Expediente 151–2019 Voto 141-2019 Sentencia 120-2019
Sentencia número 120-2019. Tribunal Aduanero Nacional. San José, a las catorce horas con cuarenta minutos del veinticuatro de abril del dos mil diecinueve.Conoce este Tribunal del recurso de apelación presentado por el señor XXX, cédula de identidad XXX, agente aduanero inscrito con la agencia de aduanas XXX., contra la resolución RES-AC-DN-XXX-2015 de las 11:35 horas del 06 de febrero de 2015 suscrita por Gerencia de la Aduana Central.
RESULTANDO
I.-Mediante resolución RES-AC-DN-XXX-2015 de las 15:50 horas del 15 de enero
de 2015 la Aduana Central abre procedimiento sancionatorio, contra el señor XXX,
agente aduanero inscrito con la agencia de aduanas XXX., por la presunta
comisión de la infracción tributaria aduanera descrita en el artículo 242 de la Ley
General de Aduanas (Ley 9069, en adelante LGA), sancionable con una multa
equivalente a dos veces los tributos dejados de percibir, por haber consignado que
la mercancía de la línea tres del DUA XXX del 02-12-2013, estaba exenta del
Impuesto General sobre las Ventas, con base en el oficio SCC-AIA-I-XXX-2013 del
23-10-2013 de la Administración Tributaria de San José. (Folios 14-20, 45-56)
II.-El agente aduanero no se apersonó ante la Aduana competente a expresar
alegatos de oposición relacionados con el procedimiento sancionatorio notificado.
III.-Por resolución RES-AC-DN-XXX-2015 del 06-02-2015, la Aduana dicta el acto
final del procedimiento, imponiéndole al agente aduanero investigado una multa de
¢1.338.460.54, por haber presentado y transmitido la Declaración Aduanera de
Importación con errores, y por ello le impuso la multa regulada en el numeral 242
reformado mediante Ley 6990 vigente a partir del 28 de setiembre de 2012,
rebajada en 75% según lo dispuesto por el numeral 233 inciso a) de la LGA por
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haber reparado voluntariamente el error cancelando la diferencia impositiva
mediante la rectificación del despacho aduanero. La resolución le fue notificada al
agente aduanero el día 03-03-2015. (Folios 57-67).
IV.-Con escrito presentado en la aduana el día 23-03-2015, el agente aduanero
sancionado, interpuso los recursos de reconsideración y apelación contra el acto
final, alegando que procedieron a rectificar el error detectado en el DUA y
cancelando de manera libre y voluntaria la diferencia tributaria, y por ello estima
que debe ser archivado el expediente por no existir prejuicio fiscal. (Folios 68-69)
V.-Mediante resolución RES-AC-DN-XXX-2015 del 27-04-2015, la aduana declara
sin lugar el recurso de reconsideración manteniendo la sanción impuesta, y en
este mismo con fundamento en el artículo 200 de la LGA, emplaza al agente
aduanero para presente alegatos ante el Tribunal Aduanero. Este acto fue
notificado al recurrente el día 26-05-2015. (Folios 70-78)
VI.-Con el oficio AC-DN-XXX-2019 del 03-04-2019, la Gerencia de la Aduana
Central remite el expediente administrativo al Tribunal Aduanero para que conozca
del recurso de alzada. (Folio 79)
VII.-A través del escrito número 278 el agente aduanero se apersona a este
órgano de alzada, reiterando los argumentos planteados en el escrito de
interposición de la fase recursiva. (Folio 80)
VIII.-En la tramitación del recurso de apelación se han respetado las formalidades
legales.
