concreción en el
ámbito tributario del principio de igualdad, siguiendo en este punto a Herrera Molina409, Martín
Delgado410, Palao411, etc. Consideramos también que esa relación es la que atribuye carácter
bifuncional al principio de capacidad económica, dado que responde al reflejo en este punto de
las dos ideas inspiradoras de nuestro texto constitucional: la que se correspondería con el
reconocimiento del Estado neutral de corte liberal y la relativa al Estado social, que reconoce la
intervención del Estado en la esfera social412. Esas dos esferas determinan un tratamiento diverso
de las normas que responden a uno y otro: los preceptos relativos a la salvaguarda de derechos
fundamentales y libertades públicas serán objeto de una intensa protección, mientras que los
llamados principios rectores de la política económica y social, serían objeto de una protección
más débil, reconociéndoles una eficacia destinada a informar la legislación positiva. Y es en este
punto en el que siguiendo a la profesora Alguacil Marí, podríamos señalar la distinta eficacia del
principio de igualdad en la materia que nos ocupa, reconociendo “la distinta operatividad de
ambas vertientes de la igualdad. Teniendo en cuenta que existirá una prohibición de la
desigualdad de trato injustificada en el ámbito tributario, que constituirá un derecho fundamental
protegido por el artículo 14, y un objetivo constitucional de consecución de un resultado: el
tratamiento diferenciado de las desigualdades de partida, por el sistema tributario (art. 31,1)” 413.
Sería el reconocimiento de la vertiente del principio de capacidad económica como derecho
fundamental, el que lo haría actuar en su vertiente negativa: el establecimiento del tributo exigiría,
409 HERRERA MOLINA: op. cit. p.86. 410 MARTÍN DELGADO: op. cit., p. 65. 411 PALAO TABOADA: op. cit. p. 415. 412 ALGUACIL MARÍ: op. cit., p. 591. 413 ALGUACIL MARÍ: op. cit., p. 592, 595 y 596.
202
desde este prisma, la existencia de riqueza como fuente o sustrato de la imposición414, lo que
constituiría un límite mínimo a la actuación del legislador, pero también supone el señalamiento
de otro límite máximo, que no es otro que la prohibición de confiscatoriedad del tributo. Entre
estos dos límites el principio de la capacidad contributiva, desenvuelve su operatividad
meramente “en torno al control de “razonabilidad” en la actividad legislativa”415. En efecto, como
ya señalara Martín Delgado “no puede dudarse que histórica y actualmente la idea de capacidad
económica es sinónima de titularidad de riqueza…La capacidad económica se identifica con la
titularidad de medios económicos. La referencia constitucional a la capacidad económica supone
que la tributación deba ajustarse a la misma, pero no que toda posesión de una riqueza sea índice
de capacidad económica”416.
Si el principio de capacidad económica en su vertiente de mínimo exige la titularidad de riqueza,
¿puede negarse a las personas jurídicas capacidad contributiva so pretexto de afirmar que sólo es
predicable de las personas de los socios? En mi opinión, aquí se produce una colisión grave entre
la dogmática tributaria y la realidad económica, ¿Puede ignorarse que son las personas jurídicas,
titulares de actividades económicas, las que acceden al crédito bancario en virtud de su solvencia;
las que acometen proyectos de inversión, en ocasiones con ayudas de origen público? ¿Se
conceden estas ayudas a los propietarios, considerando la disociación que hoy existe entre la
propiedad y la dirección de los negocios? Si carecen de capacidad económica ¿que es lo que
muestran en sus estados financieros, que obliga incluso a una revisión pormenorizada de los
mismos por expertos? Parecen evidentes las respuestas. En este sentido aceptamos la definición
de la capacidad económica que proporciona Herrera Molina: capacidad económica como riqueza
414 CASADO OLLERO: op. cit., p. 120. 415 ALGUACIL MARÍ: op. cit., p. 613. 416 MARTÍN DELGADO: op. cit., p. 66 y ss.
203
disponible417. Ahora bien, consideramos que esta conceptuación sólo apunta al aspecto objetivo
de esa titularidad, a la vertiente exclusivamente patrimonial, ignorando la potencialidad para
procurarse nuevos recursos que esta implícita en la definición que aporta por ejemplo Pérez de
Ayala: “la capacidad económica consiste en el poder de procurarse bienes (económicos) para el
uso personal”418. No en vano la palabra capacidad se utiliza en muchos casos como sinónimo de
aptitud y en este sentido, el propio Tribunal constitucional habla de “renta real o potencial” (STC
37/1987) 419.
El principio de capacidad económica trasladado al concreto ámbito de los grupos de sociedades,
nos hace preguntarnos en primer lugar sobre la supuesta capacidad económica de las personas
jurídicas. En este punto, y considerando la notable influencia del informe Carter, la actual
construcción de la imposición sobre la renta, hace gravitar el concepto de ésta sobre la persona
física, entendiendo que el gravamen sobre las personas jurídicas o morales, representado por el
Impuesto sobre Sociedades, no constituye más que un impuesto a cuenta del que recae sobre la
renta del socio. En este sentido se expresaba la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995 en sus
primeros párrafos, al señalar que: “el Impuesto sobre Sociedades constituye un complemento del
417 HERRERA MOLINA: Capacidad económica… p. 137. 418 PÉREZ DE AYALA: op. cit., p. 95. 419 Para la profesora Alguacil Marí, las posiciones doctrinales en torno a la vigencia del principio de capacidad económica en nuestro ordenamiento, pueden agruparse en las siguientes:
a) La postura del profesor Palao, para quien el principio de capacidad económica se confunde con el principio de igualdad, y no tiene más valor que el de la interdicción de la arbitrariedad.
b) Para el profesor Herrera Molina, la capacidad económica constituye un derecho fundamental en orden a la
contribución a los gastos públicos, y cubre una doble finalidad: por un lado es garantía frente al ejercicio abusivo del poder tributario, y por otro asume la función de convertirse en medida del gravamen.
c) Por último la mayor parte de la doctrina no duda en atribuir al principio de la capacidad contributiva un
cierto valor normativo, reconociendo que conforma un límite frente al poder legislativo en materia tributaria, pero también asume a la vez la función de criterio informador del tributo.
ALGUACIL MARÍ: op. cit., p. 581 y ss.
204
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el marco de un sistema tributario sobre la
renta”.
Nuestra legislación civil, al reconocer la personalidad jurídica, atribuye a estos entes como ya
sabemos, la capacidad de “adquirir y poseer bienes de todas clases, así como contraer
obligaciones...” (Artículo 38 Código Civil). Es decir el Derecho les atribuye la aptitud para
ostentar la titularidad de un patrimonio. Desde el punto de vista económico ese conjunto de bienes
y derechos es susceptible de ser sometido a imposición, no sólo desde una perspectiva estática
sino también dinámica, en la medida en que puede ser considerado índice suficiente de capacidad
contributiva.
Así pues las personas jurídicas en cuanto tales, son susceptibles de ser gravadas al ser titulares de
capacidad económica, representada por el patrimonio para cuya adquisición y posesión el
ordenamiento jurídico privado les atribuye aptitud suficiente.
¿Qué sucede con las entidades a quienes el Derecho no atribuye personalidad jurídica?420 Como
reconoce Herrera Molina421, la autonomía funcional y patrimonial de la que están dotados estos
entes permite atribuirles subjetividad tributaria, en los términos que hemos visto más atrás. Es
precisamente la existencia del patrimonio común, la que permite por un lado garantizar la
realización del crédito tributario, constituyendo además como no podía ser de otra manera índice
suficiente de capacidad económica.
420 Un completo panorama doctrinal, lo encontramos en NAVAS VAZQUEZ: op. cit., p. 120 y ss. 421 HERRERA MOLINA: La capacidad...p. 105.
205
Por lo tanto, respecto de los grupos de sociedades ¿se puede predicar que sean titulares de una
capacidad contributiva independiente de la de sus miembros? La definición del impuesto como
categoría tributaria que recoge hoy el artículo 2,2,c) de la vigente Ley General Tributaria, no
reconoce, como hacía el derogado artículo 26 de la Ley del año 1963, que la capacidad
contributiva del sujeto pasivo se pusiera de manifiesto “como consecuencia de la posesión de un
patrimonio, la circulación de los bienes o la adquisición o gasto de renta”. En este sentido, si que
podíamos afirmar que la renta que afloraba como consecuencia de la actividad del grupo de
sociedades, era algo netamente distinto, a la renta de cada una de las sociedades individualmente
consideradas. Y es algo distinto tanto desde el punto de vista cuantitativo como cualitativo.
Cuantitativamente, nadie pone en duda que estamos ante rentas distintas puesto que la del grupo
es el resultado de la agregación de las de todos sus miembros. Cualitativamente la renta del grupo
también se muestra distinta a la mera renta agregada de cada una de las sociedades que forman
parte del mismo. Prueba de ello es la propia formulación técnica del proceso de consolidación:
éste trata no sólo de recoger la suma de rentas individuales, sino que introduce los conceptos de
homogeneización, eliminación e incorporación como piezas técnicas que van a permitir la
concreción de la renta que es del grupo, y que es algo diferente a la que procede de la etapa previa
de agregación422. Desde esta perspectiva, podríamos señalar con Jiménez Ambel, que la
consolidación de balances a efectos tributarios, que conocemos desde 1977, es básicamente un
expediente de cuantificación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de lo sujetos
implicados en el grupo423.
422 Para ver el proceso más en profundidad ALVAREZ MELCÓN, S.: Consolidación de Estados Financieros. Mc Graw Hill, 1999. 423 JIMÉNEZ AMBEL: op. cit. p. 492.
206
En mi opinión, el legislador ha considerado el fruto o renta generada como consecuencia de la
interacción de los titulares de patrimonios autónomamente considerados, pero cuya interacción
precisamente determina la aparición de un fruto diferente al que surgiría si aquella no se hubiera
producido, fruto que se atribuye según la participación patrimonial y que no se hace jurídicamente
común. Ese proceso de actuación conjunta se produce en el marco de las directrices marcadas por
una de las sociedades del grupo, que determina el fin y los procedimientos para su consecución,
basándose en el control que, vía participación financiera, ejerce sobre las demás424. Ese proceso
de interacción en unos casos es, resultado de una planificación previa; en otros, la toma de control
vía participación es posterior. Esta sería, a mi juicio, la forma de hacer efectivo el artículo 3.1 de
la LGT cuando señala que “la ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad
económica”.
La renta y el patrimonio, considerados como índices de capacidad económica, no tienen porque
ser puestos necesariamente en conexión con un sujeto, en una consideración aislada. La riqueza es
un concepto objetivo determinado por la idea de acumulación de valor, que no exige ser entendida
conjuntamente con la personalidad425. Claro ejemplo de ello sería el concepto civil de herencia
yacente. En esta línea de pensamiento estamos de acuerdo con Herrera Molina cuando afirma que
las personas jurídicas son titulares de capacidad económica ya que “disponen de unos
rendimientos netos disponibles para contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. En la
424 DE LAS HERAS MIGUEL, L.: Normas de Consolidación. Comentarios y casos prácticos. Ediciones financieras, 1996. pag. 23, en donde se dice: “... Esto nos lleva a la necesidad de formular cuentas anuales consolidadas del grupo de sociedades para sintetizar en una visión única y global la situación patrimonial, económica y financiera correspondiente a diverso Balances de situación y Cuentas de Pérdidas y Ganancias de diferentes empresas que están entre sí interrelacionadas y constituyen un grupo empresarial”. 425 En este mismo sentido es en el que parece expresarse Blázquez Lidoy, cuando pone de manifiesto la necesidad de relacionar el término “Todos” del artículo 31 de la Constitución, con la capacidad económica y no desde el primer instante con la personalidad. BLÁZQUEZ LIDOY. op. cit., p. 113 y ss.
207
medida en que esta riqueza no resulte disponible para determinadas personas físicas”426. Nuestro
propio texto constitucional establece en el artículo 128,1 que “Toda la riqueza del país en sus
distintas formas y sea cual fuere su titularidad está subordinada al interés general”, sin perjuicio
de que este precepto se haya enmarcado por los intérpretes, más en el ámbito de la iniciativa
pública en la actividad económica, fruto de concretas circunstancias económicas y políticas.
Desde luego que no abogamos por la existencia de un gravamen objetivo, pero si por el
reconocimiento autónomo de los elementos que intervienen en la relación jurídico tributaria.
El que esa riqueza se genere dentro del grupo es lo que ha llevado a calificar a éste como sujeto
pasivo, pero esta calificación se ha encontrado con dificultades insalvables impuestas por la
dogmática jurídica tributaria, salvo para aquellos autores para quienes el ordenamiento tributario
goza de la autonomía suficiente como para reconocer personalidad sectorial. Lo cierto es que nos
parece desafortunada la calificación como sujeto pasivo, algo que han evitado las legislaciones de
nuestro entorno, bastaba con el diseño de un sistema de responsabilidades desde la pluralidad de
personas intervinientes, con el reconocimiento de una representación clara en las relaciones frente
a la Hacienda Pública. En este sentido nos parece acertada la reflexión de Antonio Márquez
cuando afirma que “... la ausencia de personalidad jurídica en el grupo de sociedades no puede
impedir la sujeción al impuesto; pero si lo haría la ausencia de capacidad económica” 427.
Ya desde la concreta óptica de la justicia constitucional se nos hace evidente que se cumple con el
aserto de que capacidad económica es una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí
donde la riqueza se encuentra” (STC 27/1981 FJ 4). En este sentido, la vigente ley del Impuesto
426 HERRERA MOLINA. La capacidad... p. 105. 427 MÁRQUEZ MÁRQUEZ, A.: “El régimen especial de tributación consolidada”. Impuestos, N.17, septiembre de 2003, p. 102.
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sobre Sociedades establece en su artículo 1,1, que “constituirá el hecho imponible la obtención de
renta, cualquiera que fuese su fuente u origen”. El presupuesto de hecho lo constituye la afluencia
de renta que en el ámbito de los grupos no presenta otra especialidad, en principio, que la derivada
del particular círculo subjetivo en que se genera. De esta manera, se respeta la exigencia inicial de
existencia de riqueza para la aparición del gravamen.
Hemos puesto de manifiesto que el régimen de consolidación fiscal se muestra respetuoso con los
límites que la jurisprudencia constitucional marca al principio de capacidad. Pero dentro de ellos
¿opera el principio como auténtico criterio determinante de la medida de la contribución? La
respuesta a este interrogante, sólo es posible obtenerla a partir de un detenido análisis del método
impositivo de cuantificación de la deuda tributaria, pero ya aquí podemos afirmar que presenta
notables deficiencias que surgen por el incorrecto uso que desde el Impuesto se hace de la técnica
de la consolidación.
III.- EL RÉGIMEN DE CONSOLIDACIÓN FISCAL COMO RÉGIMEN PRIVILEGIADO
A. La consolidación fiscal frente a la consolidación mercantil428
428 SAINZ DE BUJANDA, F: Sistema de Derecho Financiero. Volumen II, 1985. Sección de Publicaciones de la Facultad de Derecho de la UCM. p. 187. Vamos a reproducir unas palabras del profesor Sainz de Bujanda, en las que reproduce un comentario de Donato Giannini, y que creo que tienen mucho que ver con las conclusiones que vamos a intentar extraer: “ La regulación de las relaciones tributarias no se contiene por entero en el complejo de disposiciones que forman el dominio propio del Derecho Tributario, sino que ha de deducirse, cuando ello sea necesario, de todas aquellas normas que constituyen el fondo común del Derecho Administrativo o del Derecho en general, o incluso de los que pertenezcan a otra rama del Derecho.
209
Como trataré de argumentar, el régimen de consolidación fiscal toma como punto de referencia
otro instituto jurídico: el régimen mercantil de la consolidación, pero haciendo de él una
utilización deformada.
Llama la atención, cuando uno estudia las posiciones doctrinales en torno al régimen especial del
que estamos tratando, la notable contradicción que existe entre su pretendido fundamento, y los
efectos que, de acuerdo con su configuración legal, está llamado a producir429. Supuestamente el
grupo de sociedades constituye una unidad económica que le hace aparecer como algo distinto a
lo que resulta de la consideración individual de cada una de las sociedades que lo integran430. Esa
circunstancia determina a su vez la aparición de una capacidad económica susceptible de ser
gravada, que también es diferente de la de cada uno de los integrantes del grupo. En virtud de
todo ello, para una mejor adecuación de las normas del Impuesto sobre Sociedades a esa
Los conceptos “específicamente tributarios” constituyen el armazón de esa disciplina, pero al igual que las normas, se apoyan y completan en nociones extraídas de otras parcelas de la ciencia jurídica” 429 MARTÍNEZ GIMÉNEZ, C. op. cit., p. 19. Para esta autora: “Actualmente el grupo de sociedades es considerado de modo unánime por la doctrina como una unidad económica, entendida como conjunto de modo que, haciendo abstracción de la personalidad jurídica de cada una de las sociedades que la componen y trascendiendo así la pluralidad jurídica, se traduce en “algo diferente” de lo que resultaría como consecuencia de la mera adición de las partes que la integran. Y es precisamente esa circunstancia la que lleva a plantear la posibilidad de que el grupo sea, a efectos de la imposición, objeto de un tratamiento unitario distinto del que correspondería a cada una de las sociedades que lo forman, aisladamente consideradas, ya que permite una mejor adecuación de la carga tributaria a la capacidad contributiva manifestada por el grupo en su conjunto que es distinta de la resultante de sumar la de sus componentes”. LÓPEZ SANTACRUZ, J. A. Cuestiones más relevantes ante una reforma del régimen fiscal de los grupos de sociedades. Impuestos, N. I, 1992, p. 277. En donde se afirma: “...el Impuesto sobre Sociedades grava la renta de una sociedad como una unidad fiscal autónoma, no obstante, esta autonomía fiscal puede cederse en el caso de grupos de sociedades vinculadas entre sí a través de relaciones de dependencia vía participación en el capital social, de manera que, aún siendo jurídicamente independientes, sin embargo, actúan como una unidad económica, siendo la más fiel manifestación de tal unidad cuando el grado de dominio fuera total, en cuyo caso, la verdadera capacidad económica susceptible de imposición se encuentra a nivel de grupo”. En el mismo sentido se expresa SAENZ DE OLAZAGOITIA Y DÍAZ DE CERIO. op. cit. p. 47. 430 El Real Decreto 1414/1977 de 17 de junio expresaba en su Exposición de Motivos que: “Este Decreto contempla con visión realista el Grupo de Sociedades, considerando el factor financiero como elemento esencial de tales unidades económicas...” .
210
capacidad contributiva que manifiesta el grupo de sociedades como ente autónomo, el legislador
crea el régimen fiscal especial, antes, de los grupos de sociedades, hoy de consolidación fiscal. Y
así se dice que: “ el fundamento de un tratamiento tributario conjunto para todas las sociedades
del grupo ha de basarse en los principios de capacidad contributiva e igualdad,… evitando un
mayor gravamen sobre el grupo en relación con el que soportaría si estuviese configurado
jurídicamente como una única sociedad”431.
