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Universidad de Costa Rica
Facultad de Derecho
Licenciatura en Derecho
Tesis para optar por el Grado de Licenciatura en Derecho
“Análisis del delito de fraude a la Hacienda pública: Una aproximación desde el
Derecho penal y el Derecho tributario”
Luisana Apéstegui González
B10404
Ana Eugenia Guillén Arguedas
B10363
Marzo de 2019
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i
DEDICATORIA
A mis papás, Marilaura y Arturo, por ser un apoyo incondicional y mi mayor impulso, a mi
abuela, Mina, por prestarme su casa en tantas ocasiones para trabajar en este proyecto, a mi
abuelo, Tito, por siempre estar pendiente de mis estudios y a Donnie por nunca dejar de
creer en mí y mantenerme motivada.
L.A.G.
A mis queridos padres, Salvador y Ana Patricia, los grandes propulsores de todos mis
sueños. A mis hermanos, Allan y Gabriela, mi apoyo incondicional. A mis abuelas,
Catalina y Gabriela, por todo el cariño.
A.E.G.A
ii
AGRADECIMIENTOS
Agradezco especialmente a mis mentores académicos y profesionales, por dotarme de las
herramientas y conocimientos para poder elaborar el presente trabajo de investigación y a
Randall Oquendo por toda su ayuda al inicio de esta tesis. Asimismo, agradezco al comité
asesor por su guía, recomendaciones y el tiempo dedicado para ayudarnos a completar este
proceso.
L.A.G.
Agradezco a Dios, porque sin él nada de esto hubiera sido posible. A mi mejor amiga,
Gloriana Jiménez Rey, por la ayuda y material facilitado para poder elaborar este trabajo de
tesis. A mis profesores y jefes que, de alguna u otra forman contribuyeron con el
conocimiento que adquirí durante la carrera universitaria, el proceso de elaboración del
proyecto final de graduación y, los inicios de mi carrera profesional. Al comité asesor, por
toda la guía, trabajo y disposición a lo largo del proceso.
A.E.G.A
iii
ÍNDICE GENERAL
DEDICATORIA........................................................................................................................... i
AGRADECIMIENTOS .............................................................................................................. iiTABLA DE ABREVIATURAS ............................................................................................... vi
RESUMEN ................................................................................................................................ vii
Hipótesis ................................................................................................................................ vii
Objetivo general .................................................................................................................... vii
Metodología ........................................................................................................................... viiConclusiones generales ........................................................................................................ viii
FICHA BIBLIOGRÁFICA ....................................................................................................... ix
..................................................................................................................................................... ix
INTRODUCCIÓN ...................................................................................................................... 1
Problema .................................................................................................................................. 2Hipótesis .................................................................................................................................. 2
Objetivo general ...................................................................................................................... 3
Objetivos específicos .............................................................................................................. 3Metodología ............................................................................................................................. 4Estructuración del trabajo ....................................................................................................... 5
CAPÍTULO I. .............................................................................................................................. 9
SECCIÓN I. ............................................................................................................................. 9
NOCIÓN GENERAL DEL DERECHO TRIBUTARIO ..................................................... 9
OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ..................................................................................... 12PRINCIPIOS DEL DERECHO TRIBUTARIO ................................................................. 14
Principio de Capacidad Contributiva: .................................................................................. 14
Principio de Igualdad: ....................................................................................................... 15Principio de No Confiscación: .......................................................................................... 15
Principio de Reserva de Ley: ............................................................................................ 16Principio de Solidaridad .................................................................................................... 17
Principio de territorialidad ................................................................................................ 18
SECCIÓN II........................................................................................................................... 18
NOCIÓN GENERAL DE DERECHO PENAL .................................................................. 18
iv
PRINCIPIOS DEL DERECHO PENAL ............................................................................. 27
Principio de legalidad ........................................................................................................ 27El principio de tipicidad .................................................................................................... 32
Principio de territorialidad ................................................................................................ 34
El principio de mínima intervención ................................................................................ 34
El principio de responsabilidad subjetiva por el hecho propio (o de culpabilidad) ...... 35Principio de lesividad: ....................................................................................................... 36Presunción de inocencia: ................................................................................................... 37
Principio de Derecho de defensa ...................................................................................... 40
Principio de non bis in ídem ............................................................................................. 43
SUB SECCIÓN II. DERECHO PENAL ECONÓMICO ................................................... 45
SECCIÓN III. ........................................................................................................................ 53DERECHO PENAL TRIBUTARIO .................................................................................... 53
NOCIÓN GENERAL............................................................................................................ 53
RELACIÓN CON EL DERECHO PENAL Y EL DERECHO TRIBUTARIO ........... 54INFRACCIONES ADMINISTRATIVAS E INFRACCIONES PENALES ................ 59
PRINCIPIOS DEL DERECHO PENAL TRIBUTARIO ............................................... 62CAPÍTULO II. ........................................................................................................................... 67
ANÁLISIS DEL DELITO DE FRAUDE A LA HACIENDA PÚBLICA ........................... 67
SECCIÓN I: ........................................................................................................................... 69
FRAUDE A LA HACIENDA PÚBLICA ........................................................................... 69Concepción dogmática ...................................................................................................... 69
Origen, antecedentes y reformas del delito ...................................................................... 76Ubicación normativa ......................................................................................................... 87
SECCIÓN II: ....................................................................................................................... 106
ANÁLISIS DEL DELITO SEGÚN LA TEORÍA DEL DELITO ................................... 106Metodología de análisis del tipo penal ........................................................................... 106
ELEMENTOS DEL DELITO ........................................................................................ 111
EL CONCEPTO DE DELITO........................................................................................ 129
LA IMPUTACIÓN OBJETIVA ..................................................................................... 133
Análisis del delito de fraude a la Hacienda pública desde la teoría del delito ............. 136EL TIPO OBJETIVO ...................................................................................................... 142
v
MODALIDADES ESPECÍFICAS DE COMISIÓN DEL DELITO: .......................... 144
RESULTADO DEL TIPO .............................................................................................. 158CONSUMACIÓN ........................................................................................................... 161
TIPO SUBJETIVO .......................................................................................................... 163
RELACIONES CONCURSALES ................................................................................. 169
EXCUSA LEGAL ABSOLUTORIA............................................................................. 172PENA ............................................................................................................................... 176ATENUACIÓN DE LA PENA ...................................................................................... 176
RESPONSABILIDAD CIVIL Y FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN ..... 178
APLICACIÓN DEL TIPO PENAL EN COSTA RICA: ANÁLISISJURISPRUDENCIAL ..................................................................................................... 187
ESTADÍSTICAS DEL DELITO SEGÚN EL PODER JUDICIAL: ........................... 194
ACTUALIDAD Y PROYECTO DE LEY .................................................................... 196
CAPÍTULO III ........................................................................................................................ 196
ANÁLISIS DEL DELITO A LA LUZ DEL DERECHO COMPARADO......................... 196SECCIÓN I: ESPAÑA........................................................................................................ 196SECCIÓN II: ARGENTINA .............................................................................................. 215
SECCIÓN III: URUGUAY ................................................................................................ 227
CONCLUSIONES .................................................................................................................. 234BIBLIOGRAFÍA ..................................................................................................................... 259
Libros: .................................................................................................................................. 259
Tesis de grado ...................................................................................................................... 261
Documentos electrónicos: ................................................................................................... 262
Revistas: ............................................................................................................................... 266Videos: ................................................................................................................................. 267Jurisprudencia: ..................................................................................................................... 267
Normativa: ........................................................................................................................... 271
Legislación nacional: .......................................................................................................... 271
Legislación extranjera: ........................................................................................................ 273
vi
TABLA DE ABREVIATURAS
CNPT: Código de Normas y Procedimientos Tributarios
CP: Código Penal
CPP: Código Procesal Penal
PGR: Procuraduría General de la República
RPT: Reglamento de Procedimiento Tributario
vii
RESUMEN
Justificación
Se introdujeron a la legislación costarricense los delitos tributarios, a partir de 1995, con la
entrada en vigencia de la Ley de Justicia Tributaria. Transcurridos 24 años desde la entrada
en vigencia de la Ley de Justicia Tributaria, y a pesar de las varias reformas en torno a los
delitos tributarios, no existen datos oficiales sobre las condenatorias en firme por el delito en
cuestión, ni cifras que respalden los procesos por dicho delito que son conocidos por los
órganos judiciales. Los pocos casos de los cuales se tiene conocimiento son aquellos que se
han dado a conocer por los medios de comunicación. Ante este panorama y el déficit fiscal
que actualmente enfrenta Costa Rica, que, si bien es el resultado de un conjunto de elementos,
no puede negarse que la evasión de tributos sea uno de los más importantes, razón por la que
resulta necesario cuestionar la aplicabilidad y efectividad de la norma del artículo 92 del
CNPT. Lo anterior, genera inquietud en cuanto a la efectividad de la norma pues carece de
lógica, ante la imposibilidad de negar que en Costa Rica se cometan delitos tributarios y, que
al existir dentro del ordenamiento jurídico una norma que prevé su sanción, estos tiendan a
quedar impunes. Así las cosas, la norma que tipifica el fraude fiscal, parece perder su esencia
y pasa a convertirse en un mecanismo de presión para la recolección de tributos.
Hipótesis
La redacción del tipo penal de fraude a la Hacienda pública, establecido en el artículo 92 del
CNPT, presenta una redacción técnicamente correcta de conformidad con los principios del
Derecho penal y Derecho tributario, así como el Derecho comparado, sin embargo, la
interpretación y aplicación de esta por parte de los tribunales de justicia no ha sido efectiva.
Objetivo general
Analizar el delito de fraude a la Hacienda pública, tipificado en el artículo 92 del Código de
Normas y Procedimientos Tributarios en la legislación tributaria-penal costarricense.
Metodología
En virtud de que este trabajo de investigación se refiere al análisis del tipo penal del fraude
a la Hacienda pública, se partió del método deductivo, que consiste en partir de fenómenos
generales para inferir conclusiones particulares. Asimismo, también se llevó a cabo mediante
viii
el método analítico que consiste en descomponer un todo en las partes que lo componen, para
poder estudiar con mayor profundidad cada una de sus partes y las relaciones entre ellas.
En el primer capítulo se realizó un análisis general de los conceptos, principios y bases
jurídicas del Derecho tributario, el Derecho penal, el Derecho penal económico y el Derecho
penal tributario. Posteriormente, se realizó un análisis integral del delito que abarca su
ubicación normativa, origen y reformas, hasta el bien jurídico tutelado por este, culminando
en una descomposición del tipo a la luz de la teoría del delito. Por último, se utilizó el método
analógico-comparativo, esto se llevó a cabo mediante el análisis del delito a la luz del
Derecho comparado, según la legislación uruguaya, argentina y española. Mediante este
análisis se logró obtener una nueva perspectiva acerca de la aplicación del delito en estudio.
Conclusiones generales
Es posible indicar que se confirmó la hipótesis propuesta, pues efectivamente el delito de
fraude a la Hacienda pública, cuenta con una redacción que desde el punto de vista técnico
penal no presenta falencias. Dicha conclusión, lleva a pensar que los obstáculos de aplicación
se generan en el proceso penal. Es fundamental contar con jueces con una formación penal –
tributaria. Así como, contar con la participación de peritos expertos que puedan rendir
informes técnicos, para contar con elementos adicionales a los que presenta la administración
tributaria, así como tomar en cuenta los peritajes contables privados que aporten los
imputados. De acuerdo con el estudio de Derecho comparado, se considera necesario ampliar
algunos conceptos y elementos, como los siguientes: a) imponer sanciones administrativas a
las personas jurídicas; b) incluir parámetros para la imputación a representantes legales,
asesores, administradores, por su comprobada vinculación a la comisión del delito y solo por
su cargo; c) establecer una pena menor, que permita la ejecución condicional de la pena, y
complementarla con penas accesorias como aplicación de multas sustanciales, prohibición
de obtener beneficios fiscales y/o participar en concursos de licitaciones públicas por cierto
lapso a las personas jurídicas. La no aplicación en la práctica del tipo penal del 92 del CNPT,
desnaturaliza la aplicación del Derecho penal, pues se utiliza entonces como un mecanismo
de presión y como medio para obtener el pago por parte de la Administración Tributaria. Se
hace una mención a la falta de información y dogmática que se echa de menos en la realidad
nacional. Esta falta de medios de conocimiento e información en nuestro medio, se ve
reflejado en la falta de jurisprudencia y datos estadísticos sobre el tipo penal en estudio.
ix
FICHA BIBLIOGRÁFICA
Apéstegui González, Luisana; Guillén Arguedas, Ana Eugenia. “Análisis deldelito de fraude a la Hacienda pública: Una aproximación desde el derecho penaly el derecho tributario”. Trabajo de investigación para optar por el grado deLicenciatura en Derecho, Facultad de Derecho. Universidad de Costa Rica. SanJosé, Costa Rica. 2019, ix y 273.
Directora: Ilse Mary Díaz Díaz
Palabras claves: Derecho penal. Derecho tributario. Hacienda pública.Defraudación fiscal. Obligado tributario. Evasión fiscal. Elusión fiscal. Delitostributarios. Jurisdicción penal de Hacienda. Derecho penal tributario.
1
INTRODUCCIÓN
Se introdujeron a la legislación costarricense los delitos tributarios, a partir de 1995,
con la entrada en vigencia de la Ley de Justicia Tributaria, previamente, la legislación
contemplaba únicamente los ilícitos tributarios de tipo administrativo. Actualmente, el
artículo 92 del CNPT regula el delito de fraude a la Hacienda pública. Dicho artículo, en su
primer párrafo establece que será castigado con pena de prisión de cinco a diez años, quien
por acción u omisión defraude a la Hacienda pública, con el propósito de obtener para sí o
para un tercero un beneficio patrimonial, cuando la cuantía defraudada exceda el monto
equivalente a quinientos salarios base.
Transcurridos 24 años desde la entrada en vigencia de la Ley de Justicia Tributaria,
y, a pesar de las varias reformas en torno a los delitos tributarios (las cuales serán analizadas
posteriormente en la presente investigación), no existen datos oficiales sobre las
condenatorias en firme por el delito en cuestión, ni cifras que respalden los procesos por
dicho delito, que son conocidos por los órganos judiciales. Los pocos casos de los cuales se
tiene conocimiento, son aquellos que se han dado a conocer por los medios de comunicación.
Ante este panorama y el déficit fiscal que actualmente enfrenta Costa Rica, que, si bien es el
resultado de un conjunto de elementos, no puede negarse que la evasión de tributos sea uno
de los más importantes, razón por la que resulta necesario cuestionar la aplicabilidad y
efectividad de la norma establecida en el artículo 92 del CNPT.
Lo anterior, ya que a pesar de que el legislador costarricense ha tipificado el delito
de fraude a la Hacienda pública, a nivel práctico son pocas las condenas que se han dado a
conocer en relación con este tipo penal, así como el delito previo, denominado inducción a
error a la Administración Tributaria establecido por la Ley de Justicia Tributaria y sus
2
subsiguientes reformas. Lo anterior, genera inquietud en cuanto a la aplicabilidad y
efectividad de la norma pues carece de lógica, ante la imposibilidad de negar que en Costa
Rica se cometen delitos tributarios y, que al existir dentro del ordenamiento jurídico una
norma que prevé su sanción, estos tiendan a quedar impunes. Así las cosas, la norma que
tipifica el fraude a la Hacienda pública, parece perder su esencia y pasa a convertirse en lo
que podría ser considerado como un mecanismo de presión para la recolección de tributos.
Si bien es cierto que podría tratarse de un tema procesal, es decir, que las falencias
se encuentran en el momento de ejecutar la norma, esta investigación se centró en estudiar el
texto de la norma, con el fin de analizar desde una perspectiva penal si los obstáculos para su
aplicación nacen en la propia redacción técnica del artículo 92 del CNPT.
Problema
Se pretende, mediante la presente investigación, responder la siguiente pregunta: ¿La
tipificación del delito de fraude a la Hacienda pública establecida en el artículo 92 del Código
de Normas y Procedimientos Tributarios, presenta una redacción técnicamente correcta de
conformidad con los principios del Derecho tributario y Derecho penal, así como el Derecho
comparado, lo cual hace posible su aplicación efectiva?
Hipótesis
La redacción del tipo penal de fraude a la Hacienda pública, establecido en el artículo 92 del
CNPT, presenta una redacción técnicamente correcta de conformidad con los principios del
Derecho penal y Derecho tributario, así como el Derecho comparado, sin embargo, la
interpretación y aplicación de esta por parte de los tribunales de justicia no ha sido efectiva.
3
Objetivo general
Analizar el delito de fraude a la Hacienda pública, tipificado en el artículo 92 del Código de
Normas y Procedimientos Tributarios en la legislación tributaria-penal costarricense.
Objetivos específicos
1) Identificar los principios del Derecho tributario y el Derecho penal.
2) Relacionar los principios del Derecho tributario y el Derecho penal con el Derecho
tributario penal.
3) Analizar las características del Derecho penal económico y Derecho penal tributario.
4) Determinar el bien jurídico tutelado por el delito de fraude a la Hacienda pública,
tipificado en el artículo 92 del CNPT.
5) Descomponer el tipo penal de fraude a la Hacienda pública de conformidad con la
teoría del delito.
6) Identificar los sujetos que están implicados dentro del proceso penal a la hora de
aplicación del tipo penal regulado en el artículo 92 del CNPT.
7) Sintetizar las implicaciones de la aplicación de soluciones alternativas en materia
tributaria.
8) Exponer la existencia de excusas legales absolutorias contempladas dentro del delito
en estudio.
9) Describir las penas aplicables y las sanciones alternas.
10) Estudiar el delito de fraude a la Hacienda pública a la luz del Derecho comparado.
11) Determinar la existencia de falencias y errores en la tipificación del delito de fraude
a la Hacienda pública.
4
12) Analizar la aplicación en la práctica del delito de fraude a la Hacienda pública,
tipificado en el artículo 92 del CNPT.
13) Analizar la jurisprudencia de Derecho comparado relativa a la aplicación del delito
de defraudación fiscal.
Metodología
Se partió del método deductivo, en virtud de que este trabajo de investigación se
refiere al análisis del tipo penal del fraude a la Hacienda pública, que consiste en partir de
conocimiento o fenómenos generales para inferir conclusiones particulares. Asimismo, esto
también se va a llevar a cabo mediante el método analítico que consiste en descomponer un
todo en las partes que lo componen, para poder estudiar con mayor profundidad cada una de
sus partes y las relaciones de ellas con el todo, que en este caso es el delito en estudio.
Esto se logró a través del análisis del tipo penal, mediante la descomposición de todos
sus componentes. En razón de esto, se partió de lo general para culminar en lo particular por
lo que, para poder entrar a analizar el delito en cuestión, en el primer capítulo se llevó a cabo
un análisis general de los conceptos, principios y bases jurídicas del Derecho tributario, el
Derecho penal, el Derecho penal económico y el Derecho penal tributario. Esto debido a que
el delito en estudio deriva de estas ramas del Derecho y para poder comprender su aplicación
y análisis fue necesario primero referirse a las ramas jurídicas que lo abarcan.
Posteriormente, se realizó un análisis integral del delito en cuestión, que abarca desde
su ubicación normativa, origen y reformas, hasta el bien jurídico tutelado por este,
culminando en una descomposición y análisis del tipo a la luz de la teoría del delito y todos
los elementos que lo integran.
5
Por último, se utilizó el método analógico-comparativo, que consiste en comparar
fenómenos según las semejanzas y diferencias que tienen entre sí, creando así un nuevo
conocimiento o perspectiva. Este punto se llevó a cabo mediante el análisis del delito en
estudio a la luz del Derecho comparado, según la legislación uruguaya, argentina y española.
Mediante el análisis del Derecho comparado, se pretendió lograr obtener nuevo conocimiento
y perspectiva acerca de la aplicación del delito en estudio en otras latitudes para así poder
sacar conclusiones acerca del tipo penal que regula el ordenamiento jurídico costarricense.
De acuerdo con la metodología desarrollada para llevar a cabo el estudio planteado,
se pretendió alcanzar los objetivos esbozados en la presente investigación para así poder
confirmar o declinar la hipótesis que fue propuesta y, de esta manera, arribar a las
conclusiones que se derivan de la presente tesis.
Estructuración del trabajo
El presente trabajo de investigación se divide en tres capítulos. En el primer capítulo
se establecen las nociones generales del Derecho tributario (primera sección), el Derecho
penal (segunda sección), el Derecho penal económico (primera subsección) y el Derecho
penal tributario (tercera sección). Este capítulo se llevó a cabo con base en el análisis de la
dogmática nacional e internacional, legislación y jurisprudencia nacional sobre los principios
del Derecho aplicables a cada materia, así como los distintos conceptos y teorías jurídicas en
torno a las ramas del Derecho en estudio.
Seguidamente, el segundo capítulo se refiere al análisis íntegro del delito
propiamente, este capítulo se divide en dos grandes secciones. La primera sección, contiene
dos subsecciones. En la primera subsección se analizó la evolución del delito de fraude a la
Hacienda pública en la legislación nacional, estudiando su origen, antecedentes y reformas
6
que ha sufrido a lo largo de su plazo de vigencia normativa, hasta desembocar en la redacción
del delito que se encuentra vigente. En este capítulo se elaboró un análisis de las diferencias
que se perciben entre las reformas que ha sufrido el delito en estudio, de acuerdo con el
análisis de la legislación nacional y las reformas que ha sufrido a lo largo de la vigencia de
esta transgresión, asimismo también se apoyó dicho análisis en las opiniones jurídicas
emitida por la Procuraduría General de la República que versan acerca de tales reformas. La
segunda subsección, es referente al análisis de la ubicación normativa del tipo penal en
estudio y la concordancia normativa de otras normas de diversos cuerpos normativos que
afectan el delito directamente. Esto se llevó a cabo mediante el estudio del CNPT, CP, CPP,
Ley de Jurisdicción Penal de Hacienda y de la Función Pública, la Ley para Mejorar la Lucha
contra el Fraude Fiscal y el RPT. Asimismo, también se analizaron distintos fallos judiciales
y dogmática nacional, en torno a comprender de una mejor manera la aplicación práctica de
las normas que afectan directamente al análisis en estudio.
Posteriormente, la segunda sección del segundo capítulo se refiere al análisis del
delito según la teoría del mismo. Esta sección se divide en tres subsecciones. La primera
subsección se refiere a explicar la metodología aplicable al análisis de fraude a la Hacienda
pública que se utilizó, que en este caso es la teoría del delito, los elementos del mismo, el
concepto y la imputación objetiva. Esto se llevó a cabo mediante el soporte de libros que
explican la teoría del delito, jurisprudencia y legislación nacional que sustenta la regulación
de los elementos de la transgresión y su aplicación práctica. La segunda subsección se refiere
al análisis de acuerdo con la teoría del delito propiamente del tipo penal en estudio, en el
estudio del bien jurídico tutelado, autoría y participación, el tipo objetivo, las conductas
típicas contempladas por el tipo penal, resultado del tipo objetivo, momento de consumación,
el tipo subjetivo, concurso de delitos, análisis de la excusa legal absolutoria, estudio de la
7
pena aplicable y su posible atenuación, responsabilidad civil y facultades de la
administración. Esto se logró mediante el soporte de dogmática internacional y nacional,
legislación nacional e internacional, jurisprudencia internacional para conocer la aplicación
de figuras similares en otras latitudes y opiniones jurídicas emitidas por la Procuraduría
General de la República concernientes al delito en estudio.
En la tercera subsección se analiza la aplicación del tipo penal en Costa Rica, de
acuerdo con la jurisprudencia nacional relacionada, en la que se utilizó el método analítico y
el exploratorio, en cuanto a estudiar la aplicación del tipo penal en estudio en la práctica
forense Esta subsección se realizó de acuerdo con el estudio de la jurisprudencia nacional en
apoyo con la dogmática nacional e internacional para tener una mejor comprensión de
conceptos y la aplicación de la misma.
Seguidamente, en el tercer capítulo se llevó a cabo un estudio de Derecho comparado.
Este capítulo se divide en tres subsecciones. La primera subsección se refiere a la regulación
del delito de defraudación fiscal que está vigente en España, para conocer sus principales
características, diferencias y similitudes con el tipo penal vigente en Costa Rica. Esto se
realizó con el análisis de legislación, jurisprudencia y dogmática española, así como del
análisis de la legislación y dogmática nacional.
La segunda subsección se basa en el análisis del delito de defraudación fiscal que
opera en Argentina, para conocer sus principales particularidades, contrastes y semejanzas
con el tipo penal vigente en Costa Rica. Esto se llevó a cabo con el análisis de legislación,
jurisprudencia y dogmática argentina, así como del análisis de la legislación y dogmática
nacional.
Finalmente, la tercera subsección, es la relativa al análisis del delito de defraudación
fiscal que opera en Uruguay, para conocer sus principales rasgos, discordancias y
8
aproximaciones con el tipo penal vigente en Costa Rica. Esto se logró mediante el análisis
de legislación, jurisprudencia y dogmática uruguaya, así como del análisis de la legislación
y dogmática nacional.
9
CAPÍTULO I.
Según se desprende del preámbulo de la presente investigación, dentro del estudio a
realizar se tratarán dos grandes secciones del Derecho, el Derecho tributario y el Derecho
penal; y, en consecuencia, el Derecho penal tributario, en el cual se encuentran los principios
y prácticas de cada una de estas grandes ramas y nace una especialización. En virtud de lo
anterior, parece esencial, previo a entrar en el análisis del delito de fraude a la Hacienda
pública, dedicar este primer capítulo a establecer las generalidades y principios de cada una
de estas ramas, con el fin de sentar las bases, elementos, principios, prácticas y nociones que
contribuirán directa o indirectamente al estudio de dicho tipo penal.
SECCIÓN I.
NOCIÓN GENERAL DEL DERECHO TRIBUTARIO
Gianni, en su obra Instituciones del Derecho Tributario, citada por Bravo Artegas,
indica que el Derecho tributario “Es aquella parte del Derecho administrativo que expone
los principios y las normas relativas a la imposición y a la recaudación de los tributos y
analiza las consiguientes relaciones entre los entes públicos y los ciudadanos”.1 La
definición que antecede, es posiblemente una de las definiciones más básicas y generales
acerca de este, que si bien se puede considerar un punto de partida para entender la disciplina
en estudio, merece ampliarse.
El antecesor al Derecho tributario es el Derecho financiero, el cual ha sido definido
por Pugliese (desde el punto de vista de ciencia social), citado por Ferreiro, como aquella
disciplina cuyo objeto es el estudio del “conjunto de normas que reglamentan la
1 Bravo Artegas, J.R. 1997, 41.
10
recaudación, la gestión y la utilización de los medios económicos que necesita el Estado y
los otros entes públicos para el desarrollo de sus actividades y el estudio de las relaciones
jurídicas entre los poderes y los órganos del Estado, entre los ciudadanos y el Estado, y entre
los mismos ciudadanos, que derivan de la aplicación de esas normas.”2
El Derecho tributario, nace dentro del Derecho financiero, y puede definirse (desde
el punto de vista de ciencia social) según lo define Ferreiro con base en la definición de
Pugliese sobre el Derecho financiero como la disciplina cuyo objeto es el estudio del
“conjunto de normas que reglamentan el establecimiento y la aplicación de tributos y el
estudio de las relaciones jurídicas entre los poderes y otros órganos del Estado, entre los
ciudadanos y el Estado y entre los mismos ciudadanos, que deriva de la aplicación de esas
normas”3
Componente esencial del Derecho tributario es el poder tributario del Estado, como
manifestación de la soberanía de este, mediante la potestad de establecer, gestionar y recaudar
tributos. Es decir, que el Estado dentro de su poder de imperio, se encuentra facultado para
exigir a sus ciudadanos, contribuciones pecuniarias para sufragar los gastos públicos. La PGR
ha indicado al respecto: “El tributo, expresión de la potestad de imperio del Estado, establece
una relación jurídica de Derecho público entre el ente público acreedor y el particular. Nota
característica del tributo es su coactividad, manifestación misma del poder estatal. En ese
sentido, el tributo es una obligación establecida por ley, de naturaleza pública y a favor de
un organismo público.”4
2 Ferreiro Lapatza, J.J. 2006, 2413 Ídem, 2424 PGR Opinión Jurídica OJ-055-2005
11
En el mismo sentido, la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, ha
manifestado: “(…) II. Se ha considerado que el carácter publicístico del tributo consiste en
tener a este como una prestación obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el Estado
en virtud de su poder de imperio y que da lugar a relaciones jurídicas de Derecho público.
(…) Las dogmáticas publicistas explican el tributo como una obligación unilateral, impuesta
coercitivamente por el Estado en virtud de su Derecho de soberanía o del poder de imperio:
tal es el concepto aceptado por la moderna dogmática del Derecho financiero.”5
Fallas Conejo, hace referencia al tema dentro de su Tesis “La sanción del cierre de
negocios: El análisis de antijuricidad material como presupuesto para su aplicación” e indica
que, dentro del poder tributario, surgen la potestad tributaria, la competencia tributaria y la
potestad sancionadora (a la cual se hará referencia en la sección III del presente capítulo).
La potestad tributaria, es ejercida por los órganos legislativos, pues esta se define
como “la facultad de dictar normas jurídicas de las cuales nace la obligación de pagar
tributos, lo cual implica la posibilidad de dictar normas generadoras de contribuciones que
las personas deben entregar coactivamente, para atender las necesidades públicas.”6 Por
otro lado, la competencia tributaria, es “aquella facultad de ejercer el poder tributario en el
plano material”7 y es ostentada por la Administración Tributaria, mediante la recaudación
y gestión de los tributos establecidos a través de leyes por el poder legislativo.
5 Sala Constitucional, resolución N° 5749-93 de las catorce horas treinta y tres minutos del nueve denoviembre de mil novecientos noventa y tres.6 Fallas Conejo, A.L. 2012, 77 Ídem
12
OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
Frente al poder tributario del Estado, nacen entonces las obligaciones tributarias,
siendo la principal y base de todas las demás, la obligación del pago de tributos. En este
sentido, el artículo 11 del CNPT indica que la obligación tributaria “surge entre el Estado u
otros entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el hecho generador previsto en
la ley; y constituye un vínculo de carácter personal (…)”.8
Según lo establecido en el artículo citado, para que surja una obligación tributaria, es
condición esencial la ocurrencia de un hecho generador, previsto mediante ley. Según se
indicará a continuación, uno de los principios constitucionales por los cuales se rige el
Derecho tributario es el principio de reserva de ley, el cual determina que únicamente
mediante ley puede establecerse que ante un supuesto específico nace para un sujeto la
obligación de pago de tributos.
Concepto importante que merece descripción es el del hecho generador. El hecho,
según definición establecida en el artículo 18 del CNPT es “el presupuesto establecido por
la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación”9.
Así las cosas, una vez que se da el hecho generador, nace entre el Estado y un sujeto
determinado, la obligación tributaria. Sin embargo, esta no conlleva únicamente el pago de
tributos, sino que a esta obligación principal la acompañan obligaciones de tipo formal.
En este sentido, el artículo 18 del CNPT indica “Los contribuyentes están obligados
al pago de tributos y al cumplimiento de los deberes formales establecidos por el presente
Código o por normas especiales”.10
8 CNPT.9 Ídem.10 Ídem.
13
Es posible entonces, decir, que, frente al poder tributario del Estado, surgen dos tipos
de obligaciones fundamentales para los administrados; en primera instancia, la obligación de
tributar (material) y, en conjunto con estas, las obligaciones de brindar información a la
Administración Tributaria para que esta sea capaz de determinar de forma veraz, el
cumplimiento de las obligaciones tributarias (formales).
Ferreiro califica el Derecho tributario material, como un Derecho de obligaciones,
cuyas normas “atribuyen al titular de los Derechos que reconocen un bien determinado o
privan al sujeto pasivo de las obligaciones que establecen de un bien determinado,
generalmente de una suma de dinero.”11 Dichas normas, además, considera Ferreiro, son de
carácter y con efectos finales.
En contraposición, se encuentra el Derecho tributario formal, el cual a criterio de
Ferreiro tiene un carácter adjetivo e instrumental, pues los Derechos y obligaciones, poderes
y deberes que atribuyen tanto al Estado como a los ciudadanos, el Derecho tributario formal,
facilitan el logro de un resultado final, mas no logran dicho resultado por su propia cuenta.
El Derecho tributario, tiene como base de su aplicación una serie de principios que le
son propios y mediante estos se rige no solo la creación de tributos sino también la aplicación
de estos a los ciudadanos. Dichos principios, son la clave de un adecuado reparto de la
riqueza, así como satisfacción de necesidades públicas como uno de los fines esenciales del
Estado. A continuación, se detallan los principios más importantes del Derecho tributario.
11 Ferreiro Lapatza, J.J. 2006, 255
14
PRINCIPIOS DEL DERECHO TRIBUTARIO
Principio de Capacidad Contributiva:
El principio de capacidad contributiva, también llamada principio de capacidad
económica, es aquel de conformidad con el cual, los ciudadanos se encuentran obligados al
pago de tributos en proporción a sus condiciones económicas. De forma tal, que los montos
a los cuales un sujeto se encuentra obligado a pagar deben ser razonables en relación con sus
utilidades. En este sentido, la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia ha
indicado: “El impuesto es un medio de política económica, que debe armonizarse con el
gasto público y la coyuntura económica, y su límite es la capacidad tributaria del particular.
La ordenación de los impuestos debe basarse en los principios de generalidad y equitativa
distribución de las cargas públicas… Si la Constitución en su artículo 45 establece que la
propiedad es inviolable, y en su artículo 40 que nadie será sometido a pena de confiscación,
es indudable que el tributo no puede ser tal que haga ilusorias tales garantías (…) Lo
fundamentalmente legítimo es que las personas paguen impuestos en proporción a sus
posibilidades económicas, en otras palabras, uno de los cánones del régimen constitucional
tributario es justamente, que cada uno contribuya para los gastos públicos de acuerdo con
su capacidad contributiva o económica."12
Así las cosas, el principio de capacidad económica o contributiva, constituye una
garantía ante el poder tributario del Estado y un límite al principio de solidaridad, por cuanto
los sujetos no pueden ser obligados a pagar montos que, según las condiciones de tiempo y
lugar, sean superiores a lo que el contribuyente se encuentre en capacidad de contribuir sin
que estos impliquen una violación a su Derecho de propiedad y no confiscatoriedad.
12 Voto No. 5749-93, Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia de las catorce horas con treinta ytres minutos del nueve de noviembre de mil novecientos noventa y tres.
15
Principio de Igualdad:
El principio de igualdad, más allá del Derecho tributario, es base esencial de un
ordenamiento jurídico, ya que, en virtud de este, se debe considerar a todas las personas como
iguales ante la ley. La evidencia de su importancia a nivel global, se manifiesta en la
regulación de este dentro del artículo segundo de la Declaración Americana de los Deberes
y Derechos del Hombre. Dicha premisa, en la legislación costarricense se plantea en primera
instancia en el artículo 33 de la Carta Magna, la cual indica literalmente “toda persona es
igual ante la ley y no podrá practicarse discriminación alguna contraria a la dignidad
humana”13.
La Sala Constitucional, ha hecho referencia al principio de igualdad ante la ley en
reiteradas ocasiones, haciendo hincapié en que este no debe ser aplicado literalmente, por lo
contrario, debe aplicarse de forma en que se trate como iguales a los iguales y como
desiguales a los desiguales.
Si bien es cierto, que la igualdad ante la ley plasmada en la Constitución Política es
de carácter general, no cabe concebir que alguna rama del Derecho se separe de este.
Principio de No Confiscación:
El principio de no confiscación se encuentra estrechamente relacionado con el
principio contributivo de capacidad, explicado previamente, por cuanto los montos a pagar
por un sujeto por concepto de tributos deben ser razonables según su capacidad económica
para que estos no sean confiscatorios. Dicho principio, nace de la propia Constitución
Política, la cual establece en su artículo 40 que nadie será sometido a pena de confiscación.
13 Constitución Política de la República de Costa Rica.
16
A su vez, el principio de no confiscación deriva de la inviolabilidad de la propiedad
privada, ya que si bien, los ciudadanos de un Estado se encuentran sujetos al pago de tributos
en virtud de un deber de solidaridad para sufragar los gastos públicos, dicho deber no debe
ser de tal magnitud que les impida a estos el disfrute de su patrimonio.
Principio de Reserva de Ley:
Como bien se ha indicado anteriormente, la potestad tributaria es una de las tantas
que ostentan los Estados dentro de su poder de imperio. Es, específicamente, aquella que le
permite a un Estado la creación, fiscalización, recaudación y gestión de los tributos. Ahora
bien, cabe aclarar, que la creación de tributos no corresponde al Estado en su totalidad, pues
se reserva al órgano que es considerado como la representación del pueblo, el órgano
legislador y esta se ejerce exclusivamente mediante la creación de leyes, según lo dispuesto
en la Constitución Política costarricense. Específicamente, el artículo 121, inciso 13 de la
Carta Magna, establece en cuanto a las funciones de la Asamblea Legislativa: “Una de las
potestades que tiene este órgano es la creación y el establecimiento de los impuestos a nivel
nacional”.14 En adición a encontrarse plasmado dentro de la Constitución Política, como
fuente principal y base del sistema jurídico costarricense, la Sala Constitucional, en diversas
ocasiones ha reiterado la importancia de dicho principio, como por ejemplo, lo indicó
mediante el voto número 9170-2006, estableciendo: “Entonces, el principio de reserva legal
en materia tributaria constituye uno de los pilares fundamentales de nuestro Estado de
14 Constitución Política de Costa Rica.
17
Derecho, de manera que tal definición de los elementos constitutivos de la obligación
tributaria están reservados únicamente a la ley(…)”.15
Principio de Solidaridad
Toda norma tributaria se justifica en el financiamiento del gasto público, pues el
Estado necesita de recursos para sufragar los gastos en aras de cumplir con sus funciones;
pero sobre todo la obligación de pago de tributos nace de un principio de solidaridad social,
que constituye una característica esencial de un Estado Social de Derecho.
La imposición y recaudación de tributos, tiene por consecuencia, una naturaleza
instrumental, pues no se justificaría si no fuese para que el Estado sea capaz de cumplir con
sus funciones y utilice los recursos generados mediante esta para garantizar ciertos Derechos
y condiciones esenciales a los ciudadanos.
En cuanto a este principio, indica el Dr. Adrián Torrealba Navas: “Con el concepto
de "solidaridad" se quiere decir que el límite que los Derechos individuales ponen al Ente
Público no se manifiesta en que el Estado solo pueda imponer tributos a cambio o con la
promesa de que se los va a devolver en la forma de bienes o servicios públicos que van a
beneficiar directamente al contribuyente. Por el contrario, existe un deber de solidaridad de
los individuos más aptos para contribuir con aquellos menos aptos y ello es lo que
fundamenta en última instancia el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos
públicos.”16
15 Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia de Costa Rica. Dieciséis horas treinta y seis minutosdel veintiocho de junio de dos mil seis.16 Torrealba Navas, A. 2011 Derecho Tributario Tomo I: Derecho Material. Edición electrónica. Textocompleto en www.impositus.com.
18
Principio de territorialidad
El principio de territorialidad no es un principio común a todos los sistemas tributarios
y es de principal aplicación al impuesto sobre la renta. Dependiendo del Estado, el sistema
tributario puede ser territorial o mundial. Un sistema tributario territorial, es aquel mediante
el cual la obligación por parte de un contribuyente de pagar un tributo se basa en si el hecho
generador se dio dentro de los límites territoriales del Estado. Por otro lado, un sistema
tributario mundial, tiene como criterio de sujeción la residencia del contribuyente y por lo
tanto pierde relevancia el lugar en el cual se da el hecho generador, pues la obligación de
pagar un determinado impuesto depende del sujeto más que del lugar en que sucedió el hecho.
En Costa Rica, aplica el principio de territorialidad, según el cual, únicamente se encuentran
sujetas al impuesto sobre la renta, las utilidades generadas dentro del territorio nacional.17
SECCIÓN II.
NOCIÓN GENERAL DE DERECHO PENAL
El concepto formal del Derecho penal se entiende como la rama del Derecho u
ordenamiento jurídico, que se caracteriza por ser el conjunto de normas jurídicas que prevén
delitos y determinadas circunstancias del delincuente y les asignan, como consecuencias
jurídicas más importantes, penas o medidas de seguridad.18 En un Estado de Derecho -como
el costarricense-, la aplicación de las normas penales debe de realizarse en sede judicial, bajo
un debido proceso penal.19 Se entiende que el Derecho penal es un conjunto, más o menos
organizado, de normas jurídicas que, en su mayor parte se encuentran dentro del CP, sin
17 Ley del Impuesto sobre la Renta.18 Luzón Peña, D., 1989, 48.19 Artículo 39 de la Constitución Política de Costa Rica
19
embargo, existe una multiplicidad de leyes penales especiales que no están contenidas dentro
del mismo. Por esta razón, es que la ciencia jurídico-penal es la que tiene que ordenar y
sistematizar la totalidad de normas penales entre ellas y, en relación con el CP.
Eugenio Raúl Zaffaroni, describe el Derecho penal como “la rama del saber jurídico
que, mediante la interpretación de las leyes penales, propone a los jueces un sistema
orientador de las decisiones que contiene y reduce el poder punitivo, para impulsar el
progreso del estado constitucional de Derecho.”20 De lo que se extrae que la rama jurídico
penal constituye un límite al poder punitivo que posee el Estado, al establecer las pautas bajos
las cuales los jueces deben de aplicar dicho poder punitivo.
Cuando se habla de Derecho penal, se utilizan tres formas diferentes de estudiarlo21.
En el sentido objetivo, pues se centra en el estudio de las normas de Derecho positivo de
naturaleza penal, estudio que va más allá de las normas contenidas en el CP, pues abarca
además las normas que se encuentran fuera de él, como las leyes especiales que se dedican a
regular distintos tipos de delitos. Además, se emplean las que se denominan normas del
Derecho penal accesorio, en el que se encuentra dentro de la legislación costarricense la
relacionada con los delitos de psicotrópicos, la regulación de delitos que afectan los Derechos
de autor, o la ley forestal, entre otras. También se entiende el Derecho penal, en su sentido
subjetivo, como el estudio que se centra en la facultad que tiene el Estado para castigar y, en
un tercer plano, se le utiliza para la ciencia jurídico-penal que es la disciplina que estudia el
Derecho positivo de manera sistemática.
El Derecho penal supone una regulación u ordenación de determinados aspectos bajo
determinados medios de la vida social, por lo que recibe el nombre de orden jurídico-penal.
20 Zaffaroni, Eugenio Raúl, 2002, 5.21 Zaffaroni, Eugenio Raúl, 2002, 5-6.
20
En Costa Rica, se exige el rango de ley a la norma penal, es decir, aquella emanada por el
Poder Legislativo, que es el Poder que constitucionalmente le corresponde dictar las leyes de
la República.22 El objeto de las normas jurídico-penales son los delitos y las principales
consecuencias de dichos delitos, son las penas y medidas de seguridad y corrección. Se
entiende por norma, una regla, disposición o regulación de algo23 es decir, un factor de
ordenación y delimitación de posiciones, ámbitos y relaciones entre sujetos u objetos.
Concretamente, las normas jurídicas ordenan, disponen, regulan y prescriben cómo deben o
pueden ser las distintas relaciones interhumanas y situaciones de la vida social.
Las normas penales regulan coactivamente determinados aspectos externos de la vida
del hombre en sociedad, es decir, la esfera externa en la que se desenvuelve el ser humano
ya que, el ámbito interno -sin tener un reflejo en lo externo-, se encuentra fuera del margen
jurídico. En razón de esto, el conjunto de normas jurídico-penales supone la regulación y
ordenación de determinados aspectos problemáticos de la convivencia social.24
La estructura de las normas penales, desde la lógica formal, es la de una proposición,
compuesta de dos elementos: supuesto de hecho y su consecuencia jurídica. Se articula como
una proposición hipotética y de deber ser formulada de la forma: si sucede el supuesto de
hecho, debe de darse necesariamente la consecuencia jurídica. Se entiende por supuesto de
hecho como el delito o las circunstancias de peligrosidad del autor. Las consecuencias
jurídicas pueden ser penas, medidas de seguridad o consecuencias accesorias.25
Según menciona el jurista Luzón Peña, hay diferentes tipos de normas penales. En su
carácter valorativo, la norma penal expresa un juicio de valor, negativo si es una norma
22 Artículo 39 de la Constitución Política de Costa Rica; artículo 1 del Código Penal.23 Luzón Peña, D., 1989, 49.24 Luzón Peña, D., 1989, 49.25 Luzón Peña, D., 1989, 50.
21
completa -incluyendo las causas de justificación sobre determinadas acciones o sus
resultados- sin incluir ningún imperativo dirigido a su destinatario, como los preceptos
penales que castigan el homicidio, lesiones, robo, en los que se establece un juicio de valor
negativo (desvalor) sobre dichas conductas, sin incluir dentro de las mismas un imperativo
dirigido a los receptores de la norma para que se abstengan de cometer dichas acciones. Una
norma imperativa, es una norma que expresa un mandato o prohibición que tiene el fin de
motivar a los receptores de las normas para que no cometan el delito tipificado dentro del
tipo penal. También, se puede entender la ley penal como una combinación de los dos tipos
de normas (imperativa-valorativa).
Como menciona Diego-Manuel Luzón Peña, el delito se entiende como la infracción
de la norma penal. La conducta llevada a cabo debe necesariamente, transgredir alguna norma
penal, ya sea en el CP o en leyes penales especiales contenidas en otros cuerpos normativos.
Para la comisión de un delito, es necesario que la infracción de la norma penal sea culpable
y que, además la conducta sea típica y antijurídica. Para efectos de esta tesis de grado, se va
a utilizar el concepto de culpabilidad, con una noción neutra, que se considera como la
atribuibilidad o responsabilidad, es decir, el conjunto de condiciones que permiten atribuirle
la infracción penal, hacer responsable de la misma a su autor ya que, sin estos requisitos, no
habría comisión de un delito.26
En el aspecto material del Derecho penal, se entiende que los delitos suponen una
conducta gravemente nociva para la sociedad, perturbando considerablemente bienes
jurídicos importantes. Los bienes jurídicos son aquellos que se consideran las condiciones
mínimas de convivencia social de modo reprobables y no justificado, poniendo en cuestión
26 Luzón Peña, D., 1989, 51.
22
la vigencia del orden jurídico.27 Se entiende como bien jurídico, aquellos que representan
intereses relevantes de las personas en su carácter de sujetos sociales. La vida en sociedad
requiere la protección de ciertas zonas e intereses individuales, de ciertos límites de relación
entre sujetos y, de relación entre el poder estatal y los sujetos (en el tanto la colectividad y
no un grupo específico sean los beneficiarios).28
Por otra parte, las penas contenidas en las normas penales, se entienden como las
consecuencias jurídicas, el tipo de sanción tradicional de un delito. La pena consiste en una
privación o restricción de derechos, bienes jurídicos, aplicada obligatoriamente y, de ser
necesario, coercitivamente al imputado.29 Las sanciones penales se entienden como la forma
más grave de reacción que dispone un ordenamiento jurídico, que conlleva la privación o
restricción de los bienes jurídicos más importantes. Dentro del concepto material de Derecho
penal, se entiende que las sanciones penales pueden restringir o afectar los bienes jurídicos
más importantes como respuesta al delito -que se entiende como una conducta gravemente
nociva para las condiciones mínimas de convivencia de la sociedad que perturba los bienes
jurídicos más importantes. Continúa manifestando el dogmático Diego-Manuel Luzón Peña,
que, desde este punto de vista, las penas tienen una finalidad fundamental de prevención
general y especial, que tienen como presupuesto la previa comisión responsable de un delito.
En la práctica, muchas penas coinciden en su contenido, con otras sanciones que en
teoría deberían ser menos graves, como las sanciones administrativas. Se entiende que,
cuando haya identidad entre una pena y una sanción administrativa, se puede acudir a
27 Luzón Peña, D., 1989, 59.28 El khoury Jacob, Henry Issa, y Chirino Sánchez, Alfredo, 1993, Bien Jurídico y Derecho de Castigar delEstado. Comentarios sugeridos por una sentencia de la Sala Constitucional. En Revista de Ciencias Penales deCosta Rica, Asociación de Ciencias Penales de Costa Rica, año 5, julio, número 7, p. 529 Luzón Peña, D., 1989, 54.
23
criterios formales para su distinción, será una pena cuando expresamente se le dé ese nombre
o se encuadre en la escala de penas del CP y se aplique a un hecho calificado como delito y,
se imponga judicialmente en el correspondiente proceso penal. Una pena presupone
necesariamente la culpabilidad en el delito cometido y, se ha de imponer en un proceso penal
por el juez o tribunal penal correspondiente.
Las medidas de seguridad y corrección son un instrumento distinto de reacción frente
al delito, su fin corresponde a la prevención-especial de futuros delitos por parte del sujeto
concreto. Esto se puede llevar a cabo por medio de procedimientos asegurativos, de control,
neutralizadores y, métodos de corrección del sujeto, en los que se incluyen los educativos,
curativos, asistenciales, entre otros. Entre algunas medidas se encuentran las que acompañan
a las penas privativas de libertad como el internamiento de seguridad, vigilancia y control,
libertad ambulatoria. También se incluyen los tratamientos correctivos curativos,
psiquiátricos, desintoxicadores, educativos, que se aplican en régimen abierto, es decir, sin ir
acompañados de privación de libertad. Estas medidas presuponen una peligrosidad criminal
del sujeto al que se le aplican, por su finalidad preventiva especial. Por lo que si un sujeto
que cometió un injusto penal no tiene la posibilidad de que vuelva a delinquir, no será
sometido a las medidas de seguridad o corrección. Estas medidas no requieren culpabilidad
como las penas, lo que requieren es que sean acciones típicas y antijurídicas, es por esta razón
que las acciones que cuadran dentro de las medidas de seguridad no constituyen delitos. Las
medidas de seguridad o correctivas, se han de imponer necesariamente dentro de un proceso
penal por el juez o tribunal penal correspondiente.
También existen las consecuencias accesorias -concepto adoptado por el Derecho
alemán-, como reacciones frente a los delitos penales. Este tipo de consecuencias accesorias,
se tratan de sanciones de naturaleza peculiar que, sin ser penas o medidas, se unen o pueden
24
unirse a una condena penal. Dentro de estas sanciones se encuentran las inhabilitaciones para
ciertos cargos o las multas. Son sanciones impuestas por un juez o tribunal penal, vienen
previstas en las normas penales y suponen privaciones de Derechos considerables de carácter
preventivo.30
Se entiende que el Derecho penal se encuentra en una estrecha relación con otras
ramas del ordenamiento jurídico, ya que busca proteger las principales regulaciones jurídicas
frente a las infracciones más graves en el ordenamiento jurídico, cuando son insuficientes los
medios protectores propios de las otras ramas del Derecho. Menciona el dogmático Navas
Aparicio que esto se logra pues el Derecho penal protege los bienes jurídicos más importantes
para la convivencia en sociedad, por lo que se dice que la rama penal es la última ratio del
Derecho, por ser la rama del ordenamiento jurídico con sanciones más severas. Sin embargo,
a pesar que, en ocasiones el Derecho penal se encuentra ligado a otras ramas del Derecho, en
algunos otros supuestos, protege primeramente bienes jurídicos que no están reconocidos,
formulados, protegidos, ni regulados expresamente en otras ramas del Derecho. A pesar de
esto, el ordenamiento jurídico-penal debe necesariamente estar subordinado a lo dispuesto
en la Constitución Política y, su forma de operar en la práctica actúa con criterios y principios
propios distintos a las otras ramas del ordenamiento jurídico.
Dentro de las funciones del Derecho penal, se reconoce la función protectora de
bienes jurídicos31 que, se considera como la función primordial del Derecho penal. La misma
se refiere a la protección de bienes jurídicos e intereses con relevancia constitucional. La Sala
Constitucional ha establecido la necesidad del bien jurídico como fundamento de todo tipo
penal, mismo que dimana de la Constitución Política, del principio Democrático-
30 Luzón Peña, D., 1989, 58.31 Navas Aparicio, A., 2011, 13.
25
Republicano de Gobierno, consagrado en el artículo primero constitucional, que menciona:
"Costa Rica es una República democrática, libre e independiente"; por lo que le atribuye al
Estado la necesidad de fundamentar razonablemente su actuar, lo que implica límites
razonables a los actos de gobierno, es decir, al uso del poder por parte del gobierno.32
Esto se logra ya que, a través de las normas de índole penal, lo que se pretende
proteger son los valores e intereses que, en lo intrínseco de una sociedad, son considerados
como esenciales para lograr una convivencia pacífica de todos los miembros que la
componen. Se entiende como bien jurídico, aquellos que representan intereses relevantes de
las personas en tanto sujetos sociales. La vida en sociedad requiere la protección de ciertas
zonas e intereses individuales y de ciertos límites de relación entre sujetos y de relación entre
el poder estatal y los sujetos (en el tanto la colectividad y no un grupo específico sean los
beneficiarios). Desde este punto de vista, el bien jurídico no es patrimonio solo del Derecho
represivo, sino del Derecho, como regulador de relaciones interpersonales y sociales.33
La Sala Constitucional ha definido las implicaciones del bien jurídico tutelado “(…)
por un lado, el Derecho a disponer libremente de los objetos penalmente tutelados y, por
otro, una garantía cognoscitiva, esto es, que tanto el sujeto en particular como la sociedad
en su conjunto han de saber qué es lo que se protege y el porqué de la protección. Para el
Estado implica un límite claro al ejercicio del poder, ya que el bien jurídico en su función
garantizadora le impide, con fundamento en los artículos 39 y 28 constitucionales, la
producción de tipos penales sin bien jurídico protegido y, en su función teleológica, le da
32 Sala Constitucional, sentencia 1792 de las dieciocho horas con cincuenta y cuatro minutos del 9 de marzode 1999.33 El khoury Jacob, Henry Issa, y Chirino Sánchez, Alfredo, 1993, Bien Jurídico y Derecho de Castigar delEstado. Comentarios sugeridos por una sentencia de la Sala Constitucional. En Revista de Ciencias Penales deCosta Rica, Asociación de Ciencias Penales de Costa Rica, año 5, julio, número 7, p. 5
26
sentido a la prohibición contenida en el tipo y la limita. Estas dos funciones son
fundamentales para que el Derecho penal se mantenga dentro de los límites de la
racionalidad de los actos de gobierno, impuestos por el principio republicano-democrático.
Sólo así se puede impedir una legislación penal arbitraria por parte del Estado.”34
Además, la Sala Constitucional ha mencionado que el bien jurídico funciona como el
fundamento del ius puniendi estatal, es decir, el fundamento para la elaboración de las leyes
ya que, toda ley debe de proteger un bien jurídico y, como base para la interpretación por
parte de los demás órganos jurisdiccionales a la hora de aplicar la ley penal a un caso
concreto, pues siempre la interpretación se debe de hacer con base en si el bien jurídico fue
efectivamente puesto en peligro o si, efectivamente se violentó. Sin embargo, la tarea del
juez no es solo verificar si se lesionó o no el bien jurídico tutelado, sino que se debe de valorar
si la transgresión es de tal trascendencia que amerite la puesta en marcha del aparato punitivo
estatal, de ahí que el análisis típico no se debe conformar con el estudio de la tipicidad, sino
que este debe ser complementado con un análisis de la anti normatividad de la conducta.
A continuación, se analizarán los principios que regulan el Derecho penal para tener
una mejor comprensión del fundamento del mismo, ya que los principios que lo conforman
ayudan a delimitar el campo de acción de las normas penales e interpretar el ordenamiento
jurídico penal, en cuanto a la aplicación de las normas, buscando la que más se ajusta al caso
concreto.35
34 Sala Constitucional, sentencia 1792 de las dieciocho horas con cincuenta y cuatro minutos del 9 de marzode 1999.35 González Castro, José Arnoldo, 2008, 21.
27
PRINCIPIOS DEL DERECHO PENAL
Principio de legalidad
El artículo 39 de la Constitución Política consagra el principio de legalidad en nuestro
ordenamiento jurídico.36 Asimismo, el artículo 1 del CP, reitera el principio de legalidad en
materia penal.37
La Sala Constitucional ha descrito el principio de legalidad criminal, como aquel que
constituye una garantía en un Estado democrático e implica que solo las acciones que se
encuentren contenidas en una ley, debidamente tipificadas pueden ser sancionadas, siempre
y cuando esté de por medio la lesión o puesta en peligro de bienes fundamentales; esta es
casualmente la circunstancia diferenciadora de un Derecho penal democrático y uno
autoritario. En el autoritario, los tipos penales o no existen o no tienen una función de
garantía, en el democrático, por su parte, el tipo penal cumple una función de garantía, a
efecto de que el ciudadano pueda conocer sin lugar a duda cuáles son las acciones que, en
caso de cometerlas, la consecuencia sea la imposición de una pena por parte del órgano
jurisdiccional competente.38
Como menciona el autor Carbonell Mateu, el principio de legalidad, constituye en el
campo de la política y la técnica, una garantía del ciudadano frente al poder punitivo del
Estado, que se traduce en estos cuatro enunciados: no hay delito sin una ley previa, escrita y
36 ARTÍCULO 39.- A nadie se hará sufrir pena sino por delito, cuasidelito o falta, sancionados por ley anteriory en virtud de sentencia firme dictada por autoridad competente, previa oportunidad concedida al indiciado paraejercitar su defensa y mediante la necesaria demostración de culpabilidad. (…)”37 Artículo 1. Nadie podrá ser sancionado por un hecho que la ley penal no tipifique como punible ni sometidoa penas o medidas de seguridad que aquélla no haya establecido previamente.38 Sala Constitucional, voto 2004-03441, de las dieciséis horas con cuarenta y siete minutos del 31 de marzo de2004.