Redacta el Lic. Soto Sequeira,
CONSIDERANDO
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I.-OBJETO Discute el señor XXX, auxiliar de la función pública categoría agente
aduanero, la multa impuesta por la Gerencia de la Aduana Central, con base en el
artículo 242 de la Ley 9069 del 28 de setiembre de 2012, rebajada en 75% con
fundamento en el numeral 233 de esa Ley, por haber declarado que la mercancía
descrita en la línea tres del DUA XXX del 02-12-2013, estaba exenta del Impuesto
General sobre las Ventas con base en el oficio SCC-AIA-I-XXX-2013 del 23-10-
2013 suscrito por la Administración Tributaria de San José. Exoneración que no
precedía por lo cual presentó la rectificación del despacho el 19 de diciembre de
2013, cancelando la diferencia de impuestos por la suma de ¢2.676.921.09.
II.-ADMISIBILIDAD El recurso de apelación fue presentado contra el acto final
dentro del plazo señalado en el artículo 198 de la Ley General de Aduanas, lo que
es visible a folios 67 y 68 del expediente administrativo, por la persona interesada
en el procedimiento sancionador, en vista de que fue llamado en su condición de
agente aduanero a rendir cuentas por tener un interés directo en la multa impuesta
en su contra, motivo por el cual se tiene por admitido el recurso de apelación.
III.-HECHOS PROBADOS Con base en expediente administrativo se tienen por
acreditados los siguientes hechos de relevancia para la resolución del recuro de
alzada:
1) Con la Declaración Aduanera de Importación Definitiva XXX del 02-12-2013 de la
Aduana Central, el señor XXX, agente de aduanas inscrito con Agencia de
Aduanas XXX., en representación de la empresa importadora XXX, nacionalizó
192 bultos conteniendo mercancía varia, con un valor de $68.520.77, cancelando
por concepto de impuestos la suma de ¢2.079.388.37 aplicando la exoneración del
IGSV reconocida en el oficio SCC-AIA-I-XXX-2013 del 23-10-2013. (Folios 14-20,
81-88)
2) Una vez concluido el desalmacenaje el agente aduanero presentó ante la aduana
el escrito 05942 del 19 de diciembre de 2013, rectificando la línea tres de la
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declaración aduanera 081762, argumentando que las gabachas no las amparaba
la exoneración. (Folios 01-03)
3) Por medio de la resolución RES-AC-DN-XXX-2014 del 08-03-2014 la aduana
acoge la rectificación presentada y determina un ajuste tributario por la suma de
¢2.676.921.09. (Folios 39-43)
4) El día 31-03-2014 el declarante cancela en el sistema Tic@ el monto notificado por
la aduana producto de la rectificación del DUA autorizado. (Folio 44)
5) Mediante resoluciones RES-AC-DN-XXX-2015 y RES-AC-DN-XXX-2015, la
Administración aduanera instruyó contra el agente aduanero persona física, un
procedimiento sancionatorio por presunta infracción tributaria aduanera regulada
en artículo 242 de la LGA por los errores incurridos en el despacho aduanero
081762. (Folios 45-56, 57-66)
6) No conforme con la multa impuesta el agente aduanero interpuso el día 23-03-
2015, los recursos de reconsideración y apelación en subsidio contra de la
resolución final. (Folios 68-69)
7) Mediante oficio AC-DN-XXX-2019 del 03-04-2019, la Gerencia de la Aduana
Central remite el expediente administrativo al Tribunal Aduanero para que conozca
del recurso de alzada. (Folio 79)
VI.-SOBRE EL FONDO La aduana impuso la sanción con fundamento en el
numeral 242 reformado mediante Ley No.9069 vigente desde el 28 de setiembre
de 2012, al juzgar irregularidades cometidas en el despacho aduanero XXX del
dos de diciembre de 2013, (Folio 81) por lo cual de seguido se revisarán las
decisiones y actuaciones de la aduana a efecto de determinar si se ajustan o no al
ordenamiento jurídico. Así las cosas por voto de mayoría de los miembros de este
tribunal administrativo, se concluye que la sanción impuesta en este caso si
cumple las reglas del debido proceso, toda vez que respetó el derecho a la
defensa y por satisfacer los postulados de tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad,
propios del procedimiento sancionador.