En este sentido la igualdad puede ser entendida con Pérez de Ayala como la idea de “semejanza o
equilibrio entre situaciones”432. O como ha dicho Rodríguez Bereijo “el artículo 31,1 CE no se
identifica, aunque lo integre, con el principio de igualdad del artículo 14 CE, sino que va más allá
de este último y en conexión con el principio del artículo 9,2 CE, contiene un mandato de
desigualdad o de diferenciación, para lograr precisamente la igualdad real”433. Es decir a través de
este régimen especial se intentará simplemente superar la desigualdad formal existente entre una
organización pluripersonal o policorporativa, y otra configurada sobre una única entidad. Idea esta
que nos conduce de lleno a la formulación del principio de neutralidad434 al que tanta atención se
prestó por el legislador con motivo de la reforma del Impuesto sobre Sociedades en el año 1995, y
431 MARTINEZ JIMÉNEZ, C. op. cit., p. 24. En el mismo sentido NAVAS VAZQUEZ. op.cit., p.118, para quien “...lo que intenta expresarse que el conjunto de las sociedades agrupadas es “una cosa diferente” del resultado de la simple acción de sus miembros considerados de manera aislada. Pues de lo contrario, el tratamiento fiscal más atento no sería necesario. Bastaría entonces el tratamiento fiscal correspondiente a cada miembro del grupo. Si se reconoce que ese tratamiento individualizado, aún estando de acuerdo con la realidad jurídica, no lo está con la económica, se está reconociendo que el conjunto implica una “cosa distinta” de la simple suma de sus partes”. 432 PÉREZ DE AYALA. op. cit. p. 91. 433 RODRÍGUEZ BEREIJO. op. cit., p. 169 y 170. 434 este es también para Di Pietro el fundamento del régimen europeo de una base imponible consolidada. DI PIETRO, ADRIANO La debolezza dell´armonizzazione e la forza della competizione nella tassazione delle societa in Europa Ponencia en el marco del encuentro “Unión Europea, armonización y coordinación fiscal tras el Tratado de Lisboa”. Disponible en www.upo.es/export/portal/com/bin/portal/upo/profesores/jrampi/profesor/1324329611453_ponencia.pdf Último acceso 2/2/2012. “In sostanza, si è così affermata la neutralitá come valore su base europea, ma di valenza economica più che giuridica”
211
que según la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995:”...exige que la aplicación del tributo no
altere el comportamiento económico de los sujetos pasivos, excepto que dicha alteración tienda a
superar equilibrios ineficientes de mercado”.
En esta perspectiva parece que opera la Ley aludida, cuando reconoce a las entidades que forman
el grupo como sujetos jurídicamente independientes, y a los que no se libera de las obligaciones
tributarias que como entidades autónomas les corresponde; con excepción de que, por motivos
técnicos, no vienen obligadas a ingresar la cuota resultante de liquidación individual. La
consolidación en el plano fiscal opera en un momento posterior al del reconocimiento de la
individualidad tributaria, a efectos de determinación de la base imponible consolidada, de cada
uno de los miembros del grupo de sociedades. La determinación de la base imponible del
Impuesto sobre Sociedades, parte, de acuerdo con el artículo 10,3, del resultado contable
corregido a tenor de lo establecido en los preceptos de la propia Ley. Esas correcciones al
resultado contable tratan de mitigar, desde una perspectiva recaudatoria, los efectos ocasionados
por el principio de prudencia valorativa, que aún planea en la norma contable. Así el llamado
Marco Conceptual contenido en la 1ª parte del P.G.C. aprobado por RD 1514/2007 de 16 de
noviembre, en la que se enuncian los principios contables a los que obligatoriamente deberá
ajustarse la contabilidad de cualquier empresa, establece en relación con el mencionado principio
de prudencia que únicamente se contabilizarán los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre
del ejercicio, pero por el contrario, se deberán tener en cuenta todos los riesgos, con origen en el
ejercicio u otro anterior, tan pronto sean conocidos.
Las consecuencias que se derivan de la enunciación del mencionado principio, deben ser, en la
órbita tributaria, puestas en conexión con la finalidad recaudatoria de los impuestos, lo que
212
conduce a la necesidad de introducir correcciones sobre el resultado contable en orden a poner de
manifiesto la auténtica capacidad económica del sujeto pasivo susceptible de ser gravada.
Así pues, en el régimen de consolidación fiscal, de acuerdo con el artículo 71,1 de la LIS, la base
imponible se determina sumando:
“ a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades
integrantes del grupo fiscal
b) Las eliminaciones
c) Las incorporaciones
d) La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal”.
Por su parte el n° 2 de ese mismo artículo remite, para la articulación técnica de eliminaciones e
incorporaciones, a los criterios recogidos en el Real Decreto 1159/2010 de 17 de septiembre, por
el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas.
Es decir, de acuerdo con la lógica de la LIS, las correcciones al resultado contable se efectúan al
determinar las bases imponibles de cada una de las sociedades del grupo individualmente
consideradas, pero no sobre el resultado contable del grupo. A lo único a lo que atiende el
legislador tributario, y para ello importa alguno de los elementos procedentes de la consolidación
mercantil ( las eliminaciones e incorporaciones), es a la determinación de la renta del grupo, pero
213
sobre ésta no se opera ningún tipo de corrección tendente a concretar la auténtica capacidad
económica del mismo. En efecto, mediante las eliminaciones, se procede a hacer desaparecer del
resultado contable, los resultados ocasionados como consecuencia de las operaciones intragrupo,
y obviamente con las incorporaciones se procede a reconocer en el beneficio consolidado los
resultados de operaciones entre empresas del grupo, bien porque ya se han realizado, o bien
porque concurre alguna otra circunstancia que desde el punto de vista financiero así lo impone
(Sección 4ª del Capítulo III del Real Decreto 1159/2010).
Por lo tanto la base imponible consolidada no atiende técnicamente a perfilar la capacidad
económica del grupo, sino que partiendo de las bases imponibles individuales de las sociedades
integrantes, trata de determinar la hipotética renta gravable del grupo, sobre la base de la
utilización sesgada de algunas de las operaciones propias de la consolidación mercantil. Es de
destacar que la Ley alemana sigue el mismo procedimiento.
Desde este ángulo entiendo que no estaría justificado el distinto tratamiento dispensado a los
grupos, pues la distinta capacidad económica de éstos, fundamento del gravamen, no es objeto de
clara definición en la actual legislación. Como señala el FJ 8 de la STC 134/1996 “desde la
perspectiva de la finalidad de la norma, carece de una justificación objetiva, razonable y
proporcionada”.
La consolidación mercantil parte ab initio de una consideración integradora de todas las
sociedades que participan en la misma, lo que se hace efectivo a través de la conocida etapa de
agregación de cuentas. En el ámbito fiscal no suceden las cosas de la misma manera: las técnicas
de consolidación no operan sino al final del proceso. Así las cosas, el legislador con ocasión de la
214
reforma de 2001 se cuida de subrayar nominalmente la diferencia: consolidación fiscal (así pasa a
llamarse el régimen) frente a consolidación mercantil. En principio parece tratarse de realidades
distintas, y lo cierto es que operan en distintos ámbitos, pero pronto se importan las técnicas
mercantiles para aplicarlas al grupo fiscal.
Se produce un grave contrasentido, puesto que la capacidad económica del grupo aparece como
sumatorio de las capacidades económicas individuales. Argumento que recordamos justificaba,
en sentido inverso, la propia existencia del régimen de consolidación fiscal: la existencia de una
capacidad económica independiente. Decimos que se trata del sumatorio de capacidades
económicas individuales, porque a pesar de que se efectúan las llamadas incorporaciones y
eliminaciones, éstas sólo tienen por objeto la hipotética determinación de la renta del grupo (es a
través de ellas como efectivamente opera la consolidación, a partir de la suma de base
individuales), pero sin que incorporen consideración alguna de orden tributario tendente a
determinar el auténtico valor de la capacidad económica manifestada por el grupo435, como si se
hace en el régimen general por la vía de las correcciones para la determinación de la base
imponible individual.
¿No son entonces válidos los argumentos de quienes defienden desde el principio de neutralidad,
la existencia de un régimen tributario diferenciado para los grupos de sociedades? A esto debemos
responder, que desde luego, se trata de argumentos adecuados y plenamente válidos, pero para
hacerlos efectivos se necesita que la cuantificación de la deuda tributaria opere de forma distinta
435 Sobre el proceso de consolidación fiscal puede verse: MÁLVAREZ PASCUAL, L.A.: La nueva regulación del Impuesto sobre Sociedades. Regímenes especiales. CEF, 1996, p. 109. LÓPEZ SANTACRUZ, J.A.: Régimen tributario de los grupos de sociedades. Revista de Contabilidad y Tributación, No. 108, 1992. p. 3 y ss.
215
que se dirija en verdad a determinar la capacidad contributiva del grupo como algo realmente
diferente a las capacidades individuales de sus miembros. Como señala Fernández-Carnicero
conviene “desplazar la prioridad en el ámbito del fenómeno del sujeto pasivo del impuesto a la
base imponible del mismo” 436.
En todo caso el actual tratamiento atribuido a los grupos de sociedades contribuye a provocar una
cierta desvertebración en el Impuesto, una cierta incoherencia interna, puesto que, lo repetimos
una vez más, en el régimen general se parte para la determinación de la base imponible, del
resultado contable, pero no se actúa con el mismo criterio en el régimen de consolidación, siendo
tan contable el resultado determinado en base consolidada como el atribuido a una sociedad
independiente. No olvidemos que la Reforma Mercantil puesta en marcha en el año 2007, para
adaptar nuestro ordenamiento a la normativa contable internacional, precisamente culmina con la
aprobación del RD 1159/2010, como el propio Preámbulo de la norma pone de manifiesto.
Las anteriores consideraciones nos hacen abogar por una aplicación más coherente del conjunto
del ordenamiento, como apuntaban Sainz de Bujanda y Giannini; más sistemática.
Para introducir mayores dosis de justicia en el impuesto, convendría considerar la posibilidad de
que el proceso de consolidación fiscal tomará como punto de partida, no las bases imponibles de
los distintos miembros del grupo, sino sus estados financieros individuales, de la misma forma en
que se opera en el régimen ordinario de acuerdo con el artículo 10 LIS, cuyo contenido ya hemos
recogido en otro lugar. Es decir, que se aplicaran, considerando las diferencias que existen entre el
perímetro de la consolidación mercantil y el perímetro de la consolidación fiscal, las normas 436 FERNÁNDEZ-CARNICERO GONZALEZ: op. cit., p. 686.
216
contenidas en el RD 1159/2010 relativas al método de consolidación conocido como de
“integración global”. Frente a esto podría argumentarse, que no sería necesario partir de los
estados financieros individuales, sino simplemente introducir en la base imponible consolidada,
formada tal y como hoy la conocemos, los elementos técnicos tendentes a una auténtica
determinación de la capacidad contributiva del grupo. A pesar de todo creo que el argumento
relativo a la defensa de la seguridad jurídica que ofrece la Exposición de Motivos de la Ley
43/1995, cuando remite al resultado contable para la determinación de la base gravable, resulta ser
incontestable.
Para quienes creemos en la esencial unidad del ordenamiento jurídico, y ese es el sentido de traer
a colación al principio de este epígrafe las palabras del profesor Sainz de Bujanda, nos parece que
el Derecho Tributario debe apoyarse en los conceptos elaborados por el Derecho Privado, máxime
si gracias a ellos nos situamos más cerca de la justicia tributaria. Es por ello que creemos que en
el régimen objeto de estudio, al no aceptarse el método de la consolidación más que
parcialmente, no se ha actuado sobre él de forma conveniente.
En esta misma línea de pensamiento podemos citar al profesor Tejerizo quien ha afirmado que:
“estoy convencido de la autonomía científica y didáctica del Derecho Tributario,… pero cada vez
desconfío más de la utilidad de regular los institutos jurídicos sin tener en consideración la
normación llevada a cabo en otras ramas del ordenamiento, sobre todo cuando en éstas han sido
objeto de atención durante mucho más tiempo”437
437 TEJERIZO LOPEZ, J.M. La Base Imponible en el Impuesto sobre Sociedades: gastos deducibles y no deducibles. AAVV. Estudios sobre el Impuesto de Sociedades. Comares, 1998. p. 90.
217
López Santacruz señalaba, como ya hemos puesto de manifiesto más atrás, que: “la consolidación
de cuentas es un instrumento al servicio de la información contable... por el contrario la
consolidación fiscal no responde a razones informativas, sino que de la misma se derivan
obligaciones de contenido económico”438. Ahora bien ambas vienen referidas al mismo objeto, la
materia imponible del impuesto, la renta del grupo, con la diferencia de que el proceso de
formación de la misma, en la consolidación mercantil, se ajusta más a la idea del grupo como
unidad económica, en la medida en que la integración se produce desde el primer momento. La
reforma de 2010 ha reforzado aún más la perspectiva de la entidad. La unidad económica es uno
de los pilares sobre los que se asienta la argumentación, que en un plano teórico, trata de
fundamentar el régimen de consolidación fiscal. Por otro lado, la normativa mercantil trata de
conseguir la imagen fiel del resultado del grupo, a pesar de las matizaciones que pudieran hacerse
a esta última afirmación desde la vertiente de la prudencia valorativa.
Cuando un tributo selecciona un determinado acontecimiento o un fenómeno de consistencia
económica, como elemento objetivo del hecho imponible, su más perfecta definición, concreción
o conceptuación es sin duda un postulado de seguridad jurídica, valor éste que desde el artículo
9,3 de la Constitución, se proyecta sobre todo el ordenamiento jurídico. Pues bien, como ha
señalado Cea García: “La verdadera imagen fiel...de los resultados de la sociedad dominante se
encuentra en su expresión de grupo económico más que en su expresión de sociedad
jurídicamente independiente, lo que exigirá para aquélla forzosamente la presentación integrada
de las cifras de todo el conjunto del grupo a través de la técnica de la consolidación contable”439
438 LOPEZ SANTACRUZ Cuestiones más...p. 277. 439 CEA GARCÍA, J. L.: “Algunas anotaciones sobre la imagen fiel y sobre el concepto de cuentas anuales consolidadas de los Grupos de Sociedades”. Revista de Contabilidad y Tributación, No. 108, 1992, p. 31.
218
Los efectos del actual régimen de consolidación fiscal constituyen sin duda un importante alivio
de la carga fiscal, pero esto se consigue solamente sobre la base de violentar los conceptos
importados de la técnica mercantil. En efecto, si atendemos a las eliminaciones, éstas desde la
óptica mercantil tienen por objeto aligerar el beneficio del grupo de los resultados que se derivan
de operaciones entre sociedades del grupo, entendiendo que al hacerlo se evitan duplicidades que
distorsionarían el proceso de elaboración de unos estados financieros únicos. En la órbita fiscal,
con las eliminaciones, también se pretende evitar distorsiones en la determinación de la renta
gravable, pero además en el orden práctico desenvuelven otro efecto, que es el de provocar el
diferimiento en el gravamen de tales rentas, al hacerse desaparecer de la base imponible
consolidada. Esto lógicamente representa una ventaja para el grupo, respecto de sociedades a las
que resulte de aplicación el régimen general. Hemos dicho que se trata de una ventaja no de un
beneficio fiscal, puesto que la práctica de las eliminaciones responde a la propia lógica del
proceso de consolidación, no a la idea de conceder posiciones de preferencia. Idea ésta que parece
ser capital en el concepto técnico-jurídico del beneficio fiscal440. Lo mismo podríamos decir
respecto de las incorporaciones, del efecto cuantitativo que operan sobre la deuda tributaria,
cuando aparecen en escena441.
440 VELARDE ARAMAYO, M. S. Beneficios y Minoraciones en Derecho Tributario. Marcial Pons, 1997, p. 53. 441Veamos un ejemplo que ilustre todo ello y que ofrezca una perspectiva conjunta de la técnica de la eliminación y de la incorporación. Imaginemos una operación que tiene por objeto Existencias o un Inmovilizado no depreciable (artículos 42,43 y 44 del RD 1159/2010):
Desenvolvimiento de la operación en el seno del grupo: - Coste para el grupo del activo ..............................................................1.000 u.m. - Precio de venta intergrupo....................................................................... 800 (*) - Resultado a diferir.................................................................................. –200 - Precio de venta a terceros ajenos al grupo.............................................1.200 - Resultado realizado.............................................................................. +200 - Incorporación....................................................................................... –200 - Base Imponible.................................................................................... 0 - Cuota tributaria..................................................................................... 0
(*) En este precio intergrupo no tiene porque verse una maniobra elusiva, puede también obedecer a una estrategia comercial o de otro tipo.
219
Entre sociedades que no presentan ningún tipo de vinculación, y en las que se trataría de obtener
el máximo beneficio, cabe pensar en que también presentarían bases más altas que la
correspondiente al grupo fiscal.
¿Puede actuarse en estos casos para poner de manifiesto la auténtica capacidad contributiva del
grupo? Es evidente que sí, introduciendo correcciones al resultado consolidado, tal y como se hizo
por la Ley 43/1995 en el régimen general.
Otro tanto cabe decir de la compensación automática de las bases imponibles individuales
negativas de las sociedades del grupo, una vez constituido éste. Como señala Sáenz de
Olazagoitia y Diaz de Cerio: “dentro del grupo, no se produce propiamente “compensación”
interna en los términos que normalmente entendemos tal expresión. Lo que sucede es
consecuencia del propio cálculo de una medida de renta conjunta, es un efecto propio de la
consolidación y no una corrección “fiscal” de su resultado”442
Desenvolvimiento de la operación entre sociedades que forman un grupo no consolidable fiscalmente (operaría el artículo 16 LIS): - Coste del activo para el grupo (valor de mercado)................... 1.000 u.m. - Precio de venta intergrupo........................................................ 1.000
(artículo 16 LIS) - Resultado.................................................................................. 0
- Precio de venta a terceros ajenos al grupo............................... 1.200 - Resultado realizado.................................................................. +200 - Base Imponible........................................................................ +200 - Cuota (tipo 35%)..................................................................... 70
442 SÁENZ DE OLAZAGOITIA Y DIAZ DE CERIO: op. cit., p. 279 y 280.
220
Como ha señalado Sanz Gadea, la Ley 43/1995 no procedía de una reforma institucionalizada, lo
que quiere decir que no existió un órgano específicamente encargado de encauzar y dirigir el
proceso443. En la reforma del 95 puede excusarse la falta de modulación de la capacidad
contributiva en el ámbito de la consolidación fiscal. No obstante la reforma de 2001 no introduce
tampoco ninguna consideración en este aspecto. Así que el régimen de los grupos en la práctica
tiene la misma virtualidad que un beneficio tributario, constituye una reducción de la carga
tributaria. En este aspecto, el principio que para un importante sector de la doctrina da origen al
régimen especial, el de neutralidad, resulta conculcado, puesto que la adopción de la forma de
grupo desde la óptica fiscal resulta más interesante que la actuación como entidad autónoma. No
en vano, junto al régimen estudiado, la Ley regula otros, cuyo fundamento es conceder también el
diferimiento en el pago del Impuesto, pero aquí sí como ventaja fiscal explícita (el régimen fiscal
de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores, o al régimen fiscal de las
entidades de tenencia de valores extranjeros).
B. Consideraciones a cerca del porcentaje de dominio
Al hilo de los anteriores planteamientos, considero que uno de los aspectos que con ocasión de la
Ley de reforma 24/2001 de 27 de diciembre experimentó cambio, el porcentaje de participación
en la sociedad dependiente (pasó del 90 % al 75%), tuvo como explicación la intención de
extender las ventajas del régimen de consolidación fiscal a un mayor número de sujetos, a pesar
del silencio que sobre ello guarda la Exposición de Motivos de la mencionada Ley. Los beneficios
que se derivan de la aplicación del régimen pueden resumirse con Barbado y Truyols en:
443 SANZ GADEA, E.: El nuevo Impuesto de Sociedades. Incidencia general. AAVV. Estudios sobre el Impuesto de Sociedades. Comares, 1998. p. 18.
221
- Las bases imponibles negativas de una sociedad del grupo fiscal pueden ser compensadas
con las positivas durante el mismo periodo impositivo.......
- Los resultados derivados de operaciones internas no se someten a imposición......
- Los dividendos internos no se integran en la base imponible gravable
- Las deducciones y bonificaciones que una sociedad del grupo no puede aplicar por
insuficiencia de cuota pueden ser absorbidas por la cuota de otras sociedades del grupo
- Las rentas sujetas a retención a cuenta quedan liberadas de esa obligación cuando la
sociedad pagadora y la perceptora pertenecen al mismo grupo fiscal”444
Volviendo al tema relativo al porcentaje de participación que permite calificar al grupo como
grupo fiscal, me permito afirmar que se trata desde la perspectiva técnica, de una norma que
incorpora una ficción445, cuyo fundamento se ha intentado desde diversas posiciones, pero que a
nuestro juicio desde la perspectiva del legislador se pueden reducir a tres: razones de
practicabilidad administrativa, el asegurar que el régimen de los grupos se aplica a conjuntos de
sociedades que constituyen auténticamente una unidad económica, y por último, el principio de
neutralidad. A este respecto cabe apuntar que nuestra legislación ha evolucionado desde la
exigencia de una participación del 50% hasta la del 75% que exige hoy, pasando por la del 90%
que recogió inicialmente la Ley 43/1995.