28
estricta; no hay pena sin ley; la pena no puede ser impuesta sino en virtud de un juicio justo
y de acuerdo a lo previsto por la ley y en los reglamentos: son los denominados principios de
legalidad criminal, penal, procesal y de ejecución.39 En un Estado Social de Derecho como
el costarricense, este principio es una exigencia básica, que está integrado por cuatro
garantías para las personas receptoras de las normas penales.40
a. Garantía criminal (nullum crimen sine lege): garantía consagrada en los artículos 39
de la Constitución Política y 1, 11-15 y 97 del CP, es la que establece la obligación de
los Estados Sociales de Derecho, en la que los mismos se comprometen a que toda
prohibición y mandato deben de estar debidamente descritos en una ley previa. Por lo que
se extraen tres exigencias, la primera es la reserva de ley, en la que la única fuente de una
conducta prohibida u ordenada es la ley. En el Derecho positivo, como el nacional, la ley
escrita excluye a la costumbre, jurisprudencia y los principios generales del Derecho
como fuentes de creación de delitos. Además, se exige la taxatividad y seguridad jurídica,
en la que la conducta prohibida u ordenada debe de estar descrita o recreada de forma
precisa y clara en la ley. De estas dos exigencias, se extrae la prohibición de la analogía,
tipificada en el artículo 2 del CP, de lo que se entiende que no se pueden imponer
sanciones a supuestos de hecho no contemplados en la ley de forma clara y concisa.
Asimismo, se da la exigencia de irretroactividad, que se entiende que la ley penal debe
ser previa a la comisión de las conductas a las que se pretende asociar una determinada
consecuencia jurídica. Sin embargo, solo si la ley posterior es favorable al imputado, cabe
la aplicación retroactiva de la ley.
39 Carbonell Mateu, Juan Carlos, 1999, p. 110.40 Navas Aparicio, A., 2011, 9.
29
b. Garantía penal (nulla poena sine lege): consagrada en los artículos 39 de la
Constitución Política y 1-2, 11-15 y 97 del CP. Con esta garantía se asegura a todo
receptor de la norma que, toda pena al igual que el delito, debe de estar, de modo
manifiesto, prevista en la ley previa. Esta limitación también aplica a las medidas de
seguridad. Los Estados Sociales de Derecho, se comprometen a tres exigencias, la reserva
de ley que es la única fuente de la pena, ya que en el Derecho positivo como el
costarricense, la ley escrita excluye la costumbre, jurisprudencia y los principios
generales del Derecho como fuentes de creación de penas. La exigencia de taxatividad y
seguridad jurídica, en los que se exige que la pena debe de estar claramente descrita en
la ley. La exigencia de irretroactividad ya que la ley penal debe ser previa a las penas que
pretende asociar a un determinado hecho. Sin embargo, solo si la ley posterior es
favorable al imputado, cabe la aplicación retroactiva de la ley.
c. Garantía jurisdiccional (nulla poena sine judicio): es una obligación de todo Estado
Social de Derecho, de garantizarle a las personas receptoras de las normas penales, que
las penas solamente pueden ser impuestas con arreglo a las condiciones procesales
establecidas por medio de la ley. Esta es una garantía consagrada en los artículos 39 y 41
de la Constitución Política y 1 del CPP. Estas normas son irretroactivas, a menos que la
ley disponga lo contrario y, sean más favorables para el imputado. Según la
jurisprudencia de la Sala Tercera41 la retroactividad de la ley aplica para las normas de
fondo, pero no las procesales, pues el principio general, consagrado constitucionalmente
en el artículo 34 de nuestra Carta Política, es la irretroactividad de las normas, la que solo
se admite de modo excepcional, que ocurre respecto de las leyes penales sustantivas,
41 Sala Tercera de la Corte Suprema de Justicia. Voto número 861-2002, de las diez horas del treinta de agostode dos mil dos.
30
siempre que su aplicación resulte más beneficiosa para el imputado. Por lo que, las
reformas legales introducidas en materia procesal comienzan a regir a partir del momento
que el legislador señaló la entrada en vigencia, hasta la derogatoria por otra ley. No es
posible dotar a ninguna ley de eficacia retroactiva en perjuicio de situaciones jurídicas ya
existentes, con este fallo se refuerza el principio de seguridad jurídica que debe imperar
en materia penal.
d. Garantía de ejecución: esta garantía se consagra en los artículos 41 de la Constitución
Política, 1 y 51 del CP y 452 del CPP, con esta garantía la persona receptora de la ley
penal tiene asegurado que la pena o medida de seguridad impuesta se ejecutará en los
términos establecidos por la ley que regula la ejecución penal. Estas normas son
irretroactivas, a menos que la ley disponga lo contrario y, sean más favorables para el
imputado.
En razón del principio de legalidad, la ley penal es la única fuente del Derecho penal.
Sólo la ley emanada por el Poder Legislativo puede establecer las conductas que se
consideran delictivas y establecer sus respectivas penas. El principio de legalidad, constituye
un límite del poder punitivo del Estado, así como una garantía de certeza y seguridad jurídica
para los receptores del ordenamiento jurídico. Por esta razón se dice que la ley penal positiva
es la única norma vinculante.
Mediante el principio de reserva de ley, se fundamenta el principio de legalidad, que
la Sala Constitucional lo ha definido como “(…) solamente mediante ley formal, emanada
del poder legislativo por el procedimiento previsto en la Constitución para la emisión de las
leyes, es posible regular y, en su caso restringir Derechos y libertades fundamentales -todo,
por supuesto, en la medida en que la naturaleza y el régimen de estos lo permita, y dentro
31
de las limitaciones constitucionales aplicables-; (…)”.42 Hay diferentes tipos de normas
penales que a continuación se expondrán:
a. Norma penal completa e incompleta:
a.1 Norma penal completa: la norma que, desde una perspectiva formal, posee ambos
componentes estructurales: el supuesto de hecho y la consecuencia jurídica.
a.2 Norma penal incompleta o dependientes: es aquella norma que complementa,
limita o aclara el supuesto de hecho o la consecuencia jurídica previstos en una norma
penal completa. Estas normas adquieren sentido solo si se relacionan con otras
proposiciones jurídicas. Alguna parte de la dogmática jurídica, no considera a las
normas penales incompletas como normas en sí, sino que las denominan como
“fragmentos” o “partes” de una norma completa en la que se ven integradas.
b. Norma penal en blanco: son aquellas normas en las que el supuesto de hecho se regula
por una norma extrapenal -una norma no penal- a la que se hace referencia, por vía remisión
-explícito e implícita- a una norma de igual rango jerárquico (ley) o una norma de inferior
rango (reglamento).
Al respecto, la sentencia número 01876-90, de las dieciséis horas del 19 de diciembre
de 1990 de la Sala Constitucional estableció que las normas penales en blanco son
constitucionales y, además, estableció que: “(…) IV. De los puntos hasta ahora analizados
tenemos que en cuanto a delitos y penas se refiere, en nuestro marco constitucional existe
reserva de ley, sea que en esa materia solo está permitido el actuar de los Poderes
Legislativo y Ejecutivo por medio de leyes formales, pero a su vez que la técnica legislativa
42 Sala Constitucional, sentencia número 3550-92 de las dieciséis horas del 24 de noviembre de 1992.
32
ha aceptado como válida y necesaria la utilización de normas penales no completas, para
fijar los tipos penales, las que logran su plena integración al relacionárseles con otras, aún
de menor rango, dentro de estas los reglamentos."
Como consecuencia de esto y, con el fin de no lesionar el principio de legalidad, es
necesario que el Poder Ejecutivo se mantenga dentro del ámbito de sus competencias y
atribuciones constitucionales y, que la ley que complementan y que remite, mediante los
reglamentos, establezca claramente los presupuestos de punibilidad, la clase y extensión de
la pena.43
c. Norma penal abierta: Es aquella en la cual se describen en general las posibles
conductas a las que se asigna la pena, sin embargo, la designación de tales conductas como
antijurídicas y, por tanto, afectas a la pena, exige que estas sean examinadas previamente
dentro de la totalidad del ordenamiento jurídico. Dicho examen, le corresponde al juez, de
forma tal que este complete la descripción típica tomando en consideración el ordenamiento
jurídico.44 Al respecto, la Sala Constitucional, mediante la sentencia número 01877-90, de
las dieciséis horas dos minutos del 19 de diciembre de 1990, estableció que las normas
penales abiertas son inconstitucionales.
El principio de tipicidad
Este principio se encuentra íntimamente ligado con el principio de legalidad, la Sala
Constitucional lo ha definido en reiteradas sentencias de la siguiente forma: “(…) la
tipicidad, que es presupuesto esencial para tener como legítima la actividad represiva del
Estado y a su vez determina que las conductas penalmente relevantes sean individualizadas
43 Chirino Sánchez, Alfredo, 2013, 35.44 CIJUL. Tipos Penales, 13.
33
como prohibidas por una norma o tipo penal. El objeto de este principio es proporcionar
seguridad a los individuos en el sentido de que solo podrán ser requeridos y eventualmente
condenados por conductas que están debidamente tipificadas en el ordenamiento jurídico."45
De lo anterior se extrae que, toda conducta tipificada como delito debe venir regulado
en una norma con jerarquía de ley y no, por reglamentos, decretos, costumbre, directrices,
entre otras normas, que tienen rango inferior a la ley. De esta manera, los tipos penales deben
de estar bien definidos y constituir tipos cerrados, ya que estos constituyen el límite del poder
punitivo del Estado y el margen de acción permitido para los receptores de las normales
penales. Asimismo, la sentencia 06962-94, de las catorce horas cuarenta y ocho minutos del
24 de noviembre de 1994 de la Sala Constitucional, definió el principio de tipicidad en
materia penal de la siguiente manera “(...) el principio de tipicidad en materia penal,
íntimamente ligado con el de legalidad, que, en general es el que define la investidura,
competencia y atribuciones de las autoridades públicas y las circunscribe a un marco de
constitucionalidad y legalidad, fuera del cual estas se convertirían en ilegítimas y
arbitrarias. Este principio junto con el Derecho general a la justicia, constituyen
presupuestos esenciales del debido proceso, cuya ausencia o violación comporta
transgresiones de orden constitucional (…)".
Se entiende que para que una conducta sea catalogada como delito, además de ser
contraria a Derecho (antijurídica), debe de estar tipificada por la ley. Además, se dice que la
función de garantía de la ley penal exige que los tipos sean redactados con la mayor claridad
45 Sala Constitucional, sentencia 06660-93, de las nueve horas treinta y tres minutos del 17 de diciembre de1993.
34
posible, para que tanto su contenido como sus límites puedan deducirse del texto lo más
exactamente posible.46
Principio de territorialidad
Este principio se encuentra consagrado en el artículo 4 del CP costarricense.47 Cada
país establece en su ley penal el ámbito de aplicación de esta, como atributo de su propia
soberanía. Según la Sala Constitucional,48 de acuerdo con nuestra Constitución y el Derecho
internacional, la soberanía estatal se constriñe al territorio nacional. Esto implica a su vez,
que el ejercicio de las potestades públicas de los tres Poderes de la República, incluido el
poder jurisdiccional, tampoco puede ir más allá del territorio nacional. Si bien el principio de
territorialidad rige el poder punitivo del Estado, este tiene excepciones contenidas en los
artículos 5, 6, 6 bis y 7 del CP. No obstante, estas no serán evacuadas por no considerarse de
mayor relevancia a la presente investigación.
El principio de mínima intervención
Este principio se considera un límite de orden político criminal, ya que en un Estado
Social de Derecho -como el costarricense-, el Derecho penal está destinado a intervenir frente
a los supuestos de ataque de mayor gravedad contra los bienes jurídicos de mayor
importancia para la sociedad.
46 Sala Constitucional, sentencia 1877-90, de las dieciséis horas y dos minutos del 19 de diciembre de 1990.47 Artículo 4. La ley penal costarricense se aplicará a quien cometa un hecho punible en el territorio de laRepública, salvo las excepciones establecidas en los tratados, convenios y reglas internacionales aceptados porCosta Rica (…).48 Sala Constitucional, sentencia 97-2018, de las diez horas del 28 de febrero de 2018.
35
El Derecho penal se considera el último recurso (la última ratio) al que acude un
Estado cuando los demás métodos de control social han fracasado en la prevención de
cumplir con el objetivo de proteger los bienes jurídicos más valiosos para una sociedad. Por
esta razón, se dice que el Derecho penal actúa como un medio subsidiario de los demás
mecanismos de control social en la protección de los bienes jurídicos.
El principio de responsabilidad subjetiva por el hecho propio (o de culpabilidad)
A una persona solo se le puede atribuir un hecho realizado por ella misma, siempre
que lo haya hecho con dolo o culpa. Este principio constituye un límite a la potestad punitiva
estatal, de la que derivan dos principios básicos:
a. Principio de Derecho penal de hecho: la sanción obedece a la conducta realizada, no a
la forma de ser, pensar, ni el carácter del autor del hecho. Se sancionan los hechos o
conductas externas que se puedan calificar como “acción” u “omisión”, según los
artículos 1, 18 y 30 del CP. Los pensamientos no se pueden sancionar.
b. Principio de responsabilidad subjetiva: la conducta humana voluntaria es la base de la
teoría jurídica del delito, es decir, el Derecho penal reacciona mediante la imposición de
penas ante las consecuencias dolosas o culposas del acto realizado por el autor. Exigir
responsabilidad penal por consecuencias que no dependen de la voluntad del ser humano,
constituiría una arbitrariedad por parte del poder punitivo del Estado. Este principio viene
tipificado por el artículo 30 del CP.49
49 ARTÍCULO 30.- Nadie puede ser sancionado por un hecho expresamente tipificado en la ley si no lo harealizado con dolo, culpa o preterintención
36
Principio de lesividad:
Este principio, según la dogmática, es el fundamento sobre el cual se sustenta el
ejercicio del Derecho penal, el mismo deriva del numeral 28 de nuestra Constitución Política
ya que se entiende que las acciones privadas que no dañen la moral, el orden público o que
no perjudiquen a terceros, están fuera de la acción del Derecho penal, por lo que configura
un límite al poder sancionador que el Estado ejerce a través del mismo. Según el autor
González Castro, la naturaleza de este principio se encuentra directamente relacionada con
la finalidad de protección de bienes jurídicos fundamentales que se persigue a través del
Derecho penal ya que, para identificarlo basta con señalar que no existe delito sin daño y que
su intervención solo será legítima, cuando se constate la afectación o lesión de un bien
jurídico de naturaleza fundamental, ya que cuando no se produzca dicha afectación, el
Derecho penal no debería de intervenir y, si lo hace, su actuación devendría en irracional y
desproporcional.50 En razón de esto, se entiende que este principio exige que no haya delito
sin lesión o puesta en peligro de un bien jurídico. De la jurisprudencia nacional, se extrae el
voto de la Sala Constitucional que estableció que “(…) cada figura típica ha de ser inherente
una lesión o peligro de un valor ético social precisamente determinado; en otros términos,
puesto que no basta que una conducta u omisión “encaje” abstractamente en un tipo, es
también necesaria una lesión significativa de un bien jurídico.”51 De lo anterior se extrae
que los operadores del Derecho penal, tienen la obligación de hacer un análisis en cada caso
en concreto, sobre si la conducta que se le está imputando a un sujeto, encuadra sobre la
acción típica y antijurídica, así como que se haya hecho efectivo el peligro o se haya
50 González Castro, José Arnoldo, 2008, 41.51 Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia. Voto número 1588-1998, de las dieciséis horas conveintisiete minutos del 10 de marzo de 1998.
37
quebrantado el bien jurídico tutelado, pues de lo contrario, no cabría atribuirle dicha acción
al sujeto.
Presunción de inocencia:
Se encuentra consagrado en el artículo 39 de la Carta Magna y el numeral 9 del CPP,
que establece: “Estado de inocencia: El imputado deberá ser considerado inocente en todas
las etapas del procedimiento, mientras no se declare su culpabilidad en sentencia firme,
conforme a las reglas establecidas en este Código. En caso de duda sobre las cuestiones de
hecho, se estará a lo más favorable para el imputado. Hasta la declaratoria de culpabilidad,
ninguna autoridad pública podrá presentar a una persona como culpable ni brindar
información sobre ella en ese sentido.”
Este principio requiere la necesaria demostración de culpabilidad del sujeto que es
objeto del proceso penal. La Sala Constitucional, en el voto 1739 del año 1992, definió este
principio como aquel en que “Ninguna persona puede ser considerada ni tratada como
culpable mientras no haya en su contra una sentencia conclusiva firme, dictada en un
proceso regular y legal que lo declare como tal después de haberse destruido o superado
aquella presunción.”52 Asimismo, el Tribunal Constitucional estableció que, en virtud del
estado de inocencia del imputado, no es este quien debe probar su falta de culpabilidad, sino
los órganos de la acusación de dichos hechos. Señala, además que dentro de los efectos que
esto conlleva, se encuentra la imposibilidad, durante el proceso, de coaccionar y de someter
al reo a torturas o tratamientos crueles o degradantes pues, las mismas se encuentran
expresamente proscritas por el artículo 40 de la Constitución Política.
52 Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia. Voto número 1739-1992, de las once horas cuarenta ycinco minutos del primero de julio de 1992.
38
A propósito de esto, dentro de la dogmática nacional se ha desarrollado el principio
de inocencia, según el cual ninguna persona puede ser tratada ni considerada como culpable
hasta el momento en que se dicte en su contra una sentencia condenatoria firme, la cual debe
ser dictada por un juez legalmente nombrado –principio de juez natural- luego del debido,
correcto y amplio ejercicio del Derecho de defensa, con lo cual se llegue a destruir aquella
presunción. De lo que se extrae que el sujeto sometido a un proceso penal no debe demostrar
su inocencia ante la instancia judicial ya que, por el contrario, es su acusador quien tiene la
obligación de demostrar su culpabilidad y, si ello no sucede así, deberá respetarse la
inocencia del imputado y absolvérsele de toda pena y responsabilidad, según las garantías y
derechos que brinda nuestro moderno sistema de justicia penal.53
Dentro de las consecuencias que derivan de este principio, se encuentran los
siguientes presupuestos: la persona acusada deberá ser considerada inocente, a lo largo de
todas las etapas del proceso judicial, hasta que se llegue a demostrar lo contrario, mediante
el dictado de una sentencia firme dictada por el órgano jurisdiccional competente, en donde
se tiene que haber cumplido con todos los requisitos que implica el debido proceso. La
persona acusada no tiene la obligación de acreditar su inocencia, pues la carga de la prueba
recae sobre el Ministerio Público y/o el querellante en delitos de acción pública a instancia
privada, los cuales tienen a su cargo la obligación de demostrar la culpabilidad del querellado
y acusado. Asimismo, durante todas las etapas del proceso, ninguna autoridad podrá presentar
al imputado como culpable ni brindar información sobre dicha persona en tal sentido.54
En razón de este principio, la Sala Constitucional estableció que la libertad de los
imputados solo puede restringirse de manera cautelar y extraordinaria para garantizar los
53 Chinchilla Sandí, Carlos, 2000, 125.54 González Castro, José Arnoldo, 2008, 45-46.
39
fines del proceso judicial, en el entendido que lo que se busca es prevenir que el reo esquive
la acción de la justicia, obstaculice la comprobación de los hechos base del proceso y/o evitar
que estos se repitan en ciertos casos graves. En caso de aplicarse medidas cautelares, las
mismas nunca deben de invocar la gravedad de los delitos o de las pruebas que existan en
contra del imputado, precisamente porque su estado de inocencia impera de modo absoluto
al hecho de tenerlo en un proceso judicial, directa o presuntivamente, por culpable. En caso
de que en el curso del proceso haya que imponer al reo una privación de libertad, esta ha de
provocar el menor daño posible al imputado y a sus familiares, y siempre separándolo en
lugares distintos a donde se encuentran los reos condenados por sentencia en firme. En
resumen, la Sala Constitucional estableció que el imputado debe ser considerado y tratado
como ser humano, con el respeto debido a su dignidad de tal, y desde luego como sujeto
principal, no como objeto secundario de la relación procesal.
Dentro del principio de inocencia, el artículo 9 del CPP contempla el enunciado: En
caso de duda sobre las cuestiones de hecho, se estará a lo más favorable para el imputado.
Dicho enunciado consagra el principio de in dubio pro reo principio que el Tribunal
Constitucional lo ha descrito como aquel principio que implica que la convicción del tribunal
que tenga a cargo el proceso penal respecto de la culpabilidad del imputado debe superar
cualquier duda razonable, de manera que cualquier duda que exista obliga a fallar a favor del
imputado.55
Del principio de in dubio pro reo se da en los casos en los que las cuestiones fácticas
sobre las que se discutió en el juicio penal o de las pruebas que constan en el expediente
judicial, surjan dudas sobre las responsabilidades de las personas investigadas por la presunta
55 Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia. Voto número 1739-1992, de las once horas cuarenta ycinco minutos del primero de julio de 1992.
40
comisión de los hechos delictivos. 56 Dicha duda se genera ante la presencia de pruebas que,
por un lado, indican la autoría del hecho acusado, pero que se contraponen con otras pruebas
que constan también en el expediente, que descartan la actuación delictiva del sujeto o, por
la ausencia de pruebas. Ante un escenario como el expuesto, se debe de absolver de toda pena
y responsabilidad a la persona imputada ya que, una condena penal solo puede recaer en la
certeza, en la que se debe de demostrar necesariamente la culpabilidad del imputado y, no
debe de caber la menor duda razonable.
Principio de Derecho de defensa
Este principio se desprende del artículo 39 de la Constitución Política y de los incisos
a), c), d), e), f) y g) del párrafo 2°, y de los párrafos 3° y 5° del artículo 8° de la Convención
Americana. La Sala Constitucional57 ha establecido que de este principio se desprenden los
siguientes Derechos:
a. El Derecho del imputado a ser asistido por un traductor o intérprete de su elección o
gratuitamente proveído, así como por un defensor profesional en la materia, también
proveído gratuitamente por el Estado o de su elección, sin perjuicio de su opción para
defenderse personalmente, en esta última opción el juez debe ponderar en beneficio de la
defensa misma.
b. El Derecho irrestricto a comunicarse privadamente con su defensor, con la excepción de
la incomunicación legalmente decretada conforme al artículo 44 de la Carta Magna,
durante la cual, no debe en ningún caso tener acceso a él la parte acusadora y las
56 González Castro, José Arnoldo, 2008, 48.57 Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia. Voto número 1739-1992, de las once horas cuarenta ycinco minutos del primero de julio de 1992.
41
autoridades de investigación. Además, no debe utilizarse el aislamiento para debilitar la
resistencia física o moral del imputado ni para obtener de él pruebas o declaraciones.
Asimismo, las restricciones que se impongan sobre el acceso del acusado a su defensor,
deben ser las mínimas indispensables para lograr el fin único de impedir que su
comunicación se utilice para entorpecer la averiguación de la verdad, siempre
permitiéndole la garantía del acceso a un defensor público, que, sin perjudicar aquellos
fines, vele permanentemente por la garantía de sus derechos.
c. La concesión del tiempo y medios razonablemente necesarios para una adecuada
preparación de la defensa, lo cual debe necesariamente valorarse en cada caso
dependiendo de la complejidad y volumen del caso.
d. El acceso irrestricto a las pruebas de cargo y la posibilidad de combatirlas,
particularmente repreguntando y recusando a testigos y peritos, lo cual comporta,
además, que los testimonios y dictámenes deben presentarse en presencia del imputado y
su defensor, por lo menos salvo una absoluta imposibilidad material -como la muerte del
testigo.
e. El Derecho a un proceso público, salvo excepciones muy calificadas.
f. El Derecho a no ser obligado a declarar contra sí mismo ni contra sus parientes
inmediatos, ni a confesarse culpable, así como a que las declaraciones que
voluntariamente y sin coacción alguna rinda lo sean sin juramento y recibidas única y
personalmente por el juez. Este principio se deriva del artículo 36 constitucional que
establece:
En materia penal nadie está obligado a declarar contra sí mismo, ni contra su cónyuge,
ascendientes, descendientes o parientes colaterales hasta el tercer grado inclusive de
consanguinidad o afinidad.
42
Principio que se denomina como de no autoincriminación, al respecto el Tribunal
Constitucional ha establecido lo siguiente con respecto a la consulta de constitucionalidad
sobre los requerimientos que las distintas Administraciones Públicas le hace a los
administrados, sobre información, documentos o práctica de pruebas:58
“El razonamiento de las accionantes presupone que toda conducta que se le exija al
administrado y que pueda ser eventualmente útil para incriminarlo es inconstitucional.
(…) Aunque los resultados del análisis practicado por el Estado podrían resultar útiles
para imponer una sanción, no es inconstitucional la obligación de someterse ni a la
alcoholemia (sentencia No.3834-92), ni a pruebas de marcadores genéticos (sentencia
No.348-94), ni a pruebas grafoscópicas (sentencia No.1718-96). De la misma manera,
aunque el análisis de información también podría resultar útil para una sanción, la
facultad del Estado para exigirla no resulta inconstitucional. La entrega en sí misma de
un documento no es una declaración de culpabilidad y por ende exigirla no viola el
artículo 36 de la Constitución Política.” (el destacado es nuestro)
De lo anterior se desprende que, en el caso concreto, en el supuesto de que la
Administración Tributaria le requiera al contribuyente la entrega de las declaraciones de
impuestos y el respaldo contable de las mismas, no configuraría una transgresión al principio
de no autoincriminación, pues los documentos requeridos por sí mismos no se consideran
declaraciones de culpabilidad.
Asimismo, dentro del principio del Derecho de defensa, se entiende que su ejercicio
debe ser en un plano formal y material. La Sala Constitucional ha establecido la necesidad
de ejercicio de este Derecho en su forma material, en el que se abarca el Derecho a hacer uso
58 Sala Constitucional, sentencia número 2001-13283 de las once horas cincuenta y cuatro minutos del 21 dediciembre del 2001.
43
de todos los recursos legales o razonables de defensa, sin exponerse a sanción ni censura
algunas por ese ejercicio, así como la necesidad de garantizar al imputado y a su defensor el
debido respeto.59
Principio de non bis in ídem
Se entiende este principio como el Derecho constitucional a no ser juzgado dos veces
por la misma causa. Este Derecho se encuentra consagrado en la Carta Magna en el numeral
42.60
Al respecto, la Sala Constitucional61 ha establecido que este principio pretende evitar
la doble sanción por un mismo hecho. Por lo que se entiende que el principio sería vulnerado
cuando, como consecuencia de la realización de un único hecho, se imponga a la persona
responsable del mismo una duplicidad de sanciones o, se le persiga dos veces por el mismo.
La dogmática ha asignado ciertas consecuencias en virtud de este principio que son:
a. La prohibición de sancionar a un mismo sujeto, en la vía penal y administrativa, por los
mismos hechos.
b. La preferencia de las actuaciones penales sobre las administrativas, en el sentido de que
el procedimiento incoado en sede penal impide cualquier ulterior.
c. El deber de la Administración de respetar el cuadro fáctico analizado por los Tribunales.
Estas consecuencias derivan ya que las potestades sancionadoras administrativas
poseen un carácter auxiliar y delegado con respecto a las potestades que ejerce el Poder
59 Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia. Voto número 1739-1992, de las once horas cuarenta ycinco minutos del primero de julio de 1992.60 Artículo 42. Nadie podrá ser juzgado más de una vez por el mismo hecho punible. (…)61 Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia. Voto número 2000-08191 de las quince horas con tresminutos del 13 de setiembre del 2000.
44
Judicial, por lo que resulta la prioridad de los Tribunales a la hora de conocer de unos hechos
susceptibles de doble calificación.
Continúa manifestando el Tribunal Constitucional costarricense62 que, para la
infracción de este principio se debe estar frente al mismo hecho sancionado doblemente, en
el supuesto que haya identidad del sujeto, hecho, fundamento y causa. Existen casos en los
que un mismo hecho puede lesionar intereses distintos, protegidos en normas diferentes y
constitutivas de varios delitos o infracciones, situación que trae como consecuencia, la
imposición al mismo sujeto de varias sanciones en distintos ámbitos, sin que se llegue a
vulnerar dicho principio.
Asimismo, la dogmática señala que no existe vulneración al principio de non bis in
idem cuando del mismo hecho generado surgen dos resultados independientes corregibles
por entidades distintas o susceptibles de integrarse en esferas o categorías jurídicas
concurrentes pero diferenciadas, pudiéndose corresponder distintos, pero simultáneos
aspectos de responsabilidad. En estos casos se trata de cuestiones de distinta naturaleza, por
lo que se habla de un concurso ideal. Este supone naturalmente, un mismo hecho que viola
diversas disposiciones legales, con la característica básica de que estas no se excluyen entre
sí. Debe entenderse que, no se produce violación del principio non bis in idem si las sanciones
se acumulan total o parcialmente, precisamente porque no se da la identidad de fundamento.
62 Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia. Voto número 2000-08191 de las quince horas con tresminutos del 13 de setiembre del 2000.
45
SUB SECCIÓN II.
DERECHO PENAL ECONÓMICO
Se entiende que el progreso del Derecho penal económico se ha dado como una
consecuencia de la globalización, por el consecuente desarrollo de industrias y negocios con
carácter global, que ha llevado a la construcción de reglas y principios contractuales que los
han ido apartando de reglas tradicionales de interpretación normativa, pues se han
introducido distintas formas de organización y construcción de las formas de negocios.63 En
la sociedad actual se le da mucha relevancia a todo lo relacionado con el mundo económico
y, el sujeto económico de mayor trascendencia es la empresa o sociedad mercantil. Ello está
vinculado a la idea cada vez más evidente de que la sociedad moderna se caracteriza, entre
otros aspectos, por ser una sociedad de organizaciones. Muchos de los efectos del mercado
tienen efectos perniciosos para la vida, la salud de consumidores o trabajadores o para el
medio ambiente. En algunas ocasiones, los daños que se generan se derivan de la actividad
de empresas o sociedades mercantiles concretas y, en esa medida, pueden generar
responsabilidad penal.64 De esta forma, se ha intensificado el estudio y desarrollo de la rama
del Derecho penal relativo a los delitos económicos ya que, las prácticas tradicionales
positivizadas, en parte en leyes y códigos, han ido perdiendo su carácter normativo en virtud
de las transformaciones vertiginosas que se han dado en el mundo empresarial. El Derecho
penal económico también recibe el nombre de Derecho penal económico de empresa o de
negocios.
Se entiende que el Derecho penal económico es Derecho penal, en el cual las normas
que configuran esta rama del ordenamiento jurídico tienen las mismas características que el
63 Chirino Sánchez, Alfredo, 2013, 14.64 Feijoo Sánchez, Bernardo, 2009, 1.
46
resto de normas penales y que la pena cumple las mismas funciones. El común denominador
de las infracciones que configuran esta rama del Derecho es que todos los tipos penales tienen
que ver con roles económicos o con actuaciones en subsistemas económicos con
determinados derechos, como las libertades económicas y deberes.65 Un sector importante de
la dogmática ha entendido que el elemento en común que presentan los delitos económicos,
no sería el compartir un objeto específico de protección, sino más bien los efectos
inmateriales nocivos que se derivan o se podrían derivar de su proliferación en caso de que
no intervenga el Derecho penal. Ya que dichos efectos excederían del perjuicio o de la puesta
en peligro del patrimonio o de los intereses económicos de la víctima concreta, ya sea que se
trate de un individuo, una sociedad mercantil o del Estado.66
Se entiende que el concepto de bien jurídico recoge entes o relaciones de convivencia
que son esenciales para la vida en sociedad, son aspiraciones de protección en una traducción
normativa de los entes o relaciones de convivencia que se desea tutelar.67 En su
interpretación, el bien jurídico se debe de ver a partir de su función de garantía para el
ciudadano y del contenido de libertad que lleva implícito. En razón de esto, se entiende que
solo serán bienes jurídicos y, por ende, objeto de regulación, aquellos que necesita el ser
humano para su libre desarrollo. El Derecho penal económico, traslada el centro del interés
del legislador a la protección de bienes con un énfasis comunitario o colectivo.68 Entre los
nuevos intereses de protección se puede señalar el sistema socioeconómico, la Hacienda
Pública, el mercado de trabajo, el medio ambiente, la Salud Pública, la Estabilidad de los
Mercados, entre otras.
65 Feijoo Sánchez, Bernardo, 2013, 57.66 Feijoo Sánchez, Bernardo, 2.67 Chirino Sánchez, Alfredo, 2013, 29.68 Chirino Sánchez, Alfredo, 2013, 16.
47
Menciona el doctor Chirino Sánchez que, a través de esta rama del Derecho, se
protegen los bienes jurídicos de la sociedad globalizada, que se caracteriza por ser una
sociedad muy compleja, con niveles de normativización muy altos, donde los intereses o
relaciones de convivencia de carácter individual ya no ocupan el papel central pues fueron
sustituidos por los valores de carácter social, que se denominan, según la dogmática
internacional, en bienes colectivos.69 Por esta razón, el legislador está orientado a construir
relaciones de convivencia con menos referencia personal, en donde todo tiene que ver con
aspiraciones y fines de carácter colectivo. Como estos bienes jurídicos son tan abstractos y
genéricos, ni la jurisprudencia ni la dogmática dominante exigen para la imputación de un
delito económico a una persona constatar una afectación relevante de los bienes jurídicos
tutelados, ni que el dolo o, en su caso, la falta de cuidado del infractor- vayan referidos a una
afectación de tales características.
En razón que los delitos económicos protegen bienes jurídicos de naturaleza
colectiva, se ha dado una fuerte tendencia hacia la criminalización de este tipo de delitos en
la forma de delitos de peligro abstracto, pues muchas de estas figuras delictivas se convierten
en infracciones de deberes estrictamente formales. Sin embargo, no hay que perder de vista
que, en un Estado Social de Derecho, es indispensable la constatación de un daño o la puesta
en peligro del bien jurídico tutelado que ha motivado la construcción de cada tipo penal. Por
lo que, para concretizar las infracciones en este tipo de delitos que protegen bienes jurídicos
supraindividuales y de carácter eminentemente colectivo, es necesario constatar que la acción
contenida en el hecho es capaz por sí misma de construir, de manera idónea, una lesión o
puesta en peligro del bien jurídico tutelado.
69 Feijoo Sánchez, Bernardo, 2009, 206.
48
Como consecuencia de lo anterior, se dice que el delincuente económico no es un
típico criminal sino uno que realiza las acciones aprovechando su conocimiento superior de
las relaciones económicas, los medios de intervención en el mercado y en la toma de
decisiones de grupos de poder. Este tipo de delincuente, tiene una consideración especial en
cuanto a sus características personales, la forma en que realiza los hechos penales y el
impacto de sus acciones en el ámbito de los bienes jurídicos colectivos para los cuales se
encuentran previstas las figuras de los delitos económicos.70
De los delitos económicos se derivan tipos penales que contienen deberes jurídicos
negativos y deberes jurídicos positivos. En consecuencia, hay tipos penales que contienen
deberes de organización sin perjudicar ilegítimamente a terceros, como ejemplo, los
acreedores del deudor y, deberes positivos de otra naturaleza como el de no lesionar el
patrimonio público y de contribuir a las cargas públicas de acuerdo con la propia capacidad
económica. Asimismo, hay tipos penales de carácter económico que pueden contener deberes
negativos de no lesionar y, además, deberes positivos de actuar en beneficio de los intereses
de un tercero.71
Según menciona el jurista Bernardo Feijoo,72 profesor catedrático de la Universidad
Autónoma de Madrid, las normas que configuran el denominado Derecho penal económico
cumplen las mismas funciones que cualquier otra norma penal y las categorías dogmáticas
de la teoría jurídica del delito son perfectamente aplicables a dichas normas. El Derecho
penal económico debe de establecer su legitimidad en los mismos principios y funciones que
los del ordenamiento penal general por lo que, en la teoría, no deberían existir diferencias en
70 Chirino Sánchez, Alfredo, 2013, 32.71 Feijoo Sánchez, Bernardo, 2013, 64.72 Feijoo Sánchez, Bernardo, 1.
49
los criterios de imputación de delitos y penas entre la subdivisión del Derecho penal
económico y el Derecho penal general. Debido a esto, los criterios normativos de imputación
o atribución de hechos delictivos son los generales de cualquier delito y la imputación a título
de dolo o culpa que deriva del principio de responsabilidad subjetiva no difiere
sustancialmente de lo desarrollado por la teoría jurídica del delito. Todos los elementos o
categorías que configuran un hecho como injusto penal son los propios de cualquier delito.
Esta afirmación se debe extender a la atribución de un resultado lesivo o de peligro concreto
en aquellos tipos penales que se encuentran configurados como delitos que conlleven alguna
clase de resultado.
Menciona el doctor Chirino Sánchez que, en el Derecho penal económico se ha dado
un desarrollo específico de las formas jurídicas de responsabilidad, de la descripción de los
tipos penales y su tipificación, en razón de los bienes jurídicos colectivos. Por esta razón,
muchos de los delitos económicos son leyes penales en blanco, por su alto nivel de
variabilidad de formas de comisión y la dificultad para atender de una manera general la
previsión del ámbito de lo punible, sobre todo en aquellos ámbitos donde las decisiones del
Poder Ejecutivo constantemente están moderando la intervención de las personas y los
grupos económicos en áreas sensibles de la economía estatal, estableciendo que, en esta área,
el cambio es la regla y no la excepción. Por estas razones el legislador al establecer leyes
penales en blanco, queda librado a emitir regulaciones penales que se vayan completando
con la actividad reglamentaria o con otras leyes, como sucede en la materia tributaria.73 Esta
característica de los delitos económicos se le llama accesoriedad ya que la interpretación del
significado de los comportamientos queda fuertemente impregnado por las normas
73 Chirino Sánchez, Alfredo, 2013, 36.
50
extrapenales que configuran el ordenamiento primario sobre el que el Derecho penal proyecta
su valoración de los hechos. La referencia a normas extrapenales se debe de entender en el
sentido que las conductas típicas dependen del contexto normativo que otorga el orden
primario.74 Esta accesoriedad con normas extrapenales que se presenta en los delitos
económicos, nos lleva a una conclusión: lo que en el orden primario está permitido no puede
ser un hecho típico. Pero, esto no significa que la infracción del orden primario suponga
automáticamente una conducta típica.
El Derecho penal vigente, de acuerdo con la actual configuración de la sociedad,
imputa el delito y la pena correspondiente no a las empresas sino a las personas físicas
(trabajadores, administradores, directivos, representantes, entre otros)75. Sin embargo, a la
hora de establecer la vinculación entre el Derecho y los fenómenos económicos, mediante la
formación de los tipos penales relacionados a los bienes jurídicos del orden socioeconómico,
el legislador termina creando entres o relaciones de convivencia con poca precisión. Esto
debido a que, en la economía global, el papel predominante son las actuaciones de grupo, las
decisiones de carácter empresarial que son asumidas por las Juntas Directivas y Asambleas
de Accionistas, que muchas veces ni siquiera se encuentran en la misma latitud. En este nuevo
escenario las actuaciones individuales se difuminan en complejas estructuras de tomas de
decisión. Con este panorama, las labores de imputación se han hecho muy complejas y las
reglas básicas del Derecho penal de autoría y participación, han asumido nuevos retos con el
fin de ser utilizadas en este tipo de contextos antes descritos.76 En este ámbito delictivo ya
no se encuentra un autor que tome la decisión de realizar un hecho típico con conocimiento
74 Feijoo Sánchez, Bernardo, 4.75 Feijoo Sánchez, Bernardo, 2009, 2.76 Chirino Sánchez, Alfredo, 2013, 37.
51
del alcance de su decisión y que ejecute dicha decisión, sino que dentro de las empresas y
personas jurídicas, se presenta una fragmentación de las decisiones sobre políticas generales,
decisiones sobre hechos concretos, conocimientos sobre riesgos y recopilación de
información por parte de las empresas sobre sus efectos en el entorno de tal manera que, a
partir de cierto grado de complejidad, ya no es posible encontrar una persona dentro del
entramado empresarial en la que coincidan creación del riesgo o participación en el mismo,
con representaciones sobre dicho riesgo, ni nadie que disponga de una información global
sobre la actividad empresarial.77 En la gran empresa no concurren en las mismas personas,
información y conocimientos técnicos, capacidad para tomar decisiones y ejecución de
dichas decisiones. Existe una desmembración entre actividad de dirección, facultad de
información y poder de decisión que representa un problema central para la constatación de
responsabilidad, aspecto importante que constituye un problema referente a cadenas
funcionales.
Estas nuevas circunstancias, han generado que se llegue a repensar las explicaciones
sobre la responsabilidad penal sobre los que participen en el giro normal de dichas empresas.
La dogmática ha intentado construir modelos de responsabilidad penal donde sea posible
castigar el dolo de quienes organizan la estrategia, la decisión y quienes conocen toda la
estructura ideada para cumplir con su plan. Inclusive, en latitudes como la europea, se ha
dado una fuerte tendencia en el Derecho penal económico (de empresa), en poner énfasis a
la actuación de las personas jurídicas, esto se ha generado con el objetivo del legislador por
punir el comportamiento de las personas jurídicas para reflejar que el castigo penal trasciende
la condición temporal, de los directivos y gerentes de las empresas, para así abarcar todo el
77 Feijoo Sánchez, Bernardo, 2009, 5.
52
quehacer de la entidad, sin importar quién la represente y tenga el poder de actuación de la
misma.78 Con esto se genera que, la imputación subjetiva y la relación personal con el hecho
pierdan, poco a poco, el papel central que ocupaban en el Derecho penal clásico, para ceder
en una relajación en las formas de concebir la vinculación lógica y causal entre el hecho y el
resultado.
En Costa Rica, sin embargo, no se ha desarrollado una dogmática judicial que permita
esta posibilidad debido a la concepción de interpretación de la teoría del dominio del hecho
para las formas de participación criminal. Asimismo, en nuestro medio la traslación de la
condición de autor a una persona jurídica encuentra dificultades de interpretarse, ya que, en
nuestro ordenamiento jurídico penal no existe una figura que recoja el contenido del “actuar
por otro” en su Parte General del CP, en razón de esto, el legislador costarricense ha preferido
resolver esta situación mediante la traslación de responsabilidad directamente en el tipo penal
a los representantes de las personas jurídicas, como es el caso de los tipos penales de
administración fraudulenta, quiebra fraudulenta y culposa, tipificados en los artículos 222,
238 y 239 del CP. Sin embargo, en muchos otros tipos penales de Derecho penal económico,
no se han incluido esta traslación de responsabilidad a los representantes de las personas
jurídicas, lo que genera un vacío legal y de difícil interpretación. Por otro lado, en nuestro
medio se ha dado una imposibilidad de distinción entre autores y partícipes y, una apertura
del criterio para ampliar la posibilidad de imputación de autoría a sujetos que, a lo sumo,
serían cómplices.79 Con esto último, lo que se generaría es una imputación de autoría a
personas con escasa capacidad de dirección y de estrategia en el negocio, solo por su papel
en la ejecución de hechos materiales que integran los tipos penales. En estos supuestos, la
78 Chirino Sánchez, Alfredo, 2013, 21.79 Chirino Sánchez, Alfredo, 2013, 39.
53
mejor vía para resolver los vacíos de imputación en los delitos económicos, según la opinión
del doctor Chirino Sánchez, que nosotras compartimos, sería la de incluir soluciones expresas
en la Parte Especial o en cada tipo penal, que permitan a los jueces contar con los criterios
claros y definidos para establecer las condiciones de atribución de responsabilidad.80
SECCIÓN III.
DERECHO PENAL TRIBUTARIO
NOCIÓN GENERAL
Corresponde exponer en la presente sección, el área del Derecho a la cual se le ha
denominado Derecho penal tributario. Para los efectos de la presente investigación, parece
esencial dedicar unas páginas exclusivamente a establecer las particularidades del Derecho
penal tributario, así como su relación con las ramas del Derecho que le anteceden; Derecho
tributario y Derecho penal.
Según se ha mencionado previamente en la presente investigación, el poder tributario
de un Estado nace junto con su soberanía y constituye una de las tantas manifestaciones del
poder de imperio. A modo de resumen, sobre los conceptos anteriormente planteados, dicho
poder tributario conlleva la potestad tributaria como aquella ejercida por la Asamblea
Legislativa, bajo un principio de reserva de ley, para la implementación de tributos mediante
leyes; así como la competencia tributaria, ejercida por la Administración Tributaria mediante
la fiscalización y recaudación de tributos.
80 Chirino Sánchez, Alfredo, 2013, 45.
54
Junto con la potestad y competencia tributaria, nace dentro del poder tributario del
Estado una potestad sancionadora, la cual dota a las Administraciones Tributarias de
facultades para imponer sanciones ante incumplimientos por parte de los contribuyentes.
Dicha facultad, viene a romper con la concepción tradicional del ius puniendi del Estado el
cual se considera exclusivo al Poder Judicial, pues si bien es cierto que las sanciones
impuestas por las Administraciones Tributarias nacen ante infracciones administrativas (no
criminalizadas), estas tienen también una naturaleza punitiva.
La potestad sancionadora de las Administraciones Tributarias en conjunto con la
jurisdicción penal, forman parte de lo que se conoce como el Derecho penal tributario, el cual
a grandes rasgos puede definirse como aquel que comprende todas las normas jurídicas en
relación a la tipificación de los ilícitos tributarios y regulación de las sanciones aplicables.
RELACIÓN CON EL DERECHO PENAL Y EL DERECHO TRIBUTARIO
La relación entre el Derecho tributario penal, con el Derecho tributario y el Derecho
penal, ha sido un punto importante de discusión en relación con la materia. Se puede alegar
que este se encuentra adscrito al Derecho tributario, más que al Derecho penal ya que nace
ante la existencia del Derecho tributario mismo. No obstante, es imposible negar el carácter
55
penal esencial a la rama y la sujeción de esta a los principios del Derecho penal común. En
torno a esta discusión, se han desarrollado las siguientes teorías:
a. Teoría Penalista81:
La teoría penalista, surge en Alemania a finales del siglo XIX ante el aumento en el
no pago de tributos. La teoría se considera una reacción a la teoría que consideraba los fraudes
de tipo tributario como infracciones de una categoría especial sujetas al régimen de
contravenciones de policía. Dentro de sus principales propulsores se encuentran Wagner,
Meyer, Hensel, Soler, Jiménez de Asúa y Mujes.
Los autores de esta teoría sostuvieron que la represión de infracciones tributarias
pertenecía al Derecho penal común, de conformidad con los siguientes postulados
principales:
i. Tanto el legislador fiscal como el legislador penal persiguen el mismo
objetivo, la restricción de libertad de acción de los individuos en defensa del
bien común.
ii. Los ilícitos tributarios constituyen verdaderos delitos patrimoniales, ya que
atentan contra “el patrimonio” común.
iii. El infractor tributario busca eludir sus responsabilidades para evitar una
disminución en su riqueza.
b. Teoría Administrativista82:
Esta teoría, nace también en Alemania en el año 1974 como una reacción a la teoría
penalista. James Goldschmit, uno de sus principales autores, defiende la existencia de un
81 Samhan Salgado, F. 2012, 4-582 Samhan Salgado, F. 2012, 5-6
56
Derecho Penal Administrativo, partiendo de la distinción entre una infracción administrativa
y una penal. Para Goldschmit, la infracción administrativa es la omisión de colaborar con la
Administración en el favorecimiento del bien común, mientras que una infracción penal la
considera como un menoscabo de bienes jurídicos que gozan por sí mismos de una protección
penal. Además, sostiene que las penas de tipo administrativo buscan eliminar obstáculos en
la realización del bien público.
A pesar de sus consideraciones, para Goldschmit, la autonomía del Derecho
administrativo, no implica una separación total entre este y el Derecho penal, ya que, ambos
forman parte de una unidad superior y se deben regir por los principios generales del
Derecho.
Para Samhan Salgado, la teoría administrativista resta importancia a la gravedad de los
ilícitos tributarios, aplicando sanciones leves a las infracciones de tipo administrativo, como
es el caso de la legislación peruana, estudiada por la autora en su obra. La posición asumida
por Samhan Salgado, podría también ser de aplicación a la legislación costarricense, ya que,
dentro de ella, la mayoría de infracciones tributarias son consideradas de tipo administrativo.
Las sanciones aplicables de tipo administrativo en las infracciones tributarias, se podrían
considerar como leves con respecto a las sanciones penales.
c. Teoría Dualista83:
La teoría dualista, califica los ilícitos tributarios en dos categorías, según su
naturaleza y el tipo de las sanciones aplicables:
i. Delitos tributarios, cometidos por quien se sustrae dolosamente o no, del pago
de tributos, y reprimidos por sanciones penales.
83 González Montoya, P 2012, 25
57
ii. Ilícitos administrativos, que corresponden a infracciones de deberes formales
establecidos por la Administración Tributaria y son reprimidos con sanciones
pecuniarias, como recargos y multas.
Esta corriente, promovida por Giuliani Fonrouge, establece una posición intermedia
entre las teorías penalista y administrativista.
Dino Jarch, defiende también la teoría dualista, considerando que la “idea penal”
existe en todas las ramas del Derecho, incluyendo el Derecho tributario. Para este autor, son
de carácter penal las sanciones relativas a la obligación sustancial del pago de tributos,
reservándose las sanciones de carácter administrativo a los deberes de tipo formal.
d. Teoría Autonomista84:
Giovanni Carano-Donvito, impulsor principal de la teoría, elabora un concepto
unitario de infracción tributaria, de forma que la infracción tributaria y las sanciones
correspondientes están dotadas de un carácter especial, considerando que dicho carácter es
propio de la norma tributaria y, como toda norma jurídica, se encuentra integrada por un
aspecto sancionatorio.
Bajo este precepto, considera el autor que el ilícito tributario debe regirse por normas
propias y, únicamente admite la aplicación de principios del Derecho penal como supletoria,
en caso de que la normativa especial omita la regulación de algún aspecto o efecto del orden
sancionador.
84 Samhan Salgado, F. 2012, 6-7
58
e. Teoría Tributaria85:
Por último, está la teoría tributaria, que defiende por una parte el carácter unitario
autónomo del ilícito tributario y por otra el tratamiento específico de este dentro del Derecho
tributario. No obstante, la teoría reconoce los diversos tipos de sanciones que corresponden
a cada tipo de infracción y admite la obligación supletoria de los principios del Derecho penal
ante la inexistencia de normas tributarias expresas.
Horacio García Belsunce, destaca tres puntos de partida que defienden la teoría
tributaria:
i. La autonomía del Derecho tributario.
ii. La existencia de una especificidad y unidad en el ilícito tributario, por ser un
aspecto del Derecho tributario, a pesar de ser o no una rama independiente
dentro de tal rama del Derecho.
iii. El carácter sancionatorio del Derecho penal tributario, el cual tiene como
efecto que este mantenga una cierta filiación con el Derecho penal común y
hace posible la aplicación de normas penales ante la existencia de vacíos en
la normativa tributaria.
Ante el estudio dogmático de las teorías en torno a la naturaleza del Derecho penal
tributario y su relación con el Derecho penal y el Derecho tributario, es posible afirmar que
ninguna puede considerarse como una verdad absoluta, pues en gran medida depende de la
legislación específica y la ubicación de normas relativas a ilícitos tributarios dentro de ella.
Tomando como ejemplo el caso de Costa Rica, como bien se indicó en los antecedentes de
la presente investigación, previo a la reforma integral al Título III del CNPT introducida
85 Samhan Salgado, F. 2012, 7
59
mediante la Ley de Justicia Tributaria en 1995, el sistema costarricense de ilícitos tributarios
se caracterizaba por estar basado en su totalidad en infracciones administrativas; siendo
posible afirmar, que previo a dicha reforma en la legislación costarricense prevalecía la teoría
administrativista. De esta forma, con la entrada en vigencia de la Ley de Justicia Tributaria
en 1995, se introduce la tipificación de delitos tributarios, los cuales son conocidos por los
tribunales y, es a dichos órganos que corresponde la imposición de sanciones de tipo penal.
Así las cosas, se podría decir que actualmente la legislación costarricense se rige por
la teoría dualista, ya que distingue dos tipos de infracciones y, en correlación dos tipos de
sanciones, las cuales se expondrán en la siguiente sección. No obstante, es posible denotar
algunos matices con respecto a los preceptos defendidos por Fonrouge y Jarch, pues según
ambos autores corresponde al ámbito penal las infracciones relativas a la obligación de pago
de tributos. En este aspecto de la teoría de Fonrouge y Jarch, discrepó el legislador
costarricense al establecer un monto defraudado de quinientos salarios base como esencial
para la configuración de un delito tributario.
INFRACCIONES ADMINISTRATIVAS E INFRACCIONES PENALES
Según indica Fallas Conejo, la potestad sancionadora se fundamenta como una forma
de control social alternativo para la tutela de bienes jurídicos de menor relevancia social, en
resguardo del principio de intervención mínima del Derecho penal,86 que se definió en la
sección anterior del presente capítulo. En consecuencia, se reserva a los tribunales el
conocimiento de solo ciertos ilícitos, aquellos que se consideran más lesivos a los bienes
jurídicos tutelados.
86 Fallas Conejo, A.L. 2012, 32.
60
Para Chalar y Bon, la diferencia fundamental entre las sanciones administrativas y las
sanciones penales, radica en la afectación por cada tipo de infracción y lo que pretenden
proteger las sanciones relativas a cada tipo. En esta línea, consideran que las infracciones de
tipo administrativo atentan contra la actividad financiera de la Administración Tributaria,
mientras que las infracciones de tipo penal atentan contra la Hacienda Pública y el orden
financiero del Estado. Así las cosas, en el caso de las sanciones administrativas “se trata de
tutelar no solo la tarea recaudadora pura sino también se procura asegurar el regular
desenvolvimiento de la actividad administrativa consistente en la fiscalización y control de
cumplimiento de las relaciones jurídicas tributarias por los sujetos obligados”, mientras que
las sanciones de tipo penal buscan castigar la lesión a los derechos de la colectividad.87
Según lo indicado en párrafos anteriores, es posible indicar que las sanciones de tipo
administrativo responden a infracciones que, si bien lesionan la función recaudadora y
fiscalizadora de la Administración Tributaria, no se consideran tan graves como para lesionar
a la colectividad. Por su parte, las sanciones de tipo penal responden a infracciones que, por
su magnitud, se consideran lesivas a los intereses de todos los ciudadanos y, por lo tanto,
ameritan la pena más severa.
Otra de las grandes diferencias señaladas por Char y Bon es la aplicación de sanciones
a las personas jurídicas. En el caso de las infracciones administrativas, las sanciones son de
carácter pecuniario, por lo cual resulta sencillo imponer estas sanciones a personas jurídicas
y físicas, ya que consisten en el pago de una multa. Por otro lado, las infracciones penales
conllevan una pena de privación de libertad y, por lo tanto, se torna esencial para los
tribunales atribuir el delito a las personas físicas que deben responder por el ilícito cometido
87 Char, P.D. y Bon, L. 3.
61
por la persona jurídica. Esta diferencia, presenta uno de los principales desafíos que enfrentan
los tribunales al momento de imponer sanciones penales ante delitos tributarios.
En adición a las diferencias sustanciales expuestas por Char y Bon, el Dr. Torrealba
Navas, establece las siguientes88:
i. Órgano que establece la sanción: Juez o Tribunal Penal en el caso de los delitos
tributarios y la Administración Tributaria en el caso de las infracciones
administrativas.
ii. Procedimiento de aplicación: Procesal penal en el caso de los delitos tributarios y
administrativo o administrativo judicial en el caso de las infracciones
administrativas.
iii. Tipo de pena: Privación de libertad en el caso de los delitos tributarios y sanciones
de tipo administrativo en el caso de las infracciones.
Actualmente, la legislación costarricense, únicamente contempla un tipo de delito
tributario para los contribuyentes (los demás son aplicables a funcionarios), el delito de
fraude a la Hacienda pública establecido en el artículo 92 del CNPT, el cual será analizado
en el siguiente capítulo.
A pesar de las diferencias entre los delitos tributarios y las infracciones
administrativas, en virtud de la naturaleza punitiva que caracteriza a ambos tipos de ilícitos,
se ha considerado que deben regirse por los mismos principios. En este sentido, gran parte
de la dogmática ha reiterado que, para la imposición de sanciones ante infracciones de tipo
administrativo, las Administraciones Tributarias deben regirse por los principios
constitucionales del Derecho penal como lo son, por ejemplo, el principio de non bis in ídem,
88 Torrealba Navas, A. 2011 Edición Electrónica.
62
debido proceso, proporcionalidad de la pena, presunción de inocencia, entre otros, que fueron
descritos previamente en la presente investigación.
PRINCIPIOS DEL DERECHO PENAL TRIBUTARIO
Según se estableció previamente en la presente sección, es posible indicar que ante la
diferenciación que se hace entre los ilícitos tributarios administrativos y los ilícitos tributarios
penales, en la legislación costarricense, nos encontramos ante un sistema que se rige bajo los
preceptos principales de la teoría dualista. De forma tal, que la aplicación de sanciones ante
ilícitos considerados de naturaleza administrativa se rigen bajo la normativa de esta
naturaleza, y aquellas correspondientes a ilícitos que el legislador ha otorgado el carácter de
penales se rigen (o deberían regirse) bajo las normas del Derecho penal. Si bien es cierto, que
se podría otorgar a las sanciones de tipo administrativo un carácter que amerite la aplicación
de principios del Derecho penal, en virtud de que esta investigación se encuentra centrada en
el delito de fraude a la Hacienda pública, no corresponde entrar a analizar los principios que
deberían aplicarse para las sanciones impuestas por la administración tributaria.
Ahora bien, ante la imposibilidad de negar que, a pesar de que los delitos tributarios
deben sancionarse en observancia de los principios del Derecho penal, estos ostentan un
carácter especial dentro de la rama, cabe establecer los principios (del Derecho penal y
propios del Derecho penal tributario) que son de esencial aplicación en la sanción de este
tipo de delitos:
A. Principio de protección del bien jurídico:
La protección del bien jurídico tutelado adquiere una especial relevancia en el
Derecho penal tributario, en primer lugar, por ser considerado uno de los principios
63
esenciales del Derecho penal y en segundo lugar por ser un tema ampliamente discutido en
los supuestos de delitos tributarios (en la siguiente sección se expondrán las teorías en cuanto
al bien jurídico tutelado en los delitos tributarios.
Raúl Cervini, en su obra “Principios del Derecho Tributario en el Estado Social
Democrático de Derecho” indica en cuanto al bien jurídico:
“La prohibición tiene como presupuesto, por consiguiente, que la acción que se
quiere prohibir se manifieste como integrante de una relación social conflictiva, que
implique un lesionar o poner en peligro valores concretos del ser humano, referidos como
bienes jurídicos.”89
Según se desprende de la apreciación de Cervini, el legislador, para prohibir una
conducta y por consiguiente sancionarla, debe necesariamente vincular dicha conducta a la
afectación de un bien jurídico. Al respecto, Ferré Olivé en su texto “El bien jurídico
protegido en los delitos tributarios” denota que el bien jurídico tutelado en los delitos
tributarios se perfila como un interés que excede los contenidos meramente individuales, de
manera tal que se tutela un bien jurídico supraindividual que responde a intereses sociales
generales.90
Considerando lo indicado por Cervini y Ferré Olivé, se puede afirmar que la
normativa y sanciones relacionadas con los delitos tributarios, se deben fundamentar en la
protección de un bien jurídico supraindividual; es decir, que el incumplimiento de las normas
tributarias debe ser de tal magnitud que, efectivamente cause una lesión a los intereses de la
colectividad.
89 Cervini, R. 2007, 17.90 Ferré Olivé, J.C. 2014, 3.
64
B. Principio de la ofensividad:
En estrecha relación con el principio de protección al bien jurídico, se encuentra al
principio de la ofensividad, según el cual únicamente se puede tipificar con carácter de penal
“aquellas conductas graves que lesionan o colocan efectivamente en peligro auténticos
bienes jurídicos tutelados.”91
Cervini, en su análisis de los principios del Derecho penal tributario en un Estado
democrático social de Derecho, hace énfasis en la importancia de un balance entre intereses
individuales e intereses sociales, defendiendo que si bien es cierto que el centro del
ordenamiento jurídico debe ser el individuo “(…) no se debe excluir la posibilidad de que el
Estado pueda elaborar normas atendiendo a solucionar problemas típicos de la colectividad
en conjunto. (…) Pero debe tenerse siempre en cuenta que las normas de cuño colectivista
disminuyen los espacios destinados a las prerrogativas individuales, por lo cual la
legitimidad estará directamente relacionada con una racionalidad y justificación ajustadas
al equilibrio dinámico que debe observar un Estado democrático social de Derecho para
considerarse tal.”92
C. Principio de intervención mínima:
El principio de ofensividad, expuesto en el apartado anterior, viene a complementar
el principio de intervención mínima del Derecho penal, sin embargo, no constituyen un
mismo principio. Se considera que el Derecho penal y las sanciones propias de esta rama,
constituyen la ultima ratio del Estado en la protección de bienes jurídicos tutelados y, por lo
91 Cervini, R. 2007, 18.92 Idem, 19.
65
tanto, se reserva a las actuaciones que causan mayor peligro y daño a los bienes jurídicos
protegidos por el ordenamiento.
Indica Cervini que, en relación con el ámbito fiscal, la observancia del principio de
intervención mínima implica que la sanción penal debe acogerse únicamente cuando su
utilidad se demuestre racional y se fundamente de manera sólida como instrumento de cohibir
ultima ratio la injusticia estructural.93
D. Principio de observancia de la taxatividad
El principio de observancia de la taxatividad puede ser considerado como un atributo
del principio de legalidad. Como bien se indicó anteriormente, el principio de legalidad,
dispone que únicamente pueden ser considerados delitos y, por lo tanto, sancionarse como
tales, las conductas que se encuentran debidamente tipificadas por el legislador.
Según alega Cervini, es común que, en materia de delitos tributarios, el legislador
tienda a utilizar en la tipificación de delitos frases abiertas como “otros documentos” o
“contribuciones de naturaleza análoga” que dan espacio a la interpretación por parte de los
tribunales. En aplicación del principio de observancia de la taxatividad, es necesario que se
formulen figuras claras que sean comprensibles a todos los contribuyentes y que sean
cerradas, para evitar excesos de discrecionalidad y no caer en la tipificación de tipos penales
abiertos.94
93 Cervini R. 2007, 22.94 Cervini R. 2007, 21.
66
E. Principios de subsidiariedad y fragmentariedad
Los principios de subsidiariedad y fragmentariedad guardan estrecha relación con el
principio de intervención mínima, pudiendo considerarse como directrices para su aplicación.
El principio de subsidiariedad “debe ser entendido en el sentido de que solo debe
recurrirse al Derecho penal cuando todos los instrumentos de control social han fallado.
Eso significa que la norma penal cumple una función suplementaria de protección jurídica
general.”95 Este supuesto es lo que hace al Derecho Penal como la rama del Derecho de
última ratio.
Por su parte, el principio de fragmentariedad “implica que el Derecho penal deba ser
utilizado solo para tutelar bienes fundamentales u ofensas intolerables”96 limitando al
legislador en la criminalización de ciertas conductas. De esta forma, el Derecho penal no
puede ser utilizado para prohibir y sancionar todo tipo de conductas sino solo aquellas que
generan mayor desvalor a los bienes jurídicos tutelados por la sociedad, como se expuso en
la sección anterior.
F. Principio de non bis in ídem
Este principio, es uno de los principios fundamentales del Derecho penal general,
mediante el cual se garantiza al individuo la imposibilidad de un doble juicio sobre el mismo
hecho. “Los elementos que caracterizan el principio de non bis in ídem pueden identificarse
así: 1) Una doble imputación; 2) que haya nacido por la comisión del mismo hecho.”97
95 Veneziani, A.J. 2016, 27.96 Ídem.97 Ídem
67
El principio de non bis in ídem cobra especial relevancia cuando se trata de delitos
tributarios, en virtud de la existencia de un régimen de sanciones administrativas. Es esencial
que, en la aplicación de sanciones penales ante delitos tributarios, se respete la prohibición
de imponer doble sanción por un mismo hecho, aun cuando las sanciones sean impuestas por
diferentes entes.
CAPÍTULO II.
ANÁLISIS DEL DELITO DE FRAUDE A LA HACIENDA PÚBLICA
Artículo 92.- Fraude a la Hacienda Pública
El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública con el propósito de
obtener, para sí o para un tercero, un beneficio patrimonial, evadiendo el pago de tributos,
cantidades retenidas o que se hayan debido retener, o ingresos a cuenta de retribuciones en
especie u obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la
misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las
retenciones o los ingresos a cuenta o de las devoluciones o los beneficios fiscales
indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de quinientos salarios base, será castigado
con la pena de prisión de cinco a diez años.
Para los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior debe entenderse que:
a) El monto de quinientos salarios base se considerará condición objetiva de punibilidad.
b) El monto no incluirá los intereses, las multas ni los recargos de carácter sancionador.
c) Para determinar la cuantía mencionada, si se trata de tributos, retenciones, ingresos a
cuenta o devoluciones, periódicos o de declaración periódica, se estará a lo defraudado en
cada período impositivo o de declaración y, si estos son inferiores a doce meses, el importe
68
de lo defraudado se referirá al año natural. En los demás supuestos la cuantía se entenderá
referida a cada uno de los distintos conceptos por los que un hecho imponible sea susceptible
de liquidación.
Se considerará excusa legal absolutoria el hecho de que el sujeto repare su
incumplimiento, sin que medie requerimiento ni actuación de la Administración Tributaria
para obtener la reparación.
Para los efectos del párrafo anterior, se entenderá como actuación de la
Administración toda acción realizada con la notificación al sujeto pasivo, conducente a
verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
La Procuraduría General de la República se constituirá como actor civil en el
ejercicio de la acción civil resarcitoria, conforme a lo establecido en el CPP; para ello,
deberá contar con la participación técnica activa dentro del proceso penal de la Dirección
General de Tributación, que actuará por medio de la Dirección General o en quienes esta
delegue la función. Para efectos de cumplir con lo dispuesto en este artículo, se deberán
notificar a la Dirección General de Tributación todos los actos del proceso.
(Así adicionado el párrafo anterior por el artículo 16 de la Ley para Mejorar la
Lucha contra el Fraude Fiscal, N° 9416 del 14 de diciembre de 2016)
(Así reformado por el artículo 1° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley
de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria")
69
SECCIÓN I:
FRAUDE A LA HACIENDA PÚBLICA
Concepción dogmática
Para definir y comprender la concepción de fraude fiscal, es necesario primero
remitirnos al concepto de evasión y elusión fiscal.
ELUSIÓN FISCAL
Se encuentra el concepto de elusión fiscal,98 que consiste en que, mediante el empleo
de la ley, el contribuyente busca la manera de pagar menos impuestos o, de eludir la carga
tributaria, al no pagar los impuestos, impidiendo que se genere el hecho tributario y, por lo
tanto, evitando que surja la obligación tributaria. De esta forma se evita el acto previsto en la
ley como el hecho generador del impuesto. En la elusión, el contribuyente hace uso de un
comportamiento dirigido a impedir el perfeccionamiento del hecho imponible, sea total o
parcialmente, mediante procedimientos técnicos propios de la autonomía de voluntad y
libertad de contratación; pero señalados por el único propósito de la finalidad fiscal.
La elusión tributaria se da cuando la normatividad faculta al contribuyente a asumir
diferentes comportamientos para actuar respecto de un tributo. Si lo hace autorizado por la
norma este fenómeno se denomina "Economía de Opción", pues en realidad el contribuyente
decide, dentro de varias alternativas posibles, qué tratamiento impositivo resultará para el
menos oneroso, sin que ello signifique transgredir la normatividad tributaria. Por lo anterior,
la Administración Tributaria no puede determinar que el contribuyente tiene una conducta
ilícita, pues el propio ordenamiento jurídico le permite ordenar su negocio de tal forma que,
soporte una carga impositiva menor.
98 González Montoya, Pablo José, 2010, 138.
70
En su tesis de grado, González Montoya menciona que la elusión no es lo mismo que
la evasión, ya que se puede considerar que la primera figura es legal y la segunda es ilegal.
Al respecto, señala Diego Salto: “En términos generales, la elusión fiscal es rodear el hecho
generador de una norma mediante uno o varios hechos, actos o negocios jurídicos que a la
luz del ordenamiento son válidos, legales y eficaces. No estamos en presencia de la violación
a una norma específica, sino más bien del ordenamiento como un todo (...)”99
Continúa González Montoya, señalando que la elusión tributaria es una figura
consistente en no pagar determinados impuestos que se han establecido, amparándose en
evasivas o ranuras legales, no previstos por el legislador al momento de redactar la ley, bien
sea por una redacción deficiente y confusa de esta, o bien porque dicha ley produce efectos
no previstos al entrar en juego con el resto de las normas tributarias. Se diferencia de la
evasión tributaria al no ser técnicamente un delito ni otro tipo de infracción jurídica, ya que
el uso de argucias y tecnicismos legales le confieren completa legitimidad, para efectos
jurídicos.
Asimismo, el concepto negativo de elusión es el tipo que debe ser perseguida por la
Administración Tributaria, pues es la que va en contra del espíritu de la norma por lo que
incluso calificaría como fraude de ley o abuso de formas. Al respecto el Dr. Diego Salto ha
señalado lo siguiente: “El término elusión hace referencia a todo mecanismo ilegítimo, no
ilegal, dispuesto por los contribuyentes para obtener un ahorro fiscal. Así, deberá
fundamentarse en medios imperfectos no afines con el objeto mismo del ordenamiento, en
donde la noción del ahorro fiscal sea la causa principal.”100
99 González Montoya, Pablo José, 2010, 139.100 González Montoya, Pablo José, 2010, 143.
71
El concepto de elusión tributaria es fundamental para poder comprender los
problemas de tipicidad que se pueden llegar a dar en los delitos económicos -en específico el
delito de fraude a la Hacienda pública- pues, en el supuesto que no haya una infracción del
orden primario, que en este caso serían las normas de la rama tributaria, no se configuraría el
tipo penal. Existen dos supuestos que se pueden dar y, en caso de que se den, no se
configuraría el delito de fraude a la Hacienda pública, que son los siguientes supuestos:101
a. La infra inclusión: se da en ámbitos ampliamente regulados, como el tributario, en
donde una conducta no puede ser declarada como típica (de un delito) si no supone
una infracción especialmente grave o es incompatible con el orden primario. Esto
debe ser así, aunque la conducta no se encuentre jurídicamente desaprobada por
defectos o imperfecciones de la técnica o estrategia legislativa empleada, que abarca
menos de lo que se pretendía (infra inclusión) o que genera lagunas poco razonables
que no fueron previstas por el legislador. La infra inclusión se produce cuando la
finalidad de la ley ha sido deficientemente expresada en sus textos y termina dejando
fuera de ella casos que, según aquella, deberían estar incluidos en estos. El jurista
Bernardo Feijoo Sánchez, nos pone a modo de ejemplo, el supuesto si una ley obliga
a pagar aranceles por el peso del envase sin tener en cuenta su contenido, y los
empresarios del sector cambian por ello el tipo de embalaje comercial que se venía
utilizando para ahorrar el pago de aranceles, no estarán cometiendo fraude alguno
mientras no se haga uso de la simulación o el engaño. La ley es la que debe ser
modificada y mejorada en estos casos.
101 Feijoo Sánchez, Bernardo, 2009, 9.
72
b. El fraude de ley: Se trata de supuestos de abuso de las posibilidades de configuración
jurídica que ofrece el ordenamiento, abuso que es contrario al espíritu y finalidad de
la ley, pero que no vulnera ningún precepto concreto. Esta cuestión ha tenido sin
duda, mucha mayor relevancia en el ámbito de los delitos económicos que, en otros
sectores del ordenamiento penal. La dogmática ha sido contraria a entender estas
conductas como típicas, especialmente en el ámbito del delito fiscal. Esta cuestión es
primordial para poder delimitar la tipicidad en ámbitos delictivos como los delitos
contra la Hacienda pública. En el ámbito español, el Tribunal Constitucional102
consideró que una condena en contradicción con lo establecido por el orden primario
representa una aplicación analógica que infringe el Derecho fundamental a la
legalidad y la seguridad jurídica ya que, entiende que declarar la tipicidad del fraude
de ley “representaría un hecho excepcional en la pauta general de relaciones de
progresión cuantitativa entre la infracción tributaria y el delito fiscal”. Asimismo,
menciona el doctor Feijoo Sánchez que, si en los casos de fraude de ley la legislación
tributaria no sanciona, no es con base en la valoración de las intenciones o los animi
del obligado tributario, sino porque la conducta no es objetivamente antijurídica.
Según la dogmática,103 ambos supuestos configuran beneficios o ventajas atípicos.
Ya que, en ambos casos, el uso de la norma de cobertura no tiene más razón o lógica
que pagar menos tributos o cantidades a retener. Esto significa que, la falta de una
manifestación expresa de la ley, no representa la configuración de una conducta típica en
aquellos casos en los que el obligado tributario se aprovecha de las incoherencias o
102 Tribunal Constitucional Español, la STC 120/2005, de 10 de mayo de 2005.103 Feijoo Sánchez, Bernardo, 2009, 13.
73
deficiencias del ordenamiento jurídico en su conjunto. En razón de esto, si se dan cualquiera
de estos dos fenómenos, la conclusión no debe ser otra que la atipicidad, por ausencia del
tipo objetivo al no existir objetivamente defraudación, cuando se consiguen resultados
equivalentes a la infra inclusión, utilizando de forma transparente normas de cobertura que
permiten eludir la aplicación de determinadas normas tributarias siempre que ello se realice
sin simulación –parcial o total- del hecho imponible, ocultación de la realidad o violación de
los deberes de declaración o veracidad.
EVASIÓN FISCAL
La evasión fiscal se entiende como un atentado contra el orden público-económico,
contra la soberanía tributaria del Estado y un daño al patrimonio fiscal de la colectividad, por
lo que las violaciones a esos deberes tributarios, se podrían considerar delitos contra la misma
sociedad.104 El concepto de evasión fiscal es difícil encontrarlo en una sola tesis, por lo que
en este trabajo de investigación se remitirá a tres definiciones que, en su conjunto, se pueden
aproximar a su definición íntegra. Según Roberto Sampaio Doria, la evasión tributaria puede
definirse como la que comprende cualquier acción y omisión tendiente a suprimir, reducir o
demorar el cumplimiento de la obligación tributaria.105 Asimismo, el Centro Interamericano
de Administraciones Tributarias (CIAT) considera que este problema se puede manifestar en
forma de violación de las normas jurídicas, que puede abarcar la omisión en la presentación
de las declaraciones, morosidad en el pago del impuesto, contrabando, defraudación, entre
otros, o bajo la forma de fórmulas y procedimientos tendientes a eludir legalmente el pago
(elusión). Por último, para Carlos Tacchi el significado del término evasión, es un concepto
104 CIJUL, La evasión y la defraudación fiscal y aduanera, 4.105 Torres Cuzcano, Víctor, 2012, 45.
74
genérico que contempla toda actividad racional dirigida a sustraer, total o parcialmente, en
provecho propio, un tributo legalmente debido al Estado. Al dar una definición más precisa
Tacchi sostiene que “Evasión Tributaria es todo acto que tenga por objeto interrumpir el
tempestivo y normado fluir de fondos al Estado en su carácter de administrador, de tal modo
que la conducta del sujeto obligado implica la asignación “per se” de un subsidio, mediante
la disposición para otros fines de fondos que, por imperio de la ley, deben apartarse de su
patrimonio y que solo posee en tenencia temporaria o como depositario transitorio al solo
efecto de ser efectivamente ingresados o llevados a aquél”.106
Entre las posibles causas de evasión según el autor Roberto Sampaio Doria,107 se
encuentra el desconocimiento del complejo legal tributario, las dificultades financieras que
puede acarrear el cumplimiento de las obligaciones tributarias, la elevada presión fiscal, la
imagen que el contribuyente tiene del gobierno y de la administración pública en general, la
mala situación económica, la complejidad de la legislación tributaria. Sin embargo, según
este autor, el motivo que desempeña el papel más relevante en el origen de la evasión fiscal
es el de resistir la contracción compulsoria del patrimonio particular. Desde esta perspectiva,
el principio utilitario de aumento de lucros y disminución de costos es componente
indisociable del fenómeno de la evasión fiscal. Por su parte, el CIAT distingue entre las
causas de la evasión que se localizan al interior de la Administración Tributaria, y aquellas
que se generan fuera de esta. Las primeras se relacionan con la imposibilidad de la misma
Administración Tributaria para ejercer un control integral del cumplimiento de las
obligaciones del contribuyente; es decir, es un problema de administración. En cuanto a las
causas que radican fuera de la Administración Tributaria, se identifica la complejidad de las
106 González Montoya, Pablo José, 2010, 134.107 Torres Cuzcano, Víctor, 2012, 48.
75
leyes y procedimientos tributarios, la existencia de sociedades con acciones emitidas al
portador, lo que dificulta la identificación de los beneficiarios de rentas y poseedores de
capital, el secreto bancario e inexistencia de una conciencia tributaria en la población.
La evasión fiscal tiene su propio objeto, que está constituido por el bien jurídico
lesionado, que en este caso es el patrimonio de la comunidad cuya gestión se encuentra a
cargo del Estado, por la acción ilícita del obligado tributario. El objeto específico que la
conducta de evasión fiscal lesiona, a nivel patrimonial, está constituida por el monto que no
fue pagado al fisco.108
FRAUDE FISCAL
Una parte de la dogmática nacional e internacional equiparan los conceptos de
evasión y fraude fiscal, sin embargo, la mayor parte de la dogmática reconocen diferencias
significativas de ambos conceptos. Ambos conceptos se encuentran íntimamente ligados,
pero se trata de figuras distintas con contenido propio, aunque se dice que la evasión fiscal
es el género y el fraude fiscal es una especie de la evasión fiscal.109
Según la Real Academia Española,110 el fraude se define como:
a. La acción contraria a la verdad y a la rectitud, que perjudica a la persona contra quien
se comete.
b. Acto tendente a eludir una disposición legal en perjuicio del Estado o de terceros.
Asimismo, en otras latitudes, en vez de utilizar el nombre del delito de “fraude a la
Hacienda Pública”, como sucede en Costa Rica, se utiliza la nomenclatura de “defraudación
108 CIJUL, La evasión y la defraudación fiscal y aduanera, 6.109 CIJUL, La evasión y la defraudación fiscal y aduanera, 6.110 Real Academia Española: http://dle.rae.es/?id=IQS313i
76
fiscal”, conceptos que, en la práctica son equiparados. En virtud de esto, se define el concepto
del verbo defraudar, según la Real Academia Española, que lo define como eludir el pago -
de una cantidad- de modo fraudulento. Asimismo, la defraudación viene definida como la
acción y efecto de defraudar, especialmente en el pago de impuestos o contribuciones.
En esta sección, únicamente se va a definir dichos conceptos sin entrar en su análisis
ni juicios de valor, para comprender lo que engloban dichos conceptos pues, en el medio
costarricense, el fraude a la Hacienda pública está definido por el artículo 92 del CNPT y,
ese es el significado que se debe de utilizar en nuestro medio, pues es el significado que
otorgó a dicha figura el legislador.
Con el panorama así, se puede concluir que no se puede confundir el concepto de
evasión fiscal con la defraudación o fraude fiscal ya que, la evasión fiscal es un concepto
mucho más amplio que puede definirse como todo acto u omisión que, violando
disposiciones legales, produce la eliminación o disminución de la carga tributaria. En cambio,
el fraude o defraudación fiscal, tiene el mismo resultado que la evasión, pero el mismo es
obtenido mediante un tipo especial de conducta que viene definido en el tipo penal
respectivo.111
Origen, antecedentes y reformas del delito
El actual delito de fraude a la Hacienda pública tiene su origen en el artículo 90 de la
Ley de Justicia Tributaria que entró en vigencia el 14 de setiembre de 1995.112 El artículo 90
111 CIJUL, La evasión y la defraudación fiscal y aduanera, 7.112Artículo 90.- Sanciones por inducir a error a la Administración Tributaria. Quien induzca a error a laAdministración Tributaria, mediante simulación de datos, deformación u ocultamiento de informaciónverdadera, con el propósito de obtener, para sí o para un tercero, un beneficio patrimonial, una exención o unadevolución, en perjuicio de la Hacienda pública, será sancionado de la siguiente manera:a) Con prisión de uno a tres años, si el monto defraudado no excede de cincuenta veces el salario base.b) Con prisión de tres a cinco años, si el monto defraudado es superior a cincuenta veces el salario base.
77
se encontraba dentro del capítulo III de dicha ley y era el capítulo relativo a los delitos
tributarios, el delito se denominaba “sanciones por inducir a error a la Administración
Tributaria” a diferencia del nombre que recibe el vigente actualmente. Asimismo, el mismo
versaba lo siguiente:
De este delito, que es el origen del actual delito por fraude a la Hacienda pública, se
extrae que el mismo imponía penas de prisión, que variaban de uno a tres años si el monto
defraudado era de cincuenta salarios base o menos, de lo que se infiere que cualquier acto de
evasión mediante defraudación a la Administración Tributaria, independientemente del
monto defraudado, calificaba como acción típica del inciso a) de este artículo. Asimismo, el
inciso b) establecía una pena de prisión mayor, que oscila entre los tres a cinco años, para los
supuestos en los que el monto defraudado fuese superior a cincuenta veces el salario base. El
salario base al que se refiere el mismo, es al que estuviera vigente para el momento en que
ocurrieron los hechos, que eran base para sustentar el proceso penal.
Además, dicho artículo disponía las acciones para poder inducir a error a la
Administración Tributaria que abarcaba la simulación de datos y la deformación u
ocultamiento de información verdadera. Por último, el delito establecía que tales hechos
encaminados a inducir a error a la Administración Tributaria, el sujeto activo los realizaba
con el propósito de obtener, para sí o para un tercero, un beneficio patrimonial, una exención
o una devolución, en perjuicio de la Hacienda pública.
Posteriormente, dicho artículo fue derogado por el artículo dos de la ley número 7900,
que entró en vigencia a partir del primero de octubre del año 1999, relativa a la Reforma del
78
CNPT. En dicha ley, se reguló en su artículo 92, ubicado en la sección de delitos del CNPT,
el delito denominado “inducción a error a la Administración Tributaria”.113
Las diferencias con el delito sancionado por el artículo 90 de la Ley de Justicia
Tributaria son las siguientes:
1. La denominación del delito, pasó de llamarse el delito de “sanciones por inducir a error
a la Administración Tributaria” a “inducción a error a la Administración Tributaria”.
2. La cuantía del monto defraudado debía de exceder los doscientos salarios base, a
diferencia del artículo que fue su antecedente, que sancionaba cualquier monto
defraudado.
3. La pena de prisión del antecedente de este artículo oscilaba entre el año de prisión hasta
los cinco años, que era la pena máxima, a diferencia de este artículo que establece una
pena de prisión entre los cinco a diez años. De lo que se desprende que la pena máxima
que regía antes pasó a ser la pena mínima.
4. Asimismo, este artículo establece los actos mediante los cuales el imputado puede inducir
a error a la Administración Tributaria, entre los que se encuentran: mediante simulación
113 Artículo 92.- Inducción a error a la Administración Tributaria. Cuando la cuantía del monto defraudadoexceda de doscientos salarios base, será sancionado con prisión de cinco a diez años quien induzca a error a laAdministración Tributaria, mediante simulación de datos, deformación u ocultamiento de informaciónverdadera o cualquier otra forma de engaño idónea para inducirla a error, con el propósito de obtener, para sí opara un tercero, un beneficio patrimonial, una exención o una devolución en perjuicio de la Hacienda Pública.Para los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior debe entenderse que: a) El monto defraudado no incluirá los intereses, las multas ni los recargos de carácter sancionatorio. b) Para determinar el monto mencionado, si se trata de tributos cuyo período es anual, se considerará la cuotadefraudada en ese período; para los impuestos cuyos períodos sean inferiores a doce meses, se adicionarán losmontos defraudados durante el lapso comprendido entre el 1º de enero y el 31 de diciembre del mismo año.En los demás tributos, la cuantía se entenderá referida a cada uno de los conceptos por los que un hechogenerador es susceptible de determinación.Se considerará excusa legal absolutoria el hecho de que el sujeto repare su incumplimiento, sin que medierequerimiento ni actuación alguna de la Administración Tributaria para obtener la reparación. Para los efectosdel párrafo anterior, se entenderá como actuación de la Administración toda acción realizada con la notificaciónal sujeto pasivo, conducente a verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias referidas al impuesto yperíodo de que se trate.
79
de datos, deformación u ocultamiento de información verdadera o cualquier otra forma
de engaño idónea para inducirla a error. Por lo que, a diferencia del artículo 90 de la Ley
de Justicia Tributaria, se agrega la última forma, que es una forma genérica para abarcar
cualquier otra forma de engaño que fuera idónea para inducir a error a la Administración
Tributaria.
5. El propósito para cometer el delito de inducción a error a la Administración Tributaria,
en los dos artículos es el mismo que es: con el propósito de obtener, para sí o para un
tercero, un beneficio patrimonial, una exención o una devolución en perjuicio de la
Hacienda Pública.
6. Además, el artículo en estudio establece algunas aclaraciones sobre el delito a diferencia
del artículo 90 de la Ley de Justicia Tributaria, entre las que se encuentran las siguientes:
a. Se debe entender que el monto defraudado -de los doscientos salarios base- no incluía
los intereses, las multas ni los recargos de carácter sancionatorio.
b. Adicionalmente establece que, para determinar el monto defraudado, si se trataba de
tributos cuyo período era anual, se consideraba la cuota defraudada en ese período;
para los impuestos cuyos períodos fueran inferiores a doce meses, se adicionaban los
montos defraudados durante el lapso comprendido entre el 1º de enero y el 31 de
diciembre del mismo año, para hacer un período anual. Asimismo, mencionaba que,
en los demás tributos, la cuantía se entendía referida a cada uno de los conceptos por
los que un hecho generador era susceptible de determinación.
c. Por último, contenía una excusa legal absolutoria por la comisión de dicho delito, en
el supuesto que el sujeto imputado del hecho reparara su incumplimiento, sin que
mediara requerimiento ni actuación alguna de la Administración Tributaria para
obtener la reparación. Como actuación de la Administración se entendía toda acción
80
realizada con la notificación al contribuyente, conducente a verificar el
cumplimiento de las obligaciones tributarias referidas al impuesto y período de que
se tratara.
Nuevamente, el artículo 92 del CNPT sufrió una reforma por el artículo primero de
la ley número 9069 denominada Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria que entró a
regir a partir del 28 de setiembre de 2012.114
Las diferencias y similitudes con el delito regulado antes del 28 de setiembre de 2012,
son las siguientes:
1. La denominación del delito, pasó de llamarse el delito de “inducción a error a la
Administración Tributaria” a “fraude a la Hacienda Pública”.
2. El delito que rigió a partir del 28 de setiembre de 2012, contenía el factor de que el
imputado de dicho delito, pudo haber cometido el fraude a la Hacienda pública por acción
u omisión. La omisión es una forma de cometer el delito en estudio, forma que no se
regulaba con anterioridad.
114 Artículo 92.- Fraude a la Hacienda Pública. El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Públicacon el propósito de obtener, para sí o para un tercero, un beneficio patrimonial, evadiendo el pago de tributos,cantidades retenidas o que se hayan debido retener, o ingresos a cuenta de retribuciones en especie u obteniendoindebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de lacuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o los ingresos a cuenta o de las devoluciones o losbeneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de quinientos salarios base, será castigadocon la pena de prisión de cinco a diez años.Para los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior debe entenderse que:a) El monto de quinientos salarios base se considerará condición objetiva de punibilidad.b) El monto no incluirá los intereses, las multas ni los recargos de carácter sancionador.c) Para determinar la cuantía mencionada, si se trata de tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones,periódicos o de declaración periódica, se estará a lo defraudado en cada período impositivo o de declaración y,si estos son inferiores a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural. En los demássupuestos la cuantía se entenderá referida a cada uno de los distintos conceptos por los que un hecho imponiblesea susceptible de liquidación.Se considerará excusa legal absolutoria el hecho de que el sujeto repare su incumplimiento, sin que medierequerimiento ni actuación de la Administración Tributaria para obtener la reparación.Para los efectos del párrafo anterior, se entenderá como actuación de la Administración toda acción realizadacon la notificación al sujeto pasivo, conducente a verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
81
3. El propósito para cometer el delito de fraude a la Hacienda pública se delimita al delito
de inducción a error de la Administración Tributaria, pues el primero incluye: “con el
propósito de obtener, para sí o para un tercero, un beneficio patrimonial”.
4. Las formas para defraudar a la Hacienda pública se ampliaron con la reforma que rigió a
partir del 28 de setiembre de 2012, pues se incluyen las siguientes formas que antes no
se regulaban:
a. Evadir: el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hayan debido retener o
ingresos a cuenta de retribuciones en especie.
b. Obtener indebidamente devoluciones.
c. Disfrutar beneficios fiscales indebidamente.
5. En consecuencia de lo anterior, el delito de fraude a la Hacienda pública, contenía de
forma más específica que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de
las retenciones o los ingresos a cuenta o de las devoluciones o los beneficios fiscales
indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de 500 salarios base a diferencia del delito
de inducción a error a la Administración Tributaria que únicamente contenía “cuando la
cuantía del monto defraudado exceda de doscientos salarios base”. Por lo que la cuota
defraudada fue ampliada de 200 a 500 salarios base ya que, según el motivo de dicha
reforma de ampliar la suma defraudada se dio debido a que “…el objetivo de toda
administración tributaria es recoger los tributos que los contribuyentes deben pagar, no
elevar la población penal del país”.115 Dicho razonamiento parte de la premisa de que el
fin primordial de la administración tributaria es la recaudación de tributos, mientras que
la aplicación del poder punitivo del Estado persigue objetivos distintos.
115 Opinión Jurídica OJ-114-2017. Procuraduría General de la República, del 11 de setiembre de 2017.
82
6. La pena de prisión para ambos delitos fue el mismo, al fijar la pena entre los 5 y los 10
años de prisión.
7. Asimismo, el delito de fraude a la Hacienda pública contenía las siguientes aclaraciones:
a. El monto de 500 salarios base se considerará condición objetiva de punibilidad,
aclaración que no contemplaba el delito de inducción a error a la Administración
Tributaria.
b. El monto de los 500 salarios base, no incluía intereses, multas ni recargos de carácter
sancionador. Situación que el delito de inducción a error a la Administración
Tributaria también contemplaba.
c. Para determinar la cuantía mencionada, si se trata de tributos, retenciones, ingresos a
cuenta o devoluciones, periódicos o de declaración periódica, se estará a lo
defraudado en cada período impositivo o de declaración y, si estos son inferiores a
doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural. En los demás
supuestos la cuantía se entenderá referida a cada uno de los distintos conceptos por
los que un hecho imponible sea susceptible de liquidación. Esta aclaración varía en
la redacción, pero es similar a la contenida en el delito de inducción a error a la
Administración Tributaria.
d. Se considerará excusa legal absolutoria el hecho de que el sujeto repare su
incumplimiento, sin que medie requerimiento ni actuación de la Administración
Tributaria para obtener la reparación. Se entiende como actuación de la
Administración, toda acción realizada con la notificación al contribuyente,
conducente a verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Esta aclaración
también venía contenida en el delito de inducción a error a la Administración
Tributaria en la misma forma de redacción.
83
Finalmente, el delito de fraude a la Hacienda Pública sufrió una reforma mediante el
artículo 16 de la Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, N° 9416 del 14 de
diciembre de 2016, en la cual se le adicionó un último párrafo, pero el delito permanece
incólume. Este es el delito que actualmente se encuentra vigente y dicha reforma se lee de la
siguiente forma:
“(…) La Procuraduría General de la República se constituirá como actor civil en el
ejercicio de la acción civil resarcitoria, conforme a lo establecido en el CPP; para ello,
deberá contar con la participación técnica activa dentro del proceso penal de la Dirección
General de Tributación, que actuará por medio de la Dirección General o en quienes esta
delegue la función. Para efectos de cumplir con lo dispuesto en este artículo, se deberán
notificar a la Dirección General de Tributación todos los actos del proceso.”
Del párrafo citado anteriormente se extrae:
1. Se incluyó a la Procuraduría General de la República, como actor civil en el ejercicio de
la acción civil resarcitoria ejercida dentro del proceso penal, conforme a la normativa
establecida en el CPP.
2. Para que la Procuraduría General de la República pueda ejercer la acción civil
resarcitoria se establece la obligación de contar con la participación técnica activa dentro
del proceso penal de la Dirección General de Tributación, que actúa por medio de la
Dirección General o en quienes esta delegue dicha función.
3. Por último, para efectos de cumplir con lo dispuesto en todo el contenido del delito de
fraude a la Hacienda pública, se establece la obligación de notificar a la Dirección
General de Tributación sobre todos los actos que se desarrollen dentro del proceso penal.
84
Finalmente, se hace la aclaración que actualmente en el Plenario Legislativo hay un
proyecto de ley denominado “Reforma del artículo 92 de la Ley N° 4755, CNPT, de 3 de
mayo de 1971, y sus reformas” tramitado bajo el expediente número 20.225.
Según la Opinión Jurídica emitida por la Procuraduría General de la República, OJ-
114-2017 del once de setiembre de 2017, dicho proyecto de ley “tiene como única pretensión
modificar el texto vigente del artículo 92 del CNPT, disminuyendo el umbral de punibilidad,
ya que actualmente son susceptibles de incurrir en la delincuencia contenida en dicho
numeral quienes obtengan un beneficio que exceda de quinientos salarios base, mientras que
el proyecto plantea que en lo sucesivo sea a partir de los doscientos salarios base.”
Dicha iniciativa obedece –según se colige de la exposición de motivos del proyecto-
a que “En Costa Rica, si bien la defraudación fiscal está tipificada como delito nunca se ha
condenado a una sola persona por esta acción. En la actualidad este tipo penal ha fungido
más como un elemento de prevención general negativo para intentar disuadir a las personas
de cometer este delito”. Asimismo, considera el proponente que “tener un umbral de
quinientos salarios base provoca que muy pocas personas sean sujetas de investigación y
persecución penal”.
La propuesta de dicha reforma legislativa parte del hecho de que este es un delito que
afecta a la totalidad de la sociedad, pues impacta la estabilidad económica del Estado,
limitando y debilitando la prestación de los servicios fundamentales que brinda. Además,
afirma que, al reducir el umbral de punibilidad, se aumentará la persecución penal y se
fortalecerá la lucha contra el fraude fiscal en defensa de la Hacienda pública.116 Esta reforma
de aumento de la suma defraudada responde a políticas criminales que deben ser adoptadas
116 Opinión Jurídica OJ-114-2017 emitida por la Procuraduría General de la República del 11 de setiembre de2017.
85
por el órgano legislativo que es el que, por mandato constitucional, le corresponde llevar a
cabo dicha reforma.
Posteriormente, el expediente legislativo número 20.225 relativo a la “Reforma del
artículo 92 de la Ley N° 4755, CNPT, de 3 de mayo de 1971, y sus reformas” fue modificado
y mediante Opinión Jurídica OJ-029-2018 emitida por la Procuraduría General de la
República del 11 de marzo de 2018, se menciona que además de la reforma del umbral de la
suma defraudada que varía de los 500 a los 200 salarios base también se adicionaron otras
reformas al artículo 92 del CNPT, que son las siguientes:
1. Reforma del inciso b) del artículo 92 que se leería integralmente de la siguiente manera:
“b) El monto no incluirá los intereses, las multas ni los recargos de carácter sancionador,
pero estos si deberán considerarse para la condena, o reparación integral del daño.” (el
destacado es nuestro).
De lo que se entiende que no deben incluirse las multas para obtener el monto de los
doscientos salarios base, pero sí deben tomarse en cuenta las multas para la implementación
de la reparación integral del daño y para la condena, lo que repercutiría en dos ámbitos
distintos, el civil y el penal.
La Procuraduría General de la República mediante dicha Opinión Jurídica se refirió
sobre dicha reforma en su aplicación en torno a la consideración e inclusión de las multas en
la posible condena y, mencionó que la multa no constituye un daño que se deriva del delito,
pues la multa es una sanción de carácter administrativo. Por lo que con la reforma del artículo
92 se estaría propiciando la imposición de dos sanciones simultáneas por los mismos hechos:
la pena privativa de libertad y la multa que, según dicha Opinión Jurídica, es incompatible
con nuestro ordenamiento jurídico al ser contraria con el principio “non bis in ídem”. Pues
se transgrede lo establecido en el artículo 50 inciso 1) del CP, en el que se establece que la
multa es una pena principal al igual que lo es la prisión -que es de carácter pecuniario- y es
86
establecida como consecuencia de la comisión de un delito para su autor o partícipe. Por lo
que no resultaría jurídicamente posible para los tribunales de justicia sancionar
simultáneamente una conducta delictiva con prisión y multa, pues sería imponer doble
sanción por el mismo hecho.
Asimismo, la Procuraduría General de la República mencionó que la reforma del
inciso b) del artículo 92 del CNPT, relativo al hecho de que las multas pueden ser
consideradas al momento de negociar una posible reparación integral del daño, menciona
que estas modificaciones no tendrían mayor inconveniente, ya que al realizarse la
negociación entre las partes, el Estado que figura como la víctima, es el que establece las
condiciones que le resultan satisfactorias para optar por una medida alterna y no continuar
con el proceso penal, lo que eventualmente implicaría recuperar el importe de los tributos no
pagados o las diferencias respecto a lo que debió pagarse, los intereses sobre dichas sumas y
el cobro de las multas.
Según dicha Opinión Jurídica, esta situación es aceptable, ya que los imputados, no
estarían efectuando una conducta de mayores méritos que la de cualquier otro contribuyente
que paga sus impuestos, pues esa es su obligación constitucional. Ya que, el hecho de que se
haya acudido al proceso penal para procurar el pago -en fechas posteriores- de impuestos,
justifica que el Estado solicite, como parte de la reparación, la cancelación de las multas que
el contribuyente hubiese tenido que hacer frente si no cumplió puntualmente sus obligaciones
tributarias.
87
Ubicación normativa
El delito de fraude a la Hacienda pública viene regulado en el capítulo III -relativo a
la sección de delitos- del CNPT (Código Tributario) correspondiente a la ley de la República
número 4755. Antes de entrar a hacer un análisis del delito en estudio, es necesario primero
hacer el estudio de su ubicación normativa.
El campo de aplicación del CNPT, según se extrae del artículo primero de dicho
cuerpo normativo es regular los tributos y las relaciones jurídicas derivadas de ellos, por lo
que es el cuerpo normativo especializado en la materia fiscal.117
El capítulo III del CNPT se denomina Delitos y, el mismo está dividido en dos
secciones. La sección I, es la relativa a las disposiciones generales de dicho capítulo y está
compuesta por los artículos 89 a 91. Para poder entrar a analizar el tipo penal en estudio, es
necesario entender y analizar las normas que la afectan directamente.
El numeral 89 se refiere a los principios y normas aplicables a los delitos y normas
que en ese capítulo se regulan.118
Este artículo le abre la competencia sobre el conocimiento de los delitos tributarios
exclusivamente a la jurisdicción penal, por lo que el capítulo III de la ley 4755 constituye
una norma especial del ordenamiento jurídico penal, al contener una sección de delitos
penales dentro de una ley de corte tributario. Continúa el artículo estableciendo que el
procedimiento jurisdiccional del trámite de este tipo de delitos se debe llevar a cabo de
acuerdo a las disposiciones del CPP (ley 7594), que es el cuerpo normativo que regula los
117 Artículo 1: Las disposiciones de este Código son aplicables a todos los tributos y las relaciones jurídicasderivadas de ellos, excepto lo regulado por la legislación especial.No obstante, lo indicado en el párrafo anterior, las disposiciones del presente Código son de aplicaciónsupletoria, en defecto de norma expresa.118 Artículo 89: Los delitos tributarios serán de conocimiento de la justicia penal, mediante el procedimientoestatuido en el CPP; en igual forma, les serán aplicables las disposiciones generales contenidas en el CP. Si enlas leyes tributarias existen disposiciones especiales, estas prevalecerán sobre las generales.
88
principios y garantías procesales, los tipos de procedimientos y recursos de apelación de
sentencia y casación, de aplicación en la jurisdicción penal.
Al respecto, del artículo 65 del CNPT119 se extrae que, dentro de los hechos ilícitos
tributarios, se encuentran las infracciones administrativas y los delitos tributarios. Las
infracciones administrativas consisten en multas y cierre de negocios que deben ser
impuestas por la Administración Tributaria y, los delitos tributarios que deben ser conocidos
por el órgano designado del Poder Judicial. La ley 8275, relativa a la creación de la
jurisdicción penal de Hacienda y de la función pública, en su artículo 1 establece en lo
conducente, lo siguiente: “Créase la Jurisdicción Penal de Hacienda y de la Función Pública
a la que corresponderá conocer y resolver, definitivamente, sobre los delitos contra los
deberes de la función pública y los delitos tributarios (…)”. Asimismo, el numeral 2 de dicho
cuerpo normativo establece en lo conducente: “Artículo 2º-El conocimiento de los hechos
ilícitos referidos en esta Ley corresponderá a los tribunales de justicia, por medio del Juzgado
Penal de Hacienda y de la Función Pública y el Tribunal Penal de Hacienda y de la Función
Pública, de conformidad con los artículos 96 y siguientes de la Ley Orgánica del Poder
Judicial, Nº 7333, de 5 de mayo de 1993. Los despachos que se establezcan tendrán
competencia en todo el territorio nacional y como asiento el circuito judicial que designe la
Corte Suprema de Justicia.”
Con respecto a la competencia, la circular No 36-2003, sobre las reglas prácticas para
la aplicación de la Ley de Jurisdicción Penal de Hacienda y de la Función Pública, aprobada
119 Artículo 65.- Clasificación Los hechos ilícitos tributarios se clasifican en infracciones administrativas ydelitos tributarios.La Administración Tributaria será el órgano competente para imponer las sanciones por infraccionesadministrativas, que consistirán en multas y cierre de negocios.Al Poder Judicial le corresponderá conocer de los delitos tributarios por medio de los órganos designados paratal efecto.(Así reformado por el artículo 2º de la ley No.7900 de 3 de agosto de 1999)
89
por Corte Plena, mediante sesión N° 18-03, celebrada el 12 de mayo de 2003, define la forma
en que entró a operar la jurisdicción penal de Hacienda y la Función Pública.120
En razón de esta, le corresponde el conocimiento de las causas por el delito de fraude
a la Hacienda pública a la Fiscalía de Delitos Económicos, Corrupción y Tributario del
Ministerio Público, que tiene sede en el Primer Circuito Judicial de San José, con el auxilio
de las fiscalías en donde se hayan desenlazado los hechos base de la denuncia, que son las
competentes de hacer la investigación correspondiente a la etapa preparatoria y, en el caso
que lo consideren, formular la acusación. Posterior a esto, deben remitir la causa a la Fiscalía
de Delitos Económicos, Corrupción y Tributario del Ministerio Público, para que esta
apruebe cualquier negociación dirigida a aplicar una medida alternativa, la aplicación del
procedimiento abreviado o, para que asuma el conocimiento de la causa y lleve el control
sobre las actuaciones que se realicen en esa materia los demás funcionarios del Ministerio
Público. Además, se creó el Juzgado Penal de Hacienda, que le corresponde tramitar este tipo
de causas por delitos de fraude a la Hacienda pública en la etapa intermedia, así como resolver
las solicitudes del Ministerio Público con respecto a la aplicación de medidas cautelares y, el
Tribunal Penal de Hacienda, que es el encargado de tramitar dichos expedientes en la etapa
de juicio, ambos despachos se ubican en el Segundo Circuito Judicial de San José.
120 1. Corresponderá al Juzgado Penal y al Tribunal de Juicio del Segundo Circuito Judicial de San José asumirpor recargo el conocimiento de los asuntos a que se refiere la Ley de Creación de la Jurisdicción Penal deHacienda y de la Función Pública, conforme a un rol entre los jueces que integran esos despachos, de acuerdoa sus respectivas competencias. En consecuencia, ese Juzgado por recargo atenderá las causas nuevas de esaJurisdicción. La etapa preparatoria la atenderá un juez, y la etapa intermedia deberá ser conocida por otro juezdistinto del que atendió la etapa preparatoria. La etapa de juicio será conocida por el Tribunal Penal de eseCircuito, por recargo.2. Corresponderá a la Fiscalía de Delitos Económicos, Corrupción y Tributario del Ministerio Público y a laDefensa Pública del Segundo Circuito Judicial de San José, asumir como recargo los asuntos correspondientesa esta nueva Jurisdicción, con el auxilio de los funcionarios de esas dependencias que laboren en el lugar de loshechos, según se indica de seguido, y conforme a las directrices sobre distribución de trabajo que emitan susrespectivas jefaturas.”
90
Asimismo, continúa el numeral 89 disponiendo que el conocimiento de este tipo de
delitos le son aplicables las disposiciones generales del CP (ley 4573). El CP en su libro
primero, regula las disposiciones generales, que abarca los artículos uno al ciento diez. En
este libro se regulan los principios penales que fueron desarrollados en el Capítulo I de esta
tesis, el hecho punible, concurso de delitos y concurso aparente de normas, tentativas,
culpabilidad, autores y cómplices de los delitos, imputabilidad, las penas, fijación de las
penas, extinción de la acción penal y la pena, las medidas de seguridad y su aplicación, las
consecuencias civiles de los hechos punibles, entre otros.
Por último, finaliza el artículo indicando que si en las leyes tributarias se encuentran
disposiciones especiales aplicables a este tipo de delitos deben de prevalecer sobre las
disposiciones generales. En consecuencia, dispone la obligación a los operadores del
Derecho a preferir las leyes tributarias en el supuesto que haya concurrencia de normativa
aplicable para un supuesto en concreto, prefiriendo siempre la tributaria sobre la penal o
cualquier otra.
El artículo 90, se refiere al procedimiento para aplicar sanciones penales en los
delitos tributarios contenidos en el capítulo III del Código Tributario.121 En este artículo se
establece el procedimiento que se debe llevar a cabo para tramitar las denuncias por la
121 Artículo 90: En los supuestos en que la Administración Tributaria estime que las irregularidades detectadaspudieran ser constitutivas de delito podrá presentar la denuncia ante el Ministerio Público, en cuyo caso seabstendrá de seguir el procedimiento administrativo sancionador y de determinación de la obligación tributaria,hasta que la autoridad judicial dicte sentencia firme o tenga lugar el sobreseimiento. Si transcurrido el plazo decinco años al que se refiere el inciso g) del artículo 53, el Ministerio Público no presenta la acusación formal, oposterior a dicho plazo se dicta sobreseimiento definitivo, la Administración Tributaria perderá la competenciapara retomar el conocimiento del caso en vía administrativa.(Así reformado el párrafo anterior por el artículo 16 de la Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal,N° 9416 del 14 de diciembre de 2016)En sentencia, el juez penal resolverá sobre la aplicación de las sanciones penales tributarias al imputado. En elsupuesto de condenatoria, determinará el monto de las obligaciones tributarias principales y las accesorias, losrecargos e intereses, directamente vinculados con los hechos configuradores de sanciones penales tributarias,así como las costas respectivas.(Así reformado por el artículo 2º de la ley No.7900 de 3 de agosto de 1999).
91
presunta comisión de delitos tributarios. En estos supuestos, cuando el Estado, por medio de
la Administración Tributaria -órgano administrativo encargado de gestionar y fiscalizar los
tributos, se trate del Fisco o de otros entes públicos que sean sujetos activos de la obligación
tributaria-122 detecte irregularidades en el procedimiento de comprobación e investigación de
la obligación tributaria de un determinado contribuyente que pudiera constituir la comisión
del delito de fraude a la Hacienda pública, puede interponer la denuncia ante la oficina del
Ministerio Público competente para que se lleve a cabo la investigación. Asimismo, el RPT
establece la obligación a la Administración Tributaria de informarle al contribuyente en el
plazo de un mes después de interpuesta la respectiva denuncia sobre dicha interposición,
según el artículo 169 del Reglamento de Procedimiento Tributario, que se sitúa en la sección
VI denominada Actuaciones ante ilícitos tributarios.123
Al respecto, es necesario referir al artículo 66 del CNPT124 del que se extrae que, en
virtud de que la investigación y juzgamiento por posibles delitos tributarios, le corresponde
122 Artículo 2 del Reglamento de Procedimiento Tributario.123 Actuaciones en materia de delitos contra la Hacienda Pública. Si en el procedimiento de comprobación einvestigación de la obligación tributaria se estima que las irregularidades detectadas pudieran ser constitutivasdel delito de Fraude a la Hacienda Pública, se procederá de conformidad con el artículo 90 del Código,presentando la correspondiente denuncia penal. Una vez presentada la denuncia la Administración Tributariatendrá un mes para comunicarlo al sujeto pasivo, mediante el modelo que se establezca para esos efectos.Si la denuncia penal fuere desestimada o sobreseída, la Administración Tributaria continuará con elprocedimiento de comprobación e investigación de la obligación tributaria. Asimismo, iniciará o continuará elprocedimiento sancionador administrativo, de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieren consideradoprobados.Las regulaciones de esta sección, deberán ser aplicadas por todos los órganos de la Administración Tributaria,que en el ejercicio de sus competencias encuentren irregularidades que pudieran constituir el delito establecidoen el artículo 90 del Código.
124 Artículo 66.- Comprobación de hechos ilícitos tributarios La comprobación de los hechos ilícitos tributariosdeberá respetar el principio "non bis in idem", de acuerdo con las siguientes reglas:a) En los supuestos en que las infracciones puedan constituir delitos tributarios, la Administración trasladará elasunto a la jurisdicción competente, según el artículo 89, y se abstendrá de seguir el procedimiento sancionadormientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme. La sanción de la autoridad judicial excluirá la imposiciónde sanción administrativa por los mismos hechos.De no haberse estimado la existencia del delito, la Administración continuará el expediente sancionador conbase en los hechos considerados por los tribunales como probados.
92
al Poder Judicial a través del Ministerio Público y los Tribunales de Justicia, con la
tramitación de procesos penales, teniéndose que una vez finalizados estos y en caso de
acreditarse la culpabilidad del imputado procede la imposición de una pena, que en el caso
del artículo 92 del CNPT oscila entre los 5 a los 10 años de prisión, sin que proceda la
imposición de una multa, ya que esta únicamente puede ser impuesta por la Administración
Tributaria cuando verifique la comisión de una infracción administrativa.
De una lectura integral de los artículos 66 y 90 CNPT y 169 del RPT, se extrae que
en el momento en que la Administración Tributaria presenta la denuncia ante el Ministerio
Público, se pierde la competencia para continuar con el procedimiento de comprobación, de
investigación y sancionatorio de la obligación tributaria. La Administración Tributaria
recupera la competencia hasta que haya una condena en firme o se dicte un sobreseimiento
(que es una sentencia) ya que son las únicas resoluciones que le ponen término al proceso
penal, pues su carácter es de cosa juzgada. Esto debido a que, para que la denuncia penal
surta efectos interruptivos (efectos suspensivos en el momento en que se dictó el voto) del
plazo prescriptivo para que la Administración Tributaria continúe con la determinación de la
obligación tributaria, tiene que surtir efectos jurídicos en sede penal, es decir, tiene que tener
la virtud de propiciar el inicio del proceso penal; el cual debe concluir por medio de una
resolución con autoridad de cosa juzgada.125
b) En los supuestos en que la Administración Tributaria ya haya establecido una sanción, ello no impediráiniciar y desarrollar la acción judicial. Sin embargo, si esta resulta en una condenatoria del sujeto, lasinfracciones que puedan considerarse actos preparatorios del delito, sean acciones u omisiones incluidas en eltipo delictivo, se entenderán subsumidas en el delito. Por tanto, las sanciones administrativas impuestas deberánser revocadas, si su naturaleza lo permite.(Así reformado por el artículo 2º de la ley No.7900 de 3 de agosto de 1999)125 Voto 1282 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, de las nueve horas cinco minutos del 11 deoctubre de 2012.
93
Es importante mencionar que en la jurisprudencia nacional hay fallos contradictorios
con respecto a este tema pues, la Sala Primera en el voto 681 de las nueve horas treinta y dos
minutos del quince de junio de dos mil once, estableció que el auto que ordena la
desestimación dentro de una denuncia penal por la presunta comisión del fraude a la
Hacienda pública, sí suspendía el cómputo del plazo -en ese momento estaba vigente la
suspensión del plazo de prescripción por la interposición de la denuncia penal-, como se
desprende del extracto de dicho voto:
“Al respecto comparte la Sala lo explicitado por el Tribunal pues aun cuando la
desestimación, a diferencia del sobreseimiento, no genera cosa juzgada, lo cierto es que
aquella implica la terminación del proceso penal iniciado con la denuncia, por lo que las
autoridades fiscalizadoras quedan habilitadas para continuar con el procedimiento
(artículos 282 y 3134 del CPP). Su tesis en la línea de que la desestimación inhibía de
continuar con el antiguo no puede prohijarse, porque ello equivaldría a dejar en vilo las
potestades fiscalizadoras de la Administración Tributaria, quien al interponer la denuncia
no puede anticipar la suerte que correrá el proceso penal.”126
Sin embargo, la misma Sala Primera mediante el voto 1281 de las nueve horas cinco
minutos del 11 de octubre de 2012, contradijo el voto 681 de las nueve horas treinta y dos
minutos del 15 de junio de 2011 y más bien estableció todo lo contrario, al disponer que el
dictado de un auto de desestimación dentro de un proceso penal por fraude a la Hacienda
pública no suspendía el cómputo del plazo -en ese momento estaba vigente la suspensión del
126 Voto 681 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia de las nueve horas treinta y dos minutos delquince de junio de dos mil once
94
plazo de prescripción por la interposición de la denuncia penal-, como se desprende del
extracto de dicho voto:
“(…) al no haber producido efecto jurídico alguno en sede penal la denuncia
interpuesta el 19 de agosto de 2004, tampoco lo puede tener en sede tributaria, conforme lo
disponen los preceptos 53 párrafo segundo y 90, interpretados a contrario sensu; se reitera,
porque el proceso penal no inició, y porque no produce cosa juzgada material. Pensar lo
contrario, como lo hace el Tribunal, podría prohijar el fraude a la ley, pues las denuncias
penales sin fundamento o sustento, suspenderían el plazo prescriptivo, a pesar de no surtir
ningún efecto jurídico, y con ello, prorrogar el plazo para que la Administración realice
actos de investigación, máxime si, como sucede en este proceso, a la contribuyente
fiscalizada no se le notificó la interposición de la denuncia. De esta manera, cuando corra
de nuevo el plazo, la Administración Tributaria no se vería afectada.”
Para efectos de este trabajo de investigación, se va a utilizar la interpretación de la
Sala Primera contenida en el voto 1281 de las nueve horas cinco minutos del 11 de octubre
de 2012, por ser posterior y por estar dictada acorde a la normativa penal tributaria y procesal
penal vigente, en concreto el numeral 90 del CNPT y 282 del CPP que, el primero en lo
conducente, establece la necesidad de que para que la Administración Tributaria recupere la
competencia para conocer de los procedimientos administrativos sancionadores y de
determinación de la obligación tributaria, en el proceso penal debe de haberse dictado una
sentencia firme con carácter de cosa juzgada, que no permita reabrir la discusión, como es el
caso del sobreseimiento. Vale acortar que el auto de desestimación no tiene carácter de cosa
juzgada porque se dicta “Cuando el hecho denunciado no constituya delito o sea imposible
proceder, (…) La desestimación no impedirá reabrir el procedimiento, cuando nuevas
95
circunstancias así lo exijan, ni eximirá al Ministerio Público del deber de practicar los actos
de investigación que no admitan demora.”