444 BARBADO MIGUEL y TRUYOLS MARTÍ: op. cit., p. 21 y 22. 445 ROZAS VÁLDES, J. A. “El Derecho Tributario ante el fraude de ley”. Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, 223,1993. p. 110.
222
Los dos primeros argumentos que hemos señalado son los que también han hecho apostar por el
criterio del porcentaje de participación, en la definición del grupo, frente a otras posibilidades,
como la posesión de la mayoría de los derechos de voto o el nombramiento de la mayoría de los
miembros de los órganos de dirección. Ahora bien en ningún caso esos dos argumentos apuntados
superan el juicio de razonabilidad exigido por el Tribunal Constitucional, para justificar la
vulneración del principio de capacidad económica. Como ha puesto de relieve Blázquez Lidoy446,
las exigencias de practicabilidad sólo fundamentan una limitación al principio de capacidad en
supuestos excepcionales447, y el perseguir, a partir del porcentaje señalado, evitar fraudes, en el
sentido de que la estructura del grupo se adopte para beneficiarse del régimen de declaración
consolidada, rompe los esquemas dogmáticos sobre los que se asienta la figura del fraude.
Por lo que hace al principio de neutralidad, ya hemos visto que el régimen especial trata de
sustentarse sobre él: el grupo merece un tratamiento análogo al que recibe una sociedad
jurídicamente independiente. Siendo esto así, al definirse el concepto de grupo fiscal, se ha
tomado como dato relevante el del control financiero por una sociedad (la dominante), de otras
sociedades (las dependientes); el criterio del control financiero, a nuestro juicio, opone a cualquier
otro mayor robustez, transparencia, está más al servicio de la seguridad jurídica, pese también a la
rapidez con que una participación puede cambiar de manos en la realidad económica. Hemos
dicho en otro lugar, que los grupos de sociedades se caracterizan por ser una organización que
actúa bajo el principio de unidad de dirección. El dato de la unidad de dirección es el que
fundamenta la peculiar fisonomía del grupo como organización, ese dato es así pues fundamental,
y su desenvolvimiento en el plano de los hechos es lo que a la postre hace aparecer en el seno del
446 BLÁZQUEZ LIDOY: op. cit., p. 91 y ss. 447 HERRERA MOLINA: La capacidad... p. 64.
223
grupo una capacidad contributiva distinta a la suma de las capacidades individuales de las
sociedades que lo forman.
Pues bien la unidad de dirección de la que hablamos, podemos decir que sólo es jurídicamente
inquebrantable (y esto es lo que sugiere una lectura del artículo 42 del Código de Comercio, y del
artículo 4 de la Ley 24/1988 de 28 de junio del mercado de valores), cuando la participación
supera el 50%, siendo como es la unidad de dirección la que proporciona su fundamento, como
distinta clase dentro de la tipología de las organizaciones, a los grupos de sociedades. A nuestro
juicio, sólo a partir de ese porcentaje de participación existe un fundamento objetivo y razonable
que permita atribuir un trato desigual. Una vez superado el 50%, y hasta alcanzar el 100%, en ese
margen, no existen realmente argumentos sólidos que permitan establecer otra cifra de
participación como límite de calificación.
Y decimos que la unidad de dirección es jurídicamente inquebrantable a partir de esa cifra, porque
de acuerdo a la forma con que la tipología de las distintas sociedades se encuentra estructurada en
el Ordenamiento (a partir del principio de funcionamiento democrático), es ese grado de
participación el que otorga la mayoría necesaria para garantizar el ejercicio de una posición de
primacía en los órganos sociales de dirección. También aquí nos apoyamos en otro dato
procedente del Derecho Privado: el principio mayoritario en la adopción de decisiones, la
necesidad de funcionamiento democrático de los órganos de una sociedad. Así la consolidación
fiscal también en este punto debería partir del mismo dato relativo al grado de participación de la
dominante, que el que utiliza la consolidación mercantil. Por debajo de la cifra del 50%, la unidad
de dirección no se encuentra jurídicamente garantizada. En mi opinión, el problema dista mucho
de resolverse mediante el argumento de la distinta calificación, que a los efectos de determinar
224
cuando nos encontramos ante un grupo de sociedades, utilizan el Derecho Tributario y el Derecho
Mercantil448
De todo lo argumentado fácilmente se deduce que la igualdad resulta comprometida, de acuerdo
con la actual regulación del régimen de consolidación fiscal en este punto. Pero la cuestión se
agrava aún más si consideramos con la doctrina, que a pesar de que el régimen de consolidación
fiscal y el tratamiento de las operaciones entre sociedades vinculadas tratan de someter a
tributación la capacidad económica real449, aquel se traduce en un conjunto de ventajas fiscales y
éste en un “mecanismo antielusivo”450, con las connotaciones negativas que eso arrastra.
Llegado es el momento de señalar que no pretendemos poner en tela de juicio la existencia del
régimen especial de consolidación fiscal, sino todo lo contrario: el grupo de sociedades exige un
tratamiento diferente al de una sociedad jurídicamente independiente para gravar su capacidad
económica efectiva. Tampoco intentamos que el grupo de sociedades no goce de ventajas fiscales,
si el legislador así lo decide, es por ello que el artículo 40,1 de la Constitución, al establecer que
“Los poderes públicos promoverán las condiciones favorables para el progreso social y
económico” somete el establecimiento de las medidas de fomento a la inversión y al ahorro a un
juicio político451.
Lo que nos preocupa, en defensa de la justicia distributiva, es que al régimen objeto de estudio se
le dote de una mayor coherencia sistemática en el marco del ordenamiento jurídico, lo que va a 448 MORENO FERNÁNDEZ, J. I. La tributación de las operaciones vinculadas. Thomson-Aranzadi, 2003, p. 44 y 45. 449 MORENO FERNÁNDEZ. op. cit., p. 28. 450 ESTEVE PARDO, M. L. Fiscalidad de las operaciones entre sociedades vinculadas y distribuciones encubiertas de beneficios. Tirant lo Blanch, 1996, p. 78. 451 SOLER ROCH, M. T.: “Incentivos a la Inversión y Justicia Tributaria”. Civitas, 1983, p. 113.
225
permitir solventar los problemas que plantean dos de sus elementos estructurales: la concreción
del porcentaje de dominio, para evitar situaciones que contravienen el principio de igualdad desde
la capacidad económica (recordemos el FJ 5 de la STC 47/2001: el artículo 14 CE “impone al
legislador el deber de dispensar un mismo tratamiento a quienes se encuentran en situaciones
jurídicas iguales, con prohibición de toda desigualdad que, desde el punto de vista de la finalidad
de la norma cuestionada, acrezca de justificación objetiva y razonable o resulte desproporcionada
en relación con dicha justificación”); y proceder a introducir correcciones sobre el resultado
consolidado que como hemos visto en algunos supuestos origina ventajas injustificadas.
Nos parece que su actual configuración contradice el propio fundamento que se le atribuye. En
este sentido pensamos que desgraciadamente pueden ser ciertas las palabras de Sáenz de
Olazagoitia cuando afirma que: “ Podemos deducir, de todo ello, que el legislador no tiene, o por
lo menos no muestra, una idea clara de las razones que llevan a la configuración de este régimen
especial. Más bien las intuye que las conoce”452.
La correcta cuantificación de la renta objeto de gravamen es el medio válido para hacer efectivo el
principio de capacidad económica. Eso no obsta a que razones de política económica, o de otro
orden, aconsejen conceder beneficios fiscales a los grupos de sociedades pero “sin que ello
conduzca a la desnaturalización del tributo dejándole irreconocible como instituto financiero
constitucional”453
452 SAENZ DE OLAZAGOITIA Y DIAZ DE CERIO op. cit., p. 118. 453 CASADO OLLERO: op. cit., p. 118.
226
227
CAPÍTULO IV
EL PROYECTO CCCTB, LA ESTABILIDAD PRESUPUESTARIA Y EL
VALOR FISCAL
228
I. INTRODUCCIÓN
Como es sabido en marzo de 2011 se presenta por los servicios de la Comisión el Proyecto de
Directiva relativa a la adopción de una base imponible común del Impuesto sobre Sociedades en
el ámbito de la Unión Económica. Ese año, también desde la perspectiva económica y
presupuestaria va a resultar crucial puesto que al final del mismo va a tener lugar la aprobación
del llamado Six Pack , seis instrumentos legislativos que van a representar un importante paso
hacia delante tanto en la Gobernanza económica europea, puesto que establecen mecanismos de
supervisión macroeconómica dirigidos a los países de la zona euro, como en el ámbito de la
política presupuestaria puesto que se refuerzan los pilares sobre los que en su día se apoyo el
Pacto de Estabilidad y Crecimiento de 1997454.
454 Estas normas son:
- Reglamento 1173/2011, de 16 de noviembre de 2011, sobre la ejecución efectiva de la supervisión presupuestaria en la zona euro.
- Reglamento 1174/2011. de 16 de noviembre de 2011, sobre las medidas de ejecución destinadas a corregir los desequilibrios macroeconómicos excesivos en la zona del euro.
- Reglamento 1175/2011, de 16 de noviembre de 2011, relativo al refuerzo de la supervisión de las situaciones presupuestarias y a la supervisión y coordinación de las políticas económicas.
- Reglamento 1176/2011, de 16 de noviembre de 2011, sobre la prevención y corrección de los desequilibrios macroeconómicos.
- Reglamento 1177/2011, de 16 de noviembre de 2011, relativo a la aceleración y clarificación del procedimiento de déficit excesivo.
- Directiva 2011/85/UE, de 8 de noviembre de 2011, sobre los requisitos aplicables a los marcos presupuestarios de los Estados miembros.
- Propuesta de Reglamento del Parlamento Europeo y del Consejo de 23 de noviembre de 2011, sobre disposiciones comunes para el seguimiento y la evaluación de los proyectos de planes presupuestarios y para la corrección del déficit excesivo de los Estados miembros de la zona del euro.
229
Los cambios más importantes que se introducen a través de estas normas son los siguientes,
normas que encuentran su base jurídica en los artículos 121, 126 y 136 del Tratado de
Funcionamiento de la Unión Europea:
- un procedimiento de prevención y corrección de los desequilibrios macroeconómicos
excesivos,
- endurecimiento de las sanciones y del procedimiento previsto para caso de déficit excesivo
- introducción de sanciones para países “rezagados” en sus ajustes presupuestarios a pesar
de contar con un déficit inferior al 3%,
- establecimiento de requisitos mínimos relativos a los marcos presupuestarios de los
Estados miembros455.
Será el 2 de marzo de 2012 cuando se firme el Tratado de Estabilidad, Coordinación y
Gobernanza en la Unión Económica y Monetaria, en cuyo artículo 10 se dispone que “Las Partes
Contratantes garantizan que todas las grandes reformas de política económica que proyecten
llevar a cabo se debatirán previamente, y en su caso, se coordinarán entre sí”, artículo que corre
en paralelo al 121 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE). Sin duda, el
Tratado de 2012, a tenor de las declaraciones de su parte preliminar, debería constituir un
importante impulso legislativo en orden a la adopción de un conjunto de normas comunes en
relación con la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Es claro que la tan pretendida
convergencia económica dentro de la Unión impone la existencia de herramientas para poder ser
llevada a cabo. Lo que sorprende, desde ese mismo postulado de convergencia, es la enorme
asimetría que puede observarse en cuanto al grado de aproximación legislativa, al menos por el
455 CRESPO, CLARA; MARTÍN HERRAEZ, BEATRIZ; MORA PEDRINACI, MANUEL; PASTOR ESCRIBANO, ÁLVARO; RATA GARCÍA-JUNCEDA, ISABEL y VELA ORTIZ, SERGIO “El Six Pack de la reforma del gobierno económico en la Unión Europea”, Boletín Económico del ICE, No. 3022, enero 2012, p. 3
230
momento, en el ámbito presupuestario y en el de la fiscalidad directa. No olvidemos que “el
Derecho de los ingresos públicos y el Derecho de los gastos públicos converge en una zona de
intersección que es el Derecho Presupuestario”456 El desarrollo a dos velocidades del Derecho
Tributario y del Derecho Presupuestario es contrario al equilibrio que exige el ideal de Justicia
Financiera, a éste respecto considérese que el informe Neumark ya data de 1962, mientras que el
Pacto de Estabilidad y Crecimiento es de 1997.
Con razón afirma Ruiz Almendral que “el poder presupuestario no es ya un poder de los Estados
miembros”457, pese a la consideración por otros de la necesaria irrenunciabilidad por parte del
Estado a ese importante instrumento de política económica458. La anterior afirmación se hace
evidente con una simple lectura de la Propuesta de Reglamento sobre disposiciones comunes para
el seguimiento y la evaluación de los proyectos de planes presupuestarios y para la corrección del
déficit excesivo de los Estados miembros de la zona del euro. En esta Propuesta se establece:
- Un calendario presupuestario común señalándose que “el presupuesto de las
administraciones públicas deberá aprobarse y hacerse público cada año a más tardar el 31
de diciembre”.
456 GARCÉS SANAGUSTÍN, MARIO En torno al concepto de estabilidad presupuestaria en España, AAVV La estabilidad presupuestaria en el Derecho español.( Dirección Mario Garcés Sanagustín), IEF, Madrid, 2005, p. 22 SAINZ DE BUJANDA, FERNANDO Lecciones... p. 112 “ dado que entre ingresos y gastos existe un nexo evidente que se manifiesta al exterior mediante la institución presupuestaria, es necesaria la elaboración coordinada de ambas teorías, porque sólo así se puede explicar la íntima esencia del fenómeno financiero contemplado en su integridad” 457 RUIZ ALMENDRAL, VIOLETA La estabilidad presupuestaria en la Constitución española. p. 4. Disponible en http://www.gruppodipisa.it/wp-content/uploads/2012/09/Violeta.pdf última visita 19/10/2012 458 BAREA TEJEIRO, JOSÉ El Pacto de estabilidad y crecimiento y la política presupuestaria de España Discurso leído en la Real Academia de Ciencias Morales y Políticas el día 7 de mayo de 2002. Disponible en. http://www.racmyp.es/docs/anales/A79/A79-25.pdf última visita el día 19 de octubre de 2012
231
- La previsión de la creación de un Consejo Presupuestario independiente, dotado de
autonomía funcional, respecto de las autoridades estatales, responsable de la supervisión
de la aplicación de las normas presupuestarias nacionales.
- La presentación a la Comisión y al Eurogrupo del proyecto de plan presupuestario para el
año siguiente en el que se indicarán entre otras cuestiones:
o previsiones relativas a los gastos e ingresos de las administraciones públicas,
o objetivos de gastos e ingresos de las administraciones públicas,
o hipótesis sobre la evolución económica prevista y las variables económicas
importantes que sean relevantes para el logro de los objetivos presupuestarios.
- La Comisión aprobará un dictamen relativo a cada proyecto de plan presupuestario
nacional
Todas estas reglas suponen un vaciamiento del poder presupuestario nacional459, habida cuenta
del importante grado de intervención que recogen, pero sin duda lo que más sorprende de este
modelo tecnocrático, contemplado desde la sensibilidad jurídica, es la ausencia de cualquier
referencia a criterios de justicia material en el gasto público, lo que contrasta con el marcado
459 MARTÍNEZ LAGO, MIGUEL ANGEL “La reforma del régimen jurídico de la estabilidad presupuestaria y el Tratado de Coordinación y Gobernanza de la UEM” Noticias de la Unión Europea No. 330/julio 2012. Para este autor las reformas llevadas a cabo en Europa han fortalecido al Consejo y a la Comisión europeas a costa de los Estados miembros, p. 118 En este mismo sentido CIOLLI, INÉS Crisi economica e vincoli di bilancio La Costituzione alla prova della crisi finanziaria mondiale V Giornate italo-ispano-brasiliane di diritto costituzionale Texto disponible en http://www.gruppodipisa.it/wp-content/uploads/2012/10/CiolliDEF.pdf p. 5 donde se indica “A parte le preziose analisi elaborate dagli economisti, l’impressione è che manchi un qualunque accenno a una risposta di politica economica che gli stessi Parlamenti nazionali stentano a individuare (e che il Parlamento europeo non ha gli strumenti per tracciare), poiché la crisi, come vedremo, ha inciso profondamente sulla già debole capacità decisionale degli stessi, ad esempio mettendo in evidenza “la soverchiante importanza assunta dalle sedi extranazionali di decisione politica ed economica - come il Consiglio dell’Unione Europea o il G8 - nelle quali sono i Governi a rappresentare i rispettivi Paesi, lasciando ai Parlamenti ben pochi strumenti di effettivo indirizzo e controllo” e palesando tra l’altro una debolezza che si estrinseca anche attraverso il contingentamento dei tempi, che oggi caratterizza ad esempio le sessioni di bilancio.”
232
carácter draconiano del conjunto de exigencias que se imponen460. No parece que todo ello se
ajuste ni a las conclusiones del Consejo Europeo celebrado los días 24 y 25 de marzo de 2011
celebrado en Bruselas461 en el que se aprobó el Pacto por el Euro Plus, ni tampoco a las
declaraciones de intenciones recogidas en el propio Preámbulo del Tratado de la Unión Europea,
que por otro lado debieran constituir el firme basamento sobre el que construir el edificio
comunitario:
INSPIRÁNDOSE en la herencia cultural, religiosa y humanista de Europa, a partir de la cual
se han desarrollado los valores universales de los derechos inviolables e inalienables de la
persona, así como la libertad, la democracia, la igualdad y el Estado de Derecho,
CONFIRMANDO su adhesión a los principios de libertad, democracia y respeto de los
derechos humanos y de las libertades fundamentales y del Estado de Derecho
DECIDIDOS a promover el progreso social y económico de sus pueblos, teniendo en cuenta el
principio de desarrollo sostenible, dentro de la realización del mercado interior y del
460 Nuestra propia tradición jurídica se nutre de una forma de razonar completamente diferente, así: “La justicia social no ha de actuar únicamente en la esfera económica, tutelando los intereses materiales de la distribución de la riqueza, de la propiedad y del trabajo, sino también los intereses morales derivados de la dignidad de la persona humana, los educacionales comunes a todos los hombres y aun también, en la medida posible, los ampliamente culturales; todo ello a fin de que el hombre pueda alcanzar las condiciones necesarias para su pleno, integral desarrollo como persona dentro de la sociedad” CASTÁN TOBEÑAS, JOSÉ La Idea de Justicia Social Discurso de apertura del año judicial 1966. Servicio de Publicaciones del Ministerio de Justicia 1966, p. 59 461 Valga como botón de muestra el apartado 4 de las citadas conclusiones: Los esfuerzos de saneamiento presupuestario han de complementarse con reformas estructurales que potencien el crecimiento. Para ello, los Estados miembros subrayan su compromiso con la Estrategia Europa 2020. En particular, adoptarán medidas con el fin de: − conseguir que el trabajo sea más atrayente; − ayudar a los desempleados a volver a trabajar; − luchar contra la pobreza y fomentar la inclusión social; − invertir en la educación y la formación; − lograr un equilibrio entre flexibilidad y seguridad; − reformar los sistemas de pensiones; − atraer al capital privado para que financie el crecimiento; − impulsar la investigación y la innovación; − y hacer posible un acceso a la energía con una buena relación coste-eficacia e impulsar medidas de eficiencia energética.