Siguiendo con el análisis del numeral 90 CNPT, el mismo establece que si después
de presentada la denuncia transcurre el plazo de cinco años que establece el artículo 53 g) del
CNPT,127 sin que haya una acusación por parte del Ministerio Público o, después de
transcurrido dicho plazo se dicta sobreseimiento a favor del contribuyente, la Administración
Tributaria perderá la competencia para retomar el conocimiento del caso en vía
administrativa. Se debe entender el plazo máximo de cinco años para que el Ministerio
Público acuse o se dicte sobreseimiento, debe contarse no desde la fecha de interposición de
la denuncia, sino precisamente desde el 1° de enero del año siguiente de su interposición, 128
con base en el artículo 74 del CNPT, que se analiza más adelante.
Es importante recalcar que el artículo 53 (g) del CNPT resulta confuso al establecer
el modo de interrupción del plazo de prescripción del proceso penal por los delitos de fraude
a la Hacienda pública. Dicho artículo menciona que el cómputo del plazo de prescripción
para determinar la obligación tributaria se suspende por la interposición de la denuncia penal.
Por la redacción de dicho artículo, no queda claro si la denuncia penal interrumpe o suspende
127 Artículo 53.- Interrupción o suspensión de la prescripción. El curso de la prescripción se interrumpe por lassiguientes causas:(…)g) Se entenderá por no interrumpida la prescripción, si el Ministerio Público no presenta formal acusación o sedicta sentencia de sobreseimiento a favor del contribuyente, en un plazo máximo de cinco años.(Así adicionado el inciso anterior por el artículo 16 de la Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, N°9416 del 14 de diciembre de 2016)Interrumpida la prescripción no se considera el tiempo transcurrido con anterioridad y el término comienza acomputarse de nuevo a partir del 1 de enero del año calendario siguiente a aquel en el que se produjo lainterrupción.El cómputo de la prescripción para determinar la obligación tributaria se suspende por la interposición de ladenuncia por el presunto delito de fraude a la Hacienda Pública, establecido en el artículo 92 de este Código,hasta que dicho proceso se dé por terminado.128 OJ-018-2016 del 7 de marzo de 2016, emitida por la Procuraduría General de la República
96
el plazo de prescripción, que tienen efectos distintos. Al respecto, es importante citar la
Opinión Jurídica OJ-018-2016 del 7 de marzo de 2016, emitida por la Procuraduría General
de la República con motivo de la consulta de fecha 22 de setiembre de 2015, formulada por
la Comisión Permanente de Asuntos Hacendarios, en relación con el proyecto de ley N°
19.245 “Ley para mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, para esclarecer la confusión
jurídica que creó la reforma a dicho artículo. Al respecto la PGR, estableció:
“La reforma pretende, entonces, a través de la adición de un inciso g) al artículo
53, que la denuncia no suspenda el plazo de prescripción de la acción determinativa, sino
que la interrumpa, siempre que el Ministerio Público presente una acusación en un plazo
máximo de cinco años, o que en ese mismo plazo se emita una sentencia de sobreseimiento
definitivo. (…)
Ahora bien, debe notarse que el proyecto de ley, sin embargo, presenta un problema
de técnica, pues señala literalmente que: “se entenderá por no interrumpida la prescripción
si el Ministerio Público no presenta formal acusación o se dicta sentencia de sobreseimiento
(…) en el plazo máximo de cinco años.
Al respecto, conviene insistir en que, conforme la reforma implementada por la Ley
de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria plasmada en el numeral 53 inciso f), párrafo
tercero, la denuncia produce la suspensión de la prescripción, no su interrupción. La
diferencia entre la suspensión y la interrupción de la prescripción es importante, pues como
es sabido, la interrupción, a diferencia de la suspensión, implica la eliminación del cómputo
de todo el plazo de prescripción corrido consumido antes de la causa interruptora, de modo
que el plazo de prescripción vuelva a correr desde el inicio luego de eliminada la causa
interruptora (ver TORREALBA NAVAS. óp. cit. p. 387).
97
(…)
Pero con la reforma que se plantea, la denuncia no produciría la suspensión del
plazo de prescripción sino su interrupción. Igualmente debe notarse que en caso de que el
Ministerio Público no presente acusación, en el plazo máximo de cinco años, el plazo de
prescripción se tendría por no interrumpido.
Ahora bien, dada la similitud de los supuestos delineados por el artículo 53 inciso
f) párrafo tercero del CNPT respecto al inciso g) que se pretende adicionar a dicha norma
con el proyecto de ley que nos ocupa, y que las figuras que designan respecto al conteo de
la prescripción (suspensión e interrupción) son excluyentes entre sí, se recomienda valorar
la posibilidad de derogar el inciso f) párrafo tercero y añadir el inciso g) propuesto o bien,
reformar el inciso f) de tal forma que contenga la redacción propuesta para el inciso g),
ello para evitar posibles contradicciones y dificultades para aplicar las normas en cuestión.
Si se optara por la derogatoria del inciso f) párrafo tercero o su reforma para que su
texto contenga el enunciado identificado como inciso g), para otorgarle a la Administración
Tributaria una renovación de los plazos para la tramitación del procedimiento
administrativo, sea para determinación de la obligación tributaria o para la imposición de
sanciones por la configuración de una infracción tributaria -en aquellos casos que
motivaron la interposición de una denuncia en sede penal y que no prosperaron en esa vía,
es preciso tener presente que ello conllevaría reconocer una ventaja a favor de la
Administración para retomar el proceso administrativo y de esa forma, posibilitar el cobro
de sumas de dinero no percibidas oportunamente, lo cual beneficiaría al Erario.
98
No obstante, no debe perderse de vista que la concesión del beneficio apuntado tal y
como se indicó líneas atrás –interrupción de la obligación tributaria-, quedaría supeditada
a la formulación de una acusación o al dictado de una sentencia de sobreseimiento definitivo
dentro del plazo de cinco años, de manera tal que si cualquiera de estas condiciones se
cumplen en un lapso superior a ese lapso, el efecto interruptor de la prescripción no tendría
lugar y desaparecería la ventaja que en un inicio podría haber obtenido la Administración,
lo cual beneficiaría al contribuyente, que habiéndose librado de la imposición de
responsabilidades penales, podría eventualmente verse eximido también de la imposición
del cobro de tributos y otros rubros, ante el acaecimiento de la prescripción de la obligación
tributaria o de la potestad sancionadora, lo cual pondría en grave riesgo la satisfacción del
interés público.” (el destacado es nuestro)
La Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal fue aprobada por el Plenario y
entró a regir el 30 de diciembre de 2016 y como se puede apreciar, no se eliminó lo dispuesto
en el inciso f) del artículo 53 del CNPT lo que conlleva a la confusión de interpretación. Sin
embargo, conviene seguir el criterio de la PGR ya que al ser el inciso g) posterior al inciso
f), debería de prevalecer el inciso g) aunque, lo correcto hubiera sido suprimir el inciso f)
pues la prevalencia de ambos incisos genera incertidumbre jurídica, al ser contradictorios
entre ellos mismos.
En el supuesto en que la denuncia penal fuere desestimada, que según la
jurisprudencia nacional un auto que dicte la desestimación no produce cosa juzgada y por lo
tanto, la interposición de la denuncia penal no interrumpió el plazo de prescripción porque
no produjo efectos jurídicos, ya que el hecho denunciado no constituye delito o resulta
imposible proceder, pues el procedimiento puede reabrirse cuando nuevas circunstancias así
99
lo exijan129 o la causa sea sobreseída, la Administración Tributaria continuará con el
procedimiento de comprobación, de investigación y sancionador administrativo de la
obligación tributaria, de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieren considerado
probados, siempre y cuando no haya transcurrido el plazo de 5 años establecido en el inciso
g) del artículo 53 CNPT. Se debe de contar el plazo de 5 años, a partir del primero de enero
siguiente después que se interpuso la denuncia.
Asimismo, el numeral 74 del CNPT,130 que regula el plazo de prescripción para
aplicar sanciones administrativas después de haberse llevado a cabo el proceso penal,
también sufrió una reforma por la Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal que, a
pesar de que no afectan a los delitos por fraude a la Hacienda pública, contiene una última
disposición que afecta directamente su aplicación en el numeral 53 f) del CNPT. De este
artículo es importante destacar que el plazo de cinco años se debe de contar, no a partir de la
interposición de la denuncia penal, sino del primero de enero del año siguiente en que fue
presentada la denuncia.
129 Voto 1282 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, de las nueve horas cinco minutos del 11 deoctubre de 2012.130 Artículo 74.- Plazo de prescripción. El Derecho de aplicar sanciones prescribe en el plazo de cuatro años,contado a partir del día siguiente a la fecha en que se cometió la infracción.La prescripción de la acción para aplicar sanciones se interrumpe por la notificación de las infracciones que sepresumen y el nuevo plazo comienza a correr a partir del 1º de enero del año siguiente a aquel en que larespectiva resolución quede firme.En los supuestos del inciso 1 subincisos a) y b) del artículo 81 de este Código, la prescripción de la acción paraaplicar sanciones se interrumpe por la notificación de la infracción que se presume y el nuevo plazo comienzaa correr a partir del 1º de enero del año siguiente a aquel en que el acto administrativo de liquidación de oficioquede firme.El cómputo de la prescripción de la acción para aplicar sanciones se suspende por la interposición de la denunciadel presunto delito de defraudación, establecido en el artículo 92 del presente Código. Se entenderá noproducida la suspensión del curso de la prescripción, si la acusación formal ante el juez competente no sepresenta por parte del Ministerio Público en el plazo máximo de cinco años, contado a partir del 1° de enero delaño siguiente a aquel en que se presentó la denuncia. (el resaltado es nuestro)(Así reformado por el artículo 16 de la Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, N° 9416 del 14 dediciembre de 2016) (el resaltado es nuestro)
100
Finalmente, concluye el numeral 90 del CNPT estableciendo que en el supuesto que
el proceso penal concluya en sentencia, el juez penal tiene la obligación de resolver sobre la
aplicación de las sanciones penales tributarias al imputado. Además, en caso de que se dicte
una sentencia condenatoria, se establece la obligación del juez para que, mediante sentencia,
determine el monto de las obligaciones tributarias principales y accesorias, los recargos e
intereses, directamente vinculados con los hechos configuradores de sanciones penales
tributarias, así como las costas respectivas.
Por último, el 91 artículo de la sección I, relativo a las disposiciones generales, del
capítulo de delitos del CNPT,131 se extrae que los delitos tributarios se regirán por las normas
contenidas en el CPP y el CP. Ambos códigos contienen varias disposiciones que regulan lo
relativo a la prescripción de las acciones penales, que se analizarán a continuación:
Artículo 30.-Causas de extinción de la acción penal
La acción penal se extinguirá por las causas siguientes:
(...) e) La prescripción.
(…)
Se entiende que toda acción penal se extingue porque corrió el plazo de prescripción,
sin tener la oportunidad de continuar con el proceso o reabrirlo.
De lo establecido en el artículo 31 del CPP132, se extrae que el plazo de prescripción
por los delitos de fraude a la Hacienda pública es de diez años, pues la pena de prisión de
131 Artículo 91.- Reglas de prescripción. La prescripción de los delitos tributarios se regirá por las disposicionesgenerales del CP y las del CPP.(Así reformado por el artículo 2º de la ley No.7900 de 3 de agosto de 1999)132 ARTÍCULO 31.- Plazos de prescripción de la acción penal. Si no se ha iniciado la persecución penal, laacción prescribirá:a) Después de transcurrido un plazo igual al máximo de la pena, en los delitos sancionables con prisión, nopodrá exceder de diez años ni ser inferior a tres, excepto en los delitos cometidos contra personas menores deedad, en los cuales la prescripción empezará a correr a partir de que la víctima haya cumplido la mayoría de
101
dicho tipo penal oscila entre los cinco a diez años, por lo que se desprende que este delito
tiene el plazo máximo de prescripción que estatuye el numeral 31 del CPP.
Asimismo, el artículo 32 del CPP133 establece las reglas para el cómputo del plazo de
la prescripción en las acciones penales.
Se entiende que los plazos de prescripción empiezan a correr para los delitos que están
consumados, desde el día de su consumación; para las tentativas, el plazo empieza a correr a
partir del último día en que se efectuó el último acto de su ejecución y, para los delitos
continuos o permanentes, desde el día que cesó la continuación.
Además, se establece la forma en que el plazo de prescripción se suspende o
interrumpe en cada caso. En los delitos donde hay varios partícipes, la prescripción se
suspende o interrumpe de manera individual para cada individuo. En el caso en que a un
individuo lo juzguen por varios delitos, cada delito prescribe separadamente en el término
que a cada delito corresponda.
Las causales de interrupción de los plazos de prescripción vienen reguladas en el
numeral 33 del CPP.134 En el campo penal, cuando una causal de interrupción sobreviene, se
edad. (Así reformado el inciso anterior por el artículo 1° de la ley N° 9057 del 23 de julio de 2012, "Reformade varias leyes sobre la Prescripción de Daños causados a Personas Menores de Edad")b) A los dos años, en los delitos sancionables solo con penas no privativas de libertad y en las faltas ocontravenciones.133 ARTÍCULO 32.- Cómputo de la prescripciónLos plazos de prescripción se regirán por la pena principal prevista en la ley y comenzarán a correr, para lasinfracciones consumadas, desde el día de la consumación; para las tentativas, desde el día en que se efectuó elúltimo acto de ejecución y, para los delitos continuos o permanentes, desde el día en que cesó su permanencia.La prescripción correrá, se suspenderá o se interrumpirá, en forma individual, para cada uno de los sujetos queintervinieron en el delito. En el caso de juzgamiento conjunto de varios delitos, las acciones penales respectivasque de ellos resulten prescribirán separadamente en el término señalado a cada uno.(Así reformado por el artículo único de la ley N° 9082 del 12 de octubre del 2012)134 Iniciado el procedimiento, los plazos establecidos en el artículo tras anterior se reducirán a la mitad paracomputarlos, a efectos de suspender o interrumpir la prescripción. Los plazos de prescripción se interrumpiráncon lo siguiente:a) La comparecencia a rendir declaración indagatoria, en los delitos de acción pública.b) La presentación de la querella, en los delitos de acción privada.c) La resolución que convoca a la audiencia preliminar.d) El señalamiento de la fecha para el debate.
102
interrumpe el transcurso del plazo de prescripción y el plazo empieza a correr desde la mitad
del plazo establecido. Es decir, si el plazo de prescripción es de diez años y, ya han trascurrido
siete años, pero se da una causal de interrupción, entonces después de dicha causal sigue
corriendo por cinco años.
Es importante recalcar que esta lista es taxativa, por lo que únicamente estas causales
de interrupción son las que se pueden utilizar. Asimismo, también hay que tomar en cuenta
que, aunque las resoluciones que interrumpen la prescripción sean declaradas ineficaces o
nulas con posterioridad, igual siempre interrumpen el plazo de prescripción.
Asimismo, el numeral 34 del CPP establece las causales de suspensión del plazo de
prescripción.135 Cuando una causal de suspensión de la prescripción se da, el cómputo del
plazo de la prescripción se suspende hasta que termine la causal de suspensión y continuara
el cómputo del plazo de prescripción por el tiempo que le haga falta completar.
e) Cuando la realización del debate se suspenda por causas atribuibles a la defensa, con el propósito deobstaculizar el desarrollo normal de aquel, según la declaración que efectuará el tribunal en resolución fundada.f) El dictado de la sentencia, aunque no se encuentre firme.La interrupción de la prescripción opera, aun en el caso de que las resoluciones referidas en los incisos anterioressean declaradas ineficaces o nulas posteriormente.La autoridad judicial no podrá utilizar como causales de interrupción de la prescripción otras distintas de lasestablecidas en los incisos anteriores.(Así reformado por el artículo 81° de la Ley contra la Trata de Personas y Creación de la Coalición Nacionalcontra el tráfico ilícito de migrantes y la trata de personas (CONATT), N° 9095 del 26 de octubre de 2012)135 ARTÍCULO 34.- Suspensión del cómputo de la prescripción El cómputo de la prescripción se suspenderá:a) Cuando en virtud de una disposición constitucional o legal, la acción penal no pueda ser promovida niproseguida. Esta disposición no regirá cuando el hecho no pueda perseguirse por falta de la instancia privada.b) En los delitos cometidos por funcionarios públicos en el ejercicio del cargo o con ocasión de él, mientrassigan desempeñando la función pública y no se les haya iniciado el proceso. c) En los delitos relativos al sistemaconstitucional, cuando se rompa el orden institucional, hasta su restablecimiento. d) Mientras dure, en elextranjero, el trámite de extradición. e) Cuando se haya suspendido el ejercicio de la acción penal en virtud deun criterio de oportunidad o por la suspensión del proceso a prueba y mientras duren esas suspensiones. f) Porla rebeldía del imputado. En este caso, el término de la suspensión no podrá exceder un tiempo igual al de laprescripción de la acción penal; sobrevenido este, continuará corriendo ese plazo.Terminada la causa de la suspensión, el plazo de la prescripción continuará su curso.
103
El artículo 35 del CPP establece la posibilidad del imputado de renunciar a la
prescripción,136 es decir, si un sujeto es perseguido por el delito de fraude a la Hacienda
pública, pero la acción ya está prescrita, el imputado podría renunciar a la prescripción y, por
lo tanto, la posibilidad de ser condenado.
Además, también se establece la posibilidad de aplicación para este tipo de delito de
llegar a una conciliación hasta antes que se acuerde la apertura a juicio, sin embargo, en este
tipo de delito para que se pueda aplicar la conciliación, es necesario que, durante los cinco
años anteriores, la persona que figure como imputada no se haya beneficiado de una
conciliación en otro proceso penal, de la suspensión del proceso a pruebas o de la reparación
integral del daño. Además, si las partes, con anterioridad, no han establecido cuáles son las
condiciones en que aceptan la conciliación, el tribunal en el momento procesal oportuno
procurará que las partes manifiesten cuáles son dichas condiciones. Para aplicar un eventual
acuerdo conciliatorio y, así poder facilitar el acuerdo entre las partes, el tribunal podrá
solicitar el asesoramiento y auxilio de personas o entidades especializadas para procurar
acuerdos entre las partes en conflicto, o instar a los interesados a que designen a un amigable
componedor. Estas personas tienen el deber de guardar el secreto de las discusiones que se
den entre las partes.
Cuando las partes lleguen al acuerdo conciliatorio, el tribunal debe de homologar
dicho acuerdo y declarará extinguida la acción penal, que tendrá efectos hasta que el
imputado cumpla todas las obligaciones contraídas en el acuerdo conciliatorio, en el que se
puede fijar un plazo máximo de un año para dicho cumplimiento, durante el cual se suspende
el cómputo del plazo de prescripción. Si el imputado incumple sin justa causa con el acuerdo
136 ARTÍCULO 35.- Renuncia a la prescripción El imputado podrá renunciar a la prescripción.
104
conciliatorio, entonces el proceso penal continúa como si no se hubiera conciliado. Pero si el
imputado incumple por causa justificada, entonces el plazo para cumplimiento se puede
prorrogar hasta seis meses más siempre y cuando la víctima acepte dicha prórroga de plazo.
En caso de que el plazo de prórroga para cumplir el acuerdo se extinga, y el imputado no ha
cumplido por causas justas, el proceso penal continuará, sin que pueda aplicarse un nuevo
acuerdo conciliatorio.
Asimismo, en el caso en que el tribunal tenga fundados motivos para estimar que
alguna de las partes intervinientes en la conciliación no se encuentra en condiciones de
igualdad para negociar o ha actuado bajo coacción o amenaza, no aprobará el acuerdo
conciliatorio. Por último, el tribunal que apruebe la conciliación, una vez que esté firme la
resolución, tiene el deber de informar al Registro Judicial para que dicha conciliación se
inscriba pues, el Registro Judicial lleva a su cargo un archivo de los sujetos que se han
beneficiado con este tipo de medidas. Estas disposiciones vienen reguladas en el artículo 36
del CPP.137
137 Artículo 36.- Conciliación. En las faltas o contravenciones, en los delitos de acción privada, de acciónpública a instancia privada, los que admitan la suspensión condicional de la pena, procederá la conciliaciónentre la víctima y el imputado, en cualquier momento hasta antes de acordarse la apertura a juicio. Tambiénprocederá en los asuntos por delitos sancionados, exclusivamente, con penas no privativas de libertad, siempreque concurran los demás requisitos exigidos por esta Ley. Es requisito para la aplicación de la conciliación,cuando se trate de un delito de acción pública y sea procedente su aplicación, que, durante los cinco añosanteriores, el imputado no se haya beneficiado de esta medida, de la suspensión del proceso a prueba o de lareparación integral del daño.En esos casos, si las partes no lo han propuesto con anterioridad, en el momento procesal oportuno, el tribunalprocurará que manifiesten cuáles son las condiciones en que aceptan conciliarse.Para facilitar el acuerdo de las partes, el tribunal podrá solicitar el asesoramiento y el auxilio de personas oentidades especializadas para procurar acuerdos entre las partes en conflicto, o instar a los interesados a quedesignen a un amigable componedor. Los conciliadores deberán guardar secreto sobre lo que conozcan en lasdeliberaciones y discusiones de las partes.Cuando la conciliación se produzca, el tribunal homologará los acuerdos y declarará extinguida la acción penal.Sin embargo, la extinción de la acción penal tendrá efectos a partir del momento en que el imputado cumplatodas las obligaciones contraídas. Para tal propósito, podrá fijarse un plazo máximo de un año, durante el cualse suspende la prescripción de la acción penal.Si el imputado no cumpliere, sin justa causa, las obligaciones pactadas en la conciliación, el procedimientocontinuará, como si no se hubiere conciliado.
105
Por otra parte, el CP establece las reglas sobre la prescripción de la pena aplicable a
los delitos de fraude a la Hacienda pública. El artículo 84 de dicho cuerpo normativo
establece el plazo de prescripción de la pena.138 En el caso de aplicación del delito de fraude
a la Hacienda pública, el plazo de prescripción sería de 13,3333 años en el caso de que a una
persona la condenen por este delito por la pena más alta que sería de diez años. Este plazo de
prescripción se cuenta para hacer efectiva la ejecución de la pena. Además, el numeral 86 del
CP, establece el momento en que debe empezar a correr la prescripción de la pena.139 Se
entiende que la prescripción de la pena corre desde el momento en que:
a. la sentencia condenatoria se encuentre en firme;
b. en los casos en que se le haya aplicado al imputado la ejecución condicional o
libertad condicional de la pena y la misma sea revocada, a partir de su revocatoria;
c. en los casos en que el imputado haya sido previamente condenado por otro delito
y esté cumpliendo la primera pena, una vez cumplida la misma, el imputado
inmediatamente empieza a cumplir la segunda pena y, en ese momento, empieza
a correr el plazo de prescripción de la segunda pena o,
En caso de incumplimiento por causa justificada, las partes podrán prorrogar el plazo hasta por seis meses más.Si la víctima no aceptare prorrogar el plazo, o este se extinguiere sin que el imputado cumpla la obligación, aunpor justa causa, el proceso continuará su marcha, sin que puedan aplicarse de nuevo las normas sobre laconciliación.El tribunal no aprobará la conciliación, cuando tenga fundados motivos para estimar que alguno de los queintervienen no está en condiciones de igualdad para negociar o ha actuado bajo coacción o amenaza; tampoco,en los delitos cometidos en perjuicio de las personas menores de edad.(…) Los órganos jurisdiccionales que aprueben aplicar la suspensión del procedimiento a prueba, la reparaciónintegral del daño o la conciliación, una vez firme la resolución, lo informarán al Registro Judicial, para surespectiva inscripción. El Registro Judicial llevará un archivo de los beneficiarios con estas medidas.(Así reformado por el artículo 16 de la Ley de Protección a Víctimas, Testigos y demás intervinientes en elProceso Penal N° 8720 de 4 de marzo de 2009)138 Artículo 84.-La pena prescribe:1) En un tiempo igual al de la condena, más un tercio, sin que pueda exceder de veinticinco años ni bajar detres, si fuere prisión, extrañamiento o interdicción de Derechos; (…)139 La prescripción de la pena comienza a correr desde el día en que la sentencia quede firme, o desde que serevoque la condena de ejecución condicional o la libertad condicional, o desde que deba empezar a cumplirseuna pena después de compurgada otra anterior o desde el quebrantamiento de la condena.
106
d. en el momento en que el condenado quebrante la condena.
Asimismo, el numeral 87 del CP establece las causales de interrupción del plazo de
prescripción de la pena,140 que se da cuando el imputado se presenta a cumplir la pena o
cuando el mismo cometiera un nuevo delito antes de completar el tiempo de la prescripción.
Por último, la sección II del capítulo III relativo a los delitos del CNPT, es la parte
especial, relativa a los delitos propiamente que abarcan del artículo 92 al 98bis. El artículo
en estudio se regula en el numeral 92, que se analizará profundamente en la siguiente sección
de este capítulo, en esta sección únicamente se va a delimitar la ubicación normativa del
delito en estudio.
Los otros delitos tipificados son la falta al deber de probidad, acceso desautorizado a
la información, manejo indebido de sistemas de información, facilitación del código y la
clave de acceso, préstamo de código y clave de acceso, responsabilidad penal del funcionario
público por acción u omisión dolosa y responsabilidad penal del funcionario público por
acción u omisión culposa, regulados en los artículos 93bis a 98bis del CNPT.
SECCIÓN II:
ANÁLISIS DEL DELITO SEGÚN LA TEORÍA DEL DELITO
Metodología de análisis del tipo penal
Esta sección del capítulo II, se basa en el análisis del delito de fraude a la Hacienda
pública desde el punto de vista de la teoría del delito. Según la dogmática internacional, se
entiende por teoría jurídica del delito,141 aquella que se ocupa de los presupuestos jurídicos
140 Se interrumpe la prescripción de la pena quedando sin efecto el tiempo transcurrido, en el caso de que el reose presente o sea habido o cuando cometiere un nuevo delito antes de completar el tiempo de la prescripción.141 Demetrio Crespo, E. 2016, 13.
107
generales de la punibilidad de una acción, estudiando aquellos componentes del concepto de
delito comunes a todos los hechos punibles. De lo que se entiende que es un intento de
comprender teóricamente la acción punible en su totalidad mediante la fijación de elementos
generales. En razón de esto, se desprende que, por medio de la dogmática jurídico-penal de
la teoría del delito, se debe de averiguar el contenido del Derecho penal, cuáles son los
presupuestos que han de darse para que entre en juego un tipo penal, qué es lo que distingue
un tipo de otro, dónde acaba el comportamiento impune y dónde empieza el punible. Por
medio de esta teoría se hace posible señalar límites y definir conceptos para una aplicación
segura y calculable del Derecho penal para sustraerle la irracionalidad, arbitrariedad e
improvisación.
Dentro de nuestro medio, la jurisprudencia judicial ha echado mano de la dogmática
para poder definir la teoría del delito, donde se ha empleado la siguiente definición: "(…) La
teoría del delito no es más que una herramienta de análisis que permitirá interpretar las
normas con un sentido social y acorde con los postulados constitucionales, respetando el
principio básico de legalidad y resolviendo las cuestiones que se plantean cuando se trata
de establecer si una persona ha cometido un delito o no y sus consecuencias (…)” Issa el
Khoury, Henry, Chirino, Alfredo, op.cit. p.30.”142 De lo anterior se desprende que la teoría
del delito consiste en una herramienta necesaria para poder examinar los elementos que
constituyen los tipos penales, para tener una mejor comprensión de su aplicación en la
práctica.
El método de la teoría general del delito se debe de entender dentro del marco de un
modelo de Estado, que le confiere determinados contornos por esta razón, se entiende que el
142 Voto 2014-00655 emitido por el Tribunal de Apelación de Sentencia del Tercer Circuito Judicial de Alajuela,de las 14:25 horas del 31 de octubre de 2014
108
Estado, el Derecho penal, pena y delito se hallan en una estrecha relación de dependencia.
De lo anterior se desprende que, a través de la teoría del delito se debe de preservar los límites,
principios y garantías constitutivos del Derecho penal del Estado social y democrático de
Derecho, frente a los ataques y tendencias autoritarias que se pueden derivar bajo la
apariencia de construcciones teóricas con la pretensión directa o indirecta de eliminar y
difuminar dichos límites. Esto, en razón que el Derecho penal propio del Estado de Derecho
se basa de modo fundamental en el “hecho cometido” y en el “principio del hecho” y es por
ello un Derecho penal del hecho y no, como en los sistemas políticos autoritarios que se
basan en el Derecho penal de autor, basado en la personalidad o peligrosidad del autor.143
El comportamiento humano es la base de la teoría del delito. Se entiende que el delito
es el comportamiento humano o acción típica, antijurídica, culpable y punible. En razón de
lo anterior, el primer elemento del delito es el comportamiento humano, en el que se incluyen
las acciones y omisiones.144 Asimismo, el Derecho penal criminaliza los hechos realizados
por las personas, quedando fuera de su ámbito las conductas realizadas por fuerzas o
fenómenos de la naturaleza o animales. Además, las conductas humanas que se pueden
penalizar deben de concretarse en acciones con proyección externa, es decir, no se pueden
castigar actitudes, pensamientos, estados de ánimo, entre otros, en tanto permanezcan en el
plano interno del individuo.
Es necesario conceptualizar la acción en el sentido del Derecho penal. En razón de
que no hay una unívoca definición a continuación, se conceptualiza el término de acción
143 Demetrio Crespo, E. 2016, 15.144 De Vicente Martínez, R., 2016, 57.
109
desde las tres principales teorías, que fueron analizadas por el jurista español, De Vicente
Martínez:145
a) Teoría causal de la acción: esta teoría se desarrolló al final del siglo XIX, la cual
abstrae el contenido de la voluntad y considera como criterio determinante
exclusivamente la eficacia causal de la voluntad. Por lo que la acción se define
como una causación arbitraria o la no evitación de una modificación en el mundo
exterior. Dentro de sus características se encuentran: un movimiento corporal
causado por un impulso de la voluntad, movimiento que es, a su vez, causa de una
modificación del mundo exterior. La principal objeción de esta teoría se centra en
el hecho de no cubrir a la omisión ya que la acción requería de un movimiento
corporal.
En razón de esto, Von Liszt introdujo modificaciones a la concepción causal de
la acción, dando lugar al causalismo valorativo o neokantismo. Esta nueva
corriente no habla de acción sino de comportamiento humano que, comprende
tanto la acción como la omisión. Se entiende que el comportamiento humano tiene
que ser voluntario, con el deseo de causar un resultado en el exterior, sin embargo,
se entiende que no forma parte de la acción el contenido de la voluntad, es decir,
la finalidad que persigue el sujeto con ese comportamiento.
b) Teoría final de la acción: esta teoría fue ideada por Welzel. La teoría respalda la
idea de que la acción humana consiste en el ejercicio de una actividad finalista.
La finalidad de la acción se basa en que el ser humano, por su saber causal, puede
prever, dentro de ciertos límites, las consecuencias posibles de su conducta.
145 De Vicente Martínez, R., 2016, 58.
110
Debido a esto, el ser humano puede asignar diversos fines y dirigir su actividad,
conforme a un plan, a la realización de estos fines. El punto central de esta teoría
es la voluntad consciente del fin, que es la guía del acontecer causal. La voluntad
y finalidad se ven como sinónimos dentro de esta teoría, que además es el factor
de dirección que configura el acontecer causal externo.
Bajo esta teoría, la conducción de la acción tiene lugar en tres momentos: empieza
con la anticipación mental de la meta, sigue con la elección de los medios
necesarios para la consecución de la misma y concluye con la realización de la
voluntad de la acción en el mundo real. Esta teoría incluye el dolo en el tipo de
injusto de los delitos dolosos ya que, si el delito es una acción antijurídica, la
antijuricidad debe recaer sobre la acción típica y esta exige principalmente la
finalidad que, en los hechos dolosos equivale al dolo.
Esta teoría enfrenta críticas en cuanto a las dificultades con que tropieza en los
delitos imprudentes, pues esta teoría no abarca todas las formas de
comportamiento jurídico-penalmente relevantes.
c) Teoría social de la acción: esta teoría maneja un concepto normativo de acción al
definirla por referencia a un sistema de normas. La acción se define como todo
comportamiento humano objetivamente dominable, dirigido a un resultado social
objetivamente previsible.
Se entiende que el delito es acción, por lo que no hay delito cuando no concurren los
elementos que integran los tipos penales. Para poder estar frente a una acción es necesario
que el comportamiento humano sea voluntario, en consecuencia, si falta la voluntad del sujeto
no habrá acción penalmente relevante.
111
ELEMENTOS DEL DELITO
Para analizar si una conducta es típica o no, lo más aconsejable es empezar
comprobando si, a primera vista, el comportamiento constituye una lesión o puesta en peligro
del bien jurídico-penal previsto en algún tipo penal. El delito se entiende como una conducta
-acción u omisión- típica, antijurídica y culpable, algunos autores en la dogmática le añaden
el elemento de punibilidad. Estos elementos se dan en un carácter secuencial, en el sentido
que si no se da el primer elemento ya no es necesario plantearse el segundo.
Tipicidad
El concepto de tipicidad se entiende en la jurisprudencia nacional como “…la
adecuación de un hecho cometido a la descripción que de ese hecho se hace en la ley penal
(…) Ningún hecho, por antijurídico que sea, puede llegar a la categoría de delito si, al mismo
tiempo, no es típico, es decir, si no corresponde a la descripción contenida en una norma
penal” (MUÑOZ CONDE, Francisco/ GARCÍA ARÁN, Mercedes, Derecho penal, Parte
General, 8ª edición, Tirant lo Blanch, Valencia, 2010, p.251). Consecuencia de lo anterior,
al tipo penal se le reconocen varias funciones, una de ellas es la de garantía, pues solo
aquellos comportamientos subsumibles en la norma penal, pueden ser sancionados
penalmente (Ibid. p. 252).146 Se dice que la tipicidad es el primer escalón valorativo del delito
e indica de acuerdo al principio de legalidad, que el delito es una conducta que el legislador
ha sancionado como un comportamiento con una pena con anterioridad al momento de la
comisión de los hechos. Es decir, la tipicidad es el punto de referencia para los restantes
elementos de la teoría del delito pues, si se comprueba que el comportamiento es típico, se
146 Voto 2017-00974 emitido por la Sala Tercera de la Corte Suprema de Justicia, de las 09:56 horas del 20 deoctubre de 2017.
112
puede seguir preguntando si además es antijurídico y culpable. Esto debido a que la tipicidad
constituye la parte más visible de un delito.
Se entiende que una acción u omisión es delito si infringe el ordenamiento jurídico
en la forma prevista por los tipos penales -ya sea en leyes especiales o CP- y, puede ser
atribuida a su autor siempre que no existan obstáculos que impidan su impunidad.147 En razón
de esto, la conducta típica es aquella que vulnera la concreta norma de prohibición -en el caso
de las acciones- u ordena su realización -en el caso de las omisiones. Se entiende que la
tipicidad es al menos un indicio de la antijuricidad, que puede ser contradicho por alguna
causa de justificación.148 Del principio de legalidad se deriva directamente que una conducta
humana solo puede ser castigada cuando está prevista por un precepto que describe con
claridad la conducta prohibida o exigida mediante la conminación de una pena.
Los tipos penales contienen la decisión del legislador de castigar un determinado
comportamiento humano como delito. El tipo penal es, la descripción de la conducta
prohibida que lleva a cabo el legislador en el supuesto de hecho de una norma penal. Se
entiende que típico es la adjetivación que recibe la conducta concreta cuando se comprueba
que es subsumible en un tipo penal, por ejemplo, la conducta de cometer un fraude a la
Hacienda pública es típica al existir un tipo penal, el artículo 92 del CNPT, que la castiga. Es
decir, la tipicidad es la adecuación de la conducta a la descripción efectuada en el tipo penal
contenido en una ley especial o en el CP o, la cualidad que se le puede atribuir a un
147 De Vicente Martínez, R., 2016, 91.148 Demetrio Crespo, E. 2016, 35.
113
comportamiento humano cuando es subsumible en el supuesto de hecho de una norma
penal.149 Se le atribuyen tres funciones principales a los tipos penales, que son las siguientes:
a) Función garantista o delimitadora: cumple con los requisitos del principio de
legalidad. En razón de esta función, lo que el legislador no tipifica como delito,
nunca puede configurar un delito, así como tampoco las acciones que no son
subsumibles en los tipos penales. Por lo que, una conducta, por muy reprochable
que sea, si no encaja dentro de un tipo penal es un hecho atípico.
b) Función de motivación: los receptores de las normas penales pueden conocer qué
es lo que el legislador sanciona con una pena y cuáles son las conductas
prohibidas.
c) Función indiciaria: el hecho de que una acción sea típica representa un indicio de
que pueda ser, además, una acción antijurídica. Sin embargo, el hecho que una
acción sea típica no significa que sea una acción antijurídica, por ejemplo, matar
a una persona en legítima defensa, es una conducta típica, pero no es antijurídica
porque está justificada.
La estructura del tipo penal puede variar mucho, sin embargo, todos los tipos penales
tienen una parte objetiva y una parte subjetiva.150 La parte objetiva del tipo abarca el aspecto
externo de la conducta, es decir, todo aquello que se encuentra fuera de la esfera psíquica del
autor, dentro de los cuales se encuentra el sujeto, la acción u omisión, el sujeto pasivo, el
objeto material y jurídico. Por su parte, la parte subjetiva del tipo se constituye siempre por
la voluntad o aspecto interno de la conducta, comprende los elementos que dan significado
personal a la realización del hecho, que abarca el dolo y la culpa.
149 De Vicente Martínez, R., 2016, 93.150 De Vicente Martínez, R., 2016, 94.
114
Dependiendo de la estructura de los tipos penales, se distinguen varias clases de tipos
o delitos. Existen las siguientes clases de tipos penales:
a) El tipo básico: es el tipo de partida. Sobre este tipo, el legislador añade ciertas
circunstancias objetivas o personales que atenúan o agravan la antijuricidad o la
culpabilidad dando lugar a la aparición de los tipos agravados -resultado de la
adición de ciertos elementos- o de los tipos atenuados.
b) El tipo agravado o cualificado: sobre el tipo básico, el legislador añade ciertas
condiciones objetivas o personales que agravan o califican la antijuricidad o la
culpabilidad dando lugar a la aparición a estos tipos penales.
c) El tipo atenuado: el legislador añade ciertas circunstancias objetivas o personales
que atenúan la antijuricidad o la culpabilidad dando lugar a la aparición de estos
tipos atenuados.
Los elementos de los tipos penales se componen de: la acción o conducta típica, los
sujetos, el objeto material y jurídico del delito, el tiempo y lugar.151 A continuación, se hará
una breve descripción de cada elemento de los tipos penales, de conformidad con las ideas
desarrolladas por el jurista español De Vicente Martínez:
a) La acción: constituye el núcleo de todo tipo penal. Se entiende como el
comportamiento humano en sentido amplio, que comprende comportamientos
activos y omisivos. Se busca estudiar si la conducta típica reúne todos los
requisitos de un tipo penal, abarcando la parte objetiva y la subjetiva.
151 De Vicente Martínez, R., 2016, 96.
115
b) Los sujetos de la acción: los tipos penales exigen dos sujetos, el sujeto activo que
es el que realiza la conducta típica contenida dentro del tipo penal y el sujeto
pasivo que es el titular del bien jurídico. Los sujetos activos solo pueden ser
personas físicas. El sujeto pasivo del delito es la persona sobre la que recae
materialmente la acción, es el titular o portador del bien jurídico tutelado por el
tipo penal concreto, es decir, es el titular del bien jurídico lesionado o puesto en
peligro. Pueden ser sujetos pasivos las personas físicas, personas jurídicas, el
Estado o la propia sociedad, que son titulares de Derechos o intereses. No siempre
coincide el sujeto pasivo con la persona perjudicada o con la persona sobre la que
recae la acción del delito. La persona perjudicada difiere al sujeto pasivo ya que
es un concepto más amplio que abarca no solo al titular del interés lesionado por
el delito sino a todos los que soportan consecuencias perjudiciales más o menos
directas. El concepto de perjudicado posee importancia para los efectos de la
eventual responsabilidad civil. También existe distinción entre el sujeto pasivo y
la persona sobre la que recae físicamente la acción, por ejemplo, en una estafa el
engaño típico puede recaer sobre una persona distinta de la que sufre el perjuicio
económico.
c) Objeto material y jurídico del delito: el objeto material o de la acción del delito es
la persona o cosa sobre la que recae la conducta típica, que puede ser una persona
física, persona jurídica, animales o cosas. El objeto material puede coincidir con
el sujeto pasivo, no siempre coincide, como, por ejemplo, en el delito de hurto, el
objeto material es la cosa hurtada y el sujeto pasivo la persona a quien se hurta.
El objeto jurídico o formal del delito es el bien jurídico, el bien que está
protegiendo el Derecho, lo que la norma tiende a tutelar de posibles agresiones.
116
El bien jurídico es el punto de partida de la formación del tipo penal, es la base de
la estructura e interpretación de los tipos penales.
d) Tiempo y lugar de la acción: la acción u omisión y el resultado se realizan en el
mismo lugar y la producción del resultado sigue inmediatamente a la acción u
omisión. En los delitos a distancia, la acción se realiza en un momento y lugar y,
el resultado se produce con posterioridad y en un lugar distinto. En cuanto al
tiempo de la acción, el momento de la comisión del delito es el que determina la
ley aplicable al enjuiciamiento. Cuando la acción y el resultado se distancian en
el tiempo es preciso determinar en qué momento concreto se ha cometido el
hecho, el numeral 19 del CP regula el tiempo del hecho punible.152 Del que se
desprende que, el delito se entiende cometido en el momento en que la acción se
realiza o, para los delitos omisivos, el momento en que se debió haber realizado.
Asimismo, el artículo 20 del CP regula el lugar del hecho punible, que es importante
principalmente a efectos de la competencia procesal.153 De lo que se desprende que el
legislador nacional se decantó por el lugar donde se realizó la acción u omisión, pero también
por el lugar de la producción del resultado delictivo, por lo que el CP nacional contempla la
teoría mixta154 para efectos de determinar el lugar de comisión de los hechos delictivos,
dándole importancia al lugar de comisión de las acciones u omisiones y, al lugar de la
producción de los resultados.
152 ARTÍCULO 19.- El hecho se considera realizado en el momento de la acción u omisión, aun cuando seaotro el momento del resultado.153 ARTÍCULO 20.-El hecho se considera cometido:a) En el lugar en que se desarrolló, en todo o en parte, la actividad delictuosa de autores o partícipes; y b) En ellugar en que se produjo o debió producirse el resultado.En los delitos omisivos, el hecho se considera realizado donde hubiere debido tener lugar la acción omitida.154 De Vicente Martínez, R., 2016, 99.
117
Asimismo, existen diferentes tipos de clases de tipos penales. Estos tipos varían según
las modalidades de acción, según los sujetos, según la relación con el bien jurídico tutelado,
entre otros.155 A continuación, se detalla los tipos de clases de tipos penales, según fueron
expuestos por el jurista español De Vicente Martínez:
a) Según las modalidades de la acción:
1) De la parte objetiva:
1.1) Según la relación existente entre acción y objeto de la acción, hay delitos de
resultado y delitos de mera actividad.
× Los delitos de resultado presuponen la producción en el objeto de la acción
de un efecto diferenciado de la acción y separado de ella espacio-
temporalmente. Estos delitos requieren la causación de un resultado
entendido como modificación producida en el mundo exterior distinta
idealmente de la acción misma. Un ejemplo de este delito es la estafa pues
requiere de la presencia de un perjuicio patrimonial. Los delitos de
resultado pueden dividirse en relación al momento de consumación, en
delitos instantáneos, delitos permanentes y delitos de estado. Los delitos
instantáneos se consuman en el instante en que se produce el resultado.
Los delitos permanentes o delitos de estado son aquellos cuya eficacia se
extiende a lo largo de un determinado espacio de tiempo. En los delitos
permanentes el mantenimiento del estado antijurídico depende de la
voluntad del autor, su realización abarca todo el tiempo durante el cual no
desaparece el estado creado por el autor. En los delitos de estado el
155 De Vicente Martínez, R., 2016, 101.
118
resultado consiste en la producción de un resultado antijurídico, pero el
hecho se perfecciona en el momento de producción del resultado. La
consumación cesa desde la aparición de la situación antijurídica al
describir el tipo solamente la producción del estado y no su
mantenimiento.
× Los delitos de mera actividad, el tipo de injusto se agota en una acción del
autor, sin que haya de producirse un resultado en el sentido de efecto
exterior separable espacio-temporalmente. Es decir, estos delitos no
conllevan un resultado diferente separable de la propia conducta.
× La distinción entre delitos de resultado y delitos de mera actividad es muy
importante para determinar el momento consumativo del delito, establecer
las formas imperfectas de ejecución o para exigir o no la relación de
causalidad e imputación objetiva del resultado, como elemento del tipo
objetivo.
1.2) Según las dos formas de comportamiento humano, la actividad y la pasividad,
se distingue entre delitos de acción y delitos de omisión:
× Delitos de acción consisten en un hacer, en la realización de una conducta
prohibida. En este tipo de delitos, la ley prohíbe la realización de una
conducta que se considera nociva.
× Delitos de omisión son delitos de no hacer, el sujeto se abstiene de realizar
una conducta ordenada por la norma, infringiendo una norma preceptiva o
de mandato. Hay diferentes tipos de delitos de omisión, como los delitos
de omisión propia que consisten en un puro permanecer inactivo frente a
119
una norma preceptiva, son aquellos tipos en los que el legislador exige una
determinada acción que el sujeto omite con independencia de si se produce
o no un resultado. El delito de omisión impropia o comisión por omisión
consiste en no impedir la producción de un resultado típico pese a la
existencia de un deber de garante.
1.3) Según limita o no las modalidades comisivas, se distingue entre delitos de
medios determinados y delitos resultativos:
× En los delitos de medios determinados, la descripción legal describe
expresamente las modalidades que puede revestir la manifestación de
voluntad.
× Los delitos resultativos no limitan las modalidades ya que basta cualquiera
que sea idónea para la producción del resultado típico.
1.4) Según el número de acciones previstas en el tipo se distingue entre delitos de
un acto, delitos de pluralidad de actos y delitos alternativos:
× Los delitos de un acto son aquellos en los que el tipo describe una sola
acción, como sucede con el delito de hurto que exige una acción que es el
apoderamiento de cosa mueble, ajena al autor del delito.
× Los delitos de pluralidad de actos son aquellos en los que el tipo describe
varias acciones como sucede con el delito de robo con violencia, que
requiere el apoderamiento de la cosa mueble ajena al autor del delito más
ejercer violencia o intimidación en las personas. Dentro de estos delitos
están los delitos de hábito que son aquellos que necesitan de una repetición
de actos, hasta entonces el delito no se consuma.
120
× Los delitos alternativos son aquellos que prevén más de una conducta
posible.
2) De la parte subjetiva: en función de la relación psicológica entre el autor y su acción
o resultado se distingue entre delitos dolosos, delitos culposos y delitos portadores de
elementos subjetivos.
2.1) Los delitos dolosos: son aquellos en los que se dan los dos elementos de
conocimiento y voluntad. La parte subjetiva está formada por el dolo. Estos delitos
se pueden cometer con dolo directo de primer grado, dolo directo de segundo grado
o dolo eventual.
2.2) Los delitos culposos: son aquellos en los que faltan los elementos de
conocimiento y voluntad, pero se da una inobservancia del cuidado debido. En estos
delitos se produce un resultado no querido por el sujeto por su falta de cuidado. La
imprudencia puede ser consciente o inconsciente.
2.3) Los delitos portadores de elementos subjetivos: se dividen en tres grupos:
× Delitos mutilados en dos actos: son los delitos en los que el primer acto sirve
para realizar un segundo acto por el mismo sujeto, cuya realización no exige
el tipo penal, al cual le basta el primer acto cuando ha sido llevado a cabo con
la intención de efectuar el segundo.
× Delitos de resultado cortado: en estos delitos la intención del autor al ejecutar
la acción típica va dirigida a la realización de un resultado independiente.
× Delitos de tendencia interna trascendente o intensificada: en estos aparece una
finalidad o motivo que trasciende la mera realización dolosa de la acción.
×
121
b) Según los sujetos:
1) Según la amplitud del círculo de autores posibles se distingue entre delitos comunes
y delitos especiales.
1.1) Los delitos comunes son los que pueden ser cometidos por cualquier persona
al no requerir el tipo ninguna cualidad, característica o condición en el sujeto
activo.
1.2) Los delitos especiales son los que requieren determinadas cualidades para ser
sujeto activo. Sólo el sujeto que reúna las cualidades que exige el tipo puede
ser autor, el ejemplo clásico es el grupo de delitos de funcionarios que limitan
la autoría a quien desempeñe una función pública en cuyo seno se realice la
actividad delictiva. Estos, a la vez, se dividen en:
× Delitos especiales propios: son aquellos en los que el tipo penal prevé solo
como posibles autores a personas especialmente caracterizadas y, por lo
tanto, no tienen una figura correlativa en un delito común.
× Delitos especiales impropios: son aquellos que pueden cometerlos
cualquiera, pero la autoría de personas cualificadas constituye una causa
de agravación de la pena y, además, tienen correspondencia con un delito
común.
2. Delitos de propia mano: estos delitos restringen la esfera de sujetos activos al exigir
contacto corporal, como el delito de violación o, la realización personal del tipo penal.
En estos delitos no se puede utilizar a otra persona como instrumento en la comisión del
delito, por lo que no cabe la autoría mediata.
122
3. Según la forma de intervención del sujeto, se alude a tipos de autoría o tipos de
participación:
3.1) Los tipos de autoría vienen regulados en el artículo 45 del CP.156 El autor
material es quién realiza el hecho por sí solo, el autor mediato es quién realiza
el hecho por medio de otro u otros y coautor, conjuntamente.
3.2) Los tipos de participación que regulado el CP son:
× Instigadores: “Son instigadores, quienes intencionalmente determinen a
otro a cometer el hecho punible.”157
× Cómplices: “Son cómplices los que presten al autor o autores, cualquier
auxilio o cooperación para la realización del hecho punible”158
4. Según la relación con el bien jurídico:
4.1) Según el número de bienes jurídicos protegidos en cada precepto penal, se
alude a delitos simples o delitos compuestos o pluriofensivos:
× Los delitos simples son aquellos que protegen solo un bien jurídico.
× Los delitos compuestos o pluriofensivos: protegen dos o más bienes
jurídicos.
4.2) Según la intensidad del menoscabo del objeto de la acción, se distingue entre
delitos de lesión y delitos de peligro.
156 Es autor del hecho punible tipificado como tal, quien lo realizare por sí o sirviéndose de otro u otros, ycoautores los que lo realizaren conjuntamente con el autor.157 Artículo 46 del CP.158 Artículo 47 del CP.
123
× Los delitos de lesión: en estos delitos se daña, lesiona o destruye el bien
jurídico tutelado.
× Los delitos de peligro: delitos que castigan comportamientos peligrosos
para los bienes jurídicos. En estos delitos basta una lesión como resultado
de la acción. Estos delitos se dividen en delitos de peligro concreto y
delitos de peligro abstracto. Los delitos de peligro concreto son aquellos
en los que el tipo penal no se conforma con el acometimiento de una acción
peligrosa, sino que exige para su realización, la efectiva puesta en peligro
del bien jurídico, que ligado causalmente a esa acción se produzca un
resultado de peligro, imputable objetivamente a la misma. El peligro es un
elemento del tipo objetivo. Los delitos de peligro abstracto constituyen un
grado previo respecto a los delitos de peligro concreto al bastar para su
punibilidad la peligrosidad general de una acción para determinados
bienes jurídicos. En estos delitos la tipicidad se cumple con la realización
de la acción prohibida, no siendo necesario constatar peligro alguno para
el bien jurídico como resultado del comportamiento del sujeto. Estos
delitos pueden ser, en ciertas ocasiones, delitos de mera actividad. Se dice
que en estos delitos el peligro no es elemento del tipo objetivo, sino el
motivo o razón que lleva al legislador a tipificar ciertas conductas por su
peligrosidad abstracta o general demostrada por la ley de la experiencia.
La dogmática creó una tercera categoría conocida como delitos de peligro
hipotético o de peligro abstracto-concreto, donde no es necesario
demostrar la existencia de un peligro concreto para el bien jurídico
124
protegido, pero tampoco es suficiente conformarse con establecer la
peligrosidad en abstracto de la acción, sino que deberá, además,
comprobarse la idoneidad objetiva de la misma para producir un perjuicio
al bien jurídico. Es decir, la conducta debe ser adecuada e idónea para
poner en peligro el bien jurídico.
La formulación de los tipos penales es el modo en que se lleva a cabo la descripción
de los elementos constitutivos de las infracciones penales, para formularlos el legislador se
vale de elementos descriptivos y elementos normativos. Los elementos descriptivos del tipo
son conceptos tomados del lenguaje cotidiano y son susceptibles de una constatación fáctica,
que destinan objetos del mundo exterior aprehensibles por los sentidos. Algunos elementos
descriptivos son la persona, matar, enfermedad, entre otros. Los elementos normativos de los
tipos penales se refieren a los hechos que solo pueden pensarse e imaginarse bajo el
presupuesto de una norma que implican siempre una valoración y, por lo tanto, un cierto
grado de subjetivismo. Ejemplos de elementos normativos en los tipos penales son la
ajenidad de la cosa, las diferentes clases de impuestos, entre otros. Para cumplir la función
garantista, los delitos deben de estar redactados de forma que de su texto se pueda deducir
con claridad la conducta prohibida.
Antijuricidad
La antijuricidad es el segundo escalón e indica que la conducta no solo vulnera la
norma que tipifica el supuesto de hecho de que se trate como delito, sino que se halla en
contradicción con el conjunto del ordenamiento jurídico al no concurrir ninguna causa de
justificación para haber cometido dicha acción, esto se conoce como antijuricidad formal.
Asimismo, en nuestro medio, la jurisprudencia ha señalado la importancia de la antijuricidad
125
material, en la cual “para considerar la antijuridicidad material de la conducta es
determinante que la misma haya afectado un bien jurídico penalmente tutelado, que esa
afectación no se reduzca a la mera inobservancia de la norma, debe existir al menos una
acción que potencialmente perjudique el bien jurídico protegido, análisis que debe hacerse
en cada caso en concreto.”159 Aunado a lo anterior, la Sala Tercera reiteradamente ha
dispuesto que la “insignificancia” de la lesión al bien jurídico no elimina la antijuricidad
material, pues sí hubo lesión o puesta en peligro; pero esa insignificancia recae en el análisis
que debe hacer el juez sobre los elementos de imposición de pena, con el fin de que la sanción
sea proporcional a los hechos cometidos…”160
La lesión o puesta en peligro del bien jurídico (desvalor de resultado) se da como
consecuencia de un comportamiento guiado por la voluntad de modo doloso o impudente
(desvalor de acción).161
El desvalor de la acción se configura de dos elementos, el subjetivo, que se refiere al
desvalor de la finalidad, que es la finalidad típica o expresión externa de la voluntad dirigida
a un fin contrario a Derecho que puede tener una modalidad dolosa o culposa. El elemento
objetivo, se refiere a la peligrosidad objetiva ex ante de la conducta es un elemento del
desvalor de acción que debe relacionarse con la adecuación de la conducta para la causación
del resultado típico. En razón de esto, no cualquier acción dirigida por la voluntad a la
producción del resultado delictivo estaría prohibida penalmente, sino solo aquella que ex ante
es susceptible de poner en peligro o lesionar el bien jurídico.
159 Voto 2017-00081 emitido por la Sala Tercera de la Corte Suprema de Justicia, de las 09:35 horas del 10 defebrero de 2017.160 Voto número 2013-001816 emitido por la Sala Tercera de la Corte Suprema de Justicia, de las 16:08 horasdel 3 de diciembre del 2013.161 Demetrio Crespo, E. 2016, 40.
126
Por otra parte, el desvalor de resultado significa que el resultado viene constituido por
la lesión o puesta en peligro del bien jurídico, que puede aumentar o disminuir dependiendo
de la entidad de esta lesión o puesta en peligro. Este resultado debe tener en los delitos de
resultado, una entidad material espacio temporalmente separable de la acción, y debe poder
ser objetivamente imputable a esta última. El desvalor de resultado influye en el injusto penal,
configurando su gravedad que opera en la determinación de la pena a través del criterio de la
mayor o menor gravedad del hecho.
Para el concepto personal de injusto penal, que es la base de la comprensión actual
del delito, resulta decisivo la lesión del bien jurídico -el desvalor de resultado- tiene
relevancia en el Derecho penal solo dentro de una acción personalmente antijurídica -dentro
del desvalor de acción-. Lo injusto se refiere a una acción dirigida por la voluntad del autor,
tanto en el delito doloso como en el imprudente.162
Para el autor Hirsch, el éxito del concepto personal de lo injusto ha tenido lugar por
la teoría dominante actual en la que se refleja que el dolo, dirigido a los elementos objetivos
del tipo, se sitúa en el tipo del injusto del delito doloso. También se reconoce que la
previsibilidad objetiva de la posibilidad de resultado es ya un requisito del tipo de lo injusto
del delito culposo.163 De lo anterior, concluye el catedrático de la Universidad de Castilla-La
Mancha, Eduardo Demetrio Crespo, que:
a) Si no hay dolo ni culpa y, no se vulnera ninguna prohibición ni norma jurídica, la
conducta no se desvalora en lo absoluto. Por lo tanto, no hay injusto sin desvalor
de la acción.
162 Demetrio Crespo, E. 2016, 43.163 Demetrio Crespo, E. 2016, 43
127
b) En un injusto penal, que se encuentre en grado de tentativa, el dolo, junto al inicio
de la ejecución y el riesgo o puesta en peligro del bien jurídico, forman parte del
injusto penal.
Culpabilidad
La culpabilidad es el tercer escalón e implica el examen de la responsabilidad del
sujeto por el hecho antijurídico.164 Este procedimiento se logra mediante el análisis de las
condiciones requeridas para imputar personalmente la conducta típica y antijurídica o
“injusto penal” a su autor. Estas condiciones son la imputabilidad, el conocimiento de la
antijuricidad de la conducta y la exigibilidad de un comportamiento distinto. La
jurisprudencia nacional165 se ha referido al respecto de la culpabilidad:
“La capacidad de culpabilidad o imputabilidad; el conocimiento actual o potencial
de injusto (caso del error de prohibición evitable); la exigibilidad de un comportamiento
conforme a Derecho. Para que pueda existir culpabilidad y, consecuentemente,
responsabilidad por la comisión de un injusto penal (una acción típica y antijurídica) se
requiere que en el autor del mismo concurran cada uno de los requisitos de la culpabilidad
a los que se ha hecho referencia. Dicho a la inversa, la culpabilidad se excluye cuando: A.-
Hay incapacidad de culpabilidad, (caso del inimputable) o, con las mismas consecuencias
de aplicación de una medida de seguridad, cuando existe capacidad de culpabilidad o
imputabilidad disminuida, conforme se sigue de la interpretación sistemática de los artículos
42, 43 y 98 inciso 1 del CP; B.- Cuando el sujeto actúa sin conocimiento de injusto, es decir,
164 Demetrio Crespo, E. 2016, 18.165 Voto número 2017-00821 emitido por el Tribunal de Apelación de Sentencia Penal de San Ramón, de las02:45 horas del 23 de noviembre de 2017.
128
desconociendo que su conducta está prohibida y penada por el ordenamiento jurídico, o
actúa bajo un error sobre la existencia de una causal de justificación (Caso del error de
prohibición inevitable o invencible, en todas sus modalidades); C.- Cuando para el autor de
una conducta típica y antijurídica no era exigible comportarse conforme a Derecho (caso
del estado de necesidad exculpante). Tomando en cuenta que la impugnación se refiere
esencialmente a la capacidad de culpabilidad del acusado, se deja de lado la referencia a
los otros componentes recién mencionados. Debe precisarse entonces, que el concepto de
capacidad de culpabilidad, tiene la estructura de un concepto de dos niveles, como se les
denomina a esta clase de constructos analíticos en la filosofía del conocimiento. El primer
nivel o “piso” del concepto es de naturaleza empírica, y en la dogmática penal usualmente
se le denomina como el componente biopsicológico de la imputabilidad o capacidad de
culpabilidad. Desde esa misma perspectiva dogmática-penal, con este componente se
designa la base psíquica del sujeto actuante que le permitirá o no determinar su
comportamiento para el cumplimiento de lo ordenado por las normas del Derecho. Para
verificar si el sujeto acusado de una acción típica y antijurídica tiene capacidad de
culpabilidad, primero que todo se utilizan métodos y criterios psicológico- y psiquiátrico -
forenses, con base en los cuales se debe establecer si el acusado de un injusto penal padece
una enfermedad mental, un grave trastorno de la conciencia o un déficit en el desarrollo de
ciertas capacidades psíquicas, cognitivas o de juicio moral, por ejemplo. El segundo nivel
del concepto es normativo- valorativo. Con este componente se hace referencia a conceptos
jurídico-penales desde los cuales se debe valorar si los fenómenos mentales recién aludidos
inciden o no en la capacidad de comprensión y en la capacidad de acción o inhibición de un
sujeto respecto de un ilícito penal concreto, prohibido y penado por el ordenamiento
jurídico.”
129
Punibilidad
La punibilidad, es un elemento que solo se plantea en algunos casos concretos en los
que concurren determinadas circunstancias que pueden revestir la forma de “excusas
absolutorias” o “condiciones objetivas de penalidad”, que son circunstancias que impiden
que se castigue al sujeto pese a que en realidad en nada afectan al delito en sí mismo
considerado, cuyos elementos principales quedan intactos.
EL CONCEPTO DE DELITO
El concepto de delito en la teoría general del mismo ha sufrido una evolución.
Esencialmente, la dogmática identifica tres etapas en el desarrollo de la moderna teoría del
delito que da lugar a tres grandes sistemas de concebir el concepto de delito, cada una de las
cuales se explica por las bases culturales y filosóficas propias de la época en que se
desarrollan. A continuación, se hará referencia al concepto clásico, el concepto neoclásico y
el elaborado por el finalismo del delito.
El concepto clásico de delito
Este concepto es el propio del positivismo científico característico del ambiente
intelectual del siglo XIX, sostenido por autores como Beling o Von Liszt. El autor Eduardo
Demetrio Crespo,166 recalca entre las características más destacables de este concepto las
siguientes:
a) Parte de un concepto de acción completamente naturalístico, entendido como un
movimiento corporal perceptible por los sentidos que produce una modificación del
mundo exterior, ambos unidos por el vínculo de causalidad según la teoría de la
166 Demetrio Crespo, E. 2016, 19.
130
equivalencia de las condiciones. Esta concepción dificulta la clasificación dogmática
de los comportamientos omisivos.
b) Distingue tajantemente entre los elementos objetivos (la tipicidad y antijuricidad) y
los elementos subjetivos (culpabilidad) del delito. La tipicidad era concebida como
un indicio de la antijuricidad. La culpabilidad regía como un concepto psicológico
cuyas formas eran el dolo y la culpa. En esta etapa se sostenía la concepción del dolus
malus, que comprende el conocer y querer realizar el hecho típico y el conocimiento
acerca del carácter antijurídico de la conducta.
El concepto neoclásico de delito
Este concepto fue sostenido por autores como Mezger, Mayer o Frank. Esta
concepción incorpora un pensamiento basado en los juicios de valor propios de una teoría
teleológica del delito, esta concepción es propensa a la ideología autoritaria. Entre algunos
elementos que engloba este concepto, según el dogmático español Eduardo Demetrio Crespo,
se encuentran los siguientes:167
a) El concepto de acción se transforma mediante la introducción del concepto de
comportamiento como materialización en el mundo exterior de la eficacia de la
conducta humana.
b) La concepción objetiva de la tipicidad se rompe por el descubrimiento de elementos
normativos que pueden ser aplicados a partir del sentido valorativo que se les
atribuye, así como de elementos subjetivos de lo injusto en algunos tipos delictivos.
c) En el ámbito de la antijuricidad se introduce una consideración material entendida
como dañosidad social que abrió la posibilidad de graduar lo “injusto penal” según
167 Demetrio Crespo, E. 2016, 20.
131
la gravedad de la conducta, lo que posibilitó el desarrollo de las causas de justificación
sin reconocimiento legal expreso. Además, el tipo penal dejó de ser la descripción de
un suceso externo carente de valoración para convertirse en tipo de lo injusto, como
síntesis de los momentos típicos de la antijuricidad correspondientes a una figura
delictiva.
d) Se pasó de un concepto psicológico de culpabilidad a un concepto normativo de
culpabilidad, entendido como la formación de la voluntad contraria al deber
reprochable al autor en virtud de su decisión, lo que hacía posible un hecho doloso
que, no se puede imputar al enfermo mental al no serle reprochable su
comportamiento.
El concepto finalista del delito
Esta concepción es la que domina actualmente y fue elaborado por el jurista Welzel
a partir de los años treinta del siglo XX y, está basado en el planteamiento ontológico que
sirve de base a su concepto de acción final. Sus principales características, según el jurista
español Eduardo Demetrio Crespo, son las siguientes:168
a) El concepto final de acción como concepto prejurídico de acción basado en
estructuras lógico-objetivas según la naturaleza de las cosas constituye punto de
partida de la construcción dogmática. Este concepto conecta con la fundamentación
ético-social del Derecho penal superadora del relativismo valorativo de la etapa
anterior.
b) De la estructura final de la acción se deduce que el dolo, así como los elementos
subjetivos especiales de lo injusto, y la culpa, pertenecen ya al tipo penal, puesto que
168 Demetrio Crespo, E. 2016, 21.
132
su función consiste en caracterizar la acción en todos sus elementos esenciales de
carácter general. El finalismo distingue en el tipo entre delito doloso y culposo puesto
que, además de la causalidad entre comportamiento y resultado, hay que examinar en
el tipo el contenido de la voluntad, es decir, si el autor quiso el resultado (doloso) o,
si simplemente actuó negligentemente (culposo).
c) En consecuencia, el concepto de dolo se pasó a concebir como dolo neutro,
comprensivo del “conocimiento y voluntad de realización del hecho”, mientras que
el “conocimiento del carácter antijurídico de la conducta” se escinde del dolo y
permanece como un elemento de la culpabilidad. Con esto, se hace posible distinguir
entre error de tipo y error de prohibición.
Concepto de delito en el CP costarricense
Conforme al artículo 18 del CP, se define el delito como “El hecho punible puede ser
realizado por acción o por omisión. Cuando la ley reprime el hecho en consideración al
resultado producido, responderá quien no lo impida si podía hacerlo, de acuerdo con las
circunstancias, y si debía jurídicamente evitarlo.” De lo anterior, se puede extraer las
siguientes ideas:
a) La existencia de un delito parte de un comportamiento humano jurídico-penalmente
relevante dirigido por la voluntad de forma dolosa o culposa, que puede revestir una
forma activa u omisiva. De lo que se extrae que la responsabilidad penal tiene siempre
un carácter subjetivo.
b) Dicho comportamiento debe estar previsto como delito con anterioridad a su
realización por la ley de acuerdo al principio de legalidad y las garantías que engloba
dicho principio.
133
Se derivan las eximentes de las “causas de justificación” reguladas en la sección IV
del CP que abarca la legítima defensa, cumplimiento de un deber legal o ejercicio
legítimo de un Derecho, el consentimiento del derechohabiente, estado de necesidad;
causas hacen que la conducta típica no sea antijurídica. Estas causas convierten el
comportamiento objetiva y subjetivamente típico en justificado y, por lo tanto, en
permitido, por lo que no puede derivar ninguna consecuencia para el sujeto. También
se desprenden las “causas de inimputabilidad” que constituyen causas de
inculpabilidad, en estos casos no cabe imponer una pena, pero si se dan los requisitos
exigidos sería posible imponer una medida de seguridad.
LA IMPUTACIÓN OBJETIVA
La parte objetiva del tipo o tipo objetivo se refiere a los elementos externos de la
conducta prohibida penalmente, de los cuales se incluye los sujetos, sus cualidades, el
comportamiento activo u omisivo, el objeto de la acción y el resultado. El tipo objetivo
constituye el primer elemento de análisis dentro de la tipicidad, pues sobre él después se va
a examinar el modo subjetivo en el que se realiza la conducta. El aspecto subjetivo y el
objetivo constituyen una unidad material y uno depende del otro pues, el tipo objetivo es el
objeto sobre el que se proyecta el tipo subjetivo. A su vez, el tipo subjetivo tiene su ámbito
de análisis en los elementos del tipo objetivo.169
Para asegurar la presencia de una acción típica, se requiere realizar dos
comprobaciones: el tipo objetivo, que verifica que entre la acción y el resultado descritos hay
169 Matellanes Rodríguez, N., 2016, 121.
134
una vinculación y, el tipo subjetivo, que requiere constatar que los aspectos objetivos están
realizados con dolo o culpa.
La pieza central del tipo objetivo la constituye la acción y la producción de un
resultado. En los delitos de mera actividad, la propia acción constituye en sí misma el
resultado, pero en los delitos de resultado material, se requiere que la acción genere un
resultado diferente a la acción, por lo que es necesario que exista una relación de imputación
entre dicho resultado y la acción del sujeto, que deben de estar necesariamente conectados.
Sin embargo, es necesario comprobar la conexión acción-resultado y, además se debe de
vincular tal conexión, al dolo o culpa desplegados por el sujeto.
Le teoría de la imputación objetiva afirma que para afirmar la tipicidad objetiva no
basta constatar solo la relación acción-resultado o relación causa-efecto, sino que, además,
se requiere introducir juicios valorativos que permitan sostener que esa vinculación tiene
relevancia jurídico-penal. Para constatar el tipo objetivo se requiere un doble nivel de
análisis, primero un análisis experimental o empírico, que asegure la existencia del nexo
causal entre el resultado descrito en el tipo y la acción realizada por el sujeto y, después un
análisis normativo, que permita mantener la relevancia penal de esa vinculación.
La relación de causalidad es un presupuesto de la imputación objetiva del resultado.
Todo resultado lo es por causa de una o varias acciones. Existe una relación de causalidad
cuando entre la acción y el resultado concurre una vinculación causa-efecto explicable
mediante métodos empíricos. Comprobar la existencia de esa relación de causalidad es el
presupuesto de la imputación objetiva. El juicio de imputación objetiva solo se dará
completamente cuando se acompañe de un juicio normativo que permita afirmar que ese
135
vínculo naturalmente explicable le interesa al Derecho penal.170 Se dice que es causa aquel
factor que mentalmente suprimido determina la supresión del resultado.
El principio del riesgo
La teoría de la imputación objetiva, cuyo principal creador es el penalista Claus
Roxin, quien además elaboró los criterios de atribución de resultados denominados bajo el
principio del riesgo. Lo decisivo para proceder a la imputación objetiva del resultado a la
conducta de un sujeto es la constatación de que esa acción entraña en sí misma un riesgo que
no está permitido, riesgo que se verifica en el resultado descrito en el tipo y que resulta por
ello, jurídicamente atribuible a dicha acción. La imputación del resultado requiere que, la
acción haya creado un riesgo jurídicamente insostenible que se materializa en ese resultado.
El juicio de imputación objetiva, según lo describe la jurista española Nuria Matellanes
Rodríguez, consta de dos momentos:171
a) Análisis prejurídico: se debe de comprobar, antes de imputar un determinado
resultado a una acción, si esta acción es idónea para producirlo (el resultado).
b) Análisis jurídico-normativo: se debe de constatar que la acción manifiesta un
desvalor consistente en revelar un riesgo jurídicamente desaprobado y que el
resultado producido es materialización de ese concreto riesgo. Es decir, que la
conducta es disvaliosa jurídicamente por superar los límites del riesgo que se
permite y, porque además el riesgo implícito a esa acción se confirma en la
producción de un resultado.
Además, se debe de considerar para llegar a concluir la imputación de un resultado a
una acción que la acción implique un riesgo que no es aceptado socialmente y que suponga
170 Matellanes Rodríguez, N., 2016, 126.171 Matellanes Rodríguez, N., 2016, 136.
136
una creación o aumento de riesgo y no una disminución del mismo. En virtud de esto, lo que
está aceptado y no desvalorado socialmente, no debe ser objeto de reacción punitiva pues,
solo son relevantes de cara a la producción del resultado las acciones que generan un peligro
que no está aceptado.
Análisis del delito de fraude a la Hacienda pública desde la teoría del delito
Es un hecho que en la dogmática se mantiene como cierto que los delitos de
defraudación fiscal son normas penales en blanco, ya que para poder determinar el alcance
de los distintos elementos del tipo es preciso efectuar una remisión a las leyes tributarias en
las que se especifica el hecho que, en concreto, genera la obligación o deber infringidos. El
tipo penal de la defraudación fiscal contiene un presupuesto sobre el que asienta su estructura
y condiciona su análisis y aplicación: la existencia de una relación jurídico-tributaria, que es
un concepto de carácter jurídico, definido por el ordenamiento jurídico. Esta relación jurídica
se erige pues, en el presupuesto de la tipicidad, con la consecuencia de que la interpretación
del tipo y de su estructura, exige integrar categorías dogmáticas propias del Derecho
tributario y el Derecho penal.172
1. Bien jurídico tutelado:
A pesar de que el bien jurídico tutelado no integra en sí mismo el tipo penal, cumple
una doble función. La primera es desde el punto de vista del legislador, pues ejerce una
función limitadora y garantizadora ya que de la Constitución Política derivan límites y
garantías en cuanto a los intereses que pueden ser objeto de tutela penal y, la segunda la
constituye la aplicación en concreto del tipo penal, pues sirve para la correcta interpretación
172 Ayala Gómez, I., 2016, 729.
137
del delito y su momento de consumación, ya que resultaría impune una conducta en la medida
en que la misma sea típica, pero, no afecte el bien jurídico tutelado.173
El delito de fraude a la Hacienda pública constituye un delito de corte económico, los
delitos económicos tutelan intereses colectivos, con un énfasis comunitario o colectivo.174
Entre los intereses de protección se puede señalar el sistema socioeconómico, la Hacienda
pública, el mercado de trabajo, el medio ambiente, la Salud Pública, la Estabilidad de los
Mercados, entre otras. A través de esta rama del Derecho penal, se protegen los bienes
jurídicos de la sociedad globalizada, que son los valores de carácter social, que se denominan
según la dogmática internacional en bienes colectivos.175 Por medio del sistema tributario, se
consiguen las finalidades básicas y esenciales del Estado y de las Constituciones Políticas
que lo enmarcan, orientadas a asegurar las condiciones mínimas indispensables para
propiciar la autorrealización de sus habitantes.176
Además, también existen teorías sobre los bienes jurídicos tutelados en materia
sancionatoria tributaria, con enfoque dinámico, que se centran en la función financiera o la
función del tributo en el Estado de Derecho que parten de una visión dinámica de la Hacienda
pública, como actividad financiera de los entes públicos. En esta concepción, el bien jurídico
tutelado es la Hacienda pública, entendida como sistema de recaudación de ingresos y
realización del gasto público, no como un conjunto patrimonial, sino como titular de
funciones públicas como las funciones tributarias que se le atribuyen a la Administración
Tributaria. Bajo esta concepción, el ataque al sistema de ingresos tributarios puede lesionar
173 Torrealba Navas, A., 2016, 551.174 Chirino Sánchez, Alfredo, 2013, 16.175 Feijoo Sánchez, Bernardo, 2009, 206.176 Torrealba Navas, A., 2016, 552.
138
o no al Erario Público, lesión que, de producirse, es una prueba del efectivo ataque al bien
jurídico macrosocial lesionado.177
También, existe una corriente de la teoría de la función tributaria en el ámbito
argentino que sostiene que el bien jurídico tutelado en el delito de defraudación fiscal, es la
actividad del Estado tendiente a la fiscalización y recaudación de las rentas. En razón de esto,
la lesión del bien jurídico no se produce con la presentación de la declaración por un monto
no correspondiente, sino que se produce cuando el contribuyente, ante la inspección
tributaria, desarrolla el ardid para engañar a la Administración Tributaria.178
El criterio del deber de lealtad con la Administración Tributaria como bien jurídico
tutelado sostenido por el jurista Enrique Bacigalupo, sostiene que el bien jurídico estriba en
la protección del deber de lealtad que tiene el ciudadano con el Estado respecto del mandato
tributario.179
En nuestro medio, la Sala Constitucional mediante sentencia 8191-2000 aceptó la
posibilidad de que el bien jurídico tutelado en materia tributaria pueda variar según que se
esté ante infracciones por incumplimiento de deberes formales o materiales, con lo que
admite la posibilidad de la coexistencia de las teorías funcional y patrimonial del bien jurídico
tutelado. Concretamente, dicho fallo establece en lo conducente, lo siguiente:
“Se acepta en dogmática que en un mismo sistema de ilícitos tributarios puedan
coexistir figuras que adopten bienes jurídicos distintos. Es evidente que, en nuestro país, en
el caso del cierre de negocios, el bien jurídico tutelado con las causales que regulan deberes
formales en el artículo 20 impugnado, lo son las potestades de verificación y fiscalización
177 Torrealba Navas, A., 2016, 557.178 Torrealba Navas, A., 2016, 558.179 Torrealba Navas, A., 2016, 557.
139
de la administración tributaria, según lo había reconocido ya esta Sala en su sentencia
01510-96, pero también se tutelan obligaciones materiales al sancionarse el no enterar a la
administración el impuesto retenido o percibido. Con ambos, en algunas causales en forma
directa, y en otras indirectamente, se pretende velar por el correcto funcionamiento del
sistema.”180
Concretamente, el artículo en estudio que regula el delito de defraudación fiscal
establece como uno de sus elementos centrales “El que, por acción u omisión, defraude a la
Hacienda Pública (…)” del que se puede inferir que el bien jurídico tutelado es el patrimonio
supraindividual representado por la Hacienda pública. Asimismo, el hecho que la
configuración del delito se supedite a defraudar el monto mínimo de quinientos salarios base,
también lleva implícito que lo que se tutela es el patrimonio supraindividual del Estado.181
En cuanto a las teorías sobre los bienes jurídicos tutelados en materia sancionatoria tributaria,
este tipo de bien jurídico tutelado se inserta dentro de una visión estática o patrimonial de la
Hacienda pública. Este tipo de bienes jurídicos buscan destacar el elemento del interés
colectivo y, por lo tanto, pueden ser utilizados en el control de antijuricidad de la conducta.182
Además de esto, el delito contemplado en el artículo 92 del CNPT también contempla
la necesidad típica de realizar un ardid cuya víctima es la Administración Tributaria, de lo
que se tutela el deber de veracidad que se debe de tener con la Administración Tributaria y
de la función tributaria. Esto se desprende del tipo penal en el siguiente fragmento de su
redacción:
180 Voto 2000-08191 emitido por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, de las 13:03 horas del13 de setiembre de 2000.181 Torrealba Navas, A., 2016, 562.182 Torrealba Navas, A., 2016, 553.
140
“El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública con el propósito de
obtener, para sí o para un tercero, un beneficio patrimonial, evadiendo el pago de tributos,
cantidades retenidas o que se hayan debido retener, o ingresos a cuenta de retribuciones
en especie u obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de
la misma forma (…)” (el destacado es nuestro)
En conclusión, el delito de fraude a la Hacienda pública contempla un bien jurídico
compuesto, por la protección del patrimonio y la función tributaria.183
2. Autoría y participación
El delito de fraude a la Hacienda pública constituye un delito común bajo la teoría
del dominio del hecho. Los delitos comunes son los que pueden ser cometidos por cualquier
persona al no requerir el tipo ninguna cualidad, característica o condición en el sujeto activo.
Se podría llegar a pensar erróneamente, que constituye un delito especial al pensar que, para
ser autor del mismo, se requieren determinadas cualidades para ser sujeto activo. Esto debido
a que se puede llegar a pensar que solo puede ser autor de este delito el sujeto que haya
infringido un deber jurídico extrapenal, relativo a sujetos que son especialmente obligados a
observar determinados mandatos de hacer u omitir. Es decir, los sujetos que se identifican
con las categorías tributarias de contribuyentes o de obligados tributarios.184 Sin embargo,
con la redacción del tipo penal costarricense, concretamente en este fragmento a continuación
transcrito, se deduce que el delito es de carácter común:
“El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública con el propósito de
obtener, para sí o para un tercero (…)” (el destacado es nuestro)
183 Torrealba Navas, A., 2016, 562.184 Ayala Gómez, I., 2016, 730.
141
Con esta redacción, se incluye como posibles autores además del obligado tributario,
al asesor fiscal, al representante legal de una persona jurídica, al representante legal del
deudor tributario que es menor o incapaz, un responsable -agente de retención o percepción,
responsable solidario por adquisición-, un retenedor a cuenta u obligado a ingresar por
retribuciones en especie a cuenta de otro, tanto por lo retenido como por lo que hubiera
debido retener o, quien obtenga devoluciones o disfrute beneficios fiscales indebidamente o,
cualquier sujeto que actúe en beneficio de uno de los sujetos indicados.185 Lo anterior debido
a que estos sujetos pueden actuar en beneficio de sí mismos o de terceros.
Por lo tanto, se indica que el injusto y su atribución al autor descansa sobre la
existencia de un deber establecido normativamente y, previo a la norma penal, que se
incumple y que se identifica de distintas maneras como “evadiendo el pago de tributos,
cantidades retenidas o que se hayan debido retener, o ingresos a cuenta de retribuciones en
especie u obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la
misma forma”.
Asimismo, es importante mencionar que, en el ordenamiento jurídico costarricense,
únicamente se le pueden imputar hechos delictivos de esta índole a personas físicas186 que
tengan la mayoría de edad, es decir, dieciocho años cumplidos, 187 con la excepción de los
jefes de Estado extranjeros que se encuentren en el territorio nacional, los agentes
diplomáticos de otros Estados y demás personas que gocen de inmunidad penal, según las
convenciones internacionales aceptadas por Costa Rica y, los funcionarios públicos que
conforme a la Constitución Política gocen de inmunidad. En razón de lo anterior, dentro de
185 Torrealba Navas, A., 2016, 638.186 Artículo 16, CP costarricense.187 Artículo 17, CP costarricense.
142
un proceso penal costarricense solo puede figurar como imputado una persona física y no
personas jurídicas, como sucede en otras latitudes, como es el ejemplo de España, en la que
mediante la ley N. 6967, regula la responsabilidad penal de las personas jurídicas para su
imputación en diferentes delitos.188
Actualmente, se tramita ante la Asamblea Legislativa el proyecto de ley bajo el
expediente número 20.547 relativo a la responsabilidad penal de las personas jurídicas por
actos de soborno transnacional y cohechos domésticos.189 El proyecto de ley abarca las
posibles sanciones de imposición de multas, pérdidas parciales o totales de beneficios
fiscales, cierres temporales de los establecimientos comerciales, disolución o cancelación de
la persona jurídica e inhabilitación para participar en procesos de contrataciones públicas, a
las personas jurídicas que sean condenadas por tales delitos. Sin embargo, aunque este
proyecto de ley abarque la responsabilidad penal de las personas jurídicas, el mismo no va
dirigido a aquellas personas jurídicas a las que se les impute la comisión del tipo penal de
defraudación fiscal.
EL TIPO OBJETIVO
CONDUCTAS TÍPICAS
El tipo legal configura como única conducta punible la consistente en “El que, (…)
defraude a la Hacienda Pública con el propósito de obtener, para sí o para un tercero, un
beneficio patrimonial” y, a partir de la misma, se incluyen diferentes modalidades de
188 Ayala Gómez, I., 2016, 732.189 Poder Ejecutivo, http://www.aselex.cr/boletines/Proyecto-20547.pdf , consultado el 14 de enero de 2019.
143
defraudación fiscal. Debido a esto, el delito de fraude a la Hacienda pública se configura si
se realiza cualquiera de estas acciones:
× Evadiendo el pago de tributos;
× Defraudando cantidades retenidas o que se hayan debido retener;
× Defraudando ingresos a cuenta de retribuciones en especie;
× Obteniendo indebidamente devoluciones o;
× Disfrutando (indebidamente) beneficios fiscales.
De la expresión “obtener, para sí o para un tercero, un beneficio patrimonial” se
debe de entender que, dentro del primer elemento del tipo subjetivo del delito en estudio, se
encuentran los incumplimientos tributarios materiales de un sujeto pasivo de una obligación
tributaria, que pueden haber sido realizados por su dominio del hecho, por sujetos ajenos a
la relación jurídica tributaria, dado el carácter común del delito como se vio en la sección
anterior y, no especial del tipo penal.190
Al respecto, es importante destacar que como este delito puede ser cometido por un
tercero que no sea el obligado tributario o sujeto pasivo, como en los casos de los agentes de
retención que vienen expresamente contenidos en el delito en estudio, al establecerse
“cantidades retenidas o que se hayan debido retener” pues estos son responsables de una
multitud de contribuyentes debido a que, mes a mes retienen los tributos de sus asalariados,
de inversionistas de mercado financiero, de socios, de no domiciliados en el exterior, no sería
apropiado sumar todas las sumas retenidas no realizadas a diversos contribuyentes y
pretender que, en conjunto, lleguen al umbral monetario que fija el tipo objetivo.191 Es decir,
los agentes de retención incurrirían en este delito si de un mismo contribuyente, la sumatoria
190 Torrealba Navas, A., 2016, 564.191 Torrealba Navas, A., 2016, 565.
144
de todas las retenciones no realizadas a este mismo, se llega al umbral que supere los
quinientos salarios base.
Es importante resaltar que el delito de fraude fiscal, llevado a cabo mediante
cualquiera de sus modalidades, debe de contener un elemento esencial, que es el de la
ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, ocultación fáctica consistente en la
simulación o falseamiento de las bases imponibles. Es decir, la defraudación se debe de llevar
a cabo mediante un ocultamiento o simulación de la realidad del sujeto pasivo frente a la
Hacienda pública, por lo que debe de mediar un engaño propio de la defraudación.
MODALIDADES ESPECÍFICAS DE COMISIÓN DEL DELITO:
1. Evadiendo el pago de tributos
De la expresión contenida en el delito en estudio “El que, (…) defraude a la Hacienda
Pública con el propósito de obtener, para sí o para un tercero, un beneficio patrimonial” se
debe de entender como “evadir o eludir el tributo debido” y, “obtener una exención o
devolución” por “evadir el tributo debido a través de un mecanismo de exención o
devolución”.192
Con respecto a la elusión, es importante recordar lo establecido en la sección I de este
capítulo, en la que se concluye que, si se dan los fenómenos de fraude de ley y de infra
inclusión, la conclusión no debe ser otra que la atipicidad, por ausencia del tipo objetivo al
no existir objetivamente defraudación. Esto sucede cuando se consiguen resultados
equivalentes a la infra inclusión utilizando de forma transparente normas de cobertura que
permiten eludir la aplicación de determinadas normas tributarias siempre que ello se realice
192 Torrealba Navas, A., 2016, 563.
145
sin simulación –parcial o total- del hecho imponible, ocultación de la realidad o, violación
de los deberes de declaración o veracidad. Con respecto a esta idea, el Tribunal
Constitucional español, indicó que la noción de fraude o defraudación del Derecho penal
contiene los conceptos de simulación y engaño. Pues, el delito de fraude fiscal describe una
conducta que, a diferencia del fraude de ley, contiene un elemento esencial, la ocultación
maliciosa de datos fiscalmente relevantes, ocultación fáctica consistente con la simulación o
falseamiento de las bases imponibles.193 Además, otro fallo de dicho Tribunal ha concluido
que “lo que está fuera de toda duda es que el mero impago de los tributos no constituye
delito”.194
De la misma manera, con respecto a la evasión fiscal, es importante recordar lo
dispuesto en la sección I de este capítulo, que se determina que la evasión fiscal es el género
y el fraude fiscal es una especie de la evasión fiscal.
Uno de los casos más comunes en los cuales se puede hablar de elusión, sin que se
configure el tipo de fraude a la Hacienda pública, es la utilización de mecanismos híbridos
sacando provecho de las incongruencias entre legislaciones tributarias, de forma tal que se
obtenga una tributación de cero por ciento. Por ejemplo, el caso de una compañía residente
en un país B (“B Co.”) que es financiada por una compañía residente en un país A (“A Co.”),
mediante un instrumento financiero que la legislación del país A califica como inyección de
capital y la legislación del país B califica como deuda. Utilizando dicha estructura, los pagos
realizados por B Co. a A Co. serían gastos deducibles por concepto de intereses para B Co.
y dividendos exentos del pago de impuestos para A Co. Así las cosas, los ingresos percibidos
por A Co. no sufrirían retención alguna en el país B y tampoco pagarían ningún impuesto en
193 Ayala Gómez, I., 2016, 732.194 Ayala Gómez, I., 2016, 733.
146
el país A, generando por lo tanto una tributación del cero por ciento para A Co. sobre dichos
ingresos195. Cabe resaltar, que, en el caso de Costa Rica, los intereses, comisiones y otros
gastos financieros pagados por entidades domiciliadas a entidades extranjeras, se encuentran
sujetos a una retención del quince por ciento por concepto de impuesto sobre las remesas al
exterior, y los dividendos percibidos por contribuyentes del impuesto sobre la renta, no
forman parte de la renta bruta y, por lo tanto, no se encuentran sujetos a dicho impuesto. Por
lo consecuente, en Costa Rica únicamente podría darse el caso descrito, bajo el supuesto de
que la costarricense fuese A Co.
Ante un caso como el descrito, no habría simulación del hecho imponible, ocultación
de la verdad, ocultación de la realidad o violación de los deberes de declaración o veracidad,
y, por lo tanto, tal situación recaería en la atipicidad de la acción.
En la modalidad de defraudar, tanto la elusión como la evasión fiscal, deben de
realizarse con conductas engañosas que impidan o dificulten la cuantificación de la deuda
tributaria, es decir, que no permitan a la Administración Tributaria correspondiente conocer
los elementos necesarios para cuantificar la deuda y proceder correctamente a su liquidación.
Ya que en esto consiste el engaño, pues el tipo penal en estudio no exige que la Hacienda
pública en concreto sea engañada, sino que la conducta engañosa, sea idónea para generar el
resultado típico, pues la víctima del delito que en este caso es la Hacienda pública, no pueda
desarrollar ordinaria y correctamente las potestades que conforman su función liquidadora y
recaudatoria.196
En razón que la mayoría de los impuestos exigen la autoliquidación del contribuyente
u obligado tributario, la idoneidad de la conducta que lleva a cabo el autor del delito tipificado
195 OCDE, 2012, 9-10.196 Ayala Gómez, I., 2016, 733.
147
en el artículo noventa y dos del CNPT va referida a tratar de impedir o dificultar la posterior
actuación de comprobación o verificación que, en el ejercicio de las facultades que la ley le
confiere, le corresponde realizar a la Administración Tributaria. Este proceso de verificación
conforma el binomio autoliquidación-comprobación de la relación entre obligado tributario-
Administración Tributaria.
Es decir, la idoneidad de las acciones llevadas a cabo por el autor va referida a su
necesidad para la causación del resultado material y para que no sea descubierto el engaño
utilizado. Asimismo, se llega a la conclusión de que esa ocultación de las bases tributarias se
dirige a causar el resultado del tipo, en la medida en que los hechos imponibles o su correcta
determinación no se incorporan a las bases reales sobre las que se aplica la tarifa del tributo
correspondiente. Esto se lleva a cabo en procura de un efecto que es el de impedir el
descubrimiento de la realidad, que se proyecta en un momento posterior a la consumación
del delito y coincide con la causación del resultado, que se identifica con el momento en que
se presenta la liquidación de impuestos errónea y se produce un menor ingreso o, en el último
día del plazo hábil para presentar la liquidación en los casos de omisión.197
Por lo tanto, concluye el jurista español Ignacio Ayala Gómez, que se debe definir el
concepto de defraudación como la acción de ocultar las bases tributarias, mediante
simulaciones u ocultamientos, a través de concretos actos defraudatorios como falsedades
documentales, negocios inexistentes, entre otros, con capacidad para evitar y/o burlar la
acción que lleva a cabo la Administración Tributaria de comprobar y verificar dichas bases
tributarias.
197 Ayala Gómez, I., 2016, 733.
148
El delito de fraude a la Hacienda pública se puede configurar por acción u omisión,
como lo establece el mismo tipo penal:
“El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública (…)”
Por su parte, el artículo 18 del CP establece lo siguiente:
“El hecho punible puede ser realizado por acción o por omisión. Cuando la ley
reprime el hecho en consideración al resultado producido, responderá quien no lo impida si
podía hacerlo, de acuerdo con las circunstancias, y si debía jurídicamente evitarlo.”
En razón de esto, la modalidad de evasión del pago de tributos también se puede
configurar con la falta de presentación de las declaraciones de impuestos pues esta acción
configura la infracción de un deber tributario y supone una ocultación. En este sentido, la
omisión alcanza el mismo contenido de desvalor que la acción, pues se ocultan las bases
imponibles al ocultar la referencia de su existencia, es decir, no ocurre una actuación
positiva.198 Sin embargo, no se puede establecer que concurre ilicitud penal en todos los
supuestos de no presentación de la declaración tributaria pues la conducta ha de ser idónea
para generar el resultado, tendiente a evitar la actuación de control y verificación de la
Administración Tributaria.
Ahora bien, según la dogmática internacional, en los casos en los que la
Administración Tributaria conocía o tenía a su disposición los datos que permitan realizar la
liquidación, no se daría la condición de tipicidad, referente a la idoneidad para la imputación
objetiva, que fue expuesta anteriormente.199
2. Cantidades retenidas o que se hayan debido retener
198 Ayala Gómez, I., 2016, 734.199 Ayala Gómez, I., 2016, 734.
149
El agente retenedor, es definido por la ley como aquellas personas designadas por la
ley, que por sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión,
intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del
tributo correspondiente.200 El agente retenedor, como un tercero que puede incurrir en el
delito de fraude a la Hacienda pública, con el objetivo de obtener para un tercero un beneficio
patrimonial, debe cumplir una obligación propia y específica, que es distinta a la obligación
principal impuesta al obligado tributario, que viene contenida en el artículo 24 del CNPT.201
De lo anterior se extrae que la obligación propia del agente de retención nace de un
presupuesto de hecho distinto al del contribuyente pues la obligación del obligado tributario
consiste en la realización del hecho imponible y, la obligación del agente de retención es la
de efectuar los pagos a los que las leyes de cada tributo ligan la obligación principal. En razón
de lo anterior, la relación de contribuyente y de agente de retención son dos relaciones
jurídicas de naturaleza tributaria diferente que, por los presupuestos de cada figura,
condicionan los elementos del tipo de lo injusto.202
Asimismo, en virtud de que nos encontramos ante el delito de defraudación fiscal, es
necesario aclarar que defraudar consiste en la ocultación de bases o datos esenciales e idóneas
para imposibilitar o dificultar la liquidación. Las cantidades se defraudan cuando se haya
ocultado la existencia del presupuesto de hecho del que dimana la obligación de practicar la
200 Artículo 23 del CNPT201 Responsabilidad del agente de retención o de percepción. Efectuada la retención o percepción del tributo, elagente es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido; y si no realiza la retención opercepción, responde solidariamente, salvo que pruebe ante la Administración Tributaria que el contribuyenteha pagado el tributo. Si el agente, en cumplimiento de esta solidaridad, satisface el tributo, puede repetir delcontribuyente el monto pagado el Fisco.El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales oreglamentarias que las autoricen; y en tal caso el contribuyente puede repetir del agente las sumas retenidasindebidamente.202 Ayala Gómez, I., 2016, 735.
150
retención, que es un hecho equiparable al de ocultar la realización del presupuesto de hecho
de la otra relación jurídico-tributaria, es decir, la realización del hecho imponible. Además,
también se oculta en el sentido del tipo cuando se simula o disimula la base sobre la que se
practica la retención pues se retiene en inferior cantidad a la realmente debida. Debido a lo
anterior, no es idónea la conducta de ocultación si ya se conocía por otros medios que
estuvieran en conocimiento de la Administración Tributaria, la existencia del presupuesto del
deber de retener y el respectivo monto.
Por último, como se expuso líneas adelante, los agentes de retención son responsables
de una multitud de contribuyentes debido a que, mes a mes retienen los tributos de distintos
contribuyentes como los asalariados, inversionistas de mercado financiero, socios, no
domiciliados en el exterior, por lo que no es apropiado sumar todas las sumas retenidas no
realizadas a diversos contribuyentes y, pretender que en conjunto lleguen al umbral
monetario que fija el tipo objetivo.203 Es decir, los agentes de retención incurrirían en este
delito únicamente si, de un mismo contribuyente, la sumatoria de todas las retenciones no
realizadas a este mismo, llega al umbral que supere los quinientos salarios base.
3. Ingresos a cuenta de retribuciones en especie
El presente comportamiento hace referencia a los casos en que se realicen pagos en
especies cuando dichos pagos sean sujetos de retención. Por ejemplo, si una empresa realiza
un pago en especie a sus trabajadores, dicha retribución debe cuantificarse y la empresa se
encuentra obligada a realizar cualquier retención aplicable e ingresar a cuenta del trabajador
el impuesto correspondiente a la Administración Tributaria.
4. Obteniendo indebidamente devoluciones
203 Torrealba Navas, A., 2016, 565.
151
Este comportamiento consiste en obtener una devolución indebida, que no
corresponde de acuerdo con el ordenamiento jurídico tributario vigente. En razón de que el
tipo penal no hace distinción alguna, esta conducta abarca tanto las devoluciones que se
establezcan con fundamento en un supuesto pago debido o en un pago indebido.204
Por otro lado, el doctor Adrián Torrealba Navas, define que el pago debido se
constituye como aquel en que existe una obligación de pago de una obligación tributaria en
la normativa y el sujeto pasivo o el sujeto obligado, en virtud de una relación privada derivada
del tributo que la cumple correctamente.205 El artículo 206 del RPT, dispone que el pago
debido se entiende cuando exista sustento legal para el pago y la misma norma autorice la
generación del crédito, una vez efectuada la liquidación de la obligación tributaria. El
crédito generado es líquido y exigible vencido el plazo para liquidar el impuesto, siempre y
cuando dicha liquidación se haya efectuado o en su defecto, al momento de presentarse la
declaración, rectificación o al determinarse por parte de la Administración Tributaria.
De conformidad con las definiciones anteriores, existe una devolución por pago
debido, por ejemplo, en el caso de los créditos fiscales que se generan por el pago del
Impuesto General sobre las Ventas o bien en el caso de los créditos llamados familiares, que
204 Artículo 43 CNPT: 1.- Créditos por pagos indebidos: los contribuyentes y responsables tienen acción parareclamar la restitución de lo pagado indebidamente por concepto de tributos, sanciones e intereses. Solo sereconocerán intereses, si el pago fue inducido o forzado por la Administración Tributaria, en cuyo caso seránintereses del tipo establecido en el artículo 58. Dicho interés correrá a partir del día natural siguiente a la fechadel pago efectuado por el contribuyente.2.- Créditos por pagos debidos: los contribuyentes y responsables tendrán acción para reclamar la restituciónde los pagos debidos en virtud de las normas sustantivas de los distintos tributos que generen un Derecho decrédito a su favor, pagos a cuenta, siempre que no exista deber de acreditación para el pago de nuevas deudas,según la normativa propia de cada tributo. En estos casos, la Administración deberá reconocer un interés igualal establecido en el artículo 58 de este Código, interés que correrá a partir de los tres meses siguientes a lapresentación de la solicitud de devolución, si no se ha puesto a su disposición el saldo a favor que proceda deconformidad con la normativa propia de cada tributo.205 Torrealba Navas, A., 2016, 570.
152
se contemplan en el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre la Renta para las personas físicas
con actividades lucrativas.
En el caso de los pagos debidos, se desprende que la conducta típica se configuraría
con solicitar y obtener una devolución o provocar una devolución de oficio por parte de la
Administración Tributaria, de un pago debido no realizado o realizado en un monto inferior
al debido.
Por otro lado, el Dr. Torrealba Navas define pago indebido como un pago en exceso
en relación con lo que realmente corresponde pagar de acuerdo con el ordenamiento jurídico
tributario vigente, por lo que configura un pago equivocado o incorrecto. El artículo 205 del
RPT, dispone que el pago indebido se da cuando no exista sustento legal para el cobro del
mismo o se encuentre el obligado en presencia de un beneficio fiscal a su favor o en favor
de quien sufre la traslación jurídica del impuesto. En tales casos, el crédito generado es
líquido y exigible inmediatamente después de realizado el pago.
El pago indebido se puede dar en las siguientes circunstancias:
1) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias.
2) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe de las deudas tributarias
liquidadas por la Administración o autoliquidadas por el propio obligado tributario.
3) Cuando la Administración rectifique, de oficio o a instancia del interesado,
cualquier error material, de hecho, o aritmético en una liquidación u otro acto de
gestión tributaria y el acto objeto de rectificación hubiese motivado un ingreso
indebido.
4) Cuando producto de un reclamo, se emita una resolución favorable al interesado.
5) Cuando producto de una autoliquidación, se haya hecho una determinación
incorrecta del impuesto, generando un saldo a favor del obligado tributario. Debe
153
rectificarse la autoliquidación como paso previo a solicitar la compensación o
devolución.
6) Cuando se hayan practicado retenciones a un sujeto exento y este demuestre la
exención subjetiva. Cuando el porcentaje de la retención exceda al que legalmente
corresponda, únicamente respecto a dicho exceso, siempre que este pago indebido
haya ingresado.
7) Cuando se hayan cobrado impuestos de traslación jurídica a un sujeto exento y este
demuestre ante el obligado tributario la exención subjetiva. Siempre que este cobro
indebido haya ingresado al Fisco y el obligado tributario demuestre fehacientemente
el perjuicio económico sufrido, el cual consistirá en su reintegro al sujeto que soportó
el pago del impuesto indebidamente trasladado.
En los supuestos de los puntos 6) y 7) de este artículo, la legitimación activa ante el
Fisco corresponde al agente de retención o percepción, o al obligado tributario,
respectivamente.
Así las cosas, existe un pago indebido, cuando por ejemplo un contribuyente realizó
erróneamente un cálculo para el pago del impuesto, o de sus sanciones o multas aplicables y
por lo tanto se encontraría facultado para solicitar que se reintegren los montos pagados en
exceso. También estaríamos ante un pago indebido, en el supuesto de que un contribuyente
pague un monto determinado, superior al que le corresponde por inducción de la
Administración Tributaria.
En este tipo de casos, la conducta típica corresponde a aquella que contemple la
solicitud y obtención de una devolución por parte del fisco o, provocar una devolución de
oficio de un pago no realizado, devolución de un pago realizado en un menor monto o,
solicitar un pago que ya fue previamente recibido. También podría consistir en pedir una
154
devolución sin advertir a la Administración Tributaria que se tienen deudas impagas que le
permitan aplicar la compensación en lugar de la devolución.206
También esta modalidad de comisión del tipo objetivo puede ser llevado a cabo por
los agentes de retención. En los casos en que haya un pago indebido que fue llevado a cabo
mediante un agente de retención, el agente retenedor debe devolver el dinero al contribuyente
y posteriormente, rectificar su declaración de retenciones para generar el crédito a su favor y
con base en este solicitar la devolución. Es importante recalcar que para que se configure el
tipo penal, y la conducta se considere como típica, es necesario que haya mediado la
devolución al contribuyente pues, de esta forma, la conducta del agente de retención implica
un beneficio patrimonial obtenido por un tercero, que es el contribuyente, al haber obtenido
indebidamente la devolución de un tributo.207
Ahora bien, este tipo de modalidad de comisión del delito se lleva a cabo por la
devolución indebida que se produjo como consecuencia de la puesta en marcha de un
mecanismo defraudatorio. Un ejemplo de esta situación puede ser la utilización de facturas
falsas, en donde el sujeto activo del delito efectivamente desarrolló una actividad real y, a
consecuencia de esta, ha realizado el ingreso de las cuotas debidas, el resultado en este caso
en concreto es la devolución del dinero, que altera la recaudación exigible al sujeto pasivo
del tributo. En tanto se configure el derecho a la devolución como un derecho de crédito, la
obtención indebida del crédito supone una lesión del bien jurídico tutelado por el tipo penal.
Sin embargo, en los supuestos en que se dé una simulación total y, no haya existido
ningún tipo de ingreso o liquidación anterior, la devolución se realiza sin la concurrencia de
ningún ingreso previo, provocando un desplazamiento patrimonial desvinculado de la
206 Torrealba Navas, A., 2016, 570.207 Torrealba Navas, A., 2016, 571.
155
actividad recaudatoria pues hay una inexistente relación jurídica tributaria y, no existe una
obligación tributaria que exigir, por lo tanto, el sujeto nunca será el autor obligado que exige
el tipo.208
Estas conductas necesariamente se deben de llevar a cabo mediante conductas
engañosas idóneas que no le permitan ver la realidad económica del contribuyente a la
Administración Pública para poder así generar el resultado típico que es la defraudación del
fisco y que, además, la víctima del delito que en este caso sería la Hacienda pública, no pueda
desarrollar ordinaria y correctamente las potestades que conforman su función recaudatoria.
5. Disfrutando beneficios fiscales indebidamente
Los beneficios fiscales pueden incluir los beneficios y las exenciones que requieren
el pronunciamiento administrativo previo que lo otorga o, los que se aplican auto-
liquidativamente por el sujeto pasivo en la declaración tributaria correspondiente.
El CNPT define la exención como “la dispensa legal de la obligación tributaria”.
Según la Real Academia Española se entiende dispensa como “eximir de una obligación, o
de lo que se quiere considerar como tal.”209 Por lo tanto, se considera en la vía dogmática y
legislativa, el concepto de exención como la no exigibilidad del tributo.210 Bajo estos
supuestos, en efecto se produce la relación tributaria y, en consecuencia, nace la obligación
tributaria que no puede ser exigida por la Administración Pública. De lo anterior se desprende
que la exención es independiente del hecho generador, por lo que puede darse antes o después
de su realización, pero la obligación tributaria no es exigible.
208 Ayala Gómez, I., 2016, 735.209 Real Academia Española: http://dle.rae.es/?id=IQS313i210 Torrealba Navas, A., 2016, 567.
156
Asimismo, el artículo 3 del Reglamento de Procedimiento Tributario define los
requisitos para conceder exenciones tributarias.211 De esta manera, dentro de esta modalidad
de conducta típica también se integran beneficios o incentivos fiscales que no impiden el
nacimiento de la obligación tributaria ni afectan sus elementos. Este tipo de beneficios
fiscales son otorgados por los distintos ministerios en virtud de estar bajo el régimen de zonas
francas, contratos turísticos, contratos forestales, certificados de abono tributario, ley
forestal, entre otros, que son beneficios fiscales que, en los supuestos en que el beneficiado
disfrute indebidamente de los mismos, se estaría causando un perjuicio patrimonial a la
Hacienda pública.212 Los beneficios fiscales lo que producen es que, extinguen la obligación
tributaria por el efecto de compensación.
Por último, es importante recalcar que se incurre dentro de esta modalidad de
comisión del delito de fraude a la Hacienda pública siempre y cuando, se obtenga un
beneficio fiscal y el mismo se disfrute indebidamente. El disfrute indebido se daría por el
supuesto de impedir o reducir el nacimiento de una obligación tributaria o, impedir la
exigibilidad de esta por una conducta engañosa de la persona que obtuvo el beneficio fiscal.
También se puede cometer cuando el beneficio se haya obtenido debidamente, pero su
aplicación se dé indebidamente.
211 Artículo 3 RPT: En todos los casos en que las personas físicas, jurídicas o entes sin personalidad jurídicasoliciten exenciones, deben cumplir con los siguientes requisitos, sin perjuicio de otros que se establezcan víaresolución general. (Así reformado el párrafo anterior por el artículo 2° del decreto ejecutivo N° 40181 del 18 de octubre de 2016)a) Utilizar los formularios que al efecto designe la Administración Tributaria.b) Cumplir con los requisitos sustanciales y formales exigidos por las leyes vigentes.c) Estar al día en el pago de los impuestos que administre la Dirección General de Tributación del Ministeriode Hacienda.d) Estar al día en el pago de las obligaciones con la Caja Costarricense de Seguro Social.212 Torrealba Navas, A., 2016, 568.
157
6. Modalidad de omisión:
A pesar de que a lo largo de todo el capítulo se han incluido diferentes tipos de
comisión por omisión, es importante definir en qué consiste. De lo que establece el CP, en
los tipos penales de resultado cometidos por omisión, el resultado ha de ser imputado
objetivamente de conformidad con lo establecido en el artículo dieciocho, que exige que los
delitos de resultado solo se entenderán cometidos por omisión por la no evitación del mismo,
al infringir un deber jurídico del autor omisivo y, que esa infracción equivalga a la causación
del delito.
La omisión se trata siempre de una acción determinada que se está en condiciones de
poder realizar. Asimismo, para el Derecho penal, no todo comportamiento omisivo es de su
ámbito de aplicación, únicamente aquellos que son penalmente relevantes.
El delito de fraude fiscal, en su comisión omisiva, constituye un delito omisivo de
resultado pues, su tipo de lo injusto requiere la producción de un resultado, es decir, de
lesionar materialmente el bien jurídico tutelado, que en este caso es la Hacienda pública. Lo
anterior, debido a que el delito en estudio es un delito de resultado en su modalidad activa.213
Se debe de haber imputado el resultado producido a la omisión, asimismo, la omisión
en los delitos de defraudación fiscal requiere necesariamente que se haya realizado una
infracción de un deber especial derivado de la ley que,214 en este caso, podría ser el de
presentar en el plazo establecido por ley la declaración de impuestos.
213 Demetrio Crespo, E., 2016, 221.214 Demetrio Crespo, E., 2016, 234.
158
RESULTADO DEL TIPO
Solo se puede configurar el delito si la cuota defraudada, la cantidad dejada de retener
o el disfrute indebido son superiores a los quinientos salarios base. Esto de acuerdo a la
redacción del tipo penal que indica en lo conducente:
“(…) siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las
retenciones o los ingresos a cuenta o de las devoluciones o los beneficios fiscales
indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de quinientos salarios base (…) Para los
efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior debe entenderse que:
a) El monto de quinientos salarios base se considerará condición objetiva de
punibilidad.”
Es decir, que todas las modalidades de comisión del delito que fueron previamente
indicadas deben de exceder los quinientos salarios base que estén vigentes en la fecha de la
comisión de los hechos, como condición objetiva de punibilidad. Se entiende que se refiere
a quinientos salarios base únicamente en cuanto al pago de una obligación tributaria material
principal, que nace del hecho generador, es decir, del tributo y no de otros tipos de
obligaciones tributarias.215 Además, se entiende que la cuantía de quinientos salarios base es
una condición objetiva de punibilidad y, el perjuicio en sí sería un elemento del tipo.
La defraudación en cualquiera de las modalidades establecidas, inferior a esa
cantidad, debe reputarse atípica, sin perjuicio de la calificación que el hecho merezca de
acuerdo con la normativa jurídico-tributaria.216 Además, se debe de entender que el concepto
de cuota, cantidades retenidas, beneficios fiscales, exenciones, entre otros, son de naturaleza
215 Torrealba Navas, A., 2016, 565.216 Ayala Gómez, I., 2016, 735.
159
normativa por lo que su contenido y alcance vienen determinados por las normas de Derecho
tributario.
Asimismo, continúa la redacción del delito de fraude a la Hacienda pública,
estableciendo lo siguiente:
“(…) b) El monto no incluirá los intereses, las multas ni los recargos de carácter
sancionador.
(…)”
De lo anterior se extrae que no encuadra dentro del tipo objetivo el incumplimiento
en el pago de obligaciones accesorias tributarias, como los intereses, multas ni recargos de
carácter sancionador pues, el delito de fraude fiscal costarricense los excluye para efectos
del cómputo de los más de quinientos salarios base que fijan el umbral cuantitativo del tipo
objetivo. Es decir, para el cómputo de los más de quinientos salarios base como suma
defraudada, se contempla únicamente la defraudación en el pago de una obligación tributaria
material principal, es decir, la defraudación de tributos y no otro tipo de obligaciones
tributarias.
Es importante aclarar el concepto de los quinientos salarios base. La ley número 7337
del cinco de mayo de 1993, crea el concepto de salario base para los delitos especiales del
CP.217 De lo que se extrae que la Corte Suprema de Justicia es la que le corresponde fijar el
217 ARTÍCULO 2.- La denominación "salario base", contenida en los artículos 209, 212, 216 y 384 del CP,corresponde al monto equivalente al salario base mensual del "Oficinista 1" que aparece en la relación depuestos de la Ley de Presupuesto Ordinario de la República, aprobada en el mes de noviembre anterior a lafecha de consumación del delito.Dicho salario base regirá durante todo el año siguiente, aun cuando el salario que se toma en consideración,para la fijación, sea modificado durante ese período. En caso de que llegaren a existir, en la misma Ley dePresupuesto, diferentes salarios para ese mismo cargo, se tomará el de mayor monto para los efectos de esteartículo.
160
salario base mensual del puesto de oficinista 1 y, a pesar de que dicho monto tenga
variaciones durante el año, regirá el primer monto fijado por todo el año para efectos de
tipicidad. Por su parte, la circular número 174-18 de la Corte Suprema de Justicia de fecha
18 de diciembre de 2018, estableció lo siguiente:
“El Consejo Superior del Poder Judicial en sesión Nº 109-18 celebrada el 18 de
diciembre de 2018, artículo III, de conformidad con lo que establece el párrafo tercero del
artículo 2º de la Ley Nº 7337 de 05 de mayo de 1993, que reformó varios artículos del Código
Penal, dispuso comunicarles que, a partir del 01 de enero del 2019, el salario base a aplicar
para definir las penas por la comisión de esas figuras delictivas, así como de las contenidas
en otras leyes que refieran a la supra citada norma es de ¢446.200,00 (cuatrocientos
cuarenta y seis mil doscientos colones exactos).”
En razón de lo anterior, para el año 2019 tomando en cuenta la base de quinientos
salarios base y, el salario base de cuatrocientos treinta y un mil colones exactos, la cuota que
se debe de defraudar a la Hacienda pública para que se pueda configurar el ilícito tipificado
en el artículo 92 del CNPT debe ser superior a la suma de ¢223.100.000 (doscientos veintitrés
millones cien mil colones exactos). Siempre y cuando se debe de tomar en cuenta que dicha
suma debe ser correspondiente a una obligación tributaria material principal, que nace del
hecho generador, es decir, del tributo y no de otros tipos de obligación tributaria como los
intereses, multas y recargos de carácter sancionador.
La Corte Suprema de Justicia comunicará, por medio de publicación en el Diario Oficial La Gaceta, lasvariaciones anuales que se produzcan en el monto del salario referido.Las modificaciones contenidas en esta Ley y las que se hicieren en un futuro al salario base del "Oficinista 1"citado, no se considerarán como variación al tipo penal, a los efectos del artículo 13 del CP y 490, inciso 4) delCódigo de Procedimientos Penales, excepto en los casos pendientes a la entrada en vigencia de la presente Ley,en los que no haya recaído sentencia firme.
161
CONSUMACIÓN
El concepto de exigibilidad de la deuda es el que se erige como criterio atendible para
establecerse el momento de consumación de las distintas modalidades defraudatorias.218
Debido a esto, antes de que la deuda sea exigible no es posible establecer una posible
defraudación. Como consecuencia de esto, el instante normativo en que se da la exigibilidad
de la obligación tributaria es el que determina el momento a partir del cual puede cometerse
el delito de fraude a la Hacienda pública. Además, es importante determinar el momento de
consumación para iniciar el cómputo del plazo de la prescripción del delito.