233
fortalecimiento de la cohesión y de la protección del medio ambiente, y a desarrollar políticas
que garanticen que los avances en la integración económica vayan acompañados de progresos
paralelos en otros ámbitos
Sin duda el bloque normativo que estamos comentando se hace eco del fracaso legislativo que
supuso la no adopción del Tratado por el que se establecía una Constitución para Europa y que
hubiera constituido un referente normativo de obligada observancia y no una mera declaración de
buenas intenciones; baste traer a colación el precepto recogido en el artículo 3,3 del citado texto
relativo a los objetivos de la Unión462. Por otro lado, no se puede obviar la declaración que
nuestro texto constitucional contiene relativa a la asignación equitativa de los recursos públicos
mediante el gasto público. Este artículo está directamente vinculado con la cláusula de Estado
Social consagrada en el artículo primero CE y supone la atribución al presupuesto de un carácter
finalista muy diferente al que deja traslucir la legislación comunitaria463. Ese poder de
configuración atribuido a la institución presupuestaria corre paralelo a la atribución que también
el constituyente español realizó al Estado del poder de planificar la actividad general, cuya
finalidad no era otra que estimular el crecimiento de la riqueza y una mejor distribución de la
renta. En este punto debemos de traer a colación la Declaración del Tribunal Constitucional
español 1/2004, de 13 de diciembre, en cuyo fundamento jurídico nº 2 se establece lo siguiente:
462 3. La Unión obrará en pro del desarrollo sostenible de Europa basado en un crecimiento económico equilibrado y en la estabilidad de los precios, en una economía social de mercado altamente competitiva, tendente al pleno empleo y al progreso social, y en un nivel elevado de protección y mejora de la calidad del medio ambiente. Asimismo, promoverá el progreso científico y técnico. 463 MARTÍNEZ GINER, LUIS ALFONSO “El principio de justicia en materia de gasto público y la estabilidad presupuestaria” Revista Española de Derecho Financiero No. 115 CIVITAS 2002, p. 485 URÍA FERNÁNDEZ, FRANCISCO “Fundamento constitucional de los Proyectos de Ley de estabilidad presupuestaria” Revista Presupuesto y Gasto Público No. 27/2001. Este autor, en relación con el artículo 40 CE, señala que la política presupuestaria española debe de conjugar objetivos muy diversos. Debe mantenerse un alto grado de cobertura social coherente con la cláusula de Estado Social, y garantizar la cohesión de la sociedad española. p. 21.
234
La operación de cesión del ejercicio de competencias a la Unión europea y la integración
consiguiente del Derecho comunitario en el nuestro propio imponen límites inevitables a las
facultades soberanas del Estado, aceptables únicamente en tanto el Derecho europeo sea
compatible con los principios fundamentales del Estado social y democrático de Derecho
establecido por la Constitución nacional. Por ello la cesión constitucional que el art. 93 CE
posibilita tiene a su vez límites materiales que se imponen a la propia cesión. Esos límites
materiales, no recogidos expresamente en el precepto constitucional, pero que implícitamente se
derivan de la Constitución y del sentido esencial del propio precepto, se traducen en el respeto de
la soberanía del Estado, de nuestras estructuras constitucionales básicas y del sistema valores y
principios fundamentales consagrados en nuestra Constitución, en el que los derechos
fundamentales adquieren sustantividad propia (art. 10.1 CE), límites que, como veremos después,
se respetan escrupulosamente en el Tratado objeto de nuestro análisis.
De acuerdo con las afirmaciones del Alto Tribunal el efecto primacía del Derecho comunitario
desaparece en la medida que la normativa comunitaria atente contra nuestras estructuras
constitucionales básicas o contra nuestro sistema de valores recogido en la Constitución. Esta
doctrina permitiría suspender la aplicación de aquellas normas que ignoran la cláusula de Estado
Social, y sus consecuencias necesarias, recogidas en la norma fundamental, como lo es un nivel
de gasto público adecuado para atender a aquellas necesidades públicas que se derivan de los
principios rectores de la política social y económica464, pudiendo resultar vulnerado el artículo
31,2 CE. Se trataría de evitar el peligro de lo que se conoce como mutación constitucional a través
464 GARCÍA NOVOA, CESAR “Fundamento de la Ley de estabilidad presupuestaria” Rev. Presupuesto y Gasto Público No. 27/2001, p. 159
235
de iniciativas legislativas externas465. Lo que contrasta con fallos del TJCE como por ejemplo el
de 15 de julio de 1964, Costa vs. ENEL, o el de 13 de julio de 1972, Comisión vs. República
italiana, en los que se dispone que la atribución de competencias realizada a favor de la
Comunidad implica una limitación definitiva de derechos soberanos contra la cual no cabe la
invocación de normas internas cualquiera que sea su naturaleza466.
II. EL PRINCIPIO DE SOSTENIBILIDAD DE LAS FINANZAS PÚBLICAS
Parece que los acontecimientos en Europa se niegan a darle la razón a Jürgen Habermas cuando
recientemente afirmaba que “El sueño de los mecanismos, que harían superflua una formación de
la voluntad política común y deberían mantener embridada a la democracia, no solo ha
naufragado debido a las diferentes culturas económicas, sino sobre todo a causa de las
constelaciones, rápidamente cambiantes, de las veleidosas circunstancias”467. La Europa de los
mecanismos ha cobrado de nuevo su primitivo vigor, superada la reforma de 2005 de los
instrumentos legislativos que constituían el Pacto de Estabilidad y Crecimiento y que introdujo un
cierto gado de flexibilidad. En efecto, la reforma de noviembre de 2011 que introduce el llamado
Six Pack, y la aprobación del Tratado de Estabilidad, Coordinación y Gobernanza en la Unión
Económica y Monetaria en 2012 han supuesto el reestablecimiento del culto a la disciplina
presupuestaria y la consabida restricción feroz del déficit y de la deuda pública como paradigmas
de la política económica.
465 MIGUEL BARCENA, JOSU El Gobierno de la Economía en la Constitución Europea. Crisis e indeterminación institucional Bosch Editor 2011, p.184 466 LOUIS, JEAN-VICTOR Las relaciones entre el Derecho comunitario y el Derecho nacional en las Comunidades Europeas Conferencia pronunciada en Colombia el 22 de noviembre de 1972 Disponible en http://www.iadb.org/intal/intalcdi/Derecho_Integracion/documentos/014-Estudios_04.pdf ultima visita 19 de octubre de 2012 467 HABERMAS, JÜRGEN La Constitución de Europa Editorial Trotta Madrid 2012, p. 9
236
Como afirma Ruiz Almendral468 la razón jurídica de la adopción del PEC radica en el proceso de
coordinación de las políticas económicas ligadas a la UEM, elemento de armonización previo y
necesario al control de la estabilidad. Es el control de la inflación dentro de la zona euro y la
necesidad de contener la subida en los tipos de interés lo que mueve inicialmente a los gobiernos
de la Unión a apostar por un decidido saneamiento de las finanzas públicas, en la creencia de que
estas políticas restaurarían la confianza animando a la inversión y potenciando la creación de
empleo. Sin embargo, el comienzo de la crisis en 2007 llevó a algunos países europeos a asumir
unas políticas presupuestarias comprometidas con el mantenimiento de los servicios públicos y la
protección social, lo que evidentemente supuso el crecimiento de la deuda pública y el
desequilibrio en sus estados financieros presupuestarios. Ese paisaje presenta un panorama más
sombrío en nuestro país puesto que se ve agravado por el agotamiento de nuestro modelo
económico de crecimiento basado en un sector, la construcción, que no impulsa la innovación y
demanda mano de obra poco cualificada, haciendo muy difícil su posterior empleabilidad. Modelo
que ha arrastrado en su caída también a una parte importante del sector financiero que potenció el
crecimiento de aquél como estrategia de negocio. La solución de las autoridades europeas ha sido
la de conceder ayudas para reflotar el maltrecho sector privado, pero a costa de que sean asumidas
como deuda estatal; lo que contemplado desde la propia normativa comunitaria nos introduce en
un agujero de difícil salida. El sector público español a duras penas podrá ejercer como motor de
recuperación de la actividad puesto que si antes se encontraba en grave dificultad tratando de
mantener el nivel de servicios y la cobertura social; ahora, al asumir como propia la deuda
privada, sus desequilibrios se acentuarán exponencialmente. Lógicamente la brida del rigor
468 RUIZ ALMENDRAL, VIOLETA op. cit., p. 4
237
presupuestario se sigue tensando desde Bruselas lo que sin duda pondrá en una situación más que
difícil a nuestro actual sistema público.
Para tranquilizar a los mercados y reforzar la confianza en la deuda soberana española, en 2011 se
reformó nuestro texto constitucional introduciendo la sacralización del principio de estabilidad
presupuestaria, pese al cuestionamiento por una parte de la doctrina469 y del propio Tribunal
Constitucional, que ya en STC 28/1991 FJ 5 señaló que la estabilidad presupuestaria se configura
como una orientación de política general. El artículo 135,1 CE, como es conocido por todos
establece que “Todas las Administraciones Públicas adecuarán sus actuaciones al principio de
estabilidad presupuestaria”470. Los principios presupuestarios podemos definirlos con Cayón
Galiardo471 como “conjunto de declaraciones de carácter dogmático que se han obtenido en una
cristalización o condensación y que expresan las finalidades o fundamentos que deben perseguirse
en la construcción positiva del Derecho Presupuestario y al tiempo recogen las bases en que se
apoya una determinada configuración del mismo”.
469 MARTÍN QUERALT, J. “La constitucionalización del principio de estabilidad presupuestaria ¿una reforma necesaria? Tribuna Fiscal, No. 252/2011 p. 5 En este mismo sentido MARTÍNEZ LAGO, M.A. La estabilidad presupuestaria en el ámbito de la Unión Europea. Unas cuantas reflexiones sobre la legislación estabilizadora española AAVV Estudios en homenaje al profesor Pérez de Ayala Editorial Dykinson Madrid 2007. Afirma el profesor que la estabilidad presupuestaria representa una opción de política económica y legislativa y no debe ser materia de Ley Orgánica, p. 1056 y 1057 También en Italia en estos tiempos, entre la doctrina constitucionalista, como consecuencia de la legge costituzionale 20 aprile 2012, es muy traído a colación un viejo aserto formulado por un ilustre jurista, Valerio Onida, para quien el equilibrio del presupuesto debe de ser un objetivo político y no jurídico. La referencia puede encontrarse en la obra de ese mismo autor Le Leggi di spesa nella Costituzione , Milano 1969, p. 443 470 DE LA HUCHA CELADOR, FERNANDO “La reforma del artículo 135 de la Constitución: estabilidad presupuestaria y deuda pública” Revista Española de Derecho Financiero No. 153/2012. Como indica este autor han sido evidentes las presiones alemanas para consagrar el principio de estabilidad, siguiendo el modelo del artículo 109 de la Ley Fundamental de Bonn, p. 22 471 CAYÓN GALIARDO, ANTONIO “El Principio de equilibrio presupuestario como límite al poder financiero de las Cortes Generales” Funciones Financieras de las Cortes Generales Editorial Publicaciones del Congreso de los Diputados. Madrid 1985, p. 91
238
La estabilidad presupuestaria es una de las manifestaciones de la estabilidad económica y
financiera, objetivo de la Unión Económica y Monetaria y de la moneda única472. Como concepto
jurídico, la estabilidad presupuestaria resulta de difícil caracterización puesto que a través de ella
se expresan todo un conjunto de técnicas tanto cuantitativas como procedimentales473 que tienen
como objetivo fundamental la reducción del déficit público y el control de la deuda, y que
encuentran su fundamento en el artículo 126 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea,
que establece en su apartado 1º que “los Estados miembros evitarán déficits públicos excesivos”.
El propio Tribunal Constitucional alemán ha dicho que se trata de un concepto jurídico
indeterminado474. En este sentido, el concepto de estabilidad no debe ser confundido con el de
equilibrio, éste está incluido en aquél: como señala Guido Rivosecchi475, la estabilidad
presupuestaria es una obligación tendencial, que en aras de la convergencia en el espacio europeo
impone situaciones presupuestarias próximas al equilibrio o al superavit persiguiendo como
objetivo la estabilidad y sostenibilidad del modelo económico adoptado476. Podemos afirmar que
472 MARTINEZ LAGO, M. A. Temas de Derecho Presupuestario. Hacienda Pública, Estabilidad y Presupuestos. Editorial Colex 2002, p. 23 473 ESPARZA OROZ, MIGUEL “La jurisprudencia constitucional sobre la legislación de estabilidad presupuestaria” Revista Jurídica de Navarra No. 52/2011 p. 208. Este autor señala: A los efectos de entender cabalmente la doctrina constitucional es preciso referirse sucintamente a las diversas formas en que el derecho puede diseñar y perfilar el principio de estabilidad presupuestaria. Generalmente se han distinguido dos tipos de fórmulas, difícilmente vigentes en su estado puro, por un lado, la de las reglas numéricas (fiscal rules) y, por otro, en contraposición, las “normas procedimentales”. De acuerdo con la primera fórmula, se prescriben objetivos numéricos de las finanzas públicas, consistentes en limitaciones, ya sea al gasto público, ya al porcentaje de déficit presupuestario o al volumen de endeudamiento público. Ha de tratarse de reglas sencillas, transparentes, coherentes con el objetivo perseguido, y de obligado cumplimiento para todo el sector público. Las normas procedimentales tienden a diluir y condicionar aquellas limitaciones, poniendo el acento en procesos de negociación entre los agentes implicados para la fijación de los instrumentos y objetivos de sostenibilidad financiera. 474 GARCÍA NOVOA, CESAR Fundamento de la Ley.....p. 151y 156. RUIZ ALMENDRAL, VIOLETA op. cit., p. 4 475 RIVOSECCHI, GUIDO “El gobierno económico del Unión Europea” Revista de Derecho Constitucional No. 8/2007, p. 144 En Italia la misma necesidad de diferenciación se presenta entre los términos Pareggio y Equilibrio. Ver BRANCASI, ANTONIO Il principio del pareggio di bilancio in Costituzione Disponible en http://www.google.es/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&frm=1&source=web&cd=21&ved=0CCQQFjAAOBQ&url=http%3A%2F%2Fwww.osservatoriosullefonti.it%2Fdoc_download%2F561-a-brancasi&ei=EU-EUODBN9KKhQf2oGYBw&usg=AFQjCNHxMUqprNk6Krw9L1zSwABiKV1CKQ&sig2=WAfSIYMnL58TSXe7aDmFAgÚltima visita 19/10/2012 476 RUIZ ALMENDRAL, VIOLETA Estabilidad Presupuestaria y Gasto Público en España Editorial La Ley 2008, p. 41
239
lo que el principio de estabilidad rechaza es el déficit económico: la financiación del exceso de
gastos sobre los ingresos, una vez amortizada la deuda, acudiendo a nuevas emisiones de Deuda
Pública477, en definitiva lo que se conoce como endeudamiento neto478.
En ese sentido del concepto de estabilidad debe de ser entendida la aparición de la denominada
sostenibilidad presupuestaria que presta también su nombre a la Ley Orgánica 2/2012, de 27 de
abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera. El término sostenibilidad ha sido
utilizado con frecuencia en la legislación de contenido económico-financiero, tanto nacional como
comunitaria. El significado que puede atribuírsele es variado puesto que ha formado parte de
distintas expresiones. En primer lugar la sostenibilidad ha sido asociada al desarrollo económico,
hablándose entonces de desarrollo sostenible. La definición más difundida del desarrollo
sostenible es la que encontramos en el llamado informe Brundtland, fruto de los trabajos de la
Comisión Mundial de Medio Ambiente y Desarrollo de Naciones Unidas, creada por la Asamblea
de las Naciones Unidas en 1983. La definición que el informe ofreció fue la siguiente “desarrollo
sostenible es el desarrollo que satisface las necesidades del presente sin comprometer las
necesidades de las generaciones futuras”479. En el ámbito comunitario esta acepción es recogida
en las conclusiones del Consejo Europeo de Bruselas de 22 y 23 de marzo de 2005480, en cuyo
apartado 42 se señala también que desarrollo sostenible es “responder a las necesidades presentes
sin comprometer la capacidad de las generaciones futuras para satisfacer las suyas”. En los
mismos términos se definió el desarrollo sostenible en las conclusiones del Consejo Europeo de
No olvidemos que la CE ordena al Estado y a las Comunidades Autónomas adecuarse al principio de estabilidad presupuestaria, mientras que a las Entidades Locales les impone directamente el equilibrio presupuestario. 477 RUIZ RESCALVO, Mª PILAR El Principio de Estabilidad Presupuestaria. Edisofer Madrid 2003, p. 31 478 Así lo define el artículo 2 del Protocolo nº 12 al Tratado de la Comunidad Europea, relativo al procedimiento a seguir en caso de déficit excesivo. 479 El Informe Brundtland puede encontrarse en la siguiente dirección: http://worldinbalance.net/intagreements/1987-brundtland.php 480 7619/1/05 REV1
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Gotemburgo en 2001 (apartado 19)481. Ya en nuestro Derecho, será la Ley 2/2011 de 4 de marzo
de Economía Sostenible la que incluya la definición en su artículo 2, señalando que “se entiende
por economía sostenible un patrón de crecimiento que concilie el desarrollo económico...de forma
que permita satisfacer las necesidades de las generaciones presentes sin comprometer las
posibilidades de las generaciones futuras para atender sus propias necesidades”. Así también el
Reglamento del Consejo 1173/2011 señala en su Considerando nº 4 que “el marco mejorado de
gobernanza económica debe basarse en distintas políticas interrelacionadas y coherentes a favor
del crecimiento sostenible”. Como vemos la sostenibilidad en estos casos nos remite a la
necesidad de considerar la escasez de los recursos naturales y hacer un uso responsable de los
mismos para no comprometer el bienestar de futuras generaciones, algo de lo que no se ha sido
plenamente consciente hasta la segunda mitad del siglo XX482.
Pero el término sostenibilidad también se ha utilizado para hacer referencia a la solidez de las
finanzas públicas en el tiempo, que precisamente es uno de los principios establecidos por el
Tratado constitutivo de la Comunidad Europea en su artículo 3. En este sentido se ha hablado de
la sostenibilidad a largo plazo de las finanzas públicas como el producto de reformas estructurales
orientadas a conseguir un crecimiento potencial y de políticas fiscales tendentes a obtener
situaciones presupuestarias sin un déficit público excesivo483. En estos casos la sostenibilidad
invierte su relación con la estabilidad presupuestaria, puesto que ésta está al servicio de aquella.
Aquí nos encontramos con que la sostenibilidad es un objetivo político de contenido
481 200/1/01REV1 482 JIMENÉZ LATORRE, FERNANDO y RAMS RAMOS, CATALINA “Crecimiento económico en un contexto de desarrollo sostenible” Revista ICE No. 800/2002, p. 47 483 Así el Reglamento del Consejo 1466/97 de 7 de julio, relativo al reforzamiento de la supervisión de las situaciones presupuestarias y a la supervisión y coordinación de las políticas económicas señala en su artículo 9, parr. 3º que “El Consejo tendrá en cuenta la realización de reformas estructurales que tengan efectos directos de ahorro a largo plazo, entre otras cosas incrementando el crecimiento potencial, y que tengan por tanto una repercusión comprobable en la sostenibilidad a largo plazo de las finanzas públicas”
241
económico,484 tal y como se puede deducir de las Orientaciones Generales de Política Económica
fijadas por el Consejo de Santa María de Feira. Esta acepción de la sostenibilidad es la empleada
también por la Comunicación de la Comisión de 12 de octubre de 2006: “El Futuro demográfico
de Europa: transformar un reto en una oportunidad”485.