Asimismo, por las razones expuestas anteriormente, es importante distinguir entre
los supuestos de comisión por acción y de omisión, para poder así determinar el momento
de consumación del delito.
a) Delitos de comisión: para tener una mejor comprensión se debe de distinguir los
siguientes supuestos:
× Impuestos con liquidación: según el artículo 123 del CNPT,219 es en los casos en los
que el contribuyente realiza el acto de declaración y le corresponde a la
Administración Tributaria cuantificar la deuda tributaria mediante el acto
administrativo de liquidación. En estos supuestos, no es exigible el pago hasta que
el obligado tributario de la relación tributaria conozca el resultado de liquidación. El
delito se consuma el último día del período hábil para realizar el pago.
218 Ayala Gómez, I., 2016, 736.219 Las declaraciones juradas presentadas por los contribuyentes y responsables y los registros financieros,contables y de cualquier índole, en cuanto en ello deba constar la información relativa a la liquidación o el pagode los tributos, están sujetos a la comprobación de la Administración Tributaria. Para tales efectos, esta puedepracticar, dentro de la ley y por intermedio de los funcionarios debidamente autorizados, todas lasinvestigaciones, las diligencias y los exámenes de comprobación que considere necesarios y útiles. Efectuadala verificación se debe cobrar la diferencia del tributo que resulte a cargo del contribuyente o responsabledeclarante; o, en su caso, de oficio se le debe devolver el exceso que haya pagado.
162
× Impuestos con autoliquidación: son los más comunes en los procedimientos
tributarios y vienen tipificados en el artículo 40 del Reglamento de Procedimiento
Tributario.220 En estos casos, la deuda es exigible en el momento que la norma de
cada tributo establezca. Lo usual es que el acto de declaración-liquidación esté
acompañada del pago respectivo. La consumación se puede entender cuando el
sujeto pasivo del tributo presenta la declaración-liquidación, en este momento es
cuando se produce la lesión al patrimonio de la Hacienda pública. Sin embargo, hay
un sector importante de la dogmática que entiende que la consumación se produce
el último día del período fijado para presentar la declaración-liquidación, ya que
hasta ese momento el sujeto pasivo tributario puede proceder a rectificar su
declaración inicial.221
× Defraudación de cantidades retenidas o que se hubieren debido retener: se debe
concretar con la conclusión del período anual o, en cada período impositivo o de
declaración y, la finalización del último día del período para efectuar el pago
voluntario.
× Devolución de cantidades o disfrute indebido de beneficios fiscales: son
modalidades de comisión que exigen un actuar de la Administración Tributaria. La
consumación se alcanza cuando se produce el acto concreto de la entrega o cuando
se ha eludido el pago de la cantidad objeto de deducción, exención, beneficio, entre
otros.
220 En los casos en que la ley así lo disponga, los sujetos pasivos deben efectuar la autoliquidación y pago delos tributos mediante los formularios oficiales y en los medios que determine la Administración Tributaria. Lainformación contenida en tales medios tiene el carácter de declaración jurada y se presenta en el tiempo ycondiciones que establezca la ley.221 Ayala Gómez, I., 2016, 736.
163
b) Supuestos de omisión: el delito se consuma cuando expira el último día hábil del plazo
para presentar la declaración, según la dogmática y jurisprudencia internacional.222
El momento de la consumación se determina de esta forma pues, el delito tipificado
en el artículo 92 del CNPT, es un delito de resultado, en razón de lo anterior se debe de haber
realizado el perjuicio a la Hacienda pública que es cuando efectivamente se han vencido los
plazos para cancelar las deudas tributarias o, cuando se han disfrutado indebidamente
beneficios fiscales.
TIPO SUBJETIVO
El delito de fraude a la Hacienda pública es doloso. El artículo 31 del CP define el
actuar con dolo como “Obra con dolo quien quiere la realización del hecho tipificado, así
como quien la acepta, previéndola a lo menos como posible.” Los delitos dolosos expresan
una conducta que se dirige voluntariamente a actuar en contra de la norma imperativa que
prohíbe atentar contra los bienes jurídicos. Los tipos penales dolosos se construyen sobre
vulneraciones a las normas prohibitivas, que consisten en un desvalor de la acción.223 Se
entiende que actúa con dolo quien conoce y quiere todos los elementos del tipo objetivo.
Por lo tanto, la dogmática internacional ha concluido que, dentro del delito de
defraudación fiscal, no cabe la comisión a título de imprudencia o culpa. Por lo que se exige
el pleno conocimiento del alcance de los elementos de la tipicidad objetiva.224 En las
conductas dolosas, el sujeto actúa con la finalidad y voluntad de causar una lesión o puesta
en peligro del bien jurídico.225 En este caso en particular, la finalidad (como elemento
222 Ayala Gómez, I., 2016, 737.223 Matellanes Rodríguez, N., 2016, 150.224 Ayala Gómez, I., 2016, 737.225 Matellanes Rodríguez, N., 2016, 149.
164
subjetivo) sería la obtención de un lucro o beneficio patrimonial, para sí o para un tercero, en
el entendido que se trata de un ánimo de lucro ilícito.226
El concepto de dolo natural, plantea que no se requiere ningún juicio sobre la
percepción de la ilicitud de la conducta del sujeto, es decir, cuando un sujeto es autor del
delito de defraudación fiscal, no es necesario plantearse si el sujeto conocía si esa conducta
estaba tipificada en el CP o legislación penal especial pues basta con que sepa que está
defraudando al Fisco, para hacerle caer en un error y, a consecuencia de esto, la Hacienda
pública sufre una pérdida patrimonial. La cuestión sobre si el sujeto conoce que la situación
está tipificada como un delito, es un elemento que se analiza en el juicio de culpabilidad de
la acción, pero no en el dolo.227 El dolo se compone de los siguientes elementos:
a) Elemento cognoscitivo o intelectivo: el sujeto tiene conocimiento de todos los
elementos del tipo objetivo, especialmente la acción y su resultado, la conexión causal
entre ambas, sujetos, objeto, elementos descriptivos y normativos de la conducta,
modo de comisión.
El conocimiento exigido por el dolo ha de reunir unas características: ha de ser actual
en el momento de ejecución de la acción típica; ha de ser un conocimiento real, no
basta con que sea un conocimiento potencial y; no ha de ser un conocimiento exacto
y exhaustivo de todos los elementos requeridos por el tipo objetivo, basta con que se
tenga un conocimiento medio, que sea exigible a cualquier sujeto de características
similares a la del sujeto activo. Por ejemplo, en el delito tipificado en el artículo 92
del CNPT, no hace falta conocer exhaustivamente la contabilidad al detalle ni
226 Torrealba Navas, 2016, 640.227 Matellanes Rodríguez, N., 2016, 155.
165
entender todos los elementos de un impuesto, sino que basta con conocer que se deja
de ingresar unas cantidades de dinero que se debía haber ingresado.
La falta de alguno de los elementos del tipo determina la ausencia del dolo y, define
la atipicidad de la conducta.
b) Elemento volitivo: el sujeto actúa con voluntad cuando conoce los elementos del tipo
objetivo e igual quiere actuar y realizar esos elementos. La voluntad implica que el
sujeto lleva a cabo la decisión de realizar la conducta, aceptando las consecuencias
de su acción.228
Asimismo, el dolo se clasifica en dos categorías, según la clasificación dogmática,
existe el dolo directo y el dolo eventual (dolo de primer y de segundo grado,
respectivamente). El dolo directo se entiende en los delitos de resultado, cuando el autor
quiere el resultado típico, de manera que su conducta está orientada a esa consecución o,
cuando el autor no quiere directamente el resultado, pero el mismo se presenta como
consecuencia natural e inevitable de su acción, que es conocida y admitida por él. El dolo
eventual se da cuando el autor representa la posibilidad del resultado y consiente o aprueba
su producción, o bien, se representa el resultado con un alto grado de probabilidad, pero el
sujeto continúa su acción a pesar de no desearlo directamente.229
Es importante hacer esta aclaración, sin embargo, decir que el delito de fraude a la
Hacienda Pública se cometió con dolo directo o eventual es irrelevante para los efectos
punitivos. A pesar de que pareciera que el tipo penal en estudio requiere el dolo eventual.
El error de tipo y la ausencia de dolo: el dolo supone el conocimiento y voluntad de
realizar los elementos del tipo objetivo, por lo tanto, la falta de conocimiento o la ignorancia
228 Matellanes Rodríguez, N., 2016, 157.229 Matellanes Rodríguez, N., 2016, 159.
166
de alguno de esos elementos producirá una ausencia de dolo. El error de tipo se define como
el desconocimiento o conocimiento equivocado de alguno de los elementos del tipo objetivo.
Según expone el informe de CIJUL, relativo al error de tipo, un error que radique sobre los
elementos que están establecidos para que el tipo penal exista, "según su descripción",
acarree, indefectiblemente una ausencia de dolo. El autor debe actuar con un conocimiento
efectivo, actual o actualizable, de los elementos del tipo objetivo; si este conocimiento falta
o se encuentra afectado no puede haber dolo, que es otro requisito para que el delito exista
según su descripción.230 Continúa indicando dicho informe que, la vencibilidad o
invencibilidad del error alude a la puesta en ejercicio del deber de cuidado para superar las
condiciones que inducen ese error. Por lo tanto, si el autor del delito tiene algún problema
para comprender alguno de los elementos del tipo objetivo y, empleando el deber de cuidado
que le es exigible, dicho error aún permanece, se está en presencia de un error invencible de
tipo que acarrea, como resultado, que desaparezca el dolo y la culpa que pueda acarrear el
hecho realizado. De lo contrario, si el autor, empleando todo el deber de cuidado, hubiera
podido superar el falso conocimiento o ignorancia de los elementos del tipo objetivo, sí existe
tipicidad culposa paralela. De no existir el tipo culposo, el hecho quedaría atípico totalmente.
El CP, en su artículo 34 define el error de hecho, que equivale al error de tipo.231 En
el campo del delito de fraude fiscal, se entiende que, si el obligado tributario desconoce los
elementos configuradores de la tipicidad objetiva como la existencia, naturaleza y contenido
de la relación jurídico-tributaria y la condición de obligado tributario, del quantum de la
230 CIJUL, A., 7-8.231 Artículo 34 CP: No es culpable quien, al realizar el hecho, incurre en error sobre algunas de las exigenciasnecesarias para que el delito exista, según su descripción. No obstante, si el error proviene de culpa, el hechose sancionará solo cuando la ley señale pena para su realización a tal título. Las mismas reglas se aplicaránrespecto de quien supone erróneamente la concurrencia de circunstancias que justificarían el hechorealizado.”
167
deuda y otros elementos, se obligaría a eximir de responsabilidad criminal al ser conductas
culposas no típicas.232
En función de lo expuesto, es relevante ubicar la cuantía defraudada de más de
quinientos salarios base ya que si se considera que, a partir de ahí se configura el resultado
típico y constituye una condición objetiva de punibilidad -como expresamente menciona el
delito en cuestión-, no se exige que el dolo del autor deberá abarcar el elemento de la cuantía
defraudada pues la condición es por definición objetiva. Por último, se precisa que el actuar
doloso no requiere la precisión del conocimiento exacto de la suma defraudada pues, basta
con que abarque la conducta, ya sea en su forma omisiva o de comisión, que sea idónea e
imputable objetivamente y que, de la misma, necesariamente se derive el resultado de
defraudar una cantidad.233
Por su parte, el error de prohibición es aquel que recae sobre la conciencia del sujeto
acerca del carácter antijurídico o prohibido de lo que hace.234 El CP lo define en su artículo
35.235
Por su parte, el artículo 79 del CP establece lo siguiente:
“En los casos de error no invencible a que se refiere el artículo 35 o en los de exceso
no justificado del artículo 29, la pena podrá ser discrecionalmente atenuada por el Juez.”
Existen dos teorías que analizan el error de prohibición,236 que son:
a) La teoría del dolo: que fue sostenido por la teoría clásica del delito, que consideraba
que el dolo era una forma de culpabilidad en cuyo interior se ubicaba el conocimiento
232 Ayala Gómez, I., 2016, 738.233 Ayala Gómez, I., 2016, 738.234 Demetrio Crespo, E., 2016, 473.235 Artículo 35 CP: No es culpable, el que por error invencible cree que el hecho que realiza no está sujeto apena. Si el error no fuere invencible, la pena prevista para el hecho podrá ser atenuada, de acuerdo con lo queestablece el artículo 79.236 Demetrio Crespo, E., 2016, 477.
168
y voluntad de realización del hecho típico como el conocimiento de la antijuricidad
de la conducta.
b) La teoría de la culpabilidad: a partir del concepto de dolo neutro, que solo comprende
el conocimiento y voluntad de realización del hecho, que se analiza en la tipicidad
subjetiva junto a la imprudencia. El conocimiento del carácter antijurídico de la
conducta se escinde del dolo y permanece como un elemento autónomo de la
culpabilidad. Por lo tanto, la ausencia del correspondiente conocimiento de la
antijuricidad del hecho no impide la subsistencia del injusto doloso, sino que solo
afecta la culpabilidad del autor en caso de “error de prohibición”.
Si el error es invencible, quiere decir que el sujeto no pudo actuar de otro modo por
lo que el hecho no sería reprochable. Si el error es vencible, se merece una atenuación
de la pena pues la reprochabilidad del hecho sería consecuentemente menor en tanto
que habría podido superar el desconocimiento de la antijuricidad. Y, si el error es
burdo, la culpabilidad queda intacta.
Por esta razón, se puede atenuar la pena, bajo el supuesto de si el error de prohibición
es vencible o burdo pues si el error es invencible, la conducta queda impune.
Se dice en la dogmática internacional que el ámbito de error de prohibición en los
delitos contra la Hacienda pública es muy reducido, por lo que la afectación en la culpabilidad
se muestra como un problema teórico de difícil constatación en la práctica.237 Como en el
ejemplo español, en que alguna parte de la dogmática ha interpretado que cuando el obligado
tributario ampara su conducta en una previa consulta a la Administración Tributaria, que
entiende favorable a su posición, se entiende que el sujeto cuenta con un juicio que puede
237 Ayala Gómez, I., 2016, 738.
169
afectar su percepción sobre la ilicitud y antijuricidad de su actuación. Pero se considera
también que esta posición se podría reconducir como un error de tipo.
RELACIONES CONCURSALES
El delito de fraude a la Hacienda pública en su inciso c) hace la siguiente aclaración
acerca del conteo de la cuantía superior a los quinientos salarios base, como cuantía de
defraudación. El tipo penal hace una indicación para cada tipo de período impositivo o de
declaración de cada tipo de tributo, como se observa a continuación:
c) Para determinar la cuantía mencionada, si se trata de tributos, retenciones, ingresos
a cuenta o devoluciones, periódicos o de declaración periódica, se estará a lo
defraudado en cada período impositivo o de declaración y, si estos son inferiores a
doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural. En los demás
supuestos la cuantía se entenderá referida a cada uno de los distintos conceptos por
los que un hecho imponible sea susceptible de liquidación.
De lo anterior se extrae que, en las distintas modalidades de comisión hay un modo
para determinar la cuantía de los quinientos salarios base, como se detalla a continuación:
a) Para los tipos de comisión de evadir el pago de tributos, cantidades retenidas o que
se hayan debido retener, o ingresos a cuenta de retribuciones en especie u obteniendo
indebidamente devoluciones: la cuantía de los quinientos salarios base se debe fijar
de acuerdo con:
× Si los tributos son periódicos o de declaración periódica, se estará a lo defraudado
en cada período impositivo o de declaración y, si estos son inferiores a doce
meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural.
170
b) En los demás supuestos, que se entiende que es por el disfrute indebido de beneficios
fiscales, la cuantía se entenderá referida a cada uno de los distintos conceptos por los
que un hecho imponible sea susceptible de liquidación.
Es decir, de lo anterior se extrae que además de establecerse el modo de conteo de la
cuantía defraudada, también se entiende que la cuantía defraudada debe ser por el concepto
de un mismo tributo y no así de varios tributos sumados. Estamos hablando de un especial
diseño legal conforme al cual, las reglas aplicables para la determinación de la cuantía
defraudada no permiten acumular lo defraudado por diversos tributos, por lo tanto, no es
posible sumar lo defraudado por el impuesto de ventas con lo defraudado por el impuesto
sobre la renta.238 Así como tampoco en lo que se defraude en períodos impositivos diversos
a menos que dicho período sea inferior a doce meses por lo que se contará el monto
defraudado por el año natural.239 Para cada tributo y por cada uno de los períodos
establecidos legalmente deberá superarse la suma de quinientos salarios base fijada como
límite.
En consecuencia, no puede haber lugar a la calificación del tipo penal de fraude fiscal
por una pluralidad de actos defraudatorios cuya cuota no supere dicho umbral típico. Por lo
tanto, la concurrencia de varias infracciones administrativas no puede dar lugar, nunca, a una
calificación conjunta que se tipifique bajo el delito en estudio ya que, para cada uno de los
supuestos, si concurren los demás requisitos, se apreciará la concurrencia de un delito
diferente. Lo anterior pese a que, concurran varios hechos como en el caso del impuesto de
ventas o retenciones a cuenta, que se puede defraudar por acción u omisión, en cada uno de
238 Ayala Gómez, I., 2016, 738.239 Ayala Gómez, I., 2016, 738.
171
los períodos señalados legalmente, pero se entiende que la pluralidad de acciones constituye
un solo delito al finalizar el período anual.240
Según la jurisprudencia española, la pluralidad de hechos delictivos se trata como un
concurso real de delitos.241 Un concurso real o material de delitos se entiende cuando hay
concurso de delitos y no de leyes, pues para abarcar la total antijuricidad de un
comportamiento delictivo concreto, es necesaria la aplicación de los diferentes preceptos
penales.242 Nuestro CP en su artículo 22 contiene el concepto de concurso material de
delitos.243
Hay concurso real o material, según la dogmática, cuando se da una pluralidad de
acciones llevadas a cabo por un mismo sujeto, cada una de las cuales constituye un delito,
siendo todos los delitos juzgados en un mismo proceso.244 El concurso real o material supone
que haya tantas acciones como delitos, es decir, un sujeto que defraude un mismo tipo de
impuesto en períodos impositivos distintos está cometido un concurso material del delito de
fraude fiscal.
Por su parte, el concurso real o material de delitos supone un sistema de aplicación
de penas que se fundamenta en el artículo 76 del CP.245
Según este artículo, un sujeto que cometa varias defraudaciones fiscales, al momento
de aplicarle las penas correspondientes, la sumatoria de las mismas no puede exceder los
treinta años de prisión pues ese sería el triple de la pena mayor contemplada en el delito
240 Ayala Gómez, I., 2016, 738.241 Ayala Gómez, I., 2016, 739.242 De Vicente Martínez, R., 2016, 561.243 Artículo 22: Hay concurso material cuando un mismo agente comete separada o conjuntamente variosdelitos.244 De Vicente Martínez, R., 2016, 564.245 Artículo 76: Para el concurso material se aplicarán las penas correspondientes a todos los delitoscometidos, no pudiendo exceder del triple de la mayor y en ningún caso de cincuenta años de prisión. El Juezpodrá aplicar la pena que corresponda a cada hecho punible, siempre que esto fuere más favorable al reo.
172
tipificado en el artículo 92 del CNPT. Bajo este artículo en cuestión, se introduce el principio
de acumulación jurídica de penas.246
Asimismo, es común que el delito de fraude fiscal se lleve a cabo mediante falsedades
instrumentales al elaborarse facturas y contratos falsos para sustentar dicha defraudación. En
este escenario, el disvalor de las acciones de las falsedades instrumentales se absorbe por el
delito de fraude a la Hacienda pública.
EXCUSA LEGAL ABSOLUTORIA
Se entiende según la dogmática, como causa de justificación, a determinadas
condiciones que responden a normas permisivas y excluyen la prohibición tipificada en un
delito. Este concepto proviene del Derecho penal español.247 Las condiciones que determinan
que no se desapruebe lo que de partida está previsto como prohibido penalmente se denomina
causa de justificación.248 Es decir, son condiciones que hacen que una conducta deje de ser
contraria a derecho por realizarse bajo una hipótesis que excluye tal prohibición. Por lo tanto,
si el sujeto actúa bajo estos supuestos, su conducta carece de toda responsabilidad penal y
realiza un hecho que el ordenamiento jurídico no desaprueba. Se entiende que las causas de
justificación de un delito deben de estar debidamente tipificadas.249
Por su parte, el Diccionario de Derecho Usual, de Guillermo Cabanellas, define la
excusa legal absolutoria como una eximente o causa de impunidad establecida por la ley por
motivos de utilidad pública o interés social. Dicho autor menciona que, aunque el
ordenamiento jurídico reconozca la antijuridicidad del hecho o de la omisión y la
imputabilidad y culpabilidad del autor, no se aplica la pena. Asimismo, el autor Cuello Calón
246 De Vicente Martínez, R., 2016, 566.247 CIJUL, 3.248 Matellanes Rodríguez, N., 2016, 337.249 Matellanes Rodríguez, N., 2016, 339.
173
señala que las excusas absolutorias se diferencian de las causas de inimputabilidad y de
justificación ya que, el acto ejecutado es antijurídico y culpable, hay delito y delincuente y,
sin embargo, no se castigan; por lo que concluye que la acción delictiva queda impune por lo
que llama un perdón legal. A pesar de lo expuesto, no puede colegirse que las excusas en
estudio impliquen que el Derecho Penal claudica o se degrada por ellas, ya que no desaparece
la ilicitud penal por la que se castigan la generalidad de los casos, desapareciendo, por
excepción solo la punición en un caso concreto.250
La antijuricidad implica la relación de oposición de una conducta típica con el
ordenamiento jurídico en su conjunto, para lo cual es preciso que esa conducta no esté
amparada por alguna causa de justificación. Por lo tanto, la tipicidad constituye el primer
escalón valorativo en el ámbito de la acción del sujeto, es decir, si la acción se ajusta al tipo
objetivo. La antijuricidad como segundo escalón, supone que dicho comportamiento típico
está en contradicción con el ordenamiento jurídico en su totalidad e implica una valoración
sobre si aquello que inicialmente está prohibido, en un caso en concreto, está amparado
jurídicamente por una norma permisiva, sobre la que se asientan las causas de justificación.
La presencia de alguna causa de justificación, en la conducta del sujeto, no genera
responsabilidad penal pues la conducta carece de antijuricidad, de la que derivan otros
efectos, que la jurista española Nuria Matellanes Rodríguez, enlista:251
a) No es necesario analizar el último elemento del delito: comprobar la culpabilidad o
no del autor.
250 CIJUL, 8.251 Matellanes Rodríguez, N., 2016, 341.
174
b) Como la conducta no es contraria al ordenamiento jurídico no se deriva ningún tipo
de consecuencia jurídica sancionadora y tampoco cabe exigir al sujeto
responsabilidad civil.
c) La conformidad a Derecho de la acción amparada por una causa de justificación se
extiende a todos los partícipes.
El delito de fraude a la Hacienda pública por su parte contiene la siguiente excusa
legal absolutoria, que es equivalente a una causa de justificación:
Se considerará excusa legal absolutoria el hecho de que el sujeto repare su
incumplimiento, sin que medie requerimiento ni actuación de la Administración Tributaria
para obtener la reparación.
Para los efectos del párrafo anterior, se entenderá como actuación de la
Administración toda acción realizada con la notificación al sujeto pasivo, conducente a
verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
De lo anterior se extrae que, el sujeto activo que repare su incumplimiento respecto a
las obligaciones tributarias que, en un principio no había cumplido y, que dicho cumplimiento
tardío se realice antes que medie cualquier tipo de requerimiento o actuación por parte de la
Administración Tributaria, que se entiende como notificación al obligado tributario relativo
a verificar el cumplimiento de dichas obligaciones tributarias. Debido a esto, al sujeto se le
aplica esta excusa legal absolutoria como una causa de exclusión de la punibilidad que deja
subsistentes el tipo y la antijuricidad de la conducta, por lo que se excluye cualquier
175
responsabilidad penal, por lo tanto, corresponde la no imposición de penas, por las acciones
que cometió pero que cumplió tardíamente.252
Para que sea eficaz y se aplique esta excusa legal absolutoria, según la jurisprudencia
española, es preciso que dicha reparación del incumplimiento tributario sea una satisfacción
plena de la deuda tributaria, es decir, además de que el sujeto rectifique las primeras
declaraciones presentadas, indicando la realidad de lo ocultado o simulado, también se debe
de hacer el pago respectivo, dinero que debe de ingresar a las arcas de la Hacienda pública,
por la totalidad de la deuda defraudada.253 Sin embargo, vale hacer la acotación de que en
Costa Rica, si el obligado tributario paga parcialmente y, por lo tanto, el monto defraudado
no alcanza el umbral de los quinientos salarios base entonces, posteriormente, no se le podría
imputar la comisión del delito de defraudación fiscal por no cumplir con la condición objetiva
de punibilidad que establece el tipo penal.
Asimismo, debido a que el delito de fraude fiscal contiene la excusa legal absolutoria,
los efectos que se le aplican al autor también se le deben de aplicar a los partícipes pues dicha
excusa implica la declaración de la exención de pena a todos los que intervinieran en el delito,
hayan o no aportado en la reparación del incumplimiento.254 Por último, la exoneración de
responsabilidad penal por el delito de fraude fiscal, también alcanza a las posibles
irregularidades contables o falsedades instrumentales que eventualmente se hayan utilizado
para defraudar al fisco inicialmente.255
252 Ayala Gómez, I., 2016, 739.253 Ayala Gómez, I., 2016, 740.254 Ayala Gómez, I., 2016, 740.255 Ayala Gómez, I., 2016, 741.
176
PENA
Se establece como pena principal “será castigado con la pena de prisión de cinco a
diez años.” En virtud que la pena es tan elevada, el sujeto que sea condenado por este delito
no puede gozar del beneficio de ejecución de la pena ya que, para gozar de este beneficio, la
pena no debe ser superior a los tres años.256
ATENUACIÓN DE LA PENA
A pesar de que el delito en estudio, no habla sobre una posible atenuación de la pena
y, el factor de no contar con jurisprudencia patria acerca de este punto en concreto nos puede
llegar a hacer pensar que no hay posibilidad de la atenuación de la misma. Sin embargo, si
se contempla el hecho de que el tipo objetivo abarca la pena entre los cinco y los diez años
de prisión y, la necesaria interrogante sobre el supuesto si el sujeto repara -aunque sea
parcialmente- su incumplimiento después de haber mediado algún requerimiento, actuación
o notificación por parte de la Administración Tributaria para obtener dicha reparación, razón
por la que no le corresponde obtener la excusa legal absolutoria, es necesario preguntarse
¿qué sucede en estos casos?
Se entiende que en estos supuestos el delito fue consumado y el daño patrimonial fue
reparado con posterioridad de su consumación y de la posibilidad de obtener la excusa legal
absolutoria. Aunado a lo anterior, el CP, en la sección VII, acerca de la fijación de las penas,
establece lo siguiente:
Modo de Fijación. Artículo 71.-El Juez, en sentencia motivada, fijará la duración de
la pena que debe imponerse de acuerdo con los límites señalados para cada delito,
atendiendo a la gravedad del hecho y a la personalidad del partícipe.
256 Artículo 59 del CP costarricense.
177
Para apreciarlos se tomará en cuenta:
a) Los aspectos subjetivos y objetivos del hecho punible;
b) La importancia de la lesión o del peligro;
c) Las circunstancias de modo, tiempo y lugar;
d) La calidad de los motivos determinantes;
e) Las demás condiciones personales del sujeto activo o de la víctima en la medida
en que hayan influido en la comisión del delito; y
f) La conducta del agente posterior al delito.
Las características psicológicas, psiquiátricas y sociales, lo mismo que las referentes
a educación y antecedentes, serán solicitadas al Instituto de Criminología el cual podrá
incluir en su informe cualquier otro aspecto que pueda ser de interés para mejor información
del Juez.
(Corregido mediante Fe de Erratas publicada en La Gaceta N° 234 de 24 de noviembre de
1971) (el resaltado es nuestro)
ARTÍCULO 72.-Cuando concurran circunstancias agravantes y atenuantes en el mismo
hecho punible, el Juez las apreciará por su número e importancia, de acuerdo con el artículo
anterior.
Los artículos en cuestión regulan la fijación de las penas, en el supuesto concreto se
debe analizar el hecho que el sujeto reparó el incumplimiento -aunque lo haya reparado
parcialmente-, pero en un momento posterior al fijado legalmente para obtener la excusa legal
absolutoria y, en efecto el delito fue consumado pero el daño al bien jurídico tutelado fue
178
reparado con posterioridad. Por lo tanto, lo que corresponde aplicar es una atenuación de la
pena, según se ha aplicado en el Derecho comparado de otras latitudes.257
RESPONSABILIDAD CIVIL Y FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN
Finalmente, el artículo 92 del CNPT preceptúa lo siguiente:
La Procuraduría General de la República se constituirá como actor civil en el
ejercicio de la acción civil resarcitoria, conforme a lo establecido en el CPP; para ello,
deberá contar con la participación técnica activa dentro del proceso penal de la Dirección
General de Tributación, que actuará por medio de la Dirección General o en quienes esta
delegue la función. Para efectos de cumplir con lo dispuesto en este artículo, se deberán
notificar a la Dirección General de Tributación todos los actos del proceso.
La cuota, cantidades retenidas, devoluciones indebidas y beneficios fiscales que son
objeto de defraudación fiscal, forman parte del tipo objeto del delito. Le corresponde al juez
penal determinar la cuantía del monto defraudado, realizando la liquidación que corresponda
en aplicación de las normas tributarias. Para ello, los jueces penales deberían apoyarse o
fundamentarse en informes técnicos de la materia, es decir, nombrar peritos oficiales que se
encarguen de determinar las cuantías defraudadas. Se entiende en el ámbito de la
jurisprudencia española que,258 cuando un sujeto comete el delito de fraude fiscal, la deuda
tributaria nacida de la realización del hecho imponible se transforma en responsabilidad civil
ex delicto, cuando se defrauda en el sentido del tipo penal.
En razón de esto, en nuestro medio se le confirió, mediante el delito en estudio, la
facultad a la Procuraduría General de la República para ejercer dicha acción civil resarcitoria,
257 Ayala Gómez, I., 2016, 741.258 Ayala Gómez, I., 2016, 743.
179
que se regirá por lo estipulado mediante la regulación contenida en el CPP y, con la
participación técnica activa dentro del proceso penal de la Dirección General de Tributación,
quien actuará mediante la Dirección General o quien esta delegue. Por lo que, la Dirección
General de Tributación será la ayuda técnica activa dentro del proceso penal de la PGR para
el ejercicio de la acción civil resarcitoria. Asimismo, se establece la obligación de notificar a
la Dirección General de Tributación sobre todos los actos del proceso penal, para poder así
ejercer efectivamente la participación técnica activa.
El CP establece las consecuencias civiles de los hechos punibles en su artículo 103,
entre las que se establece que todo hecho punible tiene como consecuencia la reparación civil
que se determina mediante sentencia condenatoria. Al respecto dicho artículo versa lo
siguiente:
“Todo hecho punible tiene como consecuencia la reparación civil, que será determinada en
sentencia condenatoria; esta ordenará:
(…) 2) La reparación de todo daño; y la indemnización de los perjuicios causados
tanto al ofendido como a terceros; y (…)” (el resaltado es nuestro)
Por su parte, el CPP contiene varias regulaciones en torno al ejercicio de la acción
civil resarcitoria, al respecto el artículo 40 de dicho cuerpo normativo regula la accesoriedad
de la acción civil resarcitoria en el proceso penal, al respecto dicho artículo establece:
“En el procedimiento penal, la acción civil resarcitoria solo podrá ser ejercida mientras esté
pendiente la persecución penal. Sobreseído provisionalmente el imputado o suspendido el
procedimiento, conforme a las previsiones de la ley, el ejercicio de la acción civil se
suspenderá hasta que la persecución penal continúe y quedará a salvo el Derecho de
interponer la demanda ante los tribunales competentes. La sentencia absolutoria no
180
impedirá al tribunal pronunciarse sobre la acción civil resarcitoria válidamente ejercida,
cuando proceda.”
Asimismo, se establece la facultad de la víctima del proceso penal a ejercer la acción
civil resarcitoria, como parte de sus derechos procesales,259 además se otorga al ofendido que
se constituya en querellante y ejerza conjuntamente la acción civil resarcitoria.260 En estos
casos la PGR representa al ofendido, que es el Estado, porque fue quien sufrió el perjuicio
patrimonial.
Además, se regula en el artículo 121 del CPP, lo denominado como intervención
espontánea dentro de la acción civil resarcitoria que es lo siguiente:
“El tercero que pueda ser civilmente demandado podrá solicitar su participación en el
procedimiento, cuando se ejerza la acción civil resarcitoria. Su solicitud deberá cumplir, en
lo aplicable, con los requisitos exigidos para el escrito en el que se apersona el actor civil y
será admisible antes de que el Ministerio Público requiera la apertura del juicio o el
sobreseimiento. La intervención será comunicada a las partes y a sus defensores.”
Con lo que respecta al tercero civilmente demandado, la parte ofendida que tiene el
carácter de perjudicado o damnificado directo, pueden interponer la demanda civil contra un
tercero que no figure en el proceso penal siempre y cuando, haya un vínculo jurídico entre
los hechos generadores de daños de la demanda y el tercero civilmente demandado. Este
vínculo jurídico no debe ser necesariamente en el plano penal debido al principio de
independencia sustantiva que gobierna la acción civil resarcitoria y que permite que los
actores dirijan su acción contra sujetos que no tengan responsabilidad penal. En virtud de
esto, la intervención espontánea también se puede sustentar en el artículo 1045 del Código
259 Artículo 71, inciso 3, apartados f y g del CPP.260 Artículo 72 del CPP.
181
Civil establece: “Todo aquel que, por dolo, falta, negligencia o imprudencia, causa a otro
un daño, está obligado a repararlo junto con los perjuicios.”
Como ejemplo de un tercero civilmente demandado que no figure en un proceso penal
relacionado con la acción civil resarcitoria ejercida dentro de un proceso penal por el delito
de fraude a la Hacienda pública es el ejemplo de un representante legal de una empresa que
defraudó a la Hacienda pública. Dicho sujeto figura como imputado dentro del proceso penal,
pero al momento de que la PGR ejerce la acción civil resarcitoria, la misma va dirigida contra
el sujeto representante de la empresa, así como contra la persona jurídica que el imputado
represente y que fue la obligada tributaria que no cumplió dichas obligaciones. Esta situación
se da ya que la persona jurídica no tiene responsabilidad penal pero sí existe un vínculo entre
los hechos desplegados por la persona jurídica generadores de daños a la Hacienda pública,
que deben ser reparados.
Asimismo, también cuando la acción civil resarcitoria se declara con lugar, la
condenatoria puede ser líquida o en abstracto. En caso de que la condenatoria sea en
abstracto, corresponde liquidar las partidas en la vía civil por el proceso de ejecución de
sentencia. En el supuesto en el que haya una condena por la acción civil resarcitoria ejercida,
al Estado, en el caso en concreto, le correspondería acudir a la jurisdicción contenciosa
administrativa y civil de Hacienda por ser el Estado el titular de dicho crédito a su favor y,
por ser un sujeto de Derecho público.
Aunado a lo anterior, la Procuraduría General de la República, además, actualmente,
en la acción civil resarcitoria ejercida dentro de los procesos penales por defraudación fiscal,
está solicitando una indemnización por concepto de daño social de conformidad con lo
estipulado en el artículo 38 del CPP, que establece lo siguiente:
“Acción civil por daño social. La acción civil podrá ser ejercida por la Procuraduría
182
General de la República, cuando se trate de hechos punibles que afecten intereses colectivos
o difusos.”
La Procuraduría General de la República define el daño social como un daño de
carácter inmaterial, por afectación de un interés difuso (de la sociedad), que es difícil de
cuantificar por la inexistencia de fórmulas preestablecidas y un sistema de libre valoración
de la prueba que, convierten en un desafío su determinación económica y alcance, que deriva
del daño moral.261
Asimismo, según el documento que emitió la Procuraduría General de la República
relativo al daño social, en los procesos penales que tienen intervención dentro de la acción
civil resarcitoria por la generación del denominado daño social, se utilizan dos vías para
cuantificar la reclamación económica por daño social. De conformidad con las Reglas
Vigentes sobre Responsabilidad Civil, del CP de 1941, en su artículo 122, establece los
alcances de la reparación civil, incluyendo en sus incisos 2 y 3, la reparación del daño
material, moral y los perjuicios.262
Además, el artículo 125 del CP de 1941, indica las pautas a seguir para establecer la
indemnización pecuniaria del daño moral que se debe de fijar por medio de peritos y, en el
caso de que no hubiere base suficiente para fijarla la fijaría el juez prudencialmente.263
Por otra parte, la PGR mediante la Opinión Jurídica 029-J del veintidós de marzo de
261 Procuraduría General de la República, https://www.pgr.go.cr/servicios/procuraduria-de-la-etica-publica-pep/temas-de-interes-pep/dano-social/cuantificacion-del-dano-social/262 Artículo 122. La reparación civil comprende:
1. La restitución de la cosa.2. La reparación del daño material y moral.3. La indemnización de los perjuicios.
263 Artículo 125. La reparación del daño moral, en las infracciones contra la honra, la dignidad o la honestidado en otros casos de daño a intereses de orden moral, consistirá en una indemnización pecuniaria que, si nohubiese base suficiente para fijarla por medio de peritos, la determinará el juez prudencialmente, según lascircunstancias de la infracción, las condiciones de la persona ofendida y la naturaleza y consecuencias habidaso posibles del agravio sufrido.
183
2018, que concierne acerca del criterio jurídico en relación con al proyecto de ley tramitado
bajo el número de expediente N° 20.225, denominado “Reforma del artículo 92 de la Ley N°
4755, CNPT, de 3 de mayo de 1971, y sus reformas” tramitado en la Asamblea Legislativa.
Dentro de las modificaciones que se quieren introducir al delito en estudio, se incluyen las
siguientes que afectan directamente lo relativo al ejercicio de la acción civil resarcitoria, la
responsabilidad civil y responsabilidad penal:
1. “Primeramente, varía el umbral de punibilidad disminuyéndolo a doscientos
salarios base (al igual que lo propone el texto base de fecha 30 de enero de 2017).
2. Cambia algunas palabras del enunciado presente en el tipo penal, específicamente
en el párrafo primero, lo cual no tiene mayor trascendencia.
3. En el inciso b) al final, se añade una frase que hace alusión a los rubros que se
cobrarían al utilizar medidas alternas y que deben considerarse para la condena.
3. Se modifica la redacción del inciso c) y le añade un párrafo adicional que describe
–con redacción diferente-, el contenido que actualmente estipula el inciso 4) del
artículo 81 del CNPT.
4. Se adiciona un párrafo final que hace alusión en forma más amplia a los montos a
cobrar en una medida alterna: “…la aceptación para tal reparación estará
condicionada a la cancelación del monto total de los tributos denunciados, de los
correspondientes intereses, computados desde la fecha en que debió haberse
pagado cada tributo y hasta la fecha efectiva de su cancelación, y la multa
correspondiente a la infracción administrativa (sic) por artículo 81 de este Código;
184
ello sin detrimento de otras condiciones adicionales que se estimen adecuados
según el caso.”264 (el resaltado es nuestro)
En virtud de las reformas que se quieren implementar, el inciso b) del tipo penal en
estudio se leería de la siguiente manera:
“b) El monto no incluirá los intereses, las multas ni los recargos de carácter
sancionador, pero estos sí deberán considerarse para la condena, o
reparación integral del daño.” (el destacado es nuestro).
Tal y como se presenta la propuesta de reforma, no deben incluirse las multas para
obtener el monto de los doscientos salarios base al igual que en el tipo penal que rige hoy en
día, pero el monto de las multas sí debe tomarse en cuenta para la implementación de la
reparación integral del daño y para la condena, lo que repercutiría en el ámbito civil y penal.
Sin embargo, es importante tomar en cuenta que la multa no constituye un daño que
se deriva del delito. En segundo término, a nivel dogmático la multa en sí misma constituye
una sanción de tipo administrativa. Debido a esta multa que está proponiendo la reforma al
tipo penal en cuestión, la Procuraduría General de la República menciona en su opinión
jurídica que, se estaría propiciando con la reforma del artículo 92 la imposición de dos
sanciones simultáneas por los mismos hechos: la pena privativa de libertad y la multa que se
considere para la condena, lo cual es incompatible con nuestro ordenamiento jurídico al ser
264 Opinión Jurídica OJ-029-2018 emitida por la Procuraduría General de la República del 28 de marzo de2018.
185
contraria con el principio non bis in ídem. Por lo que concluye la PGR que dicha reforma no
estaría acorde con nuestro ordenamiento jurídico, punto en el que se está de acuerdo.
Por su parte, en el ámbito español, en la ejecución de la pena, se contempla la multa
y la responsabilidad civil que incluye los intereses moratorios. Según la jurisprudencia
española y dogmática, la deuda tributaria es una misma que surge como obligación ex lege y
que su exigibilidad se da en virtud de sentencia condenatoria en el ámbito penal por vía de
la responsabilidad civil.265 De lo anterior se extrae que el concepto de multa en el ámbito
español, únicamente se toma en consideración para efectos de la eventual condena por la
acción civil resarcitoria mas no para la condena, como se pretende en nuestro medio mediante
la reforma antes planteada. Nuestro medio debería de seguir el modelo español, según
nuestro criterio.
Asimismo, dentro de la reforma que se está planteando, se describe el hecho de que
las multas pueden ser consideradas al momento de negociar una posible reparación integral
del daño para no continuar con el proceso penal hasta una posible condena. La reparación
integral del daño supone restituir a la víctima, lo que se ha afectado en su estado más próximo
a su condición original. Asimismo, el significado de daño limita la consideración a toda
afectación que se inflija a un interés jurídicamente relevante que, precisamente por ello,
merece la protección del ordenamiento jurídico.266
Para los efectos de aplicación de la figura de la reparación integral del daño en el
delito de defraudación fiscal, esta figura sí se puede aplicar por ser un delito de contenido
265 Ayala Gómez, I., 2016, 744.266 Barahona Krüger, P.
186
patrimonial, sin fuerza en las cosas ni violencia sobre las personas. El artículo 30 del CPP,
menciona las causas de extinción de la acción penal.267
De lo anterior se desprende que la reparación integral del daño extingue la acción
penal y se puede llevar a cabo en los delitos de fraude fiscal siempre y cuando la víctima lo
admita que, en este caso sería la representación del Estado como titular de la Hacienda
pública, se encuentra representado por la PGR con la participación técnica activa de la
Dirección General de Tributación.
Asimismo, del extracto anterior se entiende que dicha reparación debe ser a entera
satisfacción de la víctima y del daño social causado, que son montos que la víctima tiene el
Derecho a fijar. En razón de esto, la PGR menciona que las modificaciones no tendrían
mayor inconveniente, pues al realizarse la respectiva negociación entre las partes, la víctima,
que en este caso en concreto es el Estado, es quien le corresponde establecer las condiciones
que le resultan satisfactorias para optar por una medida alterna y no continuar con el proceso
penal, lo que eventualmente podría implicar el hecho de recuperar el importe de los tributos
no pagados o las diferencias respecto a lo que debió pagarse, los intereses sobre dichas sumas
y el cobro de las multas.
Finalmente, por imperativo legal, en el supuesto en que se repare integralmente el
daño, el órgano jurisdiccional que apruebe aplicarlo, una vez firme la resolución, tiene el
deber de informar sobre dicha reparación al Registro Judicial, para su respectiva inscripción.
Ya que el Registro Judicial lleva un archivo de los beneficiarios con estas medidas.268
267 Artículo 30.- Causas de extinción de la acción penal. La acción penal se extinguirá por las causas siguientes:(…) j) La reparación integral a entera satisfacción de la víctima, del daño particular o social causado, realizadaantes del juicio oral, en delitos de contenido patrimonial sin fuerza en las cosas ni violencia sobre las personasy en delitos culposos, siempre que la víctima o el Ministerio Público lo admitan, según el caso.(…)”268 Artículo 36 del CPP.
187
APLICACIÓN DEL TIPO PENAL EN COSTA RICA: ANÁLISIS
JURISPRUDENCIAL
La jurisprudencia nacional que se puede encontrar acerca de la aplicación del artículo
92 del CNPT es muy restringida, sin embargo, existen algunos votos que tienen mucha
importancia para conocer su aplicación en la práctica forense nacional. Para los efectos, la
Sala Tercera mediante el voto número 015959 de las nueve horas veinte minutos del
dieciocho de diciembre de 2015, resuelve la problemática para los operadores del Derecho,
en los supuestos cuando no hay claridad en una situación jurídica en que no se sabe si se
debe de aplicar el delito de fraude a la Hacienda pública o alguno de los delitos contemplados
en la Ley General de Aduanas. Al respecto, dicho voto menciona las diferencias entre el
sistema de recaudación de impuestos costarricenses en donde existe una clara diferencia
entre los impuestos aduanales o aranceles de importación, es decir, aquellos que se cobran
para “nacionalizar” la mercadería y las obligaciones tributarias que pueden surgir cuando el
bien ya se encuentra legalmente dentro del territorio nacional.
En el caso, se le acusaba al imputado de apellidos Howden Pascal, de recibir y
administrar en territorio costarricense grandes sumas de dinero de su hermano quien residía
en los Estados Unidos de América, las cuales provenían de la venta ilícita al público general
de cigarrillos que se encontraban exentos de impuestos por ser exclusivos para venta en una
reserva indígena del Estado de Nueva York. Específicamente, se le acusó al imputado del
delito de legitimación de capitales, provenientes de un delito grave.
A efectos de determinar si el dinero percibido por el imputado provenía o no de un
delito grave, la Sala Tercera entró a analizar la sentencia dictada por los tribunales del Estado
188
de Nueva York, mediante la cual se condenó al hermano del imputado por la evasión de
impuestos en la venta de cigarrillos. A efectos de lo anterior, resultó necesario entrar a
analizar el delito que se le atribuyó al hermano del imputado en los Estados Unidos de
América bajo la legislación costarricense, pues, como bien expuso la Sala Tercera, el delito
por el cual se condenó al hermano del imputado, resultó ser un híbrido bajo el sistema
costarricense entre delitos aduaneros y delitos fiscales.
El voto en cuestión lo que concierne, el voto en cuestión establece: “Los primeros se
encuentran regulados en la Ley General de Aduanas, y los segundos, en el CNPT. En el
sistema estadounidense, para los efectos que interesan, la posesión legal de cigarrillos que
superen las 360.000 unidades (para el momento de comisión del hecho precedente),
implicaba el pago previo de una tarifa que se reputa de antemano como impuesto de ventas,
y que el vendedor recupera posteriormente al cargarlo al cliente final. (…) Por ello, el delito
que se atribuyó en este caso a Morrison, resulta ser un híbrido entre nuestros aranceles
aduaneros (establecidos para legalizar la tenencia de determinados bienes en el país), y el
impuesto de ventas. Nos encontramos así, ante un concurso aparente de normas, pero la
disyuntiva sobre cuál norma aplicar, la resuelve nuestra ley sustantiva, en el numeral 23 del
CP. Indica dicha norma: “…Cuando una misma conducta esté descrita en varias
disposiciones legales que se excluyan entre sí, solo se aplicará una de ellas, así: la norma
especial prevalece sobre la general, la que contiene íntegramente a otra se prefiere a esta y
aquella que al ley no haya subordinado expresa o tácitamente a otra, se aplica en vez de la
accesoria…” El Derecho aduanero, es una subespecialidad del Derecho Tributario, por lo
que se cumple la regla de la especialidad, prevista para definir conflictos aparentes de
normas. Además, de forma expresa el propio CNPT, subordina su aplicación a lo que no
resulte contemplado por la Ley General de Aduanas. En este sentido, dispone el artículo
189
primero del CNPT: “… Las disposiciones de este Código son aplicables a todos los tributos
y las relaciones jurídicas derivadas de ellos, excepto lo regulado por la legislación especial
(…) las disposiciones del presente Código son de aplicación supletoria, en defecto de norma
expresa…” (redacción según ley número 7900 del 3 de agosto de 1999). (…)”
Del extracto anterior, se puede dilucidar las siguientes ideas principales:
1) Los impuestos aduanales o aranceles de importación, es decir, aquellos que se cobran
para “nacionalizar” la mercadería se regulan mediante la Ley General de Aduanas.
Además, esta rama del Derecho Tributario se ocupa de la regularización de la
mercadería en el país (su entrada, permanencia y salida).
2) Las demás obligaciones tributarias que pueden surgir cuando un bien ya se encuentra
legalmente dentro del territorio nacional se regulan mediante el CNPT.
3) Ante un concurso aparente de normas, en la disyuntiva sobre cuál norma aplicar, la
resuelve la ley sustantiva, en el artículo 23 del CP, que dispone en lo conducente que:
“la norma especial prevalece sobre la general”.
4) El Derecho aduanero es una subespecialidad o rama especial del Derecho Tributario.
5) El CNPT, subordina su aplicación a lo que no resulte contemplado por la Ley General
de Aduanas, por ser esta última legislación especial, siendo el CNPT la norma
supletoria en caso de requerirlo, siempre que no haya regulación expresa.
Por su parte, dicho voto también hace una analogía entre la legislación costarricense
y la uruguaya, acerca del supuesto en el cual pareciera que, en un caso en concreto, se podría
aplicar normas tributarias generales o tributarias aduaneras, en este punto en concreto, dicho
voto menciona en lo conducente:
“La legislación uruguaya, al igual que en el caso de Costa Rica, se caracteriza por contener
normas tributarias generales y aduaneras, de igual rango, que parecen superponerse en
190
cuanto prohíben conductas de evasión fiscal, pero ante tal situación, igual que ocurre en
nuestro país, se hace primar el principio de especialidad: “…el delito de contrabando de
por sí contiene a la defraudación en su tipo penal objetivo (…). Nuestro régimen represivo
aduanero comprende las dos conductas, siendo bipartito: contrabando y defraudación. La
superposición de ambos reproches implica una hipótesis de bis in idem. Por principio de
especificidad —en todo caso— correspondería dilucidar si ha existido delito de
contrabando, pero no la defraudación tributaria, que está ya abarcada por el contrabando.
Son tipos penales que se excluyen recíprocamente y no un concurso entre varias
calificaciones delictuales que se aplican a una misma conducta. (…)”
De las ideas principales que se pueden extraer del compendio anterior, es que ante
una situación jurídica en donde pareciera que concurre un concurso de delitos, el aduanero y
el tributario general, la especialidad del delito aduanero radica en que dentro de este se
contempla la defraudación fiscal, por lo que son tipos penales que se excluyen
recíprocamente.
Finalmente, el voto en estudio termina encuadrando la conducta típica llevada a cabo
por el imputado, dentro del delito básico de defraudación fiscal aduanera, por poner a la venta
dentro del comercio, unos cigarrillos por los que no había cancelado previamente el impuesto
para legitimar la venta de dichos productos dentro del comercio. Del voto en estudio se extrae
el siguiente compendio:
“(…) se determinó que Rodney Morrison puso a la venta cigarrillos que no eran aptos para
el comercio, pues no se había cancelado previamente el impuesto establecido para legitimar
su venta en el estado de Nueva York. Se trataba entonces de bienes fuera del comercio, pues
se incumplió el requisito fijado para que la mera tenencia de dicho bien por parte de los
particulares, en el Estado de Nueva York, fuese legítima. Definida la legislación nacional
191
aplicable a la conducta por la que se encontró responsable a Morrison, corresponde
ahondar en cuanto a la penalidad aplicable al delito aduanero específico en el que califican
los hechos, según el momento de la comisión de los hechos. (…)”
Por otra parte, la sentencia número 02979 de las siete horas cincuenta y cinco minutos
del once de diciembre de dos mil trece dictada por el Tribunal de Apelación de Sentencia
Penal del Segundo Circuito Judicial de San José, resuelve la situación en la cual a un sujeto
se le está achacando una conducta tipificada por determinado tipo penal pero que, a la fecha
en que se celebra el debate, dicho delito fue derogado por otro tipo penal, que no
necesariamente es coincidente con todos los elementos del tipo objetivo derogado. Al
respecto, dicha sentencia resuelve esta problemática de la siguiente manera:
“(…) previo a todo juicio sobre la determinación de si la nueva norma es o no más favorable,
debe examinarse si existe o no esta continuidad en la descripción de lo injusto en el nuevo
tipo penal. (…). La nueva ley solamente es aplicable cuando hay continuidad de lo injusto,
cuya determinación es parte de lo que se entiende por ley penal más favorable. Para que
haya continuidad de determinación de lo injusto la nueva ley debe someter a pena el mismo
comportamiento que la ley precedente. Si el tipo contenido en la nueva ley está formado de
modo tal que castiga un injusto diferente, lo que ocurrió fue la derogatoria de la anterior
incriminación y la concreción de un nuevo injusto. En este caso hay discontinuidad de lo
injusto y la nueva ley no puede aplicarse al autor. Habiendo ocurrido la derogatoria de la
ley vieja y una nueva ley que transformó lo injusto, el agente no puede ser condenado por
ninguna de ambas leyes. (…)”
192
Esta discusión se dio en torno a unos sujetos que figuraban como imputados por
hechos cometidos durante el año 2003, por el delito que en ese momento estaba vigente,
tipificado en el artículo 93 del CNPT.269
A la hora de celebrarse el debate, el artículo 93 del CNPT había sido derogado por el
artículo 92 del CNPT,270 cuya redacción es similar al artículo 92 que rige actualmente y es
el objeto de análisis de esta investigación.
Continúa dicha sentencia haciendo el análisis sobre si existe continuidad entre lo
dispuesto como ilícito por el legislador de la ley vieja, y lo señalado por el artículo 92 del
CNPT. Por lo que dicha sentencia determinó que en la figura penal contemplada en el
derogado artículo 93 del CNPT, para cometer dicho ilícito se requería que el sujeto activo -
269 Artículo 93. No entrega de tributos retenidos o percibidos. El agente retenedor o perceptor de tributos o elcontribuyente del impuesto general sobre las ventas y del impuesto selectivo de consumo que, tras haberlosretenido o percibido o cobrado no los entregue al Fisco dentro del plazo debido, será sancionado con prisiónde cinco a diez años, siempre que la suma supere doscientos salarios base. Para determinar el montomencionado, se considerarán las sumas percibidas, retenidas o cobradas, pero no enteradas en el lapso del añocalendario. Se considera excusa legal absolutoria el hecho de que el sujeto pasivo repare su incumplimiento sinque medie requerimiento ni acción alguna de la Administración Tributaria para obtener la reparación. Para losefectos del párrafo anterior, se entenderá como actuación de la Administración toda acción realizada con lanotificación al sujeto pasivo, conducente a verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias referidas alimpuesto y período de que se trate.270 Fraude a la Hacienda Pública. El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública con el propósitode obtener, para sí o para un tercero, un beneficio patrimonial, evadiendo el pago de tributos, cantidadesretenidas o que se hayan debido retener, o ingresos a cuenta de retribuciones en especie u obteniendoindebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de lacuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o los ingresos a cuenta o de las devoluciones o losbeneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de quinientos salarios base, será castigadocon la pena de prisión de cinco a diez años. Para los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior debeentenderse que: a) El monto de quinientos salarios base se considerará condición objetiva de punibilidad. b) Elmonto no incluirá los intereses, las multas ni los recargos de carácter sancionador. c) Para determinar la cuantíamencionada, si se trata de tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones, periódicos o de declaraciónperiódica, se estará a lo defraudado en cada período impositivo o de declaración y, si estos son inferiores a docemeses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural. En los demás supuestos la cuantía se entenderáreferida a cada uno de los distintos conceptos por los que un hecho imponible sea susceptible de liquidación.Se considerará excusa legal absolutoria el hecho de que el sujeto repare su incumplimiento, sin que medierequerimiento ni actuación de la Administración Tributaria para obtener la reparación. Para los efectos delpárrafo anterior, se entenderá como actuación de la Administración toda acción realizada con la notificación alsujeto pasivo, conducente a verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias. (Así reformado por elartículo 1° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria")"
193
agente retenedor, perceptor o contribuyente- no entregase al Fisco los impuestos que retuvo,
percibió o cobró en el plazo debido, el cual está señalado en la misma ley. Pero el numeral
92 -que en ese momento estaba vigente y es de similar redacción al actual- establece que el
sujeto activo debe tener una finalidad de defraudar al Fisco mediante una serie de omisiones
o acciones consistentes en la evasión del pago de: tributos, cantidades retenidas o que se han
debido retener o ingresos a cuenta de retribuciones en especie; u obteniendo indebidamente
devoluciones o disfrutando de beneficios fiscales. Además, como elemento subjetivo del
injusto, se exige que tenga el propósito de obtener un beneficio patrimonial para sí o para un
tercero. Por lo que termina concluyendo la sentencia que la acción tipificada por el artículo
92 del CNPT vigente en ese momento, no tiene una continuidad de lo injusto respecto al
numeral 93 derogado, en el tanto la "acción típica" -que en ese caso era una omisión-
consistía en "no entregar", y la descrita en el tipo penal vigente, es "defraudar" mediante una
serie de omisiones y acciones.
Finalmente, concluye la sentencia en análisis determinando que, el contenido de la
acción ilícita en el artículo 92 del CNPT, es diferente a la del derogado numeral 93 de ese
mismo cuerpo legal, pues mientras en este último solo se requería que no se pusiera en manos
del Fisco los impuestos recaudados, en el primero se requiere una conducta más elaborada,
en la que se pretende que el autor evite el pago de impuestos con astucia o mediante el
engaño, y que, según se dijo líneas atrás, además, exista un propósito con dicha acción que
consiste en "obtener un beneficio patrimonial para sí o para un tercero".