Una vez vistas las dos acepciones anteriores del término sostenibilidad pasamos a referirnos al
significado, que a nuestro entender, recibe en la Ley Orgánica 2/2012. Para ello, debemos señalar
que la estabilidad, tal y como es recogida en el artículo 135 CE y en su posterior desarrollo en la
citada Ley Orgánica, se muestra en una triple perspectiva. En primer lugar aparece como un
objetivo, y en ese sentido la Ley Orgánica 2/2012 establece en su artículo 1 que la política
presupuestaria “está orientada a la estabilidad presupuestaria y a la sostenibilidad financiera,
como garantía del crecimiento económico sostenido y la creación de empleo”. La estabilidad sería
pues un objetivo macroeconómico que posibilitaría a medio plazo recobrar la senda del
crecimiento486. En segundo lugar la estabilidad aparecería como un principio y así el apartado 1
del artículo 135 establece que “Todas las Administraciones Públicas adecuarán sus actuaciones al
principio de estabilidad presupuestaria”; en esta formulación la estabilidad aparecería como un
principio porque adquiere un marcado carácter finalista, señalando un estado ideal de cosas que
debe ser buscado, especificando el objetivo que debe de perseguirse487; siguiendo a Navarro
Merino podemos decir que el principio de estabilidad formaría parte de los principios
presupuestarios de contenido económico sin perjuicio de su carácter jurídico al estar contenido en
484 GONZÁLEZ PÁRAMO, JOSÉ MANUEL “El Estado y las Haciendas Territoriales frente a los retos de las estabilidad presupuestaria” Revista de Estudios Regionales, No. 66/2003 p. 19 y ss. 485 COM(2006)571 final. p. 13 486 NAVARRO MERINO, AMPARO “Los Principios Presupuestarios a la luz de la Estabilidad Presupuestaria” Rev. Española de Derecho Financiero No. 119/2003, p. 493 Para esta profesora “la estabilidad presupuestaria aparece como principio jurídico y como objetivo vinculante en todo el procedimiento presupuestario” 487 ÁVILA, HUMBERTO Teoría de los principios Marcial Pons 2011, p. 87
242
una norma 488 y por ello juridificado. En una tercera perspectiva la estabilidad aparecería como
una regla y así el artículo 3 de la Ley Orgánica 2/2012 señala en su apartado 2 que “se entenderá
por estabilidad presupuestaria de las Administraciones Públicas la situación de equilibrio o
superávit estructural”, es claro el carácter marcadamente descriptivo del mandato en el que se
decide con vocación de aplicación práctica lo que deba entenderse por estabilidad
presupuestaria489y que después se irá concretando a lo largo de todo el articulado de la Ley.
Así pues el principio de estabilidad presupuestaria tiene una triple vertiente que es producto de
reconducir el principio liberal del equilibrio presupuestario hacia una posición permisiva con el
déficit público, habida cuenta de que éste tiene un componente coyuntural inevitable. La
flexibilización en la contención del déficit origina la aparición del principio de estabilidad que
abre un abanico de posibilidades que con el principio de equilibrio debían descartarse desde un
principio. Este es el sentido con el que aparece en el artículo 104 del TCE y en el artículo 126
TFUE.
La sostenibilidad financiera adopta en este contexto un carácter instrumental, como un mecanismo
de limitación del volumen de deuda tal y como se recoge en el artículo 13 de la Ley Orgánica
2/2012, como un criterio, según el artículo 104 TCE a efectos de determinar si el déficit es
excesivo, criterio que se concreta precisamente en el artículo 1 del Protocolo 12 al TCE sobre el
procedimiento aplicable en caso de déficit excesivo. Será el intento de limitar el déficit, en ese
marco más flexible en cuanto a la permisividad hacia éste490, el que convierta la estabilidad y la
488 NAVARRO MERINO, AMPARO op. cit., p. 464 489 ÁVILA, HUMBERTO op. cit., p. 163 490 JIMÉNEZ DÍAZ, ANDRÉS La reforma constitucional y la limitación del déficit público IEF Documento de Trabajo 3/2012, p. 10
243
sostenibilidad en dos principios orientadores, tal y como aparecen en el artículo 1 de la Ley
Orgánica 2/2012, pero a la vez también en dos reglas, concretadas en el caso de la sostenibilidad
en el enunciado del artículo 4 apartado 2: “se entenderá por sostenibilidad financiera la capacidad
para financiar compromisos de gasto presentes y futuros dentro de los límites de déficit y deuda
pública, conforme a lo establecido en esta Ley y en la normativa europea”.
En conclusión, el principio liberal del equilibrio presupuestario arrastra limitaciones prácticas y
teóricas, prácticas porque la coyuntura económica impone en ocasiones un cierto nivel de déficit,
teóricas porque sería un grave error el negar los logros económicos y sociales del keynesianismo
en su etapa de auge. Las limitaciones del principio del equilibrio hacen aparecer la estabilidad
presupuestaria como objetivo orientador de la política presupuestaria y su puesta en escena se
concreta fundamentalmente a través de dos principios, el de estabilidad y el de sostenibilidad
financiera, que se traducen en sendas reglas operativas. De esta forma podemos decir que la
sostenibilidad financiera tiene su origen en el objetivo de estabilidad presupuestaria, de
contención del déficit público. Nuestra Ley Orgánica 2/2012 se ha limitado a reconocer
normativamente este enunciado, con la intención de reforzar el objetivo de estabilidad
presupuestaria, algo que ya aparece en el apartado 3 del artículo 135 CE reformado en 2011 pero
de forma implícita. En la clasificación tradicional de los principios presupuestarios, el de
sostenibilidad financiera sería, a nuestro juicio, un principio económico.
Aún así la Ley 2/2012 debe recibir el reproche de llevar a una cierta confusión conceptual. Si
seguimos los criterios de interpretación de las normas establecidos en el Código Civil, podremos
darnos cuenta de que utilizando un criterio literal de interpretación la definición contenida en el
apartado 2 del artículo 4 hace referencia a la sostenibilidad financiera en un sentido amplio,
244
predicable de cualquier institución: una organización, pública o privada, deberá obtener ingresos
suficientes para financiar sus gastos, en este caso atendiendo a los límites de déficit y de deuda
establecidos. Pero cuando se refiere a la instrumentación del principio en el artículo 13, a lo que
se está refiriendo es a la sostenibilidad de la deuda en sentido estricto, a la necesidad de que está
no supere determinados límites. Es este último sentido el que recoge la Comunicación del
Consejo de 12 de octubre de 2006: Sostenibilidad a largo plazo de las finanzas públicas en la
UE491. Así esta Comunicación habla de la sostenibilidad de la deuda incidiendo en la necesidad de
respetar la llamada restricción presupuestaria temporal, “según la cual el total de deuda pública
actual, esto es, la deuda pública actual y el valor actual de los gastos futuros, incluidos los efectos
del envejecimiento de la población sobre el presupuesto, deberá cubrirse con el valor actual de los
futuros ingresos públicos”. La restricción contenida en el artículo 13 se refiere concretamente a la
deuda, puesto que el presupuesto tiene otras posibles fuentes de financiación, lo que nos puede
llevar a entender con Navarro Merino que la deuda pública es el desequilibrio del presupuesto en
términos jurídicos492.
Este último es a nuestro juicio el sentido en el que debe ser entendida la sostenibilidad financiera,
en el de contención de la deuda pública dentro de unos términos de referencia, como elemento de
lucha contra el déficit493, y así se debe proyectar sobre el resto del ordenamiento. Por otro lado,
estamos de acuerdo con Martínez Giner en que la estabilidad presupuestaria debe considerarse
como un instrumento para la consecución justicia en el gasto público, permitiendo profundizar
491 COM(2006)574 final 492 NAVARRO MERINO, AMPARO op. cit., p. 473 493 NAVARRO FAURE, AMPARO Aspectos jurídico-financieros del déficit público Tesis Doctoral Universidad de Alicante 1991. Disponible en http://rua.ua.es/dspace/bitstream/10045/3769/1/Navarro%20Faure,%20Amparo.%20t.1.pdf Acertadamente señala esta profesora que “No es el déficit presupuestario el que justifica el recurso al endeudamiento, ya que éste tiene su justificación en la personalidad jurídica del Estado independientemente de los demás recursos”, p. 137
245
más en la concreción y priorización de las necesidades a satisfacer494.Ahora bien tal y como
actualmente aparece configurada, sin referencia a criterio alguno de justicia, su único sentido es el
de la limitación del gasto público, apuntalada aún más por el principio de sostenibilidad
financiera. En este orden de cuestiones es llamativo que una ley que define la sostenibilidad en
términos de capacidad de financiación no haga mención alguna a la vertiente de los ingresos.
1. La relación de la sostenibilidad con otros principios financieros
1.1 La sostenibilidad y el principio de plurianualidad
En primer lugar vamos a poner en relación el principio de sostenibilidad con el principio de
plurianualidad, recogido también el la Ley Orgánica 2/2012 en los términos en que se expresa el
artículo 5 “ La elaboración de los Presupuestos de las Administraciones Públicas y demás sujetos
comprendidos en el ámbito de aplicación de esta Ley se encuadrará en un marco presupuestario a
medio plazo, compatible con el principio de anualidad por el que se rigen la aprobación y
ejecución de los Presupuestos, de conformidad con la normativa europea”.
El principio de plurianualidad aparece por primera vez en España en las Ordenes Ministeriales
que regulaban las normas de elaboración relativas al Presupuesto correspondiente al año 1989495.
Con él comienza a desdibujarse el aserto contenido en el artículo 134,2 CE “Los Presupuestos
Generales del Estado tendrán carácter anual”, y comienza a desdibujarse porque el elemento
494 MARTINEZ GINER, L. A. op. cit., p. 482 495 ORÓN MORATAL, GERMÁN El presupuesto estatal ante el Derecho comunitario: en especial, de la bifurcación del principio de legalidad financiera al significado jurídico del estado de ingresos Disponible en http://repositori.uji.es/xmlui/bitstream/handle/10234/22703/35503.pdf?sequence=2 , p. 9
246
definitorio de esa manifestación lo constituía el término “carácter”. A través del mismo, según la
definición de la Real Academia Española de la Lengua como “conjunto de cualidades o
circunstancias propias de una cosa, de una persona o de una colectividad, que las distingue, por su
modo de ser u obrar, de las demás”, se resaltaba una característica del presupuesto que le aportaba
su fisonomía propia como institución.
Como hemos visto el artículo 5 de la Ley Orgánica 2/2012 limita la vigencia del postulado de
anualidad a “la aprobación y ejecución de los presupuestos” dejando fuera quizá la parte más
importante, la relativa a la planificación. La doctrina italiana lo conceptúa correctamente al
señalar que “il bilancio dello Stato si presenta como un bilancio finanziario e di previsione”496, es
decir la faceta de previsión le aporta la nota distintiva como institución que ahora queda fuera del
ciclo anual. Entre nosotros Sainz de Bujanda ya señalaba que en sentido amplio el presupuesto
podía entenderse como “plan u ordenación de la actividad financiera del Estado”497
El Pacto de Estabilidad y Crecimiento ha supuesto en este sentido un giro de 180 grados puesto
que propone una perspectiva diferente en el diseño de la política presupuestaria de los países
miembros. En efecto, la Resolución del Consejo sobre el PEC, adoptada en Ámsterdam en junio
de 1997, deja bien claro que “Los Estados miembros se comprometen a respetar el objetivo
presupuestario a medio plazo establecido en sus programas de estabilidad o convergencia
consistente en conseguir situaciones presupuestarias próximas al equilibrio o con superávit, y a
tomar las medidas presupuestarias correctoras que estimen necesarias para alcanzar los objetivos
fijados en sus programas de estabilidad y convergencia”. La elaboración del presupuesto estatal
496 MORLACCHI, ANNAMARIA Scienzia delle Finanze e Diritto Finanziario Edizione Giuridiche SIMONE Napoli 2010, p. 375 497 SAINZ DE BUJANDA, FERNANDO Lecciones...p. 405
247
va a subordinarse a la consecución del objetivo presupuestario a medio plazo que el respectivo
Estado tenga señalado en su programa de estabilidad. De ello se deriva que las previsiones
presupuestarias se van a orientar a alcanzar el objetivo asignado dentro de un ciclo presupuestario
que vendrá determinado precisamente por el plazo establecido de consecución del objetivo a
medio plazo, y que ya no es anual como indicaba nuestra Constitución.
El programa de estabilidad es responsabilidad de cada Estado miembro en cuanto a su confección,
presentándose a la Comisión y al Consejo antes del 30 de abril de cada año. Será en ese programa
en el que se consigne el objetivo presupuestario a alcanzar a medio plazo así como también la
trayectoria de ajuste hacia dicho objetivo, incluida la trayectoria de evolución precisa para la
proporción de deuda pública y la trayectoria prevista de crecimiento del gasto público (artículo
3,1,c Reglamento 1466/1997 reformado por el Reglamento 1175/2011).
Así pues será el objetivo presupuestario a alcanzar a medio plazo el que marque los ritmos del
ciclo financiero estatal. Esté objetivo aparece definido en el artículo 2 bis del Reglamento
1466/1997 en los siguientes términos: “los objetivos presupuestarios a medio plazo específicos de
cada país se enunciarán dentro de una variación definida de entre el -1% del PIB y el equilibrio o
el superávit ajustado al ciclo y una vez tenidas en cuenta las medidas transitorias y temporales”.
Para el cálculo del objetivo deberá tenerse en cuenta si la deuda pública alcanza o no el 60%
establecido en el Protocolo 12 al TCE y también los pasivos implícitos en las proyecciones de
gasto asociado al envejecimiento. Así pues el objetivo presupuestario a medio plazo es la
concreción técnica del principio de estabilidad presupuestaria para cada Estado miembro. La Ley
Orgánica 2/2012 señala el objetivo en que se concreta la estabilidad presupuestaria de una forma
más sencilla en su artículo 11,2 que establece que “ninguna Administración Pública podrá incurrir
248
en déficit estructural, definido como déficit ajustado del ciclo, neto de medidas excepcionales y
temporales”.
Será la consecución de ese objetivo el que oriente toda la planificación presupuestaria, siendo
objeto de revisión cada tres años. ¿Cuál es la naturaleza jurídica de ese objetivo? El documento
que llega a los órganos comunitarios ha sido aprobado previamente, en cuanto al objetivo de
estabilidad y el objetivo de deuda, por las Cortes Generales de acuerdo con el artículo 14,6 de la
Ley Orgánica 2/2012. Impone a cada Estado miembro una obligación de resultado y su
incumplimiento puede acarrear sanciones, de acuerdo con el artículo 12 del Reglamento
1467/1997, consistentes en una multa que tendrá un doble componente, fijo del 0,2% del PIB, y
un componente variable consistente en el 10% sobre la diferencia de saldos presupuestarios entre
los dos años considerados. Téngase en cuenta que es el propio Estado miembro el que plantea ante
los órganos comunitarios su propio programa de estabilidad en el que se contiene el mencionado
objetivo presupuestario a medio plazo. El Consejo, asistido por la Comisión, supervisa y evalúa
los programas y su cumplimiento. La eficacia jurídica del objetivo presupuestario a medio plazo
se despliega condicionando todo el proceso de elaboración presupuestaria, estando todos los
presupuestos nacionales subordinados a la consecución de los objetivos consignados en su
respectivo programa. Es necesario que las Cortes Generales aprueben los objetivos de estabilidad
y de deuda, resultando que los mencionados objetivos no sólo van a condicionar la elaboración
del proyecto de presupuesto elaborado por la Administración sino que también van a encorsetar el
debate presupuestario en las cámaras representativas. Nos encontramos aquí con que no podrán
presentarse enmiendas a la totalidad del presupuesto que no respeten los objetivos
presupuestarios, lo cual desde la perspectiva de las libertades constitucionales introduce un
problema serio porque reduce la capacidad de los grupos parlamentarios para plantear distintas
249
opciones de política económica en el ejercicio de la representación de sus electores. ¿Se estaría
limitando la libertad ideológica?¿la austeridad presupuestaria y la disciplina fiscal son con toda
garantía el camino a seguir para promover las condiciones más favorables para el progreso social
y económico, y para una distribución de la renta más equitativa? Son cuestiones estas que de
nuevo nos ponen en guardia frente a lo que hemos visto que la doctrina constitucionalista
denomina “mutaciones constitucionales” a las que antes ya nos hemos referido.
Por su parte la Directiva 2011/85/UE establece en su artículo 2 dos definiciones de marcos
presupuestarios, que serán la herramienta mediante la que se planificará la actividad
presupuestaria de cada Estado: una definición general que señala que se entenderá por tales “el
conjunto de disposiciones, procedimientos, normas e instituciones que constituyen la base de las
políticas presupuestarias de las administraciones públicas”, y una definición más limitada, que
establece que se entenderá por marcos presupuestarios a medio plazo “un conjunto específico de
procedimientos presupuestarios nacionales que amplían el horizonte de la política presupuestaria
más allá del calendario anual, lo que incluye la fijación de prioridades estratégicas y de objetivos
presupuestarios a medio plazo”. Ese horizonte de planificación es, según el artículo 9,1 de la
Directiva, de tres años. Consecuentemente con estas previsiones, nuestra Ley General
Presupuestaria establece los denominados escenarios presupuestarios plurianuales, que su artículo
28, 1 los define señalando que “constituyen la programación de la actividad del sector público
estatal con presupuesto limitativo en la que se definirán los equilibrios presupuestarios básicos,
la previsible evolución de los ingresos y los recursos a asignar a las políticas de gasto, en función
de sus correspondientes objetivos estratégicos y los compromisos de gasto ya asumidos. Los
escenarios presupuestarios plurianuales determinarán los límites, referidos a los tres ejercicios
250
siguientes, que la acción de gobierno debe respetar en los casos en que sus decisiones tengan
incidencia presupuestaria”. Así pues el principio de plurianualidad se concreta en nuestro
Derecho financiero en un horizonte presupuestario de tres años. Es más, el artículo 10 de la
Directiva 2011/85 establece taxativamente que “las prioridades derivadas del marco
presupuestario a medio plazo constituirán la base de elaboración del presupuesto anual”, con lo
que será la fase de elaboración del presupuesto dentro de lo que se conoce como ciclo de la
actividad financiera la que verdaderamente abandone el carácter anual para asumir un horizonte
plurianual.
Se debe de llamar aquí la atención sobre la eficacia jurídica de los escenarios presupuestarios
plurianuales en el tiempo. Tradicionalmente los Presupuestos Generales del Estado han producido
efectos durante el ejercicio para el que han sido aprobados, siendo sustituidos por los
Presupuestos correspondientes al ejercicio siguiente, sin embargo los escenarios presupuestarios
limitan la acción de gobierno en cuanto que determinan los objetivos a conseguir durante ese
periodo plurianual, es decir su vigencia se traslada a decisiones con implicaciones presupuestarias
que puedan afectar a más de un ejercicio, con lo que su ámbito de eficacia es superior al de la
propia ley de Presupuestos Generales.
La sostenibilidad de la deuda también se enmarca en un periodo plurianual y así en el Plan de
Estabilidad se recogerá como mención necesaria “la trayectoria de evolución precisa para la
proporción de deuda pública”. De esta forma el Consejo y la Comisión, respecto de aquellos
Estados que se enfrenten a un nivel de deuda que supere el 60% del PIB o a un riesgo acusado
respecto a la sostenibilidad global de su deuda, examinarán si la mejora anual del saldo
presupuestario ajustado al ciclo es superior al 0,5% del PIB, es decir exigirán de esos Estados un
251
esfuerzo estructural anual superior a esa cifra. En el análisis de las trayectorias tendentes a
conseguir esos ajustes lo que prima es la evolución del gasto público y en su caso la contención
del mismo, salvo que se esperen ingresos de importe igual al incremento de gasto. Como se puede
apreciar la normativa europea nada establece en orden a las partidas de gasto que serán objeto de
ajustes, dejando que entre en juego el principio de subsidiariedad. Esto no nos parece de recibo si
se pretende que Europa sea, tal y como indica su preámbulo, un espacio para el progreso social y
económico. Toda esta normativa se mantiene al margen de cualquier manifestación relativa a la
asignación del gasto público pero sin embargo es tremendamente restrictiva con él.
Es de destacar el enorme poder que acumula el Consejo en materia presupuestaria pues es a este
órgano al que corresponde toda la supervisión de las políticas económicas y presupuestarias de los
Estados miembros, poder que se refuerza con la potestad de imponer sanciones para caso de
incumplimiento por parte de los países en cuanto a los compromisos adquiridos en los planes de
estabilidad y de convergencia498.
Llama la atención que el concepto jurídico de Presupuesto, recogido por la Ley General
Presupuestaria en el artículo 32: “los Presupuestos Generales del Estado constituyen la expresión
cifrada, conjunta y sistemática de los derechos y obligaciones a liquidar durante el ejercicio por
cada uno de los órganos y entidades que forman parte del sector público estatal”, no haya
resultado también afectado por el principio de estabilidad presupuestaria. Este concepto después
de las consideraciones hechas en torno a los escenarios presupuestarios, parece no asumir el
nuevo ámbito temporal de eficacia de la institución al tiempo que no reconoce el importante limite
498 MARTINEZ LAGO, MIGUEL A. La reforma del régimen jurídico... “La actual Gobernanza europea se impone a las decisiones estatales de forma poco transparente y poco democrática”, p. 111
252
al que se encuentra sujeta esa “expresión cifrada” como consecuencia de la aprobación previa del
objetivo presupuestario a medio plazo. Así el propio Sainz de Bujanda definía el Presupuesto
como “la ley mediante la cual se autoriza el montante máximo de los gastos que el Gobierno
puede realizar durante un período de tiempo determinado, en las atenciones que detalladamente se
especifican, y se prevén los ingresos necesarios para cubrirlos”499. Ahora nos encontramos con
una Ley cuyo proceso de génesis exige una aprobación previa de las Cortes Generales en cuanto a
la orientación que debe de perseguir.
1.2 Sostenibilidad financiera y capacidad económica
El objetivo de estabilidad presupuestaria tiene como finalidad última la limitación del gasto
público, en ese sentido compartimos con Martínez Lago y Ruiz Almendral que “el mandato de
estabilidad presupuestaria aunque no afecta exclusivamente al gasto público, sino a todo el
sistema de financiación de los Estados, es obvio que suele identificarse con la limitación del gasto
por la interpretación contingente que deriva de la ideología económica preponderante”500. En
efecto, a través de las limitaciones que se derivan del principio de sostenibilidad financiera no
hace sino darse un paso más en la reducción de las partidas de gasto, ante la cada vez más difícil
posibilidad de encontrar financiación. La deuda pública a pesar de ser considerada
tradicionalmente como un ingreso extraordinario, lo cierto es que desde hace tiempo se presenta
como un recurso más dentro del conjunto de posibilidades de obtención de recursos por los entes
públicos501.
499 SAINZ DE BUJANDA, FERNANDO Lecciones...p. 406 500 MARTINEZ LAGO, MIGUEL A. La reforma del régimen jurídico...p. 109. Así mismo, y en los mismos términos, RUIZ ALMENDRAL, VIOLETA Estabilidad Presupuestaria y Gasto Público en España La Ley 2008, p . 41 501 CALVO VÉRGEZ, JUAN “La Deuda Pública en la nueva Ley General Presupuestaria: aspectos sustantivos y procedimentales” Revista Presupuesto y Gasto Público 40/2005 p. 220
253
Durante los últimos tiempos han sido numerosas las reformas tendentes a reducir los niveles de
imposición502. La globalización, la competencia fiscal o la necesidad de liberar recursos para una
hipotética distribución más eficiente por el mercado, han sido argumentos todos ellos que han
contribuido a limitar la carga tributaria. Con ello lógicamente también se han limitado las
posibilidades de financiación de actividades destinadas a cubrir necesidades públicas. Como
reacción, los Estados, y entre ellos el nuestro ha acudido a las operaciones de crédito para la
obtención de recursos. Por ello se ha pagado un alto precio en forma de servicio de la deuda, pero
a pesar de todo, los servicios públicos más importantes han continuado funcionando sin
experimentar paralizaciones importantes. Ahora los límites al endeudamiento público impuestos
por el Derecho comunitario obligarán a reducir de forma considerable el tamaño del sector
público, en cuanto que el recurso a los tributos es una opción cada vez menos manejada como
mecanismo de financiación por los gobiernos.
502 “Coincidiendo con la globalización se han producido reformas generalizadas en los sistemas fiscales de los países de la OCDE que responden a los profundos cambios derivados de los nuevos presupuestos económicos y la mayor liberalización de los factores productivos, especialmente del factor capital. Desde un punto de vista teórico, el proceso de reforma fiscal generalizado responde a dos características fundamentales:
1) En primer lugar, por asumir un reequilibrio o cambio de jerarquía en los principios tributarios. 2) En segundo lugar, este cambio de jerarquía se ha concretado en un modelo extensivo, caracterizado por
Reducciones de los tipos máximos de los Impuestos sobre la Renta y sobre Sociedades, con el objetivo fundamental de generar efectos de incentivo y mejoras en los niveles de eficiencia económica. Los costes, sin embargo, de estas medidas se producen en términos recaudatorios y de equidad vertical”.
GUTIERREZ LOUSA, MANUEL y RODRÍGUEZ ONDARZA, J.L. Las Consecuencias Fiscales de la Globalización IEF Documento de trabajo 8/2007, p. 7
254
En el gráfico que se adjunta puede observarse el lugar que ocupa nuestro país respecto de los
países más representativos de la Unión Europea. Con ello avalamos nuestra afirmación respecto a
la baja presión fiscal en nuestro país en comparación con los países de nuestro entorno503.
Hemos señalado anteriormente que el concepto de sostenibilidad utilizado por el artículo 4,2 de la
Ley Orgánica 2/2012 venia referido a la obvia necesidad de asegurar ingresos suficientes para
cubrir los gastos. Las sucesivas reformas que han quebrado el principio de equidad vertical en
materia de distribución de la carga tributaria, con el consiguiente tratamiento fiscal asimétrico de
las distintas rentas, han supuesto un paulatino abandono del principio constitucional de capacidad
económica como pilar del sistema tributario, siendo sustituido por un criterio económico de
eficiencia. La importante reforma que se ha realizado de nuestro Derecho presupuestario también
evita aludir a la justicia en la asignación del gasto. Es por ello que el principio de justicia
503 Fuente: “PRESIÓN FISCAL Y FRAUDE FISCAL EN ESPAÑA Y EUROPA.” Fecha: 24/11/2011, blog: www.golpedefecto.blogspot.com
255
financiera, una de las bases sobre las que se asientan las constituciones contemporáneas, se
encuentra en una situación difícil y con ello el pacto social, puesto que éste se nutre de la idea de
justicia, en la misma manera que de la igualdad y de la libertad. Todo ello a buen seguro que irá
traduciéndose en una importante corriente de desafección hacia el sistema como consecuencia de
la pérdida de vigor de las bases y valores sobre los que se asienta. Lógicamente el abandonar la
justicia como principal criterio de distribución de cargas y recursos está asociado al
cuestionamiento de los servicios públicos considerados por un sector de la doctrina como
servicios públicos por imposición constitucional504, esto es los que dan cobertura a los llamados
derechos sociales. Estamos asistiendo a un fenómeno inverso al que tuvo lugar tras las dos guerras
mundiales: el Estado se desinfla gradualmente de forma irremediable.
Es preciso, que sin dejar de considerar los problemas que arrastra un déficit inadecuado y la
necesaria eficiencia en el uso de los recursos, se restaure de algún modo el equilibrio que
demanda la justicia financiera. Solamente desde esa premisa puede ser entendido el principio de
sostenibilidad que se enuncia en La Ley Orgánica 2/2012, y sólo así quedará legítimamente
garantizado. El darle la espalda a otro importante principio constitucional como es el de
solidaridad, comprometerá sin duda aún más la sostenibilidad de las finanzas públicas a medio
plazo. El retorno a un sistema de tributación fuertemente personalizado ya no es viable frente a la
opción por la deslocalización de rentas. Por otro lado, la legislación europea no regula el destino
que se haya de dar a las distintas partidas de gasto recogidas en el Presupuesto pero limita el
volumen de éste, con lo que ya se parte de una consideración de mínimos a la hora de cuantificar
los recursos asignables a los servicios públicos. Es más el Reglamento 1466/1997 impone un
504 CASALTA NAVAIS, JOSÉ Reflexões sobre quem paga a conta do estado social. Disponible en http://www.estig.ipbeja.pt/~ac_direito/Casalta2008.pdf p. 7
256
límite importante al crecimiento del gasto público, el consignado en el artículo 5,1 y que supone
que aquel no debe de crecer por encima de lo que lo haya hecho el propio PIB. Límite del que se
hace eco el artículo 12,1 de la Ley Orgánica 2/2012.
III. ¿BENEFICIOS FISCALES EN LA BASE IMPONIBLE CONSOLIDADA DEL
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES?
Como expusimos al principio de este capítulo es extraordinariamente llamativo el avance que
en Europa se ha realizado en la unificación de la política presupuestaria en un corto espacio de
tiempo, bendecida por numerosas normas, y el retraso que en materia de fiscalidad directa
arrastra la Unión desde hace décadas. Y ello a pesar del reconocimiento de este estado de
cosas a todos los niveles505.
No parece de recibo la inclusión de beneficios fiscales en la base imponible consolidada,
puesto que carecería de sentido buena parte de los trabajos previos506 a la formulación del
proyecto que sobre la base consolidada fue presentado en marzo de 2011. Precisamente la
homogeneidad de tratamiento que ha tratado de buscarse en las normas internacionales de
contabilidad para replicarla en la base común, resultaría de esta forma quebrada al alterarse las
505 En nuestro país uno de los más altos órganos consultivos, el Consejo Económico y Social, lo ha puesto de manifiesto en su Informe sobre los retos del mercado interior europeo, aprobado por el Pleno de la institución el 22 de julio de 2009. En su página 51 concretamente se señala: “Por lo que respecta a la fiscalidad, no existe una armonización plena de los regímenes fiscales entre los distintos Estados miembros, lo que genera barreras a la movilidad de los factores y limita la implantación y eficacia del mercado interior. Las principales barreras a este respecto surgen por las diferencias en los impuestos sobre sociedades, personas físicas y valor añadido. En el caso de las empresas, la existencia de diversas regulaciones fiscales implica una situación desigual en los distintos Estados miembros, al igual que ocurre con las medidas relativas a la creación de empresas.” El Informe está disponible en http://www.ces.es/documents/10180/18510/Inf0209 506 CCCTB\WP\022\doc\en
257
valoraciones consignadas en la base. Además los peligros y barreras que supone la existencia
de una variedad de regímenes fiscales distintos, y que constituyen la justificación de la propia
propuesta, aparecerían de nuevo de forma velada, por la vía de alentar implícitamente una
suerte de competencia fiscal a través de la concesión de beneficios fiscales a las empresas de
distinto tipo. Por otro lado debe tenerse en cuenta también que, como señala nuestra doctrina,
no son auténticos beneficios fiscales aquellos que no representen una verdadera “ventaja de
vocación incentivadora ya sea social o económica”507 y que necesitan responder a unos fines
que estén reconocidos constitucionalmente, conjugándose debidamente con los principios de
justicia material. Lo que debe ser entendido en el contexto comunitario, donde las ventajas
económicas que falseen la competencia o perturben los intercambios son contrarias a la
legalidad europea508 por ser consideradas ayudas de Estado.
Los argumentos de contenido económico tampoco deben de ser ignorados509. Nos
encontramos en un momento de crisis económica en el que las pérdidas recaudatorias pueden
tener un efecto fatal sobre los presupuestos estatales, necesitándose por otro lado introducir
elementos de estímulo a la inversión empresarial, por lo que lo más aconsejable
económicamente es optar por tratamientos normativos que permitan una ampliación de las
bases imponibles para que el Impuesto sobre Sociedades no pierda capacidad recaudatoria510.
507 CASAS AGUADO, DANIEL Aproximación a la categoría jurídico-económica del beneficio tributario AAVV Estudios sobre los beneficios fiscales en el Sistema Tributario español. Marcial Pons 2008, p. 33 y 37 508 IBAÑEZ GARCÍA, ISAAC La necesaria revisión de los beneficios fiscales y de las ayudas públicas. Justificación de una propuesta IEF Documento de trabajo 7/10, p. 32 509 MORA AGUADO, LEONOR; NAVARRO HERAS, EMILIO; PRADO ROMÁN, MIGUEL op. cit., p. 92. Apuntan estos autores que en el actual contexto de consolidación de las finanzas públicas “parece adecuado que el objetivo de la política fiscal sea el de reducir las distorsiones y el coste de la recaudación”. 510 PAREDES GÓMEZ, RAQUEL “Reflexiones sobre la reforma del Impuesto sobre Sociedades en tiempos de crisis” Crónica Tributaria No. 142/2012, p. 110
258
Parece también que la tendencia acentuada de los presupuestos estatales en Europa hacia la
reducción del gasto público no se conjuga bien con la concesión de beneficios fiscales, puesto
que no debemos olvidar que éstos originan una auténtica relación jurídica de gasto público511.
La propia Directiva 2011/85/UE del Consejo sobre los requisitos aplicables a los marcos
presupuestarios de los Estados miembros, exige en su artículo 14,2 que los Estados miembros
publiquen información detallada sobre la incidencia de los beneficios fiscales en los ingresos,
lo que da buena cuenta de que aquellos también son objeto de consideración especial en la
esfera comunitaria512.
A nuestro juicio el gravamen sobre el beneficio de las sociedades una vez armonizada la base,
debería admitir beneficios tan sólo en la cuota del impuesto, y no de selección discrecional por
las autoridades estatales sino considerando un catálogo previamente establecido de los mismos
con vigencia en todos los Estados miembros, evitándose de esta forma una potencial
competencia fiscal que resultaría extremadamente perniciosa para el buen funcionamiento del
mercado único. Como base de esta propuesta podría utilizarse el conocido como “Estatuto dos
Beneficios Fiscais” portugués, aprobado por Decreto-Lei Nº 215/89 de 1 de julio513. La propia
511 GONZÁLEZ SÁNCHEZ, MANUEL “Los beneficios fiscales y su consideración jurídica de gastos públicos” Revista Presupuesto y Gasto Público No. 5/1980 p. 71. Según este autor “Una vez realizado el presupuesto de hecho de la obligación tributaria deberán cumplirse los requisitos que en su caso, exija la correspondiente Ley tributaria para que proceda la aplicación del beneficio fiscal, originándose con ésta una relación jurídica de gasto público”, p. 73 512 El propio Ministerio Alemán de Finanzas en su último Informe sobre subvenciones, referido al periodo 2009-2012 señalaba que “Cutting back tax benefits can play a key part in the consolidation of public finances and can help maintain the state’s scope for action”. p. 24 Disponible en http://www.bundesfinanzministerium.de/Content/EN/Standardartikel/Topics/Fiscal_policy/Articles/2012-09-25-subsidy-report-23rd-anlage.pdf?__blob=publicationFile&v=1 513 En su Preámbulo se señala: “Na revisao do regime que agora se concretiza com a aprovaÇao do Estatuto dos Beneficios Fiscais, respeitante sobretodo aos impostos sobre o rendimento, entendeu o Governo acolher princípios que passam pela atribuÇao aos beneficios fiscais de un carácter obligatoriamente excepcional, só devendo ser concedidos em casos de reconhecido interesse público; pela estabilidade, de modo a garantir aos contribuintes uma situaÇao clara e segura; pela moderaÇao, dado que as receitas sao postas em causa com a concessao de beneficios,
259
definición que el artículo 2 recoge de los beneficios fiscales es suficientemente significativa.
“Se consideran beneficios fiscales a las medidas de carácter excepcional introducidas para la
tutela de intereses públicos relevantes de carácter extrafiscal, que sean superiores a los del
propio gravamen que excepcionan”514, en cualquier caso deben de responder al principio de
igualdad de modo que no falseen o amenacen falsear la competencia tal y como establece el
artículo 5,1. Como vemos la normativa portuguesa se ha cuidado de respetar los criterios
comunitarios relativos a la declaración de Ayuda de Estado.
Tras todas estas reflexiones relativas al ordenamiento presupuestario y tributario cabría
considerar una última cuestión. España, producto de un esfuerzo importante, figura entre los
países de la OCDE en los que se soporta una más baja carga tributaria; por otro lado, ya
hemos visto los mecanismos de contención del gasto que se han introducido en el sistema. Por
todo ello, ¿a quién le cabe decidir finalmente sobre la vigencia del carácter social de nuestro
Estado?
IV. EL PROYECTO CCCTB Y EL VALOR FISCAL
Una corriente de opinión que parece ir extendiéndose515 considera que el Proyecto europeo sobre
la base imponible común del Impuesto sobre Sociedades debe de prescindir, por el momento, de
quando o País tem de reducir o peso do défice público e, simultáneamente, realizar investimentos em infra-estructuras e serviÇos públicos” 514 “Consideram-se beneficios fiscais as medidas de carácter excepcional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributaÇao que impedem”, 515 En este sentido RÖDER, ERIK “Proposal for an Enhanced CCTB as alternative to a CCCTB with Formulary Apportionment” World Tax Journal, 2012 (Vol. 4) No. 2, p. 5 y ss. También SPENGEL, CHRISTOPH; ORTMANN-BABEL, MARTINA; ZINN, BENEDIKT; MATENAER, SEBASTIAN “A Common Corporate Tax Base for Europe: an impact assesment of the draft Council Directive on a CC(C)TB” World Tax Journal, 2012 (Vol. 4) No. 3, p. 2 y ss.
260
reconocer un régimen de tributación consolidada, en tanto en cuanto no existen claras razones que
avalen las mayores virtudes de éste mecanismo de formación de la base imponible a nivel de
grupo frente a las que aún hoy continua encarnando el sistema de precios de transferencia y la
consideración fiscal del concepto de “entidad separada”. Parece que la complejidad del régimen
deriva, como se señala para el caso estadounidense, de la necesidad de tratar a los miembros del
grupo como divisiones de una misma corporación, obligando a implementar dentro del grupo
aquello que trata de obviarse: el régimen de “entidad separada”516.
Tiene razón un sector de la doctrina española al afirmar que el Proyecto CCCTB, hoy por hoy,
“debe de considerarse cómo un paso más conceptual que práctico”517. Lógicamente el sistema de
cálculo de la base imponible presentado por la Comisión europea en marzo de 2011 está destinado
a ir enriqueciéndose gracias a las aportaciones que desde todos los ámbitos afectados por la
propuesta vayan realizándose. En éste orden de cosas, considero que sacar el régimen de
tributación consolidada del Proyecto constituye un error de bulto, en primer lugar, porque es la
consideración de este régimen el que en buena medida ha servido de impulso al propio Proyecto,
y en segundo lugar porque el operar de esta forma representa ocultar el verdadero problema que
trata de rodearse cuando se compara la consolidación con el sistema de precios de transferencia.
No nos debemos de engañar, y aceptar que el problema al que es reconducible la dicotomía
consolidación-precios de transferencia, es al problema de la valoración fiscal. Quienes dudan
acerca de la conveniencia de introducir el régimen de tributación consolidada a nivel europeo lo
hacen afirmando que no existe evidencia suficiente sobre la capacidad de los actuales métodos de
516 McMAHON, MARTIN J. “Understanding consolidated returns” Florida Tax Revie No. 125. 2012. p. 27 517 MORA AGUDO, LEONOR; NAVARRO HERAS, EMILIO; PRADO ROMÁN, MIGUEL “La base imponible común consolidada vs. Normativa fiscal española: una aproximación a su impacto fiscal” Crónica Tributaria No. 144/2012, p. 90
261
consolidación conocidos para captar las sinergias económicas y financieras generadas por la
actuación conjunta de las sociedades que forman un grupo. Esto no es cierto, basta, como simple
ejemplo, observar el saldo de la cuenta contable de compras (o la que reconoce los descuentos por
volumen) de un grupo de sociedades para poder inferir el ahorro generado consecuencia de las
economías de escala; naturalmente el otro término de la comparación debería ser el dato de
compras, consideradas separadamente las entidades, y en aplicación del principio arm´s length.