En razón de este análisis, el Tribunal mantuvo el sobreseimiento definitivo a favor de
los encartados dictado por el Tribunal de juicio, pero lo fundamento en la inexistencia de
tipicidad de la conducta, al haberse derogado el tipo penal que les fue atribuido y por no
encuadrar las acciones desplegadas por los imputados dentro del artículo 92 del CNPT.
194
ESTADÍSTICAS DEL DELITO SEGÚN EL PODER JUDICIAL:
La Dirección de Planificación del Poder Judicial posee en su página Web, las
estadísticas de los diferentes procesos judiciales que llevan a su cargo los distintos despachos
del país. El mismo crea un análisis general, relacionado con los principales movimientos de
trabajo ocurridos en los despachos judiciales de primera instancia, por materia y por Circuito
Judicial, en el cual además se contempla el seguimiento estadístico de los casos entrados,
terminados y del circulante.271
En cuanto al delito en estudio, de los registros del año 2016 y anteriores, el análisis
de los casos entrados netos al Ministerio Público en materia penal de adultos, en el período
comprendido entre los años 2004 a 2016, se observa que en el apartado de “Infracción a leyes
especiales”, se contempla la sección de “Infracción Código de Normas y Procedimientos
Tributarios”, en la que no se especifica a cuáles delitos se hace referencia, tomando en cuenta
que, además del delito de fraude a la Hacienda pública, dicho cuerpo normativo contempla
otros delitos como los contemplados en los artículos 93bis a 98bis. Del análisis que se
desprende, se observa que, por las infracciones al Código de Normas y Procedimientos
Tributarios, el Ministerio Público conoció el siguiente número de causas:
× En el año 2004 se conocieron catorce causas.
× En el año 2005 se conocieron nueve causas.
× En el año 2006 se conocieron cuatro causas.
× En el año 2007 se conocieron diez causas.
271 Consultado el dos de agosto de 2018, desde:https://www.poderjudicial.go.cr/planificacion/index.php/estadistica/estadisticas-judiciales
195
× En el año 2008 se conocieron sesenta y nueve causas.
× En el año 2009 se conocieron once causas.
× En el año 2010 se conocieron doce causas.
× En el año 2011 se conocieron veintitrés causas.
× En el año 2012 se conocieron seis causas.
× En el año 2013 se conocieron cuatro causas.
× En el año 2014 se conocieron nueve causas.
× En el año 2015 se conocieron cuatro causas.
× En el año 2016 se conocieron diez causas.
Como se mencionó supra, se desconoce si todas las causas son por la comisión del
delito de fraude a la Hacienda fiscal o, si también abarca los otros delitos pues, según se nos
informó por parte de la Dirección de Planificación, por vía telefónica en reiteradas ocasiones,
estos detalles tan específicos no los tienen a mano.
Por otra parte, las estadísticas del año 2017 sí contienen una descripción más detallada
de cada delito. En el cuadro de estadísticas de la Fiscalía de Delitos Económicos, Corrupción
y Tributario, en el cuadro dos, contiene todos los casos entrados por la denominación del
delito a conocimiento de dicha Fiscalía. El mismo contiene el apartado del delito de
defraudación fiscal contra la Hacienda pública, en el cual contabiliza un caso entrado.272
En cuanto a las estadísticas del conocimiento del delito en estudio por parte del
Juzgado Penal de Hacienda y del Tribunal Penal de Hacienda, no se tuvo la misma suerte ya
que, dichos análisis no se realizan por el conocimiento del delito en específico sino
272 Consultado el 19 de enero de 2019, desde: https://www.poder-judicial.go.cr/planificacion/index.php/estadisticas/131-anuario-judicial-2019
196
únicamente se contempla en las estadísticas cuántas causas fueron desestimadas, sobreseídas,
archivadas, condenadas, absueltas, entre otras. Se intentó obtener los datos por el delito en
estudio, pero en ambos despachos no tenían la información detallada registrada en ningún
soporte.
ACTUALIDAD Y PROYECTO DE LEY
Actualmente, se encuentra en la corriente legislativa el proyecto de ley N°21.210
denominado “Ley de Cero Tolerancia a la Evasión Fiscal”, presentado por el diputado
Gustavo Viales el pasado 11 de enero de 2019. El proyecto de ley pretende que en el caso de
delitos tributarios derivados del incumplimiento de las normas contenidas en el Código de
Normas y Procedimientos Tributarios, no se pueda dar la conciliación. Con la reforma que
se plantea, la PGR deberá llevar a la etapa de juicio la mayoría de delitos denunciados,
evitando que se dé únicamente el pago de la deuda, sino que además se cumpla el propósito
de imponer penas privativas de libertad a quienes incurran en estas conductas delictivas.273
CAPÍTULO III
ANÁLISIS DEL DELITO A LA LUZ DEL DERECHO COMPARADO
SECCIÓN I: ESPAÑA
El delito de defraudación fiscal español se encuentra regulado mediante la Ley
Orgánica 7/2012 del 27 de diciembre de 2012, por la que se modifica la Ley Orgánica
10/1995 del 23 de noviembre de 1995, ubicado en el Título XIV del CP sobre los delitos
contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social, en materia de transparencia y lucha
contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social. A diferencia de la situación nacional, en que
273 Chinchilla, Aarón. Consultado el 12 de marzo de 2019 desde: https://elperiodicocr.com/diputado-presenta-iniciativa-de-cero-tolerancia-y-carcel-a-quienes-cometan-evasion-fiscal/
197
la defraudación fiscal está regulada en legislación especial, el delito de fraude fiscal en
España se encuentra regulado dentro del CP.
En el preámbulo de la Ley Orgánica 7/2012 del 27 de diciembre de 2012, se menciona
que la inspiración de dicha reforma corresponde con el reforzamiento de la transparencia de
la actividad de la administración, del régimen de responsabilidad de partidos políticos y
sindicatos, a los que se incluye dentro del régimen general de responsabilidad penal de las
personas jurídicas y, de la mejora de la eficacia de los instrumentos de control de los ingresos
y del gasto público, que se revela como un elemento imprescindible del conjunto de medidas
adoptadas con motivo de la crisis económica.
Mediante la Ley Orgánica 7/2012 del 27 de diciembre de 2012, en el ámbito penal se
llevó a cabo una profunda revisión de los delitos contra la Hacienda Pública y contra la
Seguridad Social. Entre los objetivos de la reforma en el ámbito de los delitos contra la
Hacienda Pública, se encuentran los siguientes: la creación de un tipo agravado que ofrezca
respuesta a los fraudes de especial gravedad y que eleve la pena de prisión hasta una duración
máxima de seis años, lo que a su vez determina que el plazo de prescripción de las
infracciones más graves sea de diez años; posibilitar la persecución de las tramas organizadas
de fraude fiscal mediante la facilitación de la denuncia inmediata una vez alcanzada la
cantidad mínima de defraudación; incrementar las posibilidades de cobro de la deuda
tributaria impagada evitando la paralización del procedimiento administrativo por el proceso
penal; introducir mejoras técnicas en la regulación de las defraudaciones a la Hacienda y a
los Presupuestos de la Unión Europea; evitar la denuncia ante los Juzgados de aquellos
obligados tributarios que han regularizado, de forma completa y voluntaria, su situación
tributaria. También se prevén mecanismos para rebajar la pena para aquellos imputados que,
198
una vez iniciado el proceso penal, satisfagan la deuda tributaria o colaboren en la
investigación judicial.
En concreto, en la nación española a diferencia que, en Costa Rica, las personas
jurídicas son imputables, debido a lo establecido por los artículos 31 bis y 310 bis del CP.274
De las disposiciones relativas a la responsabilidad penal de las personas jurídicas en
España por el delito de defraudación fiscal, las mismas no son aplicables al Estado, a las
Administraciones Públicas territoriales e institucionales, a los Organismos Reguladores, las
Agencias y Entidades Públicas Empresariales, a las organizaciones internacionales de
Derecho público, ni a aquellas otras que ejerzan potestades públicas de soberanía,
administrativas o cuando se trate de sociedades mercantiles estatales que ejecuten políticas
públicas o presten servicios de interés económico general. Dentro de las reformas contenidas
en la Ley Orgánica 7/2012 del 27 de diciembre de 2012, se modifica la regulación de la
responsabilidad penal de las personas jurídicas con la finalidad de incluir a partidos políticos
y sindicatos dentro del régimen general de responsabilidad. De este modo se superó la
274 Artículo 31 bis. 1. En los supuestos previstos en este Código, las personas jurídicas serán penalmenteresponsables: a) De los delitos cometidos en nombre o por cuenta de las mismas, y en su beneficio directo oindirecto, por sus representantes legales o por aquellos que actuando individualmente o como integrantes de unórgano de la persona jurídica, están autorizados para tomar decisiones en nombre de la persona jurídica uostentan facultades de organización y control dentro de la misma. b) De los delitos cometidos, en el ejerciciode actividades sociales y por cuenta y en beneficio directo o indirecto de las mismas, por quienes, estandosometidos a la autoridad de las personas físicas mencionadas en el párrafo anterior, han podido realizar loshechos por haberse incumplido gravemente por aquéllos los deberes de supervisión, vigilancia y control de suactividad atendidas las concretas circunstancias del caso. (…)Artículo 310 bis. Cuando de acuerdo con lo establecido en el artículo 31 bis una persona jurídica sea responsablede los delitos recogidos en este Título, se le impondrán las siguientes penas: a) Multa del tanto al doble de lacantidad defraudada o indebidamente obtenida, si el delito cometido por la persona física tiene prevista unapena de prisión de más de dos años. b) Multa del doble al cuádruple de la cantidad defraudada o indebidamenteobtenida, si el delito cometido por la persona física tiene prevista una pena de prisión de más de cinco años. c)Multa de seis meses a un año, en los supuestos recogidos en el artículo 310. Además de las señaladas, seimpondrá a la persona jurídica responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudaspúblicas y del Derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el períodode tres a seis años. Podrá imponerse la prohibición para contratar con las Administraciones Públicas. Atendidaslas reglas establecidas en el artículo 66 bis, los Jueces y Tribunales podrán asimismo imponer las penasrecogidas en las letras b), c), d), e) y g) del apartado 7 del artículo 33.
199
percepción de impunidad de estos dos actores de la vida política -partidos políticos y
sindicatos- y se extiende a ellos, en los supuestos previstos por la ley, la responsabilidad por
las actuaciones ilícitas desarrolladas por su cuenta y en su beneficio, por sus representantes
legales y administradores, o por los sometidos a la autoridad de los anteriores cuando no haya
existido un control adecuado sobre los mismos. Por lo tanto, debido a esta reforma llevada a
cabo en España, los partidos políticos y sindicatos pueden ser imputables por el delito de
defraudación fiscal, situación que en Costa Rica no se da.
Asimismo, cuando un obligado tributario es una sociedad mercantil y esta defraude
tributos adeudados, es compatible también determinar la autoría de la persona física, en virtud
de lo establecido en el artículo 31 del CP.275 Por lo que se puede imponer sanciones tanto a
la persona jurídica como a la persona física.276
La legislación penal costarricense carece de un artículo como el artículo 31 del CP
español que, que establece los efectos de la imputación objetiva del tipo penal al
representante legal, el administrador de hecho o de Derecho de una persona jurídica. Se
considera de mucha pertinencia el establecer expresamente mediante un artículo del CP, la
responsabilidad penal del representante legal, el administrador de hecho o de Derecho, de la
persona jurídica que incurre en una conducta delictiva, lo anterior debido al principio de
legalidad y de tipicidad que rige el Estado de Derecho costarricense.
275 Artículo 31. El que actúe como administrador de hecho o de Derecho de una persona jurídica, o en nombreo representación legal o voluntaria de otro, responderá personalmente, aunque no concurran en él lascondiciones, cualidades o relaciones que la correspondiente figura de delito requiera para poder ser sujeto activodel mismo, si tales circunstancias se dan en la entidad o persona en cuyo nombre o representación obre.276 Ayala Gómez, I., 2016, 732.
200
Por su parte, el artículo 305 del CP español,277 regula el delito de defraudación fiscal.
Dentro de las reformas que contiene la Ley Orgánica 7/2012, del 27 de diciembre de 2012
277 Artículo 305. 1. El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral olocal, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta,obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que lacuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de lasdevoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de ciento veinte mil eurosserá castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía,salvo que hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo. Lamera presentación de declaraciones o autoliquidaciones no excluye la defraudación, cuando esta se acreditepor otros hechos. Además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad deobtener subvenciones o ayudas públicas y del Derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de laSeguridad Social durante el período de tres a seis años.2. A los efectos de determinar la cuantía mencionada en el apartado anterior: a) Si se trata de tributos,retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones, periódicos o de declaración periódica, se estará a lo defraudadoen cada período impositivo o de declaración, y si estos son inferiores a doce meses, el importe de lo defraudadose referirá al año natural. No obstante, lo anterior, en los casos en los que la defraudación se lleve a cabo en elseno de una organización o grupo criminal, o por personas o entidades que actúen bajo la apariencia de unaactividad económica real sin desarrollarla de forma efectiva, el delito será perseguible desde el mismo momentoen que se alcance la cantidad fijada en el apartado 1. b) En los demás supuestos, la cuantía se entenderá referidaa cada uno de los distintos conceptos por los que un hecho imponible sea susceptible de liquidación.3. Las mismas penas se impondrán cuando las conductas descritas en el apartado 1 de este artículo se cometancontra la Hacienda de la Unión Europea, siempre que la cuantía defraudada excediera de cincuenta mil eurosen el plazo de un año natural. No obstante, lo anterior, en los casos en los que la defraudación se lleve a caboen el seno de una organización o grupo criminal, o por personas o entidades que actúen bajo la apariencia deuna actividad económica real sin desarrollarla de forma efectiva, el delito será perseguible desde el mismomomento en que se alcance la cantidad fijada en este apartado. Si la cuantía defraudada no superase loscincuenta mil euros, pero excediere de cuatro mil, se impondrá una pena de prisión de tres meses a un año omulta del tanto al triplo de la citada cuantía y la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudaspúblicas y del Derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el períodode seis meses a dos años.4. Se considerará regularizada la situación tributaria cuando se haya procedido por el obligado tributario alcompleto reconocimiento y pago de la deuda tributaria, antes de que por la Administración Tributaria se le hayanotificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación tendentes a la determinación de las deudastributarias objeto de la regularización o, en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes deque el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica,foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquel dirigida, o antes de que el MinisterioFiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciaciónde diligencias. Asimismo, los efectos de la regularización prevista en el párrafo anterior resultarán aplicablescuando se satisfagan deudas tributarias una vez prescrito el Derecho de la Administración a su determinaciónen vía administrativa. La regularización por el obligado tributario de su situación tributaria impedirá que se lepersiga por las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que, exclusivamente enrelación a la deuda tributaria objeto de regularización, el mismo pudiera haber cometido con carácter previo ala regularización de su situación tributaria.5. Cuando la Administración Tributaria apreciare indicios de haberse cometido un delito contra la HaciendaPública, podrá liquidar de forma separada, por una parte, los conceptos y cuantías que no se encuentrenvinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública, y por otra, los que se encuentren vinculados con elposible delito contra la Hacienda Pública. La liquidación indicada en primer lugar en el párrafo anterior seguirála tramitación ordinaria y se sujetará al régimen de recursos propios de toda liquidación tributaria. Y laliquidación que en su caso derive de aquellos conceptos y cuantías que se encuentren vinculados con el posibledelito contra la Hacienda Pública seguirá la tramitación que al efecto establezca la normativa tributaria, sinperjuicio de que finalmente se ajuste a lo que se decida en el proceso penal. La existencia del procedimiento
201
por medio de la cual se modifica el CP español, se efectúan mejoras técnicas en la redacción
de la tipificación del delito contra la Hacienda pública regulado en el artículo 305 del CP,
que tienen por objetivo facilitar la persecución de estos delitos y corregir algunas deficiencias
advertidas en su aplicación. Entre las principales modificaciones que sufrió el tipo penal
español y, que se diferencian del tipo penal costarricense, se encuentran las siguientes:
1) Se suprimió la figura que se denominaba excusa legal absolutoria -como la que opera en
el tipo penal costarricense- y en su lugar, se estableció la figura de la regularización de la
situación tributaria por parte del obligado tributario, que según la legislación española es
el verdadero reverso del delito. De manera que, en el momento en que el obligado
tributario que en un primer plano había incurrido en una defraudación fiscal, regularice su
situación tributaria, es decir, pague la totalidad de la deuda tributaria que abarca el monto
adeudado por concepto de tributos, sanciones y multas y, no solamente cancele la cuota
tributaria, se neutraliza el desvalor de la acción, mediante la presentación de una
declaración completa y veraz y, también se neutraliza el desvalor del resultado mediante
penal por delito contra la Hacienda Pública no paralizará la acción de cobro de la deuda tributaria. Por parte dela Administración Tributaria podrán iniciarse las actuaciones dirigidas al cobro, salvo que el Juez, de oficio o ainstancia de parte, hubiere acordado la suspensión de las actuaciones de ejecución, previa prestación de garantía.Si no se pudiese prestar garantía en todo o en parte, excepcionalmente el Juez podrá acordar la suspensión condispensa total o parcial de garantías si apreciare que la ejecución pudiese ocasionar daños irreparables o de muydifícil reparación.6. Los Jueces y Tribunales podrán imponer al obligado tributario o al autor del delito la pena inferior en uno odos grados, siempre que, antes de que transcurran dos meses desde la citación judicial como imputado satisfagala deuda tributaria y reconozca judicialmente los hechos. Lo anterior será igualmente aplicable respecto de otrospartícipes en el delito distintos del obligado tributario o del autor del delito, cuando colaboren activamente parala obtención de pruebas decisivas para la identificación o captura de otros responsables, para el completoesclarecimiento de los hechos delictivos o para la averiguación del patrimonio del obligado tributario o de otrosresponsables del delito7. En los procedimientos por el delito contemplado en este artículo, para la ejecución de la pena de multa y laresponsabilidad civil, que comprenderá el importe de la deuda tributaria que la Administración Tributaria nohaya liquidado por prescripción u otra causa legal en los términos previstos en la Ley 58/2003, GeneralTributaria, de 17 de diciembre, incluidos sus intereses de demora, los Jueces y Tribunales recabarán el auxiliode los servicios de la Administración Tributaria que las exigirá por el procedimiento administrativo de apremioen los términos establecidos en la citada Ley.
202
dicho pago. Es decir, según la jurisprudencia española, no basta con rectificar las
declaraciones presentadas en su día indicando la realidad de lo ocultado o simulado, pues
no se premia una pretendida sinceridad, sino que debe de ingresar en las arcas públicas la
totalidad de la deuda defraudada por lo que, la regularización parcial no es eficaz,
pretendiendo regularizar una parte de la deuda, dejando subsistente un resto de la cuota
debida inferior a los ciento veinte mil euros.278
2) Asimismo, según la dogmática española, la regularización tiene la naturaleza de una
excusa absolutoria objetiva, por lo que exonera de efectos tanto al autor como a los
partícipes pues, no se exige una actitud interna del sujeto responsable ni una contribución
material a la consecución del pago. La regularización practicada en los términos indicados
en la ley tiene como efecto la declaración de la exención de pena a todos los que
intervinieron en el delito, hayan o no aportado a la regularización. Por lo que se entiende
que, la regularización que realiza una persona jurídica, alcanza a su responsabilidad y las
de sus representantes y administradores de hecho o de Derecho.279
Según se han referido la Fiscalía General del Estado y el Tribunal Supremo español,
la regularización es el pleno retorno a la legalidad que pone fin a la lesión provisional del
bien jurídico protegido producido por la defraudación consumada con el inicial
incumplimiento de las obligaciones tributarias. En razón de lo anterior, esta nueva
configuración legal de la regularización tributaria como el reverso del delito que neutraliza
completamente el desvalor de la conducta y el desvalor del resultado. Se considera que la
regularización de la situación tributaria hace desaparecer el injusto penal derivado del
278 Ayala Gómez, I., 2016, 740.279 Ayala Gómez, I., 2016, 740.
203
incumplimiento inicial de la obligación tributaria y, el retorno a la legalidad del obligado
tributario por la desaparición del reproche penal.
1) Además, se introdujo una nueva regulación que permite a la Administración Tributaria
continuar con el procedimiento administrativo de cobro de la deuda tributaria pese a que
se esté llevando a cabo la tramitación del proceso penal, a diferencia de la realidad
nacional en donde la tramitación del proceso penal no permite la continuación del
procedimiento administrativo de cobro. Con esta reforma española, se buscó incrementar
la eficacia de la actuación de control de la Administración, para que la sola tramitación
del proceso judicial no paralice la acción de cobro, aunque el juez puede paralizarla
siempre que el pago de la deuda tributaria se garantice por parte del deudor tributario o,
en el caso en que el Juez considere que se podrían producir daños de imposible o difícil
reparación. Esta reforma también se dio como respuesta a una exigencia del ordenamiento
comunitario, ya que las autoridades comunitarias de la Unión Europea solicitaron a
España una reforma de su sistema legal para que la existencia del proceso penal no
paralice la acción de cobro de las deudas tributarias que constituyen recursos propios de
la Unión Europea. Esta situación evidencia una realidad distinta a la costarricense pues
Costa Rica no pertenece a ningún ordenamiento comunitario por el que recolecte tributos
de esa naturaleza.
2) Asimismo, se introducen dos reformas con relación a la determinación de la cuota
tributaria defraudada. Por una parte, se aclara que la cuantía defraudada en el ámbito de
ingresos de la Hacienda de la Unión Europea se determinará en referencia al año natural.
Por otra parte, se introduce una regla especial para poder perseguir el crimen organizado
en el delito de defraudación fiscal, de forma inmediata desde el momento en el que la
204
defraudación se consumó. Ambas reformas contemplan hechos que la legislación
nacional no regula, por ser realidades ajenas a la nacional.
3) Además, se prevé también una atenuación de la pena cuando los presuntos responsables
del delito de defraudación fiscal reconocen su comisión y satisfacen íntegramente la
deuda tributaria o colaboran con las Autoridades para la averiguación de los hechos y, en
su caso, la identificación o captura de otros responsables, siempre y cuando tal
reconocimiento, pago y cooperación se produzcan en un breve lapso de tiempo.
Como se puede apreciar, el delito de defraudación fiscal español y costarricense
tienen varias particularidades en que se asemejan y muchas otras en que se diferencian ya
que, el delito regulado en la legislación español es mucho más específico que el nacional,
como se verá a continuación:
Delito defraudación fiscal español Delito de fraude a la Hacienda pública
costarricense
1. El que, por acción u omisión, defraude a laHacienda Pública estatal, autonómica, foralo local, eludiendo el pago de tributos,cantidades retenidas o que se hubierandebido retener o ingresos a cuenta,obteniendo indebidamente devoluciones odisfrutando beneficios fiscales de la mismaforma, siempre que la cuantía de la cuotadefraudada, el importe no ingresado de lasretenciones o ingresos a cuenta o de lasdevoluciones o beneficios fiscalesindebidamente obtenidos o disfrutadosexceda de ciento veinte mil euros serácastigado con la pena de prisión de uno acinco años y multa del tanto al séxtuplo de lacitada cuantía, salvo que hubiereregularizado su situación tributaria en los
El que, por acción u omisión, defraudea la Hacienda Pública con el propósito deobtener, para sí o para un tercero, unbeneficio patrimonial, evadiendo el pagode tributos, cantidades retenidas o quese hayan debido retener, o ingresos acuenta de retribuciones en especie uobteniendo indebidamente devolucioneso disfrutando beneficios fiscales de lamisma forma, siempre que la cuantía de lacuota defraudada, el importe no ingresadode las retenciones o los ingresos a cuenta ode las devoluciones o los beneficiosfiscales indebidamente obtenidos odisfrutados exceda de quinientos salarios
205
términos del apartado 4 del presenteartículo.
La mera presentación de declaraciones oautoliquidaciones no excluye ladefraudación, cuando esta se acredite porotros hechos.
Además de las penas señaladas, se impondráal responsable la pérdida de la posibilidad deobtener subvenciones o ayudas públicas y delDerecho a gozar de los beneficios oincentivos fiscales o de la Seguridad Socialdurante el período de tres a seis años.
2. A los efectos de determinar la cuantíamencionada en el apartado anterior:
a) Si se trata de tributos, retenciones, ingresosa cuenta o devoluciones, periódicos o dedeclaración periódica, se estará a lodefraudado en cada período impositivo o dedeclaración, y si estos son inferiores a docemeses, el importe de lo defraudado se referiráal año natural. No obstante, lo anterior, en loscasos en los que la defraudación se lleve acabo en el seno de una organización o grupocriminal, o por personas o entidades queactúen bajo la apariencia de una actividadeconómica real sin desarrollarla de formaefectiva, el delito será perseguible desde elmismo momento en que se alcance lacantidad fijada en el apartado 1.
b) En los demás supuestos, la cuantía seentenderá referida a cada uno de los distintosconceptos por los que un hecho imponiblesea susceptible de liquidación.
(…)
4. Se considerará regularizada la situacióntributaria cuando se haya procedido por elobligado tributario al completoreconocimiento y pago de la deudatributaria, antes de que por laAdministración Tributaria se le haya
base, será castigado con la pena deprisión de cinco a diez años.
Para los efectos de lo dispuesto enel párrafo anterior debe entenderse que:
a) El monto de quinientos salarios base seconsiderará condición objetiva depunibilidad.
b) El monto no incluirá los intereses, lasmultas ni los recargos de caráctersancionador.
c) Para determinar la cuantía mencionada,si se trata de tributos, retenciones, ingresosa cuenta o devoluciones, periódicos o dedeclaración periódica, se estará a lodefraudado en cada período impositivo ode declaración y, si estos son inferiores adoce meses, el importe de lo defraudado sereferirá al año natural. En los demássupuestos la cuantía se entenderá referidaa cada uno de los distintos conceptos porlos que un hecho imponible sea susceptiblede liquidación.
Se considerará excusa legalabsolutoria el hecho de que el sujeto reparesu incumplimiento, sin que medierequerimiento ni actuación de laAdministración Tributaria para obtener lareparación.
Para los efectos del párrafoanterior, se entenderá como actuación de laAdministración toda acción realizada conla notificación al sujeto pasivo, conducentea verificar el cumplimiento de lasobligaciones tributarias.
La Procuraduría General de laRepública se constituirá como actor civilen el ejercicio de la acción civil
206
notificado el inicio de actuaciones decomprobación o investigación tendentes ala determinación de las deudas tributariasobjeto de la regularización o, en el caso deque tales actuaciones no se hubieranproducido, antes de que el MinisterioFiscal, el Abogado del Estado o elrepresentante procesal de laAdministración autonómica, foral o localde que se trate, interponga querella odenuncia contra aquél dirigida, o antes deque el Ministerio Fiscal o el Juez deInstrucción realicen actuaciones que lepermitan tener conocimiento formal de lainiciación de diligencias.
Asimismo, los efectos de la regularizaciónprevista en el párrafo anterior resultaránaplicables cuando se satisfagan deudastributarias una vez prescrito el Derecho dela Administración a su determinación envía administrativa.
La regularización por el obligadotributario de su situación tributariaimpedirá que se le persiga por las posiblesirregularidades contables u otrasfalsedades instrumentales que,exclusivamente en relación a la deudatributaria objeto de regularización, elmismo pudiera haber cometido concarácter previo a la regularización de susituación tributaria.
(…)
En los procedimientos por el delitocontemplado en este artículo, para laejecución de la pena de multa y laresponsabilidad civil, que comprenderá elimporte de la deuda tributaria que laAdministración Tributaria no hayaliquidado por prescripción u otra causalegal en los términos previstos en la Ley58/2003, General Tributaria, de 17 dediciembre, incluidos sus intereses dedemora, los Jueces y Tribunales
resarcitoria, conforme a lo establecido enel CPP; para ello, deberá contar con laparticipación técnica activa dentro delproceso penal de la Dirección General deTributación, que actuará por medio de laDirección General o en quienes estadelegue la función. Para efectos decumplir con lo dispuesto en este artículo,se deberán notificar a la Dirección Generalde Tributación todos los actos del proceso.
207
recabarán el auxilio de los servicios de laAdministración Tributaria que las exigirápor el procedimiento administrativo deapremio en los términos establecidos en lacitada Ley.
A continuación, se hace un análisis sobre las diferencias y similitudes entre ambos tipos
penales:
1) Como se observa, la redacción al inicio del delito es muy similar en el caso del español
y el costarricense, con la diferencia que el tipo penal español menciona que la
defraudación puede ser sobre la Hacienda pública estatal, autonómica, foral o local y, la
costarricense únicamente menciona a la Hacienda Pública ya que, en la realidad
costarricense se carece de dichos conceptos.
2) Asimismo, el delito de defraudación fiscal costarricense menciona que la defraudación a
la Hacienda pública debe ser “con el propósito de obtener, para sí o para un tercero, un
beneficio patrimonial” frase que no es incluida en el tipo penal español.
3) Los modos de comisión son muy similares en ambos casos a excepción de que en el caso
nacional se especifica que son ingresos a cuenta de retribuciones en especie y, en el
español únicamente se menciona que son ingresos a cuenta de retribuciones. Es decir, no
se especifica que los ingresos a cuenta son en especie, por lo que el caso español lo deja
abierto.
4) Asimismo, el tipo penal español menciona en un apartado que “La mera presentación de
declaraciones o autoliquidaciones no excluye la defraudación, cuando esta se acredite
por otros hechos.” Situación que el tipo penal costarricense no lo contempla. En el ámbito
208
español, se dice que la simple presentación de declaraciones y autoliquidaciones no
excluye el delito cuando la defraudación se pueda demostrar por otros hechos, ya que lo
que buscó el legislador español es establecer la exigencia del tipo penal de que la
conducta engañosa tenga idoneidad para conseguir el resultado típico y que, la víctima,
que es la Hacienda en cualquiera de sus modalidades, no pueda desarrollar de forma
adecuada sus facultades liquidadoras y recaudadoras.280
5) En el caso de la cuota defraudada, el caso español menciona que debe exceder el monto
de ciento veinte mil euros, que es un monto fijo que no varía en el tiempo, mientras que
en el caso costarricense se establece la cuota defraudada al monto que supere los
quinientos salarios base que varía de acuerdo con el monto que corresponda al
equivalente al salario base mensual del "Oficinista 1" que aparece en la relación de
puestos de la Ley de Presupuesto Ordinario de la República, que rige por un año natural.
6) La pena impuesta en el tipo penal español oscila entre uno a cinco años de prisión, además
se aplica una multa del tanto al séxtuplo de la cuantía de ciento veinte mil euros. También,
se impone al responsable de la comisión del delito la pérdida de la posibilidad de obtener
subvenciones o ayudas públicas y el Derecho a gozar de los beneficios o incentivos
fiscales o de la Seguridad Social durante el período de tres a seis años. Por otra parte, en
el caso costarricense la pena de prisión oscila entre los cinco a diez años únicamente y,
no hay pena de multa ni otros tipos de consecuencias penales accesorias. Asimismo, la
pena de prisión más alta en el caso español, en el caso costarricense es la pena más baja,
por lo que la pena de prisión costarricense es bastante alta.
280 Ayala Gómez, I., 2016, 734.
209
7) En el caso nacional, se establece el monto de quinientos salarios base como condición
objetiva de punibilidad a diferencia del plano español, en el que no se incluye de esta
forma. En el caso español, existen opiniones dogmáticas y jurisprudenciales que
discrepan sobre si dicho elemento ha de ser considerado parte del tipo objetivo o una
condición objetiva de punibilidad. Sin embargo, según la opinión mayoritaria española,
como el delito de defraudación tributaria es de resultado, la cuota defraudada constituye
un elemento de la tipicidad objetiva por lo que el resultado de la cuota defraudada, la
cuota dejada de retener o su disfrute indebido, que supere los ciento veinte mil euros,
debe ser causada por la conducta, objetivamente imputable a la misma y debe estar
abarcada por el dolo.281
8) Asimismo, en el ámbito nacional, el monto de los quinientos salarios base no incluye los
intereses, las multas ni los recargos de carácter sancionador. Mientras que, en el caso
español, esta especificidad no se da por el tipo penal. Sin embargo, según la
jurisprudencia española, se debe de entender que los conceptos de cuotas, cantidades
retenidas, beneficios fiscales, son de naturaleza normativa por lo que su contenido y
alcance están determinados por las normas de Derecho tributario. En razón de lo anterior,
no se debe de entender como parte de la cuota ni los intereses de mora, ni los recargos a
pesar de que los mismos son exigibles por concepto de responsabilidad civil. Por lo que
concluye la jurisprudencia española estableciendo que los intereses de mora y recargos
no deben ser tenidos en cuenta para determinar el umbral mínimo de ciento veinte mil
euros.282
281 Ayala Gómez, I., 2016, 735.282 Ayala Gómez, I., 2016, 736.
210
9) Además, para los efectos de determinar la cuantía, tanto el tipo penal español como el
costarricense, establecen que la misma, si se trata de tributos, retenciones, ingresos a
cuenta o devoluciones, periódicos o de declaración periódica, se estará a lo defraudado
en cada período impositivo o de declaración y, si estos son inferiores a doce meses, el
importe de lo defraudado se referirá al año natural. En los demás supuestos la cuantía se
entenderá referida a cada uno de los distintos conceptos por los que un hecho imponible
sea susceptible de liquidación. Sin embargo, el delito tipificado en España es más
específico e incluye un apartado sobre las defraudaciones que se lleven a cabo en el seno
de una organización o grupo criminal o por personas o entidades que actúen bajo la
apariencia de una actividad económica real sin desarrollarla de forma efectiva, en los
casos en los cuales el delito será perseguible desde el mismo momento en que se alcance
la suma de ciento veinte mil euros.
10) El tipo penal costarricense establece como excusa legal absolutoria el hecho de que el
sujeto repare su incumplimiento, sin que medie requerimiento, actuación o notificación
al sujeto pasivo por parte de la Administración Tributaria tendientes a verificar el
cumplimiento de las obligaciones tributarias, para obtener la reparación. Mientras que en
el caso español se habla de la figura de la regularización de su situación tributaria, de la
que fue explicada anteriormente y tiene efectos distintos a la excusa legal absolutoria.
11) Además, el delito de fraude a la Hacienda pública costarricense menciona que la PGR se
constituirá como actora civil en el ejercicio de la acción civil resarcitoria, para lo cual
deberá contar con la participación técnica activa dentro del proceso penal de la Dirección
General de Tributación, para lo que se deberá de notificar a esta sobre todos los actos del
proceso penal. Esta regulación viene contemplada en el apartado 7 del tipo penal español
de una manera similar con algunas particularidades, ya que el mismo menciona que para
211
la ejecución de la pena de multa y la responsabilidad civil, se comprenderá el importe de
la deuda tributaria que la Administración Tributaria no haya liquidado por prescripción
u otra causa legal en los términos previstos en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17
de diciembre, incluidos los intereses moratorios. Asimismo, se establece expresamente
el hecho de que los jueces y tribunales podrán utilizar los servicios de la Administración
Tributaria como auxilio, que deberán seguir las exigencias del procedimiento
administrativo de apremio en los términos establecidos en la citada Ley.
Por lo que, en la realidad española, para la ejecución de la pena de multa y responsabilidad
civil, se incluyen los intereses de mora.283
12) Entre las particularidades que contiene el tipo penal español, que no tienen similitudes
con el tipo penal costarricense, se encuentran las siguientes:
a) En el apartado 3, se incluyen las mismas penas cuando las conductas típicas descritas
por el tipo penal se cometan contra la Hacienda pública de la Unión Europea. La
cuantía defraudada debe exceder los cincuenta mil euros en el plazo de un año
natural. Además, se agrega el supuesto en los casos en los que la defraudación se
lleve a cabo en el seno de una organización o grupo criminal, o por personas o
entidades que actúen bajo la apariencia de una actividad económica real sin
desarrollarla de forma efectiva, en los supuestos en los cuales el delito será
perseguible desde el mismo momento en que se alcance la cantidad fijada de
cincuenta mil euros. Asimismo, se establece que, en los supuestos en los cuales la
cuantía defraudada no supere la suma de cincuenta mil euros, pero exceda los cuatro
mil euros, se impondrá una pena de prisión de tres meses a un año o multa del triple
283 Ayala Gómez, I., 2016, 744.
212
de la cuantía defraudada y la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o
ayudas públicas y del Derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la
Seguridad Social durante el período de seis meses a dos años. Esta es una
particularidad española ya que España pertenece a la Unión Económica Europea a
diferencia de Costa Rica que no pertenece a ninguna comunidad de este tipo.
b) Asimismo, en el apartado 5 se incluye la posibilidad de la Administración Tributaria
para que, aunque aprecie indicios de haberse cometido un delito contra la Hacienda
pública, pueda liquidar de forma separada, por una parte, los conceptos y cuantías
que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda pública, y
por otra, los que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda
pública. La existencia del procedimiento penal por delito contra la Hacienda pública
no paralizará la acción de cobro de la deuda tributaria. Esta situación es totalmente
distinta a la nacional, pues en el ámbito costarricense, de los artículos 66 y 90 del
CNPT en concordancia con el artículo 169 del RPT, se extrae que en el momento en
que la Administración Tributaria presenta la denuncia ante el Ministerio Público,
esta pierde la competencia para continuar con el procedimiento de comprobación, de
investigación y sancionatorio de la obligación tributaria, por lo que el proceso penal
por la investigación de dicho delito paraliza la acción de cobro de la deuda tributaria
por parte de la Administración Tributaria.
c) En el apartado 6 del delito de defraudación fiscal español se contempla la posibilidad
para los jueces y los tribunales de imponer al obligado tributario o al autor del delito
la pena inferior en uno o dos grados, siempre y cuando antes de que transcurran dos
meses desde la citación judicial como imputado, este satisfaga la deuda tributaria y
reconozca judicialmente los hechos. Esto se entiende como el reconocimiento de la
213
existencia de la deuda, hecho que no se debe de dar en la regularización en la cual
no se debe de dar el reconocimiento judicial de los hechos. Lo anterior se aplica por
igual respecto de otros partícipes del delito, distintos del obligado tributario o del
autor del delito, cuando colaboren activamente para la obtención de pruebas
decisivas para la identificación o captura de otros responsables, para el completo
esclarecimiento de los hechos delictivos o, para la averiguación del patrimonio del
obligado tributario o de otros responsables del delito. Este tipo de regulación no se
da en la realidad nacional.
Según la dogmática española, la rebaja de la pena es obligatoria en los supuestos en
los que se dé este tipo de situaciones, pero es facultativo para el juez establecer la
magnitud de la atenuación de la pena, es decir, si la rebajan en uno o dos grados.284
Asimismo, la rebaja de la pena es sustancial tanto para las penas privativas de libertad
como en lo referente a las otras penas. La rebaja en un grado de la pena privativa de
libertad, puede oscilar entre los seis meses y el año y, la rebaja en dos grados supone
una pena privativa de libertad que oscila entre los tres y seis meses. Además, en
cuanto a las rebajas en la pena de multa, si es la rebaja en un grado, podría reducirse
la multa hasta la mitad de la cuota defraudada y, si la rebaja es de dos grados, la
multa se reduciría de un cuarto a la mitad de la cuota defraudada. Por último, la rebaja
en la pena accesoria en la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas
públicas y del Derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la
Seguridad Social, puede ser rebajada entre los dieciocho meses y tres años, si es
284 Ayala Gómez, I., 2016, 741.
214
rebajado en un grado y, entre los nueve y dieciocho meses si la pena se rebajó en dos
grados.285
Asimismo, el CP español contempla un tipo agravado del delito de defraudación
fiscal, que se encuentra tipificado en el artículo 305 bis,286 a diferencia que en el contexto
nacional que solo se contempla el tipo penal básico. El tipo agravado del delito de
defraudación a la Hacienda pública español se diferencia del tipo básico en los siguientes
puntos:
1) Varía el rango de la pena de prisión de uno a cinco años a dos a seis años.
2) Además, se impone al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones
o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la
Seguridad Social durante el período de cuatro a ocho años. A diferencia del tipo básico
que contempla esta pena accesoria, pero por un período de tres a seis años.
3) El tipo básico contempla una multa del tanto defraudado al séxtuplo mientras que el tipo
agravado contempla la multa que puede oscilar entre el doble al séxtuplo de la cuota
defraudada siempre y cuando la defraudación se cometiere concurriendo alguna de las
siguientes circunstancias:
× que la cuantía de la cuota defraudada exceda los seiscientos mil euros;
285 Ayala Gómez, I., 2016, 741.286 1. El delito contra la Hacienda Pública será castigado con la pena de prisión de dos a seis años y multa deldoble al séxtuplo de la cuota defraudada cuando la defraudación se cometiere concurriendo alguna de lascircunstancias siguientes: a) Que la cuantía de la cuota defraudada exceda de seiscientos mil euros. b) Que ladefraudación se haya cometido en el seno de una organización o de un grupo criminal. c) Que la utilización depersonas físicas o jurídicas o entes sin personalidad jurídica interpuestos, negocios o instrumentos fiduciarioso paraísos fiscales o territorios de nula tributación oculte o dificulte la determinación de la identidad delobligado tributario o del responsable del delito, la determinación de la cuantía defraudada o del patrimonio delobligado tributario o del responsable del delito.2. A los supuestos descritos en el presente artículo les serán de aplicación todas las restantes previsionescontenidas en el artículo 305. En estos casos, además de las penas señaladas, se impondrá al responsable lapérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del Derecho a gozar de los beneficios oincentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de cuatro a ocho años.
215
× que la defraudación se haya cometido en el seno de una organización o de un
grupo criminal o que la utilización de personas físicas o jurídicas o entes sin
personalidad jurídica interpuestos, negocios o instrumentos fiduciarios o paraísos
fiscales o territorios de nula tributación oculte o dificulte la determinación de la
identidad del obligado tributario; del responsable del delito; la determinación de
la cuantía defraudada; el patrimonio del obligado tributario o; del responsable del
delito. Para que se pueda configurar bajo una organización o grupo criminal, debe
de existir una condena por dichos tipos delictivos, no bastando con la simple
apreciación para aplicar la agravante.287
4) Además, al tipo agravado también le son aplicables todas las restantes previsiones
contenidas en el tipo penal básico.
SECCIÓN II: ARGENTINA
Los delitos fiscales en el medio argentino se encuentran tipificados dentro del
Régimen Penal Tributario, correspondiente a la ley número 24.769, modificada por la ley
número 26.735 de fecha veintidós de diciembre de 2011. En dicha legislación especial, el
título primero, se refiere a los delitos tributarios. Dicha sección contiene cinco delitos
distintos que se refieren al delito de evasión simple, al delito de evasión agravada, al
aprovechamiento de subsidios, a la obtención fraudulenta de beneficios fiscales, el artículo
quinto se refiere a un agravante del artículo dos, incisos c), los artículos tres y cuatro y, por
último, el artículo sexto se refiere al delito de apropiación indebida de tributos. Asimismo,
dicha ley también contiene el título segundo que se refiere a los delitos relativos a los recursos
287 Ayala Gómez, I., 2016, 743.
216
de la seguridad social, que abarca tres delitos distintos. El título tercero se refiere a los delitos
fiscales comunes, que regula cuatro delitos que son el denominado insolvencia fiscal
fraudulenta, simulación dolosa de pago, alteración dolosa de registro y el relativo a la
modificación o adulteración de los sistemas informáticos o equipos electrónicos,
suministrados u homologados por el fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires. El título cuarto de dicha ley se refiere a las disposiciones generales aplicables
a todos los delitos antes tipificados y, por último, el título quinto se refiere a la regulación de
los procedimientos administrativos y penales.
A continuación, se hace un repaso de cada delito tributario argentino que componen
el título primero del Régimen Penal Tributario, para hacer un estudio de las diferencias y
similitudes a la legislación nacional.
El delito de evasión simple argentino288 se encuentra regulado en una ley especial, al
igual que en el caso costarricense. Asimismo, según la dogmática, este tipo penal consiste en
defraudar a la Hacienda,289 esto debido a que, para la provocación de un perjuicio al fisco
nacional, provincial o de la ciudad de Buenos Aires, se requiere por parte del autor del delito,
de un ardid o engaño, en su actuación u omisión. A diferencia que el delito tributario
costarricense, el argentino incluye la defraudación de la Hacienda nacional o provincial. Por
su parte, el delito costarricense carece de la regulación expresa de mencionar que el delito de
fraude a la Hacienda Pública también puede abarcar la Hacienda municipal, por ser realidades
distintas.
288 ARTÍCULO 1º — Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el obligado que mediantedeclaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión,evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, al fisco provincial o a la Ciudad Autónomade Buenos Aires, siempre que el monto evadido excediere la suma de cuatrocientos mil pesos ($400.000) porcada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instantáneo o de período fiscalinferior a un (1) año.289 Orce, G., Trovato, G.F., 2008, 17.
217
Como el delito argentino se denomina evasión simple, la dogmática argentina ha
hecho la aclaración necesaria de que dicho tipo penal no respalda con una sanción penal el
deber de pagar impuestos, ya que la mera omisión de pagar impuestos no es una conducta
típica. La conducta típica que requiere el tipo penal es la de defraudar al Fisco, en la que el
Erario figure como víctima, por un ardid del autor que le produce un perjuicio patrimonial.
El autor del delito paga menos de lo que le corresponde, en menos cantidad o que no pague
nada, y el perjuicio es que no ingresen a las arcas de la Hacienda, la cantidad de dinero que
debía de haber ingresado.290 Asimismo, la dogmática argentina ha aclarado que el nomen
iuris del delito correspondiente a la evasión simple, cumple la función de delimitar el ámbito
en el que opera la norma, ya que limita las defraudaciones al Estado en el ámbito tributario.291
La pena impuesta por el delito de evasión simple argentino comprende la pena de
prisión que oscila entre los dos y los seis años, pena privativa de libertad mucho más baja
que la establecida en la legislación nacional. Sin embargo, se concluye que ambos tipos
penales únicamente contemplan la pena privativa de libertad a diferencia del caso español
que impone penas accesorias y de multas.
Asimismo, a diferencia que el delito tipificado en la legislación costarricense, el delito
de evasión simple argentino solo puede ser cometido por un posible círculo de autores que
tengan un rol específico sobre el que recae una serie de obligaciones especiales, esto debido
a que el tipo penal argentino delimita que incurre en dicho delito “el obligado”. En razón de
lo anterior, es un delito especial ya que, desde el punto de vista penal, dicho delito solo puede
ser cometido por el obligado sobre el que recae personalmente el deber de pagar tributos.292
290 Orce, G., Trovato, G.F., 2008, 25.291 Orce, G., Trovato, G.F., 2008, 27.292 Orce, G., Trovato, G.F., 2008, 41.
218
Por su parte, en el ámbito nacional, el delito tipificado en el artículo 92 del CNPT no hace
mención al obligado tributario sino que más bien, menciona que puede ser un tercero el que
defraude a la Hacienda pública para obtener un beneficio patrimonial para otro, por lo que el
sujeto activo del tipo penal es indeterminado.
Además, el delito de evasión simple argentino menciona que la defraudación al
Tesoro público se debe de hacer mediante las siguientes comisiones “declaraciones
engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por
omisión” para evadir el pago total o la parcialidad del pago de tributos. Al igual que en el
caso costarricense, el delito se puede cometer por acción u omisión.
Sin embargo, en cuanto a los modos comisivos del tipo penal, difieren los establecidos
por el delito argentino y el costarricense. Mientras que en el plano argentino se establece la
defraudación por medio de declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro
ardid o engaño, por lo que deja muy abierto los modos de comisión del delito, en el caso
costarricense, se establecen más modos comisivos que se deben de configurar “con el
propósito de obtener, para sí o para un tercero, un beneficio patrimonial, evadiendo el pago
de tributos, cantidades retenidas o que se hayan debido retener, o ingresos a cuenta de
retribuciones en especie u obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios
fiscales de la misma forma.” Como se puede apreciar, en el ámbito nacional los modos
comisivos son taxativos y no se deja el portillo sobre “cualquier otro ardid o engaño” como
sí sucede en el ámbito argentino.
Por otra parte, el delito tipificado en la legislación argentina establece el monto
evadido que debe de exceder la suma de cuatrocientos mil pesos, que se asemeja a la
tipificación contenida en la legislación española ya que, establecen cifras fijas que deben de
219
ser defraudadas. A diferencia que el tipo penal costarricense que establece los quinientos
salarios base que, como se ha mencionado anteriormente, es un monto que varía cada año.
Asimismo, el monto defraudado de cuatrocientos mil pesos argentinos -que equivale
a la suma de $10.827,67 (diez mil ochocientos veintisiete dólares con sesenta y siete
centavos)293 monto equivalente a la suma de C6.591.885,49 (seis millones quinientos noventa
y un mil ochocientos ochenta y cinco colones con cuarenta y nueve céntimos) según el tipo
de cambio al día de hoy -14 de enero de 2019- que es de C608,80. Como se puede apreciar,
el monto defraudado fijado por el tipo argentino es mucho menor al monto defraudado que
fija el tipo costarricense.
Por su parte, el monto defraudado que fija el delito argentino debe ser por cada tributo
y por cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de tributos instantáneos o que, tengan un
período fiscal inferior a un año. Esta regulación es similar a la costarricense que se establece
que el monto superior a los quinientos salarios base debe ser por cada tributo y por el ejercicio
impositivo o de declaración y, si estos son inferiores a doce meses, el importe de lo
defraudado se referirá al año natural.
El Régimen Penal Tributario argentino en su artículo dos, regula la evasión
agravada,294 que sería el delito de defraudación fiscal agravado que es una figura que en la
legislación costarricense no existe. El tipo agravado del delito de defraudación fiscal
293 Consultado de https://es.coinmill.com/ARS_USD.html#ARS=400000, el día 14 de enero de 2019.294 ARTÍCULO 2° — La pena será de tres (3) años y seis (6) meses a nueve (9) años de prisión, cuando en elcaso del artículo 1º se verificare cualquiera de los siguientes supuestos:a) Si el monto evadido superare la suma de cuatro millones de pesos ($4.000.000);b) Si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero sujetoobligado y el monto evadido superare la suma de ochocientos mil pesos ($800.000);c) Si el obligado utilizare fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones,reducciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales, y el monto evadido por tal concepto superare la sumade ochocientos mil pesos ($800.000);d) Si hubiere mediado la utilización total o parcial de facturas o cualquier otro documento equivalente,ideológica o materialmente falsos.
220
argentino aumenta la pena de prisión que oscila entre los tres años con seis meses a los nueve
años, siempre y cuando se cometa la conducta descrita en el tipo básico con las siguientes
particularidades:
a) Si hubiera intervenido una persona o personas para ocultar la identidad del verdadero
sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de ochocientos mil pesos. Esta
agravante prevé la conjunción de dos condiciones que deben darse
acumulativamente.295 En cuanto a la intervención de un tercero o terceros, significa
que, desde la perspectiva del autor del delito, debe de haber un partícipe que haya
actuado con la intención trascendente de ocultar la identidad del autor. Además, que
se debe de dar la intervención del tercero, la suma defraudada debe superar los
ochocientos mil pesos. En la legislación costarricense, no hay ningún tipo de
regulación que se asemeje a esta agravante.
b) El monto defraudado debe superar los cuatro millones de pesos. En cuanto a este
inciso, en el caso costarricense no existe un agravante del tipo básico para los
supuestos en que el delito supere cierta suma de dinero.
c) Si el obligado utilizare fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos,
liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales, y el monto
evadido por tal concepto superare la suma de ochocientos mil pesos. Esta agravante
se asemeja al modo de comisión del tipo penal costarricense que versa “disfrutando
beneficios (indebidamente) fiscales de la misma forma”. Sin embargo, en el ámbito
nacional se establece como un modo de comisión del tipo básico a diferencia de
Argentina que, lo contempla como una agravante que además debe concurrir con la
295 Orce, G., Trovato, G.F., 2008, 104.
221
circunstancia de que el obligado disfrute fraudulentamente un beneficio fiscal por un
monto superior a los ochocientos mil pesos.
Asimismo, quien incurre en el delito de evasión agravada por la comisión de lo
establecido en este inciso, además de la pena privativa de libertad, también se le
impondrá, por medio del artículo 5 del Régimen Penal Tributario,296 la pena accesoria
de la pérdida del beneficio y de la posibilidad de obtener o de utilizar beneficios
fiscales de cualquier tipo por el plazo de diez años.
d) Si hubiere mediado la utilización total o parcial de facturas o cualquier otro
documento equivalente, ideológica o materialmente falso. Esta agravante elimina el
concurso real o material de delitos cuando la defraudación fiscal se hace mediante el
uso de facturas o documentos falsos pues el mismo tipo agravado contempla este
medio de comisión.
Asimismo, la legislación argentina prevé en el artículo tercero del Régimen Penal
Tributario el delito denominado aprovechamiento indebido de subsidios.297 El tipo penal
argentino relativo al aprovechamiento indebido de subsidios es similar al modo comisivo del
tipo penal costarricense que establece “obteniendo indebidamente devoluciones” sin
embargo, por la técnica legislativa de la nación argentina, se decidió tipificar un delito
distinto al de evasión. La dogmática mayoritaria argentina ha establecido que este tipo penal
es una conducta distinta al fraude tributario ya que, en este delito el dinero sale de las arcas
296 En los casos de los artículos 2°, inciso c), 3° y 4°, además de las penas allí previstas se impondrá albeneficiario la pérdida del beneficio y de la posibilidad de obtener o de utilizar beneficios fiscales de cualquiertipo por el plazo de diez años.297 ARTÍCULO 3° — Será reprimido con prisión de tres (3) años y seis (6) meses a nueve (9) años el obligadoque mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, se aprovechareindebidamente de reintegros, recuperos, devoluciones o cualquier otro subsidio nacional, provincial, ocorrespondiente a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires de naturaleza tributaria siempre que el monto de lopercibido supere la suma de cuatrocientos mil pesos ($400.000) en un ejercicio anual.
222
del Estado mientras que en el delito de defraudación fiscal no ingresan los dineros a las arcas
del Estado.298 Sin embargo, lo esencial del delito es que, el Erario sufre un perjuicio
patrimonial, por lo que este tipo penal configura un tipo de defraudación tributaria, aunque
contiene otras características que exceden a la defraudación.299
Como se puede observar, este tipo penal argentino contiene la misma pena privativa
de libertad que establece la evasión agravada, sin embargo, el monto defraudado de
cuatrocientos mil pesos en un ejercicio anual corresponde al mismo monto fijado por la
evasión simple. Asimismo, la conducta delictiva debe ser conducente al aprovechamiento
indebido de reintegros, recuperos, devoluciones o cualquier otro subsidio nacional,
provincial, o correspondiente a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires de naturaleza tributaria,
por lo que también se especifica que se puede perjudicar a la Hacienda del Estado o
municipal. Para este tipo penal se debe de analizar siempre que la subvención sea nacional,
provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y, de carácter tributario.
Asimismo, este tipo penal contempla además de la pena de prisión, la pena accesoria
sobre la pérdida del beneficio y de la posibilidad de obtener o de utilizar beneficios fiscales
de cualquier tipo por el plazo de diez años, establecida por el artículo 5 del Régimen Penal
Tributario.
El artículo cuarto del Régimen Penal Tributario regula un delito que se denomina
obtención fraudulenta de beneficios fiscales.300 Este tipo penal argentino no encuentra un
semejante en la legislación costarricense ya que este tipo penal no establece un monto
298 Orce, G., Trovato, G.F., 2008, 117.299 Orce, G., Trovato, G.F., 2008, 121.300 ARTÍCULO 4° — Será reprimido con prisión de uno (1) a seis (6) años el que, mediante declaracionesengañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, obtuviere unreconocimiento, certificación o autorización para gozar de una exención, desgravación, diferimiento, liberación,reducción, reintegro, recupero o devolución tributaria al fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma deBuenos Aires.
223
dinerario como condición objetiva del tipo penal esto quiere decir que, por la simple
obtención de un reconocimiento, certificación o autorización para gozar de una exención,
desgravación, diferimiento, liberación, reducción, reintegro, recupero o devolución
tributaria, sin importar el monto, pero que afecte al fisco nacional, provincial o de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires se comete el delito.
Además de la pena privativa de libertad prevista en el tipo penal, que oscila entre el
año y los seis años de prisión, por medio del artículo 5 del Régimen Penal Tributario, se le
impondrá al beneficiario la pena accesoria de la pérdida del beneficio y de la posibilidad de
obtener o de utilizar beneficios fiscales de cualquier tipo por el plazo de diez años.
Por último, el artículo seis del Régimen Penal Tributario establece el tipo penal
denominado apropiación indebida de tributos.301 Este tipo penal tiene semejanzas con el
modo de comisión establecido por el delito de fraude a la Hacienda pública costarricense
pues indica que el agente de retención o percepción que defraude a la Hacienda pública por
“cantidades retenidas o que se hayan debido retener”, por el importe no ingresado a las arcas
del Estado sobre dichas retenciones.
En el plano argentino se establece la comisión de este delito por el agente de retención
o percepción si dentro de los diez días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso,
el tributo retenido o percibido no ingresó a las arcas nacionales, provinciales o de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires, siempre que el monto no ingresado superase la suma de cuarenta
mil pesos por cada mes. Sin embargo, en el plano nacional, el agente de retención o
301 ARTÍCULO 6° — Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el agente de retención o depercepción de tributos nacionales, provinciales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, que no depositare,total o parcialmente, dentro de los diez (10) días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, eltributo retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado superase la suma de cuarenta mil pesos($40.000) por cada mes.
224
percepción incurre en el delito de fraude fiscal si retiene cantidades o no retiene cantidades
de dinero que debió de haber retenido por el monto que supere los quinientos salarios base
que se contabiliza, al igual que en los otros modos comisivos del delito, es decir, se estará a
lo defraudado en cada período impositivo o de declaración y, si estos son inferiores a doce
meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural.