Quizá en este simple caso ¿no seriamos capaces de apreciar la consideración económica que a un
proveedor le merece un mayor volumen de ventas y el mejor trato en formas de rebajas a sus
clientes? ¿ni tampoco el mayor poder de negociación que ostenta un grupo frente a una entidad
separada? Es evidente que las respuestas son rotundamente afirmativas, de lo contrario
negaríamos la propia lógica del mercado bajo cuyo cobijo se sitúa el propio sistema de precios de
transferencia.
Diferente es el considerar la oportunidad y el coste que representaría el romper la dinámica de
funcionamiento a la que están sometidos todos los sectores relacionados con la práctica de la
fiscalidad internacional. Con ello quiero decir que las organizaciones internacionales, las
Haciendas públicas, las grandes corporaciones y sus asesores, llevan décadas sujetos a la dinámica
de trabajo impuesta por los precios de transferencia y una variación tan importante en este campo
supone también una ruptura en hábitos de trabajo y en la manera de enfocar las relaciones. Pero
esto lógicamente no tiene nada que ver con las bondades de la consolidación en si mismas
consideradas, se trata de cuestiones distintas.
Cuestión diferente a la valoración es la de su articulación normativa en la legislación fiscal. Como
es sabido el Proyecto CCCTB, al igual que hace la legislación española del Impuesto sobre
262
Sociedades, no recoge el método de integración global tal y como es previsto por la ciencia
contable, sino que la denominada consolidación fiscal se concreta en la suma de las bases
imponibles de las sociedades del grupo y en un conjunto limitado de ajustes que tratan de evitar la
doble tributación de las operaciones intragrupo. Esta forma de proceder cercena tremendamente
los beneficios de la consolidación puesto que reduce y simplifica considerablemente su eficacia.
Pero esto, considero que aún así no es lo más importante.
En otro lugar de este ensayo he afirmado que la virtud primera de la consolidación frente al
sistema de precios de transferencia es situar en el plano interno la consideración de la capacidad
económica y no ir a buscar su determinación al mercado. Este es el momento de considerar con
mayor precisión este argumento. En Derecho el valor “es un acuerdo social sobre cuál es la
cantidad de dinero a la que equivale un bien, pero siempre en función de determinadas cualidades
y capacidades de dicho bien”518. El mayor de los defectos que se atribuye al sistema de precios de
transferencia (en realidad no es un defecto sino una muestra de su inoperancia) es la incapacidad
de encontrar comparables que permitan abordar una correcta valoración de las operaciones entre
las empresas del grupo. En efecto, no podemos ir al mercado a buscar lo que no existe. La
formación de valor es un proceso interno, tiene lugar en el interior del negocio, y es el resultado
de ese proceso el que después valora el mercado en términos monetarios. Es más, el peculiar
proceso de generación de valor de una entidad, o de un grupo de ellas, es lo que realmente
atribuye hoy identidad a éste o aquella.
Una empresa es más apreciada en el mercado, vende más productos o servicios, es más
competitiva, porque su genuino proceso interno de generación de valor añadido aporta unas 518 PEÑUELAS I REIXACH, LLUÍS op. cit., p. 15
263
cualidades o presenta unos atributos que la colectividad valora más positivamente que las que
incorporan bienes o servicios similares, o no existiendo competencia, hacen que su output resulte
preferible a otras alternativas de consumo. La determinación de cual es la cualidad o la
característica que hace a una empresa alcanzar la excelencia o el éxito en el mercado es cuestión
que pertenece al campo de la administración y dirección de empresas. La cuantificación de esa
cualidad ni siquiera es el objeto de la contabilidad, ésta pretende simplemente proporcionar
información útil para la toma de decisiones económicas por parte de los usuarios de estados
financieros. Pero va a ser esa “especialidad” mostrada por una entidad o grupo de ellas la que
haga posible, primero que se convierta en contribuyente por el impuesto sobre beneficios, al
mantener relaciones con terceros y generar resultados, y en segundo lugar también va a contribuir
a darle contenido a su capacidad de pago.
En mercados tan competitivos como los actuales no es posible sobrevivir sino es a costa de una
incorporación continua de valor añadido a la empresa, piénsese en la importancia que hoy tiene la
innovación en el marco de la cultura empresarial. El Derecho no puede ignorar o permanecer
ajeno a todas estas cuestiones, porque aunque revistan intensas connotaciones económicas,
determinan el comportamiento de importantes sujetos de derecho, las sociedades, en el ámbito de
la realidad social en que éstas operan.
La crisis del concepto de capacidad contributiva estudiada por el profesor Palao Taboada519 se
produce por la incapacidad de hacerla operativa fiscalmente. El Derecho regula relaciones entre
sujetos haciéndose preciso en el ámbito tributario que la relación jurídica entre un ente publico
519 PALAO TABOADA, C.: Apogeo y crisis del principio de capacidad contributiva. En Estudios Jurídicos en homenaje al profesor Federico de Castro. Volumen II. Tecnos, 1976
264
acreedor y un sujeto deudor esté imbuida de elementos que la configuren como una relación justa
para que sea aceptada por el sujeto pasivo y para que por consiguiente pueda hacerse efectiva. El
profesor Herrera Molina520 señala que la capacidad contributiva en el ámbito de las sociedades
puede concretarse en la riqueza disponible como consecuencia de los beneficios acumulados por
las mismas. La realidad patrimonial que aflora consecuencia del ejercicio de una actividad
empresarial es el resultado del genuino comportamiento económico del sujeto, lo que debe de
tenerse bien presente a la hora de abordar las correspondientes valoraciones. Cualquier valoración
tiene un carácter instrumental y da preferencia a aquellos aspectos que dentro del propio proceso
de valoración se han considerado más importantes. Valor y precio son cuestiones distintas pero en
el seno de una relación jurídica como la tributaria debe de haber una “justa” correlación entre
ellas para dar cumplimiento a los propios fines a los que el Ordenamiento Jurídico responde.
Muchas legislaciones utilizando el argumento de la unidad del ordenamiento jurídico han
entendido que la base imponible del impuesto sobre beneficios debería venir determinada por la
normativa contable, asimilando de esta forma base imponible y resultado, España es un ejemplo.
El Proyecto CCCTB en la redacción presentada en marzo de 2011 no se inclina por esta opción y
decide acometer directamente el problema de cuantificar la magnitud a gravar por las Haciendas
de los Estados miembros obviando la normativa contable internacional. Esto pone en evidencia
otra consideración importante, y es que la contabilidad ofrece también notables limitaciones en
cuanto a las soluciones valorativas que ofrece de cara a cuantificar la capacidad de un sujeto para
pagar impuestos, de ahí que el legislador tributario albergue serias dudas a la hora de tomarla
como punto de referencia. A pesar de todo y situando el Proyecto de Directiva en el marco de la
construcción de la Unión Europea, debería entenderse como un importante paso en el orden 520 HERRERA MOLINA, P.M. op. cit., p. 393
265
legislativo, por su carácter unitario y sistemático, la determinación de la base imponible del
Impuesto sobre Sociedades a partir de la normativa contable internacional aceptada por la
legislación comunitaria. Un salto de esta naturaleza no puede abandonarse a los instrumentos de
soft law o a la labor de integración negativa del TJUE521, debe de ser abordada en el campo de los
instrumentos legislativos de armonización.
V.Las cualidades de la información contable desde la perspectiva de la capacidad
económica
A. Capacidad económica y relevancia informativa
El Profesor Herrera Molina afirma que la capacidad económica “garantiza la igualdad de trato en
el sostenimiento de las cargas públicas que corresponde a la dignidad de la persona. Por otra,
supone la medida del deber de contribuir: la medida de un deber de solidaridad hacia los demás
hombres que se lleva a la práctica con la mediación del Estado”522. Es en esa dimensión
conceptual de medida en la que la capacidad económica se relaciona con la contabilidad.
En el momento actual en que se encuentra la ciencia podemos afirmar que en materia de
valoraciones no existen soluciones pacíficas. A título de ejemplo podemos señalar que la
valoración contable del patrimonio de una empresa, de sus activos y de sus pasivos, no tiene nada
que ver con la valoración que de esa misma empresa se realiza si se pretende asignarle valor al 521 ENGLISCH, JOACHIM “Tax Coordination between Member States in the UE-Role of the ECJ” Texto Conferencia pronunicada en Viena 10 noviembre 2010. p. 6. Debe de considerarse con este autor que la soberanía fiscal de los Estados miembros está únicamente limitada por las cuatro libertades de movimiento reconocidas ene l artículo 26 del Tratado y por la prohibición de ayudas de Estado reconocida en el artículo 107, también del Tratado de Funcionamiento de la UE. 522 HERRERA MOLINA, P.M. op. cit., p. 82 y 83
266
conjunto a efectos de su venta. De otra, si leemos detenidamente las Normas Internacionales de
Contabilidad, podemos apreciar la pluralidad de opciones que se brindan para asignar valor a un
mismo elemento patrimonial. Los métodos de medición y los conceptos son enteramente
diferentes523, y esa heterogeneidad se traslada también al campo fiscal, pero los postulados de
certeza y de seguridad jurídica hacen inviable la aceptación de esa pluralidad.
Capacidad económica es la aptitud de un sujeto para contribuir al pago del Impuesto sobre
Sociedades, y esa aptitud se concreta hoy en nuestro sistema jurídico en el excedente que
representa la cuenta (129) Resultado del ejercicio. El Proyecto CCCTB, por el contrario, no
adopta el mismo punto de partida puesto que en su artículo 10 se señala que “La base imponible
se calculará sustrayendo de los ingresos los ingresos exentos, los gastos deducibles y otros
elementos deducibles”; la contabilidad en este caso no es referente para la determinación de la
magnitud que constituye la base imponible.
Vamos a ver pues si las cualidades de la información contable no son susceptibles de estar al
servicio de la determinación de la aptitud de contribuir de un sujeto. Antes de comenzar es
obligado reconocer con Domínguez Crespo que el derecho a contribuir de acuerdo con la
capacidad contributiva también está reconocido por la legislación comunitaria si bien no de una
forma expresa, si se puede inferir su carácter de derecho fundamental de la Carta de Derechos
Fundamentales de la Unión Europea de 7 de diciembre de 2000524. Si bien, como apunta el
523 FÉRNANDEZ, PABLO Métodos de Valoración de empresas. Documento de Investigación 771-2008 IESE Business School, p. 36 524 DOMINGUÉZ CRESPO, CESAR AUGUSTO Incidencia y Perspectivas del principio de capacidad económica en el Derecho Tributario de la Unión Europea IEF 2012, p. 43
267
aludido autor, el mencionado derecho debería ser puesto en conexión con el principio de no
discriminación y las libertades comunitarias básicas.
La relevancia ya sabemos que es aquella cualidad de la información financiera que contribuye a
despejar la incertidumbre en la que se desenvuelven los mercados; es la capacidad de influir en las
decisiones de los usuarios por contribuir a evaluar los efectos de las operaciones de la empresa.
Las decisiones de inversión de los usuarios de estados financieros están mediatizadas por dos
variables fundamentales: rentabilidad y riesgo. Así pues es relevante la información financiera
que ofrece datos suficientes para permitir evaluar tanto la rentabilidad como el riesgo de una
inversión. De esta manera debemos de analizar si la información destinada a cubrir estos dos
extremos también resulta aceptable desde el punto de vista de la medición de la capacidad
contributiva.
La rentabilidad525 no es más que la relación entre el rendimiento y el coste de una inversión, entre
la renta producida y los recursos empleados en obtener su titularidad económica. El rendimiento
es realmente el factor decisivo puesto que es lo que contribuye a que se produzca el incremento de
capital esperado por todo inversor526. En una empresa ese incremento de capital esperado será el
resultado de la secuencia de las operaciones realizadas por la misma, decisiones que llevan
implícitas alteraciones de los activos y pasivos que constituyen su patrimonio. Si esto es así, la
información que espera obtener cualquier inversor para evaluar la posible rentabilidad de su
525 CORDÓN EZQUERRO, TEODORO “La Imposición, la eficiencia y la equidad: Una reflexión desde una perspectiva de la Unión Europea” Revista ICE No. 835 p. 174. Refiriéndose al informe Spaak señala las divergencias en los sistemas tributarios nacionales constituyen un obstáculo a la libre circulación de capitales puesto que modifican profundamente la rentabilidad de las inversiones de capital. 526 SUÁREZ SUÁREZ, ANDRÉS S. Decisiones óptimas de inversión y financiación en la empresa PIRÁMIDE, Madrid 1989, p. 39. Según este autor “Inversión significa formación o incremento neto de capital. La inversión de un determinado periodo de tiempo viene dada por la diferencia entre el stock de capital existente al final y al comienzo del periodo”
268
inversión está relacionada con las operaciones del negocio y sus efectos patrimoniales.
Lógicamente cuanta mayor información se ofrezca, la decisión de inversión se realizará sobre
unas bases más sólidas y transparentes.
Por otro lado hemos dicho que el riesgo es el otro factor decisivo a la hora de adoptar una decisión
de inversión. El riesgo según Suárez significa “peligro o proximidad de un daño”527 y en sentido
técnico es la “varianza o desviación típica de rendimientos”. Así pues el riesgo se asocia a la
probabilidad de que el rendimiento esperado no se produzca. Ya conocemos lo que significan
rentabilidad y riesgo. Ahora debemos de tener presente que la rentabilidad sólo se conoce
transcurrido el periodo de mantenimiento de la inversión, hasta entonces es un juicio hipotético
fundamentado sobre valores objetivos relacionados con la propia historia de la empresa.
La información contable debe de estar al servicio de despejar esas dudas. Esto se concretará
ofreciendo información exhaustiva sobre las operaciones más relevantes y escogiendo los criterios
de valoración más adecuados. También es importante la disposición de la información en los
estados contables, ejemplo de ello es nuestro plan contable en materia de activos financieros,
obligando al informador a elegir entre diversas categorías dependiendo de cual sea la voluntad de
la empresa en torno a esos elementos una vez adquiridos.
La información destinada a despejar esas incertidumbres ¿es también susceptible de ser utilizada
para medir la capacidad contributiva? Considero que si, pues esa aptitud se concreta actualmente
en el excedente resultado de las operaciones, se tome o no la contabilidad como punto de partida,
527 SUÁREZ SUÁREZ, ANDRÉS S. op. cit., p. 450
269
que es precisamente sobre lo primero que cualquier inversor exige ser informado. Cuestión
distinta son las valoraciones incorporadas a la descripción contable de las operaciones.
En materia de valoraciones el artículo 9,1 del Proyecto de Directiva establece que “A efectos de
cálculo de la base imponible, los beneficios y las pérdidas se reconocerán únicamente cuando se
hayan realizado”. Con ello se excluye cualquier intento de incorporar partidas que respondan a
meras expectativas o valoraciones que representen juicios de futuro. De todas formas en materia
de valoraciones la Propuesta es muy parca, dedicando a la cuestión un solo artículo, el 22, en el
que se reconocen cuatro criterios de valoración: la contraprestación monetaria o precio pagado, el
valor de mercado, el valor razonable y el valor fiscal definido en el Capítulo II dedicado a la
concreción de los conceptos fundamentales. Además en materia de existencias se acepta el FIFO y
el coste medio ponderado, así como el valor neto realizable, por lo que se deduce que el valor de
entrada de las existencias es el del precio de adquisición. En cuanto al inmovilizado, de los
artículos 32 y siguientes se infiere la aceptación del criterio de coste histórico. En cuanto al primer
criterio reconocido en el artículo 22 del Proyecto, recuerda al artículo 11, A, 1 de la Sexta
Directiva relativa a la armonización de los impuestos sobre el volumen de ventas, en donde se
señala que “la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación”. Desde
esta perspectiva nos parece muy positivo porque se deja entrever de esta manera ya un Derecho
fiscal europeo necesitado de sistematicidad. El Marco Conceptual elaborado por el IASB
reconoce cuatro criterios de valoración: el de coste histórico, valor de realización, valor de
reposición y valor actual, reconociendo que el de más amplia difusión es el de cote histórico528.
528 Por su parte el Plan General de Contabilidad español reconoce en su marco conceptual los siguientes criterios de valoración: coste histórico, valor razonable, valor neto realizable, valor actual, valor en uso, coste amortizado y valor contable.
270
Como se puede apreciar los criterios de valoración útiles para la evaluación de inversiones son
prácticamente los mismos que se recogen en el Proyecto CCCTB, a excepción del valor de
reposición y entendiendo comprendido el criterio del valor actual dentro del valor razonable.
Recordemos que el valor razonable se determina por referencia a un mercado pero que cuando no
existe éste, se admiten otros métodos fiables de valoración entre los que se cuenta la actualización
de rendimientos futuros.
Si la Hacienda Pública necesita información sobre las operaciones realizadas por la empresa y los
criterios de valoración coinciden básicamente con los ofrecidos por las normas contables los
motivos de divergencia vendrían básicamente derivados de la exigencia de información relativa a
los riesgos que la relevancia impone. La información destinada a despejar riesgos tiene en común
con el viejo y conocido principio de prudencia que necesitan impactar de forma inmediata sobre el
resultado del ejercicio aún cuando encierren una simple expectativa, una hipótesis de futuro. Todo
inversor necesita llevar sus proyecciones hacia delante y la capacidad contributiva es un concepto
actual puesto que es la concreción de una determinada situación patrimonial en un momento
concreto del tiempo, el del devengo del impuesto. De ahí lo dispuesto en el artículo 9,1 del
Proyecto de Directiva. Por lo que podemos señalar, que desde esta dimensión, las únicas
contradicciones se producirán con el criterio del valor razonable, cuando incorpora expectativas o
cuando no se ha realizado la operación y ya se está reconociendo en resultados. La distinta
disposición de la información no entra en contradicción con el principio de capacidad económica
puesto que incorpora valores históricos, resultando indiferente que se coloque en un lugar u otro
de los estados financieros.
271
El valor razonable como por todos es sabido, es reconducible al valor de mercado de un bien.
Intentemos desentrañar porque supuestamente entra en contradicción con la capacidad económica.
Cuando valoramos un elemento patrimonial a valor razonable estamos poniendo de manifiesto el
valor que actualmente posee según las circunstancias de mercado, estamos reconociendo la nueva
equivalencia monetaria que la realidad social le atribuye. En términos jurídicos el valor se expresa
en unidades monetarias puesto que aquel es un producto social. Luego reconocer el valor
razonable de un bien o su valor de mercado, es poner de manifiesto la riqueza detentada por un
sujeto en un momento determinado y traducida en términos monetarios. Aquí es realmente donde
reside el problema. La contabilidad y la fiscalidad sólo pueden tratar unitariamente los
componentes de un patrimonio en tanto en cuanto utilicen la misma unidad de medida que es el
dinero, es lo único que permite considerarlos homogéneamente a efectos de presentar
información. Pero el que la unidad de medida sea el dinero no quiere decir que el valor de un
patrimonio expresado en esos términos se corresponda con las disponibilidades líquidas para
hacer efectivo el pago de un impuesto. Así pues la exclusión del valor razonable o de los valores
de mercado sin que exista realización efectiva no puede justificarse sobre la base de la capacidad
económica entendida como riqueza disponible del sujeto, sino sobre la de la falta de medios
líquidos y las dificultades que implica el conseguirlos, no pareciendo razonable que haya que
proceder a liquidar patrimonio para pagar un impuesto, patrimonio susceptible de brindar otras
utilidades. Quizá fuese conveniente distinguir entre la capacidad económica del sujeto que vendría
determinada por el valor monetario de su patrimonio y la capacidad contributiva efectiva que
vendría limitada por los medios líquidos de los que razonablemente puede disponer el sujeto en un
momento concreto.
272
Relacionada con la relevancia se encuentra como ya sabemos la materialidad. La capacidad
económica puede resultar afectada por decisiones contables adoptadas en atención a la
materialidad, tanto cualitativa como cuantitativamente. La exclusión de información o la no
consideración de la misma en atención a su magnitud puede no ser aceptable desde la perspectiva
fiscal si esa información contribuye a determinar la aptitud contributiva del sujeto, ya sea de
forma directa o indirecta. Si bien este posible desencuentro entre la normativa contable y la
normativa fiscal puede ser salvado a través de la solicitud, por parte de los órganos con potestad
para ello, de información complementaria a la que figura en los estados financieros. El umbral de
materialidad es de muy difícil concreción ab initio y con una formulación pretendidamente
generalizadora, de ahí que el propio Marco Conceptual del IASB remita al caso particular para
obtener la solución. Tengamos en cuenta en este punto que la capacidad contributiva adopta aquí
un significado de medida o valoración que puede resultar distorsionado, si bien también este
mismo concepto entendido desde la igualdad puede resultar vulnerado si ante dos situaciones
iguales el tratamiento o exigencia de información es diferente. De todas formas si desde la
relevancia un determinado valor se juzga no material atendiendo a su cuantía, esto significará
también que los intereses de la Hacienda Pública tampoco resultarían seriamente afectados, puesto
que una transacción o una partida a la que corresponde un valor abultado no va a quedar fuera del
sistema informativo contable pues a buen seguro que de esta forma se vulneraría no solamente la
relevancia sino también la otra característica importante de la información financiera: la
representación fiel.
B. Capacidad económica y representación fiel
273
Debemos de tener en mente que el objetivo de la información financiera de propósito general es
proporcionar información financiera sobre la entidad que informa que sea útil a los inversores. De
acuerdo con el Marco IASB la representación fiel exige tres características: ser completa, neutral
y estar libre de error. Puede afirmarse que alguna de estas exigencias esté en oposición al
principio de capacidad económica, obviamente no. La medición de la capacidad contributiva de
un sujeto exige la presencia de cualquiera de esas características, el único problema que puede
plantearse está en relación con la orientación dada a la propia información. Ya hemos visto que la
selección de las cualidades está en función de los objetivos que se persiguen con la información.
Un exceso de orientación hacia un aspecto concreto: la representación de la deuda, composición
de los activos, rentabilidad o riesgo, rompería la objetividad exigida por la medida de la capacidad
tributaria. La neutralidad está llamada aquí a jugar un papel importante, pues la información en
ningún caso debe de estar sesgada.
La influencia norteamericana y en concreto de los USA GAAP se deja sentir tremendamente en
las normas IASB como no podía ser de otra manera habida cuenta de la propia composición del
Consejo del IASB. Como ya sabemos en EEUU los estados financieros presentados por las
empresas están orientados a describir la capacidad de éstas de generar efectivo como
consecuencia de la realización de sus actividades. Esa perspectiva es interesante desde una
consideración recaudatoria puesto que permite conocer las posibilidades que la entidad ofrece en
cuanto a la generación de liquidez para hacer efectivo el pago de los tributos, pero presta una
atención menor a aspectos que también pueden ser considerados interesantes desde la capacidad
contributiva si entendemos ésta desde una dimensión económica y no puramente financiera.
Ejemplo de ello es la desaparición de la diferencia entre resultado ordinario y extraordinario de la
actividad. Atendiendo a la capacidad económica esta distinción es interesante puesto que
274
proporciona información relevante acerca de resultados que se integran en la base imponible de
una forma irregular y que no deben de ser considerados con carácter ordinario en vistas a la futura
generación de renta. De hecho en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las rentas
irregulares son objeto de un tratamiento tributario diferente como es sabido, tratamiento que se
justifica desde la equidad tributaria. A cambio se ha introducido la distinción entre Actividades
Continuadas e Interrumpidas que no gozaría de tanta trascendencia fiscal, aunque si desde el
punto de vista de un inversor externo.
C. Capacidad económica y primacía del fondo económico sobre
la forma en materia contable
Es una cuestión esta íntimamente unida a la de la representación fiel. Se trata de un principio que
cuenta con una amplia tradición en el mundo anglosajón en donde el planteamiento es diferente al
que se realiza en los países de tradición latina. Como señala Macdonald529 la primacía de la
sustancia sobre la forma se expresa en dos sentidos diferentes: en primer lugar se hace preciso,
desde una perspectiva legal, averiguar en que consiste realmente una transacción con
independencia de la etiqueta que se le haya conferido o la denominación utilizada. En segundo
lugar, desde la equidad, se hace preciso discernir el efecto económico perseguido mediante el acto
gravado para otorgar por analogía un similar tratamiento tributario al de aquellas transacciones
que persiguen idénticos efectos económicos.
529 MACDONALD, GRAEME “Substance, form and equity in Taxation and Accounting” The Modern Law Review No. 54 November 1991. p. 831, en donde se señala que “The argument over substance or form in tax law has arisen in two distinct ways: The first, referred to here as the legal proposition, argues that in ascertaining the character of a transaction regard is to be had to what is in fact done rather than to the label or nomenclature given to what is done. The second, the equitable proposition, suggests that in taxing a transaction regard is to be had to the economic effect of what has been done and tax levied by analogy to the tax treatment of similar economic effects realised through different transactions”
275
Desde la perspectiva de la capacidad económica es indudable que cuanta mayor sea la precisión
informativa en torno a los actos o hechos objeto de gravamen, en mejores condiciones podrá
abordarse su medición, sea disponiendo de mayor número de datos o de una mayor clarificación
relativa a la naturaleza de las transacciones. Ahora bien, la seguridad jurídica y el principio de
legalidad actúan aquí como límites inquebrantables puesto que ya el contribuyente ya la
Administración tributaria, podrían proceder a la rectificación contable de las operaciones,
atendiendo a pretendidas consideraciones económicas, dejando la determinación de la base
imponible del Impuesto sobre Sociedades a su capricho530.
En el mundo anglosajón la generalidad y la equidad son argumentos que al final prevalecen sobre
la propia seguridad jurídica aún cuando esta solución tampoco sea del todo pacífica. Como señala
Perelman la equidad “es la muleta de la justicia, y es el complemento indispensable de la justicia
formal siempre que su aplicación resulta imposible. Consiste en una tendencia a no tratar de
manera demasiado desigual a los seres que forman parte de una misma categoría esencial”531. En
nuestro ámbito jurídico como ya sabemos el artículo 3,2 del Código Civil establece que “la
equidad habrá de ponderarse en la aplicación de las normas, si bien las resoluciones de los
Tribunales sólo podrán descansar en ella cuando la ley expresamente lo permita”.
530 MALVÁREZ PASCUAL, LUIS “La incidencia del principio contable de prioridad del fondo económico sobre la forma jurídica en el método de determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades y su aplicación por los operadores jurídicos” Crónica Tributaria Boletín Actualidad 1/2011, p. 17 y 18. En el mismo sentido MARTÍN FERNÁNDEZ, J.; RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J. “La modificación del Impuesto sobre Sociedades derivada de la reforma contable” CEFGESTIÓN No. 114, p. 20 y 21 531 PERELMAN, CHAIM De la Justicia Traducción Ricardo Guerra. Centro de Estudios Filosóficos. Universidad Nacional Autónoma de México. 1964. p. 46. Perelman desarrolló su carrera en Bélgica y también durante un periodo importante en EEUU.
276
Hoy el Proyecto CCCTB no resulta afectado por esta cuestión en la medida en que no toma a la
normativa contable como punto de partida para la determinación de la base imponible. Ahora
bien, en una posterior consideración del Proyecto, si las Normas Internacionales de Contabilidad
llegarán a constituir el punto de partida, el mencionado principio de la preferencia del fondo sobre
la forma de las operaciones, aún siendo aceptado, debería ser objeto de un tratamiento que lo
amortiguara, permitiendo únicamente que desenvolviese sus efectos en la medida en que estuviera
prevista la excepción por la propia normativa contable, pero descartando que actuase en toda su
extensión sin ningún tipo de limitación. A pesar de su aceptación en otras tradiciones jurídicas, en
un marco fiscal en el que se verían implicadas teóricamente veintisiete Administraciones
diferentes resulta esencial la claridad en la configuración de la base imponible y la necesidad de
dotar su formulación de estabilidad suficiente. No sería lógico que se adoptase una base imponible
común pero que sin embargo pudiera resultar adulterada a base de argumentos impregnado de
fuertes connotaciones subjetivas.
D. La capacidad económica y las llamadas características
cualitativas de mejora de la información contable:
comparabilidad, verificabilidad, oportunidad y
comprensibilidad
Las que el nuevo Marco Conceptual para la información financiera del IASB denomina
características cualitativas de mejora contribuyen a una mejor valoración de la capacidad
económica del sujeto pasivo. La comparabilidad asume en el ámbito contable el rol
correspondiente a la generalidad tributaria y permite que la presentación de información sea
homogénea, así mismo es un importante elemento al servicio de la igualdad pues obliga a la
277
representación de los fenómenos en unos mismos términos no sólo ad intra sino también ad extra.
Sólo merecería reproche en el caso de que en su nombre debieran adulterarse los datos, al servicio
de una falsa homogeneización, y de esta forma resultase distorsionada la correcta representación
de la sociedad o del grupo.
La verificabilidad redunda en la certeza de la información pues es una cualidad que abre la
posibilidad de certificar y comprobar su valor. Por su parte la oportunidad entendida como la
posibilidad de contar con información relevante en tiempo también contribuye a la mejor
medición de la capacidad contributiva pues hace posible el contar con información puntual que
está al servicio también de fines tributarios. La comprensibilidad más que una cualidad debería
entenderse como una exigencia relativa a los datos suministrados con fines informativos.
278
CONCLUSIONES
El objeto del presente trabajo, habida cuenta de la complejidad de la cuestión, no puede
circunscribirse a un único punto sino que ha sido múltiple:
1º Se ha tratado de revisar las relaciones actuales entre la contabilidad y fiscalidad, teniendo en
cuenta la aparición de standards internacionales de contabilidad que han sido adoptados por la UE
y que también se han recogido en las normativas nacionales de los Estados miembros. Se ha
considerado lógicamente el caso español.
2º En línea con lo anterior se ha analizado la posibilidad de hacer actuar a la normativa contable
europea como punto de partida de una base imponible común del Impuesto sobre Sociedades.
3º Nos hemos adentrado en el análisis de algunos aspectos de la Propuesta de Directiva presentada
por la Comisión de la UE en marzo de 2011, especialmente la conveniencia de asumir el régimen
de consolidación fiscal frente al caduco sistema de los precios de transferencia al objeto de hacer
tributar el beneficio de los grupos de sociedades.
También hemos considerado uno de los aspectos más controvertidos de la propuesta, haciendo
hincapié en la experiencia internacional existente: la formula de distribución de la base imponible
consolidada común.
Naturalmente también nos hemos acercado al régimen español de consolidación fiscal.
4º Por otro lado tampoco podíamos abstraernos del marco que actualmente ofrecen las finanzas
públicas comunitarias y en el que está llamada a desenvolverse la futura Directiva sobre la base
imponible común, en caso de que llegue a adoptarse.
279
Estos han sido los objetivos perseguidos y en torno a los cuales se ha argumentado en las páginas
que anteceden.
Las limitaciones de este trabajo son muchas, pero destacaríamos:
1º En primer lugar la falta de un referente claro, académico y legislativo, que sirviera como punto
de apoyo para la formulación de soluciones.
2º El momento en que se encuentran la contabilidad y la fiscalidad. La primera defendiendo su
total autonomía, y la segunda teniendo necesidad de encontrar soluciones técnicas que aquella no
puede brindarle. Lo que afortunadamente permitirá considerar de nuevo conjuntamente el
fenómeno financiero, el binomio ingresos-gastos. . Además la fiscalidad si bien también ha
experimentado una importante convergencia, ésta se ha orientado a su pérdida de presencia en el
mundo de los negocios.
La Ley 16/2007 de 4 de junio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia
contable, plasma a nivel nacional la necesidad de unificar la regulación internacional en materia
contable, en el intento de que una mayor homogeneidad y transparencia informativa favorezcan el
funcionamiento del mercado único y permitan a las empresas europeas acceder sin trabas a los
mercados financieros internacionales. Ahora bien, nuestra incorporación legislativa a este nuevo
modelo no se realiza por la vía de atribuir eficacia directa a las normas contables internacionales,
sino mediante la incorporación de los principios y criterios que éstas contienen de una forma
gradual, modificando los textos legales hasta entonces vigentes.
El Principio de la Imagen Fiel continúa ocupando el lugar principal en materia de elaboración de
información contable, si bien los principios de prudencia y del precio de adquisición van a sufrir
un cierto desplazamiento por los criterios de relevancia y por el del valor razonable,
280
respectivamente. Vamos a pasar de un ordenamiento de corte tradicionalmente legalista a otro de
marcado carácter profesional en cuanto al origen de las normas y principios sobre los que se
apoya todo el nuevo entramado contable.
Las relaciones entre Contabilidad y Fiscalidad han estado presididas por una gradual separación
conceptual y normativa. La Contabilidad hoy constituye una disciplina autónoma de la
tributación, con objetivos marcadamente distintos a los de ésta, si bien también existen
importantes puntos de encuentro, puesto que ambas áreas de conocimiento tratan de medir y
valorar el mismo fenómeno: la renta, pero adoptando perspectivas claramente diferentes. En el
ámbito internacional el fenómeno contable ha venido caracterizado por su homogeneización. En
cambio la fiscalidad si bien también ha experimentado una importante convergencia, ésta se ha
orientado a su pérdida de presencia en el mundo de los negocios.
El tradicional principio de prudencia de carácter netamente conservador y que centraba su ámbito
de actuación en la esfera de la determinación del resultado, ha dejado paso al principio de
relevancia que se proyecta sobre todo el conjunto de la información contable poniendo el énfasis
en la utilidad brindada por los estados financieros.
La relación ingreso público-gasto público es susceptible de abrirse camino ante dificultades de
planteamiento que se plantean en la configuración técnica del impuesto.
Podemos señalar también que precios de transferencia y consolidación fiscal son técnicas
completamente diferentes: los precios de transferencia están destinados a proteger las bases
tributarias frente a posibles adulteraciones de valores. La consolidación es una técnica que por el
281
contrario está destinada a configurar la base imponible, proyectándose sobre el conjunto de
operaciones y no solamente sobre algunas de ellas
El método de la formula de distribución es técnicamente más perfecto que el de los precios de
transferencia, puesto que no está destinado a determinar la fuente geográfica de la renta como
sucede con éstos sino que la asignación de bases a las distintas jurisdicciones se realiza en función
de la contribución de éstas a la generación de la renta objeto de gravamen.
En la configuración de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades debería de singularizarse
en mayor medida las transacciones que hacen posible la existencia del resultado gravable. Ese
resultado es producto de un conjunto de actividades de distinta naturaleza que tendrían que ser
contempladas individualizadamente desde los principios de justicia tributaria puesto que no
debería de recibir el mismo tratamiento la renta producto de la actividad típica de la empresa que
la resultante de actividades meramente especulativas.
Es reseñable la defectuosa configuración técnica de la relación jurídico tributaria entre las
sociedades del grupo, puesto que no queda clara cual es la situación en que éstas quedan una vez
nacida la obligación tributaria, lo cual supone una importante quiebra del principio de seguridad
jurídica.
La configuración del grupo de sociedades en la normativa europea es asistemática, y lo que
convendría recoger en el Proyecto CCCTB, sería la concepción del grupo más amplia posible para
de esa forma hacer posible el propio fundamento del Proyecto.
282
La fórmula de distribución, pese a su importancia política y su enorme impacto económico, desde
el punto de vista técnico es un elemento subordinado estructuralmente a la base imponible.
La capacidad económica a pesar de ser un principio recogido en el artículo 31,1 de la
Constitución, y constituir para algunos el presupuesto sobre el que se asientan la igualdad, la
progresividad y la no confiscatoriedad, tiene una operatividad muy limitada en nuestro sistema
jurídico, fruto de habérsele descargado del peso que en otro tiempo asumió como fundamento del
propio sistema tributario.
Hasta ahora el Tribunal Constitucional tan sólo ha “contorneado” el principio de capacidad
económica, en el sentido de que únicamente ha establecido los techos máximo y mínimo sobre los
que puede validamente desenvolverse, pero no lo ha hecho actuar como medida del gravamen. Es
más una vez contenido el principio en aquellos márgenes, ha permitido que cualquier argumento
“objetivo y razonable” le hiciera perder su posición.
En relación con los grupos de sociedades, el régimen especial previsto en la Ley, respeta aquellos
techos señalados al principio de la capacidad contributiva, como no podía ser de otra manera,
puesto que el mismo se contiene en la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Pero entendemos que
no pasa de ahí, pues la capacidad económica no es precisamente el principio al que técnicamente
se ajuste su configuración legal.
Una buena parte de las deficiencias que arrastra la regulación de éste régimen se deben a la
insalvable dificultad de no poder considerar al grupo como sujeto pasivo del impuesto. Esto ha
llevado a definir un particular sistema de responsabilidades y representación, partiendo de la
independencia de las sociedades que lo conforman, y que “ha contagiado” la formación de la base
283
imponible consolidada, al partir de las bases imponibles individuales. El recurso al artículo 33 de
la LGT (antiguo), tampoco es válido porque falta el dato fundamental de un patrimonio
jurídicamente común.
La utilización de las técnicas de la eliminación y de la incorporación, importadas del
ordenamiento mercantil, contribuyen a la formación de la renta gravable del grupo, pero lo hacen
de una forma sesgada, pues no están precedidas de los procesos previos de agregación y
homogeneización, para ser entendidas en su auténtica dimensión. Además no se introduce en la
determinación de la base imponible del grupo, ningún elemento tendente a determinar la auténtica
capacidad económica del grupo, a la vista de la traducción práctica del método previsto en la Ley
en un mero diferimiento del gravamen.
En aras de la seguridad jurídica defendemos la aplicación del llamado “método de integración
global” para la cuantificación de la base imponible del grupo, si bien introduciendo en él las
correcciones técnicas precisas para hacer tributar al grupo por el auténtico volumen de rentas
generadas y evitando efectos distorsionadores. Con ello se evita también la propia desvertebración
del impuesto, al importar la totalidad de la normativa contable relativa a la determinación del
resultado.
Para la calificación de un conjunto de sociedades como grupo fiscal, abogamos por la aplicación
de un porcentaje de dominio del 51%, porque a partir de él se garantiza jurídicamente la unidad de
dirección, dato este fundamental en la consideración del grupo como portador de una capacidad
económica “distinta”.
284
En definitiva el llamado régimen de consolidación fiscal en lo que se traduce, dada su actual
configuración técnica, es en un conjunto de ventajas tributarias, pero no en la determinación de la
capacidad económica del grupo como algo distinto a la de las sociedades que lo forman. Hemos
visto como la utilización del tributo para fines extrafiscales no ofrece ningún tipo de tacha
siempre que se respeten los contornos del principio de capacidad económica, pero a nuestro juicio
este régimen debería de estar regulado con miras a determinar una peculiar capacidad económica,
a constituir una modulación del régimen general, y después si se quiere conceder a los grupos de
sociedades las ventajas fiscales que el legislador tenga por conveniente.
El actual contexto macroeconómico en Europa se caracteriza por una clara orientación hacia la
consolidación de las finanzas públicas como herramienta que haga posible el crecimiento
económico y la consiguiente generación de empleo. Es de destacar que en este escenario resultaría
muy adecuada la adopción del Proyecto CCCTB puesto que contribuye a reducir las distorsiones
en el interior del mercado único así como los costes de recaudación.
La actual corriente de opinión que comienza a extenderse, relativa a la limitación de la
armonización de la Base Imponible del Impuesto sobre Sociedades excluyendo la consolidación,
incurre en dos errores: en primer lugar la necesidad de un tratamiento fiscal homogéneo de los
grupos de sociedades en el espacio europeo precisamente sirvió de fundamento a la Propuesta de
Directiva, por otro lado, la consolidación contable, a pesar de las limitaciones que padece, si
refleja algunas de las sinergias propias del grupo frente a la entidad separada.
Técnicamente las Normas Internacionales de Contabilidad no manifiestan contradicciones
sustanciales con el principio de capacidad económica, por lo que su asunción como punto de
285
partida para de terminar la base imponible del IS, representaría un importante grado de avance en
la materia.
286
287
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