Al igual que en el plano costarricense, gran parte de la dogmática en Argentina
entiende que no es posible interpretar este delito sumando distintos actos de retención o
percepción y/o diferentes tributos durante un período determinado, para alcanzar el monto
que fija el tipo penal. Sino que más bien para alcanzar el monto de cuarenta mil pesos, debe
tratarse de distintas operaciones y de distintos tributos, no siendo posible construir una
especie de “delito continuado” en contra del imputado.302
Como se puede observar de los tipos penales antes citados, todos exigen en forma
expresa la concurrencia de dolo y se excluye la posibilidad de delito fiscal llevado a cabo con
mera culpa303 al igual que sucede en el caso costarricense.
Por otra parte, el numeral 16 del Régimen Penal Tributario,304 ubicado en el título
quinto de dicha legislación especial, que se refiere a la regulación de los procedimientos
administrativos y penales, regula la excusa legal absolutoria o la regularización del obligado
tributario sobre la deuda tributaria, ante la eventual comisión de un delito tributario.
Como se puede apreciar, en el ámbito tributario, el pago de la deuda tributaria, en la
que el obligado tributario regularice y cumpla las obligaciones evadidas, queda exento de
302 Orce, G., Trovato, G.F., 2008, 149.303 Gavilán Núñez, F., Mingot Ascencao, M., Silva-Riesco Ojeda, P., 2010, 19.304 ARTÍCULO 16. — El sujeto obligado que regularice espontáneamente su situación, dando cumplimiento alas obligaciones evadidas, quedará exento de responsabilidad penal siempre que su presentación no se produzcaa raíz de una inspección iniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora o denuncia presentada,que se vincule directa o indirectamente con él.
225
responsabilidad penal siempre que dicha regularización se dé antes de la inspección iniciada,
la observación por parte de la repartición fiscalizadora o, la denuncia interpuesta que se
vincule directa o indirectamente con las obligaciones evadidas. Esta regulación es similar a
la establecida en la legislación nacional ya que, en el ámbito costarricense para que opere la
excusa legal absolutoria se debe de hacer sin que medie requerimiento ni actuación de la
Administración Tributaria tendiente a verificar el cumplimiento de las obligaciones
tributarias. Asimismo, al sujeto se le aplica esta excusa legal absolutoria como una causa de
exclusión de la punibilidad que deja subsistentes el tipo y la antijuricidad de la conducta, por
lo que se excluye cualquier responsabilidad penal y, por lo tanto, la no imposición de penas.305
Asimismo, una particularidad del régimen penal tributario argentino es que las penas
impuestas en la vía penal pueden concurrir con la imposición de sanciones administrativas
fiscales, según lo establece el artículo 17 de dicho cuerpo normativo.306 Esta regulación es
contraria a la normativa costarricense en la que la imposición de una pena desplaza la
imposición de sanciones administrativas por los mismos hechos debido a que, se violentaría
el principio de non bis in ídem, que es el principio constitucional, establecido en el artículo
42 de la Constitución Política. En la dogmática mayoritaria, se da preferencia de las
actuaciones penales sobre las administrativas, en el sentido que el procedimiento incoado en
sede penal impide cualquier ulterior proceso.
Por último, el artículo diecisiete y el veinte del Régimen Penal Tributario argentino,307
se deben de interpretar de manera conjunta. Del artículo 20 se extrae que, en el ámbito
305 Ayala Gómez, I., 2016, 739.306 ARTÍCULO 17. — Las penas establecidas por esta ley serán impuestas sin perjuicio de las sancionesadministrativas fiscales.307 ARTÍCULO 20. — La formulación de la denuncia penal no suspende ni impide la sustanciación y resoluciónde los procedimientos tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o de los recursos de la
226
argentino, la tramitación de un proceso penal por el delito de defraudación fiscal no se
suspende ni se impide la sustanciación y resolución de los procedimientos tendientes a la
determinación y ejecución de la deuda tributaria sin embargo, la autoridad administrativa que
esté a cargo del procedimiento tendiente a determinar la deuda tributaria, se abstendrá de
aplicar sanciones administrativas hasta que sea dictada la sentencia definitiva en la vía penal.
Una vez que se encuentre en firme la sentencia penal, la autoridad administrativa podrá
imponer sanciones administrativas siempre que se respeten las declaraciones de los hechos
contenidos en la sentencia judicial.
Esta situación es totalmente distinta a la nacional, debido a que en el ámbito
costarricense, de los artículos 66 y 90 del CNPT en concordancia con el artículo 169 del RPT,
se extrae que en el momento en que la Administración Tributaria presenta la denuncia ante
el Ministerio Público, esta pierde la competencia para continuar con el procedimiento de
comprobación, de investigación y sancionatorio de la obligación tributaria, por lo que el
proceso penal por el delito contra la Hacienda pública paraliza la acción de cobro de la deuda
tributaria por parte de la Administración Tributaria. Es decir, la regulación española y
argentina se asemejan en este punto y difieren de la regulación costarricense.
Asimismo, el numeral 23 del Régimen Penal Tributario establece la condición que el
ente recaudador de los tributos puede asumir en la tramitación del proceso penal, la función
de querellante particular a través de los funcionarios que designe dicho ente para que asuman
seguridad social, ni la de los recursos administrativos, contencioso administrativos o judiciales que seinterpongan contra las resoluciones recaídas en aquéllos.La autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva ensede penal. En este caso no será de aplicación lo previsto en el artículo 74 de la Ley 11.683, texto ordenado en1998 y sus modificaciones o en normas análogas de las jurisdicciones locales.Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las sanciones que correspondan, sin alterarlas declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial.
227
la representación del mismo.308 De dicha regulación, se extrae que en el ámbito argentino la
Administración Tributaria cuenta con un equipo de abogados que los representan en los
procesos penales, pudiendo incoar querellas en nombre de esta, por poseer el organismo
recaudador personería jurídica propia.
Como se puede apreciar, la técnica legislativa argentina es distinta a la costarricense
y la española ya que, el Régimen Penal Tributario argentino es una ley especial que se basa
en una conjunción de delitos distintos que abarcan los diferentes modos comisivos de la
defraudación fiscal. Tales modos comisivos, en el plano nacional, se contemplan en un solo
tipo penal al igual que en la legislación española.
SECCIÓN III: URUGUAY
El delito de defraudación tributaria en la legislación uruguaya, se encuentra regulado
en el capítulo sexto del Código Tributario, correspondiente a la ley número 14.306 del
veintinueve de noviembre de mil novecientos setenta y cuatro. El capítulo sexto de dicho
cuerpo normativo se compone de cinco artículos y corresponde al capítulo referente al
Derecho penal tributario. Esta situación es similar a la costarricense, en la cual el delito de
fraude a la Hacienda pública viene regulado en el capítulo tercero del CNPT, relativo a la
sección de delitos.
El artículo 109 del Código Tributario uruguayo,309 menciona las normas aplicables a
los delitos penales tributarios. Este artículo se asemeja al artículo 89 del CNPT que contiene
una regulación similar, pero más específica. Este artículo le abre la competencia sobre el
308 ARTÍCULO 23. — El organismo recaudador podrá asumir, en el proceso penal, la función de querellanteparticular a través de funcionarios designados para que asuman su representación.309 Artículo 109.- (Normas aplicables). - Son aplicables al Derecho Tributario las normas del Derecho penal,con las excepciones establecidas en este Capítulo.
228
conocimiento de los delitos tributarios a la materia penal. El capítulo sexto del Código
Tributario uruguayo constituye una norma especial del ordenamiento jurídico penal, al
contener una sección de delitos penales dentro de una ley de corte tributario.
El delito de defraudación tributaria uruguayo se encuentra regulado en el numeral
ciento diez de dicho cuerpo normativo.310 Como menciona el docente de la Facultad de
Derecho de la Universidad de la República de Uruguay, Diego Silva Forne, el tipo penal
tipificado en la legislación uruguaya constituye un delito de resultado311 al igual que sucede
en el ámbito nacional.
Asimismo, dicho delito puede ser cometido por cualquier sujeto, sea un obligado
tributario o no, por lo que constituye un delito común, al igual que el tipificado en la
legislación costarricense. Además, al igual que en el ámbito nacional, el tipo penal uruguayo
puede ser cometido por un tercero para obtener el provecho indebido. También el sujeto que
comete el delito lo puede realizar para obtener para sí o para un tercero un derecho indebido,
al igual que en la figura regulada en la regulación nacional.
Según se extrae del tipo penal supra charrúa, el factor que indica que el sujeto activo
del delito debe de “proceder con engaño” supone que el delito de defraudación tributaria
rioplatense exige para su comisión el dolo del sujeto,312 aspecto que también es considerado
en el ámbito costarricense. Esto debido a que, mediante el uso de la frase “proceder con
310 Artículo 110.- (Defraudación tributaria). - El que, directamente o por interpuesta persona, procediera conengaño con el fin de obtener, para sí o para un tercero, un provecho indebido a expensas de los Derechos delEstado a la percepción de sus tributos, será castigado con seis meses de prisión a seis años de penitenciaría.Este delito se perseguirá a denuncia de la Administración Tributaria, mediando resolución fundada.311 Silva Forne, D., 2005, 39.312 Silva Forne, D., 2005, 41.
229
engaño” se utiliza como sinónimo del fraude, por lo que se interpreta que el delito uruguayo
es un delito de daño, pues la figura exige ese resultado.313
Asimismo, de la expresión contenida en el tipo penal charrúa “un provecho indebido
a expensas de los Derechos del Estado a la percepción de sus tributos” supone que el sujeto
pasivo del delito constituye el Estado en su función recaudadora de impuestos. El bien
jurídico tutelado en el tipo penal uruguayo es la Hacienda pública.314 Asimismo, según la
dogmática uruguaya este delito comprende la defraudación por los tributos contemplados en
el artículo primero del Código Tributario de ese país.315
En concordancia con el artículo indicado supra, la dogmática uruguaya determinó
que por la frase contenida en el tipo penal “Este delito se perseguirá a denuncia de la
Administración Tributaria, mediando resolución fundada.”, determinaron que la figura de
defraudación tributaria excluye la aplicación del mismo a los tributos aduaneros y
departamentales,316 al igual que sucede en Costa Rica que la defraudación por tributos
aduaneros se encuadra dentro del delito básico de defraudación fiscal aduanera.
En cuanto a los modos de comisión del delito, el uruguayo es muy escueto en su
redacción únicamente menciona que el sujeto autor del delito debe de “proceder con engaño”
que, según la dogmática charrúa, dicho proceder puede incluir acciones y omisiones.317 Esto
313 Silva Forne, D., 2005, 42.314 Silva Forne, D., 2005, 40.315 Artículo 1º.- (Ámbito de aplicación). - Las disposiciones de este Código son aplicables a todos los tributos,con excepción de los aduaneros y los departamentales. También se aplicarán, salvo disposición expresa encontrario, a las prestaciones legales de carácter pecuniario establecidas a favor de personas de Derecho públicono estatales.316 Silva Forne, D., 2005, 41.317 Silva Forne, D., 2005, 43.
230
se concluye del análisis del artículo 96 del Código Tributario uruguayo, que define la
defraudación tributaria.318
Esto se diferencia del tipo penal regulado en la legislación costarricense que establece
una lista exhaustiva de los modos de comisión del delito de fraude a la Hacienda pública,
entre los que se encuentran la evasión del pago de tributos, cantidades retenidas o que se
hayan debido retener, ingresos a cuenta de retribuciones en especie, obteniendo
indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales indebidamente. Sin embargo,
en el medio costarricense, el delito de defraudación tributaria también se puede cometer por
acción u omisión como en el uruguayo.
Asimismo, la pena establecida por el delito de defraudación tributaria en Uruguay
oscila entre los seis meses y los seis años de prisión, a diferencia del medio costarricense que
impone una pena que oscila entre los cinco y los diez años, por lo que la pena establecida en
la legislación nacional es mucho más alta que la uruguaya. Sin embargo, al igual que en
nuestro medio, tampoco se contemplan penas de multas o penas accesorias como sucede en
otras latitudes.
Finalmente, el delito de defraudación tributaria de Uruguay culmina indicando que el
delito se perseguirá a denuncia de la Administración Tributaria, mediando resolución
fundada, que es una regulación que se asemeja al artículo 90 del CNPT costarricense que
establece que “En los supuestos en que la Administración Tributaria estime que las
318 Defraudación es todo acto fraudulento realizado con la intención de obtener para sí o para un tercero, unenriquecimiento indebido, a expensas de los Derechos del Estado a la percepción de los tributos.Se considera fraude todo engaño u ocultación que induzca o sea susceptible de inducir a los funcionarios de laAdministración Fiscal a reclamar o aceptar importes menores de los que correspondan o a otorgar franquiciasindebidas. (…)” (el resaltado es nuestro)
231
irregularidades detectadas pudieran ser constitutivas de delito podrá presentar la denuncia
ante el Ministerio Público”.
Una gran diferencia del delito de defraudación tributaria uruguaya con el tipo penal
costarricense es que el uruguayo no establece una cuantía defraudada, es decir, por cualquier
monto defraudado que se haya cometido con el dolo exigido por el tipo se puede incurrir en
el delito. Esto es una diferencia sustancial ya que, en el tipo penal costarricense, el argentino
y el español, se establece una cuantía mínima defraudada. Sobre este tema, parece que es
mejor que los tipos penales por defraudación fiscal establezcan un monto mínimo defraudado
pues, de lo contrario, la vía penal se utilizaría como mecanismo para castigar la evasión de
impuestos por cualquier monto dinerario, contraviniendo el principio de última ratio del
Derecho penal.
Tampoco contempla el tipo penal uruguayo la excusa legal absolutoria o la
posibilidad de regularización de la deuda tributaria como sí sucede en el ámbito costarricense
y como se estudió que también aplica en la legislación española y argentina. Debido a lo
anterior, se entiende que en el contexto charrúa quien comete el delito de defraudación
tributaria, no tiene la posibilidad de cancelar la deuda tributaria y de gozar de las
consecuencias de la excusa legal absolutoria o de la regularización de la deuda tributaria.
Por último, el tipo penal uruguayo tampoco contempla ningún tipo de regulación
concerniente al ejercicio de la acción civil resarcitoria ni de la participación activa dentro del
proceso penal de la Dirección General de Tributación, como sí sucede en el contexto
nacional.
Del análisis hecho del delito de defraudación tributaria básico uruguayo se denota que
el mismo es mucho más escueto que el regulado en la normativa costarricense, del que se
considera mejor redactado. Por su parte, el Código Tributario de Uruguay también contempla
232
el tipo penal agravado del delito de defraudación tributaria, en el artículo 110 bis de dicho
cuerpo normativo.319 El tipo agravado de la defraudación fiscal uruguaya contempla como
agravante de la comisión de dicho delito el haberlo cometido mediante la utilización en forma
total o parcial de facturas o cualquier otro documento equivalente, que ideológica o
materialmente sean falsos. En Costa Rica, únicamente existe el tipo básico del delito.
Por otra parte, el artículo 112 del Código Tributario uruguayo,320 establece la
regulación del supuesto en el que quien comete la defraudación tributaria sea una persona
jurídica y la procedencia de la imputación del sujeto. Para comprender bien esta regulación
es necesario estudiar dicho artículo en conjunción con el 17 de ese cuerpo normativo.321 De
la conjunción de ambos artículos se infiere que cuando una persona jurídica es la que comete
la defraudación fiscal, son las personas físicas que efectivamente hubieren participado en los
hechos delictivos, dependiendo de su participación, a quienes se les imputará las eventuales
responsabilidades penales. Esta regulación, atendiendo al espíritu de la ley en cuestión, se
estableció debido a que los legisladores uruguayos consideraron que mediante la ley se debía
de establecer el criterio para determinar quiénes son los responsables de la comisión del delito
por parte de una persona jurídica, ya que consideraron que dicha decisión no puede quedar
en la decisión de un juez. En razón de esto, los legisladores charrúas decidieron que dicha
responsabilidad debe de recaer sobre las personas que dirigen y administran a la persona
319 Artículo 110 bis. - (Circunstancia agravante). - La pena será de dos a ocho años de penitenciaría cuando sehubieren utilizado, en forma total o parcial, facturas o cualquier otro documento equivalente, ideológica omaterialmente falso.320 Artículo 112.- Cuando el delito establecido en el artículo 110 fuere cometido en beneficio de uno de losentes previstos en el artículo 17, numeral 2º del Código Tributario, las penas se aplicarán a las personas físicasque efectivamente hubieren participado en los hechos, atendiendo a las características de su participación, segúnlas reglas del Concurso de delincuentes.321 Artículo 17.- (Contribuyente). - Es contribuyente la persona respecto de la cual se verifica el hecho generadorde la obligación tributaria. Dicha calidad puede recaer: (…)2º) En las personas jurídicas y demás entes a los cuales el Derecho Tributario u otras ramas jurídicas lesatribuyan la calidad de sujetos de Derecho.
233
jurídica, pero considerando la limitación de que serán responsables únicamente por sus
acciones personales en la comisión del delito.322
Es importante recalcar que, en consecuencia, de esta regulación, no existe la
responsabilidad penal de los representantes legales, administradores o directores, por la mera
función del cargo, sino que, se debe de comprobar su participación, que debe ser efectiva y
no puede derivarse de una presunción ni de una simple omisión en la ejecución de labores de
su cargo.
Por lo tanto, la legislación uruguaya en cuanto a la responsabilidad de personas
jurídicas es igual a la costarricense, se considera que la regulación uruguaya entorno a la
responsabilidad penal por la efectiva participación de los representantes legales,
administradores o directores de las personas jurídicas que cometen el fraude fiscal, es
importante ya que, resulta un medio por el cual debe necesariamente determinarse la
responsabilidad penal individual de dichas personas físicas que representan la persona
jurídica, examinando la convergencia material y subjetiva en el hecho del tercero que actuó
en favor de la sociedad. Esto debido a que, si no se acredita dicha convergencia, no se puede
imputar a dichas personas físicas los hechos delictivos.
Este tipo de regulación es de mucha ayuda en la práctica forense pues no deja duda
alguna de que, se debe necesariamente comprobar la efectiva participación de dichos sujetos
en la comisión del delito, y así se puede evitar confusiones a la hora de la interpretación que
puedan realizar los operadores del Derecho. Este tipo de norma se echa de menos en la
legislación costarricense, sin embargo, no es necesaria ya que la responsabilidad penal en
322 Silva Forne, D., 2005, 66.
234
Costa Rica es personalísima por lo que resultaría redundante establecer este tipo de
regulación.
CONCLUSIONES
El pasado tres de diciembre de 2018, fue aprobada por el órgano legislativo, la ley
número 9635 relativa al fortalecimiento de finanzas públicas, ley que entró a reformar gran
parte de la legislación tributaria que había regido en Costa Rica por décadas. La aprobación
de la referida ley va de la mano con el incremento histórico en el déficit fiscal del Estado
costarricense ya que, de conformidad con el reporte de cifras fiscales del Gobierno Central
publicado por el Ministerio de Hacienda, al cierre del año 2017, se presentó un déficit
financiero del 6.2% del PIB,323 la cifra más alta de los últimos cinco años. El déficit
financiero que enfrenta actualmente el país, se encuentra relacionado con la necesidad del
control del gasto público y del deber de fiscalizar y mejorar la recaudación de impuestos por
parte de la Administración Tributaria. Es por estas razones que, con la entrada en vigor de la
ley de fortalecimiento de finanzas públicas, cobra una vital importancia el estudio del delito
de fraude a la Hacienda pública. Ya que, hoy, los ojos de la opinión pública se encuentran
concentrados sobre las labores de fiscalización y recaudación de impuestos por parte de la
Administración Tributaria.
La investigación base del presente trabajo de tesis, se concentró en el estudio y
análisis del tipo penal de fraude a la Hacienda pública regulado en el artículo 92 del Código
de Normas y Procedimientos Tributarios. Este estudio se llevó a cabo para confirmar o
contradecir la hipótesis planteada en la pesquisa, relativa a la idea de que el tipo penal en
323 Ministerio de Hacienda. Cifras Fiscales Gobierno Central 2017. Consultado el 15 de febrero de 2018,https://view.officeapps.live.com/op/view.aspx?src=http://www.hacienda.go.cr/docs/5a6a3cbfda6f0_boletin%20diciembre%202017%20PRELIMINAR.docx
235
estudio presenta una redacción técnicamente correcta de conformidad con los principios del
Derecho penal y Derecho tributario, así como el Derecho comparado, sin embargo, la
interpretación y aplicación de este por parte de los tribunales de justicia no ha sido efectiva.
El análisis del tipo penal se llevó a cabo mediante el estudio y desarrollo de los
principios del Derecho tributario y el Derecho penal, por estar el delito de fraude a la
Hacienda pública contemplado en la legislación tributaria-penal, los cuales fueron evacuados
en el primer capítulo de la presente investigación.
El análisis central de la presente investigación se realizó en la sección segunda del
segundo capítulo, en la cual se desglosó el delito de fraude a la Hacienda pública
contemplado en el artículo 92 del CNPT y se analizaron los elementos que lo componen de
conformidad con la teoría del delito. Dentro de dicho estudio, según la teoría del delito, se
arribó a las siguientes conclusiones:
× El delito de fraude a la Hacienda pública constituye una norma penal en blanco, ya
que para poder determinar su alcance y los distintos elementos del tipo es preciso
efectuar una remisión a las leyes tributarias en las que se especifica el hecho que
genera la obligación o los deberes infringidos. Al ser una norma penal en blanco, es
esencial que los agentes a quienes corresponde su aplicación tengan, no solo amplio
conocimiento del Derecho penal, sino también del Derecho tributario. Caso contrario,
no se podría llegar a una aplicación efectiva.
× El tipo penal en estudio contiene implícito un presupuesto sobre el que asienta su
estructura y condiciona su análisis y aplicación: la existencia de una relación jurídico-
tributaria, que es un concepto de carácter jurídico, definido por el ordenamiento
jurídico. Esta relación jurídica se erige pues, con la consecuencia de que la
236
interpretación del tipo y de su estructura exige integrar categorías dogmáticas propias
del Derecho tributario y el Derecho penal.
En cuanto al bien jurídico tutelado por el tipo penal, se concluyó lo siguiente:
× El delito de fraude a la Hacienda pública constituye un delito de corte económico, los
delitos económicos tutelan bienes jurídicos con intereses colectivos, con énfasis
comunitario o colectivo.
× El bien jurídico tutelado en el delito de defraudación fiscal es el patrimonio
supraindividual representado por la Hacienda pública. Asimismo, el hecho que la
configuración del delito se supedite a defraudar el monto mínimo de quinientos
salarios base, también lleva implícito que se tutela el patrimonio supraindividual del
Estado.324
× El monto de quinientos salarios base, es la marca impuesta por el legislador para
distinguir el delito en estudio de aquellas infracciones de deberes materiales, que se
consideran lo suficientemente lesivas para el bien jurídico tutelado, para que ameriten
la intervención del Derecho penal, en observancia del principio de intervención
mínima.
× En cuanto a las teorías sobre los bienes jurídicos tutelados en materia sancionatoria
tributaria, este tipo de bien jurídico tutelado se inserta dentro de una visión estática o
patrimonial de la Hacienda pública.
× Además, el tipo penal también contempla la necesidad típica de realizar un ardid, en
la cual la víctima es la Administración Tributaria, por lo que se tutela el deber de
324 Torrealba Navas, A., 2016, 562.
237
veracidad que se debe de tener con la Administración Tributaria y de su función
tributaria.
× De lo anterior, se concluyó que el delito de fraude a la Hacienda pública contempla
un bien jurídico compuesto, por la protección del patrimonio y la función tributaria.
En cuanto a la autoría y participación del tipo penal, se determinó lo siguiente:
× El delito de fraude a la Hacienda pública constituye un delito común bajo la teoría
del dominio del hecho, estos delitos son los que pueden ser cometidos por cualquier
persona al no requerir el tipo ninguna cualidad, característica o condición en el sujeto
activo. Esto se concluyó por la redacción del tipo penal.
× Dentro de los posibles autores además del obligado tributario, se encuentran el asesor
fiscal, el representante legal de una persona jurídica, el representante legal del deudor
tributario que es menor o incapaz, un responsable -agente de retención o percepción,
responsable solidario por adquisición-, un retenedor a cuenta u obligado a ingresar
por retribuciones en especie a cuenta de otro, tanto por lo retenido como por lo que
hubiera debido retener, quien obtenga devoluciones o disfrute beneficios fiscales
indebidamente o, cualquier sujeto que actuara en beneficio de uno de los sujetos
indicados.
× En Costa Rica no se encuentra regulada la responsabilidad penal de personas jurídicas
y, por lo tanto, únicamente se le pueden imputar hechos delictivos por el delito de
fraude fiscal a personas físicas. A nuestro juicio, se debería reformar por vía
legislativa el delito y, regular dentro del mismo, la aplicación de sanciones
administrativas a las personas jurídicas que figuren en delitos de fraude fiscal, que
contemplen multas, la prohibición de obtener beneficios fiscales y/o vedar que las
238
mismas participen en procesos de licitaciones públicas, ambas por cierto lapso de
tiempo. Lo anterior se plantea debido a las dificultades que se han dado en la práctica
para imputar la comisión del delito a las personas físicas y para así poder cumplir con
los fines del Derecho penal, en el que el mismo no quede plasmado en una norma sin
ser aplicado efectivamente en la práctica.
En cuanto a las conductas típicas para configurar el tipo penal, se concluyó lo
siguiente:
× La única conducta punible consiste en: “El que, (…) defraude a la Hacienda Pública
con el propósito de obtener, para sí o para un tercero, un beneficio patrimonial”.
× Las diferentes modalidades de comisión del delito de defraudación fiscal son las
siguientes: evadiendo el pago de tributos; defraudando cantidades retenidas o que se
hayan debido retener; defraudando ingresos a cuenta de retribuciones en especie;
obteniendo indebidamente devoluciones o; disfrutando (indebidamente) beneficios
fiscales.
× El delito de fraude fiscal, necesariamente se debe de llevar a cabo mediante un
ocultamiento o simulación de la realidad del sujeto pasivo frente a la Hacienda
pública, por lo que debe de mediar un engaño propio de la defraudación. Este engaño
puede consistir en la ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, la
ocultación fáctica consistente en la simulación o, el falseamiento de las bases
imponibles.
Entre las distintas modalidades de comisión del delito de fraude a la Hacienda pública,
se concluyó lo siguiente:
239
a) Si se da el fenómeno de elusión se concluye que, bajo los supuestos de fraude de
ley y de infra inclusión, la acción es atípica, por ausencia del tipo objetivo al no
existir objetivamente defraudación. Esto aplica siempre y cuando, se lleve a cabo
sin simulación –parcial o total- del hecho imponible, ocultación de la realidad o
violación de los deberes de declaración o veracidad, como sucede en el caso de la
utilización de instrumentos híbridos para aprovechar las discrepancias de distintas
legislaciones tributarias y lograr así obtener una tributación de cero por ciento.
b) En la modalidad de defraudar, tanto la elusión como la evasión fiscal, deben de
realizarse con conductas engañosas que impidan o dificulten la cuantificación de
la deuda tributaria, es decir, que no permitan a la Administración Tributaria
conocer los elementos necesarios para cuantificar la deuda y proceder
correctamente a su liquidación y su recaudación.
c) El concepto de defraudación se entiende como la acción de ocultar las bases
tributarias, mediante simulaciones u ocultamientos, a través de concretos actos
defraudatorios como falsedades documentales, negocios inexistentes, entre otros,
con capacidad para evitar y/o burlar la acción que lleva a cabo la Administración
Tributaria de comprobar y verificar dichas bases tributarias.
d) El delito de fraude a la Hacienda Pública se puede configurar por acción u
omisión.
e) La modalidad de evasión del pago de tributos también se puede configurar con la
falta de presentación de las declaraciones de impuestos, sin embargo, para que la
conducta omisiva sea apta, la misma ha de ser idónea para generar el resultado,
tendiente a evitar la actuación de control y verificación de la Administración
Tributaria. En los casos en que la Administración Tributaria conozca o tenga a su
240
disposición los datos que permitan realizar la liquidación, no se daría la condición
de tipicidad y se estaría entonces únicamente ante una infracción de tipo
administrativo por incumplimiento de obligaciones formales.
El resultado del tipo penal de fraude a la Hacienda pública:
× Solo se puede configurar el delito si la cuota defraudada, la cantidad dejada de retener
o el disfrute indebido son superiores a los quinientos salarios base.
× El umbral de los quinientos salarios base, únicamente abarca el pago de una
obligación tributaria material principal, que nace del hecho generador, es decir, del
tributo y no de otros tipos de obligación tributaria.
× Se entiende que la cuantía de quinientos salarios base es una condición objetiva de
punibilidad y, el perjuicio en sí sería un elemento del tipo.
× No encuadra dentro del tipo objetivo el incumplimiento en el pago de obligaciones
accesorias tributarias, como los intereses, multas ni recargos de carácter sancionador
pues, el delito de fraude fiscal las excluye para efectos del cómputo del umbral de
punibilidad.
× La circular número 174-18 de la Corte Suprema de Justicia de fecha 18 de diciembre
de 2018 estableció el salario base a aplicar para definir las penas por la comisión de
las figuras delictivas en la suma de ¢446.200,00 (cuatrocientos cuarenta y seis mil
doscientos colones exactos) que rige para el año 2019.
× Para el año 2019, la cuota defraudada a la Hacienda pública, debe ser superior a la
suma de ¢223.100.000 (doscientos veintitrés millones cien mil colones exactos).
× A nuestro criterio, es preferible que se establezca un método para cuantificar la suma
defraudada -como en el caso nacional que establece el umbral de quinientos salarios
241
base- ya que, si se regula un monto fijo, sería necesario estar reformando dicho monto
por las devaluaciones de la moneda en el transcurro del tiempo.
× Asimismo, en cuanto a la cuota mínima defraudada, se considera que a pesar de que
el monto es bastante elevado, es conveniente que se mantenga así. No se debe de
perder de vista que el Derecho penal es la última ratio del ordenamiento jurídico y,
con vista en la aplicación que se le ha dado al tipo penal en nuestro medio, si se bajara
el umbral de defraudación fiscal, se podría tratar de suplir las deficiencias de la
Administración Tributaria en la recolección de tributos, por el Derecho penal. Esta
situación es contraria a la naturaleza del Derecho penal, que no fue creado como
apoyo ni como mecanismo de cobro para la Administración tributaria.
Consumación del delito:
× El instante normativo en que se da la exigibilidad de la obligación tributaria es el
que determina el momento a partir del cual puede cometerse el delito de fraude a la
Hacienda pública. Es decir, el delito se consuma el último día del período hábil para
realizar el pago.
El tipo subjetivo del tipo penal:
× El delito de fraude a la Hacienda Pública es doloso.
× Los delitos dolosos expresan una conducta que se dirige voluntariamente a actuar en
contra de la norma imperativa que prohíbe atentar contra los bienes jurídicos.
× El dolo eventual se da cuando el autor representa la posibilidad del resultado y
consiente o aprueba su producción o bien pues, se representa el resultado con un alto
242
grado de probabilidad, pero el sujeto continúa su acción a pesar de no desearlo
directamente.
× Según se indicó previamente, la legislación costarricense no contempla la
responsabilidad penal de las personas jurídicas y, por lo tanto, únicamente pueden
figurar como imputados, las personas físicas. Esto obliga a que, si el delito de fraude
a la Hacienda pública es cometido a través de una persona jurídica, sea necesario
identificar a las personas físicas que figuraron en la comisión del delito. Si bien es
cierto, que los representantes legales son responsables por el cumplimiento tributario
de sus representadas, no es posible atribuirles a los representantes legales la
responsabilidad penal con base en su cargo. Ya que el tipo penal exige que haya un
dolo y se busque un beneficio patrimonial. En el caso de asesores, surge una
problemática mayor, ya que no solamente debe comprobarse que el asesor actúo
dolosamente en busca de un beneficio patrimonial para un tercero, sino que también
debería determinarse la incidencia de su asesoría en la comisión del delito y su
participación al momento de defraudar.
× En las distintas modalidades de comisión del delito hay un modo para determinar la
cuantía de los quinientos salarios base:
a) Para la comisión de evadir el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hayan
debido retener, ingresos a cuenta de retribuciones en especie u obteniendo
indebidamente devoluciones: si los tributos son periódicos o de declaración
periódica, se estará a lo defraudado en cada período impositivo o de declaración
y, si estos son inferiores a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al
año natural.
243
b) En los demás supuestos, que se entiende que es por el disfrute indebido de
beneficios fiscales, la cuantía se entenderá referida a cada uno de los distintos
conceptos por los que un hecho imponible sea susceptible de liquidación.
× La cuantía defraudada debe ser por el concepto de un mismo tributo y no así de varios
tributos sumados. Así como tampoco en lo que se defraude en períodos impositivos
diversos a menos que dicho período sea inferior a doce meses por lo que se contará
el monto defraudado por el año natural.
× Para cada tributo y por cada uno de los períodos establecidos legalmente deberá
superarse la suma de quinientos salarios base.
× El concurso real o material supone que haya tantas acciones como delitos se cometan.
Es decir, un sujeto que defraude un mismo tipo de impuesto en períodos impositivos
distintos está cometido un concurso material del delito de fraude fiscal.
× Es común que el delito de fraude fiscal se lleve a cabo mediante falsedades
instrumentales, al elaborarse facturas y contratos falsos para sustentar la
defraudación. En este escenario, el disvalor de las acciones de las falsedades
instrumentales se absorbe por el delito de fraude a la Hacienda pública.
La excusa legal absolutoria contenida en el delito de fraude a la Hacienda pública:
× Se entiende como una causa de justificación, a determinadas condiciones que
responden a normas permisivas y excluyen la prohibición tipificada en un delito. Es
decir, son condiciones que hacen que una conducta deje de ser contraria a Derecho
por realizarse bajo una hipótesis que excluye tal prohibición. Por lo tanto, si el sujeto
actúa bajo estos supuestos, su conducta carece de toda responsabilidad penal.
244
× El delito de fraude a la Hacienda pública contiene una excusa legal absolutoria.
Cuando el sujeto activo repare su incumplimiento respecto a las obligaciones
tributarias que, en un principio no había cumplido y, que dicho cumplimiento tardío
se realice antes que medie cualquier tipo de requerimiento o actuación por parte de
la Administración Tributaria -que se entiende como la notificación al obligado
tributario relativo a verificar el cumplimiento de dichas obligaciones tributarias-. Al
sujeto se le aplicaría la excusa legal absolutoria como una causa de exclusión de la
punibilidad que deja subsistentes el tipo y la antijuricidad de la conducta. En razón
de lo anterior, se excluye cualquier responsabilidad penal e imposición de penas, por
las acciones delictivas que cometió.
× En Costa Rica, si el obligado tributario paga parcialmente y, por lo tanto, el monto
defraudado no alcanza el umbral de los quinientos salarios base, entonces,
posteriormente, no se le podría imputar la comisión del delito de defraudación fiscal
por no cumplir con la condición objetiva de punibilidad que establece el tipo penal.
× Los efectos de la excusa legal absolutoria que se le aplican al autor también se le
deben de aplicar a los partícipes pues dicha excusa implica la exención de pena a
todos los que intervinieron en la comisión del delito, hayan o no aportado en la
reparación del incumplimiento.
× A nuestro juicio, la aplicación de la excusa legal absolutoria es beneficiosa y acorde
al ordenamiento jurídico costarricense. Se arribó a tal conclusión debido a que, en el
supuesto en que el imputado rectifique la declaración tributaria y además efectúe el
pago respectivo de la obligación tributaria, no se estaría lesionando el bien jurídico
245
tutelado por el tipo penal. Por esta razón, no sería necesaria la aplicación del Derecho
penal al caso en concreto.
Pena:
× Pena principal: pena de prisión de cinco a diez años.
× El sujeto condenado por este delito no puede gozar del beneficio de ejecución de la
pena, ya que, para gozar de este beneficio, la pena no debe ser superior a los tres
años.
× A nuestro criterio, la pena de prisión establecida en el tipo penal en estudio se
considera muy alta. Además, que, al no existir condenas en firme por este delito,
parece que no es necesario establecer una pena de prisión tan elevada como la
establecida actualmente.
Atenuación de la pena:
× Al sujeto que repare su incumplimiento con la Administración Tributaria, después de
haber mediado algún requerimiento, actuación o notificación por parte de la misma,
no le corresponde obtener la excusa legal absolutoria.
× Bajo este supuesto, se entiende que el delito fue consumado y el daño patrimonial fue
reparado -el reparo puede ser parcial- con posterioridad para poder obtener la excusa
legal absolutoria.
× De la aplicación de los artículos 71 y 72 del CPP y, bajo el supuesto de que el sujeto
reparó el incumplimiento -inclusive parcialmente-, en un momento posterior al fijado
legalmente para obtener la excusa legal absolutoria, lo que corresponde aplicar es
246
una atenuación de la pena al sujeto. Para esto, el juez penal tiene las facultades de
fijación de la pena entre los 5 a 10 años de prisión.
Responsabilidad civil y facultades de la Administración:
× Le corresponde al juez penal determinar la cuantía del monto defraudado, realizando
la liquidación que corresponda en aplicación de las normas tributarias. Para ello,
deberían apoyarse o fundamentarse en informes técnicos de la materia, es decir,
nombrar peritos oficiales que se encarguen de determinar las cuantías defraudadas.
Asimismo, también conviene que el juez admita informes contables privados -por
parte de los imputados- y los emitidos por la DGT para que, de un análisis de los tres
informes, genere su criterio y establezca la cuantía defraudada, siempre con un
margen de discrecionalidad, propio de su investidura.
× Según la jurisprudencia española, cuando un sujeto comete el delito de fraude fiscal,
la deuda tributaria nacida de la realización del hecho imponible se transforma en
responsabilidad civil ex delicto.
× El tipo penal en estudio, le confirió la facultad a la PGR a ejercer la acción civil
resarcitoria, que se regirá por lo estipulado mediante la regulación contenida en el
CPP y, con la participación técnica activa dentro del proceso penal de la Dirección
General de Tributación.
× El artículo 103 del CP establece que todo hecho punible tiene como consecuencia la
reparación civil que se determina mediante sentencia condenatoria. Dicha reparación
contempla todo daño y la indemnización de los perjuicios causados al ofendido y a
terceros.
× La acción civil resarcitoria es accesoria al proceso penal.
247
× El artículo 121 del CPP, regula la intervención espontánea dentro de la acción civil
resarcitoria, que es comúnmente denominado el tercero civilmente demandado. En
este supuesto, la parte ofendida que tiene el carácter de damnificado directo, puede
interponer la demanda civil contra un tercero que no figure en el proceso penal
siempre y cuando haya un vínculo jurídico entre los hechos generadores de daños de
la demanda y el tercero civilmente demandado. Este vínculo jurídico no debe ser
necesariamente en el plano penal debido al principio de independencia sustantiva que
gobierna la acción civil resarcitoria y que permite que los actores dirijan su acción
contra sujetos que no tengan responsabilidad penal.
× Como ejemplo de un tercero civilmente demandado que no figure en un proceso
penal, en una acción civil resarcitoria ejercida dentro de una causa penal por el delito
de fraude a la Hacienda pública, es el ejemplo de un representante legal de una
persona moral que defraudó a la Hacienda pública. Dicho sujeto figura como
imputado dentro del proceso penal, pero al momento de que la PGR ejerce la acción
civil resarcitoria, la misma va dirigida contra el sujeto representante de la empresa,
así como contra la persona jurídica que el imputado representa y que fue la obligada
tributaria que no cumplió las obligaciones. Esta situación se da ya que el ente jurídico
no tiene responsabilidad penal, pero sí existe un vínculo entre los hechos desplegados
por la persona jurídica generadores de daños a la Hacienda pública, que deben ser
reparados.
× La acción civil resarcitoria que sea declarada con lugar, su condenatoria puede ser
líquida o en abstracto. En caso de que la condenatoria sea en abstracto, corresponde
liquidar las partidas en la vía civil por el proceso de ejecución de sentencia que, en
248
este caso se liquidarían en la vía contenciosa administrativa y civil de Hacienda, por
ser el Estado un sujeto de Derecho público.
× La PGR actualmente, en el ejercicio de la acción civil resarcitoria, solicita una
indemnización por concepto de daño social.
× La PGR define el daño social como aquel daño de carácter inmaterial, por la
afectación de intereses difusos, que son de difícil cuantificación por la inexistencia
de fórmulas preestablecidas y un sistema de libre valoración de la prueba, que deriva
del daño moral.
× La PGR utiliza dos vías para cuantificar la reclamación económica por daño social:
de conformidad con las Reglas Vigentes sobre Responsabilidad Civil, del CP de
1941, en sus artículos 122 y 125.
× La figura de reparación integral del daño regulada en el CPP, puede ser aplicada en
el delito de defraudación fiscal, por ser un delito de contenido patrimonial sin fuerza
en las cosas ni violencia sobre las personas siempre y cuando la víctima lo admita:
a) Dentro de los efectos de la aplicación de la figura de reparación integral del daño,
la misma debe ser a entera satisfacción de la víctima, del daño particular o social
causado, de la que se obtiene como resultado la extinción de la acción penal.
b) La reparación integral del daño debe ser a entera satisfacción de la víctima y del
daño social causado, que son montos que la víctima tiene el Derecho a fijar. En
el caso en concreto, la víctima sería el Estado como titular de la Hacienda pública,
que está representado por la PGR.
249
Análisis jurisprudencial de la aplicación del tipo penal de fraude fiscal en Costa Rica:
1) Los impuestos aduanales o aranceles de importación, son aquellos que se cobran
para “nacionalizar” la mercadería, que se regulan mediante la Ley General de
Aduanas. Además, esta rama del Derecho Tributario se ocupa de la
regularización de la mercadería en el país (su entrada, permanencia y salida).
2) Las demás obligaciones tributarias que pueden surgir cuando un bien ya se
encuentra legalmente dentro del territorio nacional se regulan mediante el CNPT.
3) El Derecho aduanero es una rama especial del Derecho Tributario.
4) El CNPT, subordina su aplicación a lo que no resulte contemplado por la Ley
General de Aduanas, por ser la última legislación especial. El CNPT es la norma
supletoria.
5) Asimismo, se resuelve la situación en la que a un sujeto se le achaca una conducta
tipificada por determinado tipo penal, pero, para la fecha de la celebración del
debate, el delito fue derogado por otro tipo penal que no necesariamente es
coincidente con todos los elementos del tipo objetivo derogado.
6) La sentencia estudiada, concluye que la acción tipificada por el artículo 92 del
CNPT vigente en ese momento, no tenía una continuidad de lo injusto respecto
al numeral 93 derogado, en el tanto la "acción típica" -que en ese caso era una
omisión- consistía en "no entregar", y la descrita en el tipo penal vigente, es
"defraudar" mediante una serie de omisiones y acciones. Por lo tanto, el Tribunal
mantuvo el sobreseimiento definitivo a favor de los encartados, pero lo
fundamentó en la inexistencia de tipicidad de la conducta, al haberse derogado
el tipo penal que les fue atribuido y por no encuadrar las acciones desplegadas
por los imputados dentro del artículo 92 del CNPT.
250
Estudio de estadísticas del delito en estudio que, al efecto, lleva el Poder Judicial:
× De los registros del año 2016 y anteriores, el análisis de los casos entrados netos al
Ministerio Público en materia penal de adultos, en el período comprendido entre los
años 2004 a 2016, se observa que en el apartado de “Infracción a leyes especiales”,
se contempla la “Infracción Código de Normas y Procedimientos Tributarios”, de la
que no se especifica a cuáles delitos se hacen referencia. Por su parte, el CNPT
contempla, además del delito de fraude a la Hacienda pública, otros delitos. Se
desconoce si todas las causas entradas son por la comisión del delito de fraude a la
Hacienda pública o, si también abarcó los otros delitos tipificados por dicho cuerpo
normativo.
× Las estadísticas del año 2017 sí contienen una descripción más detallada de cada
delito. En el cuadro de estadísticas de la Fiscalía de Delitos Económicos, Corrupción
y Tributarios, se especifican los casos entrados por cada denominación del delito. El
mismo contiene el apartado del delito de defraudación fiscal, en el cual se contabilizó
un caso.
× En cuanto a las estadísticas del conocimiento del delito en estudio por parte del
Juzgado Penal y del Tribunal Penal, no se tuvo la misma suerte ya que, dichos análisis
no se realizan por cada delito en específico, sino que, únicamente se contabilizan las
causas que fueron desestimadas, sobreseídas, archivadas, condenadas, absueltas,
entre otras.
251
× La falta de estadísticas completas, contribuye a la hipótesis de que en la práctica el
delito ha tenido una aplicación mínima ya que, las causas ingresadas por tal delito no
se han detallado dentro de las estadísticas del Poder Judicial.
× Por otro lado, la escasa jurisprudencia nacional sobre el tema no permite estudiar la
aplicación del delito en casos concretos, sino que, es necesario remitirse a
jurisprudencia extranjera para conocer la aplicación de figuras y situaciones
similares.
× Asimismo, la jurisprudencia disponible que hay del tipo penal, es muy pobre en
cuanto a la aplicación del mismo pues, de esta no se extrae la aplicación práctica a
casos en concreto. No se puede analizar cómo han aplicado los jueces penales de
Hacienda el tipo penal a situaciones concretas.
× Debido a que la jurisprudencia nacional es muy restringida en cuanto a la aplicación
del tipo penal en estudio, nos permite aseverar la hipótesis planteada en cuanto a que
el tipo penal en estudio y la aplicación práctica por parte de los tribunales de justicia
no ha sido efectiva.
× Lo anterior, conlleva a plantearse la interrogante acerca de si la escasa jurisprudencia
relativa a la aplicación del tipo penal en estudio en el medio costarricense, tiene que
ver con la tramitación de las escasas causas penales por la comisión del delito.
Además de que, también conviene preguntarse si, debido a esto, es que los jueces
penales de Hacienda, no se encuentran lo suficientemente familiarizados con la
aplicación del delito de defraudación fiscal.
× A pesar de lo anterior, se considera como aspecto relevante y a considerar que, si la
ley número 8275 creó la jurisdicción penal de Hacienda, es necesario que los jueces
252
que se desempeñen en la misma, tengan el conocimiento técnico y profesional,
necesario y requerido, para tramitar las causas que se llevan al efecto y que exijan
determinado conocimiento técnico.
En adición al estudio del delito según la teoría del delito y dentro de la legislación
costarricense, se realizó un análisis de Derecho comparado con base en la legislación de
España, Uruguay y Argentina. Dentro del estudio, se encontró que en el delito contemplado
dentro de la legislación costarricense es similar principalmente a los delitos contemplados
dentro de la legislación uruguaya y la legislación española. La redacción del tipo penal más
diferente al costarricense es el contemplado en la legislación argentina. Dentro de las
diferencias, se encontraron algunas regulaciones que podrían permitir una aplicación
efectiva:
a) En España, a diferencia que, en Costa Rica, las personas jurídicas son imputables.
Así como los partidos políticos y sindicatos pueden ser imputables por el delito
de defraudación fiscal, situación que en Costa Rica no se da.
b) En España, cuando un obligado tributario es una sociedad mercantil y se
defraudan tributos adeudados por ella, es posible determinar la autoría de la
persona física y jurídica.
c) El tipo penal estableció la figura de la regularización de la situación tributaria.
d) En España, el tipo penal permite a la Administración Tributaria continuar con el
procedimiento administrativo de cobro de la deuda tributaria pese a que se esté
llevando a cabo la tramitación del proceso penal, a diferencia de la realidad
nacional en donde la tramitación del proceso penal no permite la continuación del
procedimiento administrativo de cobro. El juez español puede paralizar el cobro
253
administrativo siempre que el pago de la deuda tributaria sea garantizado por parte
del deudor tributario o, en el caso en que el juez considere que se podrían producir
daños de imposible o difícil reparación.
e) El tipo español prevé la atenuación de la pena cuando los presuntos responsables
del delito reconozcan la comisión del delito y satisfagan íntegramente la deuda
tributaria o colaboran con las Autoridades para la averiguación real de los hechos
y, en su caso, la identificación o captura de otros responsables.
f) En el caso de la cuota defraudada, España menciona que debe exceder los ciento
veinte mil euros, que es un monto fijo que no varía en el tiempo, mientras que en
el caso costarricense se establece la cuota defraudada que varía de acuerdo con el
monto que corresponda al año natural. Dicho monto, es significativamente menor
al que exige la legislación costarricense, pues para el año 2019 el monto de
defraudación es de 232,100,000.00 colones, mientras que el monto contemplado
en la legislación española es equivalente a 81,722,729.55 colones325.
g) La pena impuesta en el tipo penal español oscila entre uno a cinco años de prisión,
además contempla la imposición de una multa, la pérdida de la posibilidad de
obtener subvenciones o ayudas públicas y el Derecho a gozar de los beneficios o
incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de tres a seis años.
h) Ambos tipos penales, establecen que la cuota defraudada, se contabiliza por lo
defraudado en cada período impositivo o de declaración y, si estos son inferiores
a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural.
325 Utilizando el tipo de cambio de 681.02 colones por euro, al 20 de enero de 2019.
254
i) En la realidad española, para la ejecución de la pena de multa y responsabilidad
civil, se incluyen los intereses de mora.
j) El CP español contempla un tipo agravado del delito de defraudación fiscal.
k) La ley argentina contiene cinco delitos fiscales que son el delito de evasión
simple, el delito de evasión agravada, delito de aprovechamiento de subsidios, el
delito de obtención fraudulenta de beneficios fiscales y, el delito de apropiación
indebida de tributos. En Costa Rica, se contempla todas las posibles modalidades
de comisión de defraudación fiscal en un solo delito.
l) A diferencia que el delito tipificado en la legislación costarricense, el delito de
evasión simple argentino solo puede ser cometido por un posible círculo de
autores que tengan un rol específico sobre el que recae una serie de obligaciones
especiales, en su condición de obligado tributario.
m) El delito tipificado en la legislación argentina establece el monto evadido que
debe de exceder los cuatrocientos mil pesos. El tipo penal costarricense, por su
parte, establece un parámetro para fijar el monto defraudado que varía cada año.
n) En la equivalencia de los montos defraudados que se llevó a cabo, el monto
defraudado fijado por el tipo penal argentino es inferior al monto defraudado que
fija el costarricense, pues en el año 2019 el monto de defraudación en Costa Rica
debe superar la suma de 223,100,000.00 colones, mientras que en Argentina es
equivalente a los 6,373,972.99 colones326
o) El Régimen Penal Tributario argentino, regula la evasión agravada, figura que en
la legislación costarricense no existe.
326 Utilizando el tipo de cambio de 15.93 colones por peso argentino, al 20 de enero de 2019.
255
p) El delito argentino de aprovechamiento indebido de subsidios es similar al modo
comisivo que establece el tipo penal costarricense. Este tipo penal contempla
además de la pena de prisión, la pena accesoria de la pérdida del beneficio y de la
posibilidad de obtener o de utilizar beneficios fiscales por el plazo de diez años.
q) El Régimen Penal Tributario regula un delito que se denomina obtención
fraudulenta de beneficios fiscales, este tipo penal argentino no encuentra un
semejante en la legislación costarricense ya que, el mismo no establece un monto
dinerario como condición objetiva del tipo.
r) El Régimen Penal Tributario establece el tipo penal denominado apropiación
indebida de tributos, este tipo penal tiene semejanzas con el modo comisivo
establecido por el delito de fraude a la Hacienda pública costarricense.
s) Argentina regula la excusa legal absolutoria o la regularización del obligado
tributario sobre la deuda tributaria, ante la eventual comisión de un delito
tributario, regulación que es similar a la establecida en la legislación nacional.
t) Una particularidad del régimen penal tributario argentino es que las penas
impuestas en la vía penal pueden concurrir con la imposición de sanciones
administrativas fiscales, esta regulación es contraria a la normativa costarricense.
u) En el ámbito argentino, la tramitación de un proceso penal por el delito de
defraudación fiscal no suspende ni se impide la sustanciación y resolución de los
procedimientos tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria.
v) El Código Tributario de Uruguay contempla el tipo penal agravado del delito de
defraudación tributaria. Se contempla como agravante de la comisión del delito
el haberlo cometido mediante la utilización en forma total o parcial de facturas o
cualquier otro documento equivalente, que ideológica o materialmente sean
256
falsos. Esta regulación no se encuentra en la realidad nacional y más bien, bajo
un supuesto así, la falsedad de los documentos se subsumiría dentro del tipo penal.
w) El Código Tributario uruguayo, establece la regulación del supuesto en el que
quien comete la defraudación tributaria es una persona jurídica. Bajo este
escenario, las personas físicas que efectivamente hayan participado en los hechos
delictivos, dependiendo de su participación, se les imputará las eventuales
responsabilidades penales. En Uruguay no existe la responsabilidad penal de los
representantes legales, administradores o directores, por la mera función del
cargo, sino que, se debe de comprobar su participación efectiva, que no puede
derivarse de una presunción ni de una simple omisión en la ejecución de labores
de su cargo. Este tipo de norma se echa de menos en la legislación costarricense,
sin embargo, no es necesaria ya que la responsabilidad penal en Costa Rica es
personalísima por lo que resultaría redundante establecer este tipo de regulación.
A modo de conclusión general, de conformidad con las conclusiones específicas
establecidas anteriormente, es posible indicar que se confirmó la hipótesis propuesta en el
presente trabajo de investigación, pues efectivamente el delito de fraude a la Hacienda
pública, tipificado en el artículo 92 del CNPT, cuenta con una redacción que desde el punto
de vista técnico penal no presenta falencias. Lo anterior, ya que como fue demostrado
mediante la presente investigación, se logró descomponer el delito y analizar los diferentes
elementos que lo componen, de forma tal que una comprensión exhaustiva e integral de la
legislación penal y legislación tributaria, debería bastar para que el delito sea aplicado por
los tribunales. Dicha conclusión, lleva a pensar que los obstáculos de aplicación se generan
257
en el proceso penal, por la falta de ciertas especificaciones o normas complementarias que
faciliten la aplicación e interpretación del delito en aspectos específicos.
Ante este panorama, se considera de fundamental importancia contar con jueces
especializados que cuenten con una formación penal – tributaria, que les permita comprender
exhaustivamente todos los elementos de la relación jurídico-tributario y los delitos que se
generan por el incumplimiento de obligaciones por parte del contribuyente dentro de esta.
Pues, para la efectiva aplicación de este delito no basta contar con jueces que tengan
formación en Derecho penal ya que, al ser una norma penal en blanco, necesitan también
contar con conocimiento en Derecho tributario. Asimismo, se considera esencial contar con
la participación de peritos expertos que puedan rendir informes técnicos a ser utilizados por
los jueces, de forma tal que se cuente con elementos adicionales a los que presenta la
administración tributaria y la defensa.
Ahora bien, a pesar de que en la redacción del tipo no se han identificado falencias, de
conformidad con el estudio de Derecho comparado que se realizó, se considera que es
necesario ampliar algunos conceptos y elementos o bien, regularlos en normativa
complementaria a efectos de facilitar la aplicación del tipo. En esta línea, se emiten las
siguientes recomendaciones:
a. En esta misma línea, es recomendable incluir parámetros para la imputación de
representantes legales, asesores, administradores y otros, por su comprobada
vinculación a la comisión del delito y no meramente por su cargo, como es el caso
de la legislación uruguaya.
b. Establecer una pena menor, que permita la ejecución condicional de la pena y,
además, complementarla con penas accesorias como aplicación de multas
sustanciales y la prohibición de obtener beneficios fiscales por determinado período
258
de tiempo. Actualmente, la pena de prisión establecida por el tipo penal es
sumamente alta ya que, inclusive, en latitudes como España, donde la aplicación
del tipo penal es más efectiva que la patria, la pena de prisión más alta, de cinco
años, constituye la pena mínima regulada en el tipo penal costarricense.
Asimismo, cabe reflexionar, que de no aplicarse en la práctica el tipo penal
contemplado en el artículo 92 del CNPT, la existencia de este pierde relevancia y
desnaturaliza la aplicación del Derecho penal, pues se utiliza entonces como un mecanismo
de presión y como medio para obtener el pago por parte de la Administración Tributaria, de
las sumas de dinero no ingresadas por la defraudación fiscal llevada a cabo. Esto contraviene
la naturaleza del Derecho penal, como la rama jurídica de última ratio que busca sancionar
aquellas conductas que afectan los bienes jurídicos tutelados que se consideran de vital
importancia para la sociedad y no, como mecanismo de refuerzo de cobro para los órganos
estatales.
Debido a lo anterior, conviene proponer que en un futuro se regule, dentro del tipo
penal en estudio, sanciones administrativas a las personas jurídicas por la comisión del delito
de fraude a la Hacienda pública. Lo anterior se concluye del análisis llevado a cabo de la
jurisprudencia patria pues, si no hay condenas en firmes de personas físicas por la comisión
de este delito, tal situación se puede dar por la dificultad de imputar dichas acciones delictivas
a los sujetos. Por lo tanto, para que la norma penal no se desnaturalice y pierda su esencia,
en el supuesto en que se apliquen sanciones administrativas a las personas jurídicas, entre las
que se podría aplicar la imposición de multas y/o penas accesorias -como la inhabilitación
para obtener beneficios fiscales por cierto período de tiempo o la prohibición para participar
259
en licitaciones públicas, entre otras- a las personas morales que cometan el delito, se podría
dar una aplicación efectiva del tipo penal.
Por último, se hace una mención a la falta de información y dogmática que se echa
de menos en la realidad nacional ya que, para poder llevar a cabo la presente investigación,
se recurrió a literatura, legislación y jurisprudencia extranjera por la carencia de la misma en
el medio nacional. Esta falta de medios de conocimiento e información en nuestro medio, se
ve reflejado en la falta de jurisprudencia, datos estadísticos y, la muy probable carencia de
conocimiento de los operadores del Derecho sobre el tipo penal en estudio.
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