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Todo ello tomando en cuenta que la instrucción e imposición de sanciones en
sede aduanera, se rigen por los principios que inspiran el ordenamiento penal, con
ciertos matices, conforme lo ha delimitado la Sala Constitucional, al desarrollar como
elemento integrante del debido proceso en los procedimientos administrativos
sancionadores1. Sobre el caso se considera que los hechos encuadran en la
infracción tributaria aduanera del artículo 242 de la LGA, toda vez que el auxiliar
de la función pública declaró incorrectamente una exoneración del IGSV que no
procedía al no estar amparada al oficio SCC-AIA-I-XXX-2013 del 23-10-2013
suscrito por la Administración Tributaria de San José, puesto que la gabacha
debía ser celeste con dos paletones adelante y dos atrás, cuello sport manga
corta, y la despachada no cumplía esas características. Consecuentemente los
hechos y base legal le fueron comunicados al investigado respetando los
principios y garantías constitucionales del Derecho Penal, entre ellos los principios
de tipicidad, antijuricidad y culpabilidad, dado que se requiere una delimitación
precisa y exhaustiva tanto de la conducta punible como de la pena.
1.-Sobre la tipicidad El principio de tipicidad es una aplicación de la máxima de
legalidad regulada en el artículo 11 de la Constitución Política y de la LGAP y 108
del CAUCA, que exige la delimitación concreta de las conductas que se reprochan
a efectos de imponer la sanción, donde la conducta no es suficiente que sea
contraria a derecho, puesto que requiere además se encuentre tipificada, o sea
plenamente descrita en una norma; esto obedece a exigencias de seguridad
jurídica, pues siendo materia represiva, es necesario que los administrados
puedan tener de manera anticipada conocimiento de cuáles son las acciones que
deben abstenerse de cometer, so pena de incurrir en una conducta sujeta a
represión estatal. Toda sanción debe estar antecedida de una clara demostración
de los hechos, pero también de la acreditación de la ilegalidad de la conducta. En
1 Ver Voto de la Sala Constitucional Nº 3929 del año de 1995
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ese mismo sentido, nuestra Constitución Política contempla como uno de los
pilares fundamentales de los derechos individuales, el artículo 39, que en lo
conducente señala: “A nadie se hará sufrir pena sino por delito, cuasidelito o falta sancionadas por ley anterior y en virtud de sentencia firme dictada por
autoridad competente, previa audiencia concedida al indiciado para ejercitar su
defensa y mediante la necesaria demostración de la culpabilidad...”
Se denomina tipicidad al encuadramiento de la conducta humana al tipo penal o
infraccional en nuestro caso, en el tipo se incluyen todas las características de la
acción prohibida que fundamenten positivamente su antijuricidad. De esta forma,
el tipo infraccional se constituye en una descripción de un acto omisivo o activo,
establecido en un presupuesto jurídico de una ley anterior, mientras que la
tipicidad es la adecuación o subsunción de una conducta humana, concreta y
voluntaria, al tipo, sea a la descripción hecha en la ley, configurándose en el
primer elemento de la conducta punible, derivada del principio de legalidad
señalado, “nullum crimen sine lege”. Con base en lo expuesto, el juicio de
tipicidad es el proceso mediante el cual, los aplicadores del derecho entran a
determinar si el comportamiento específico que se les ha presentado para
análisis, coincide o no con la descripción típica contenida en la norma. Así, en
aras de analizar la tipicidad del asunto en cuestión, debe primeramente
determinarse, no solo la conducta constitutiva de la infracción regulada en la
norma que se considera contraria a derecho, sino también es necesario clarificar
quién es el sujeto infractor, esto es, el sujeto activo de la infracción.
Aspectos objetivos del tipo En el caso en estudio el tipo infraccional se describe
de la siguiente manera: Artículo 242.- Infracción tributaria aduanera
Constituirá infracción tributaria aduanera y será sancionada con una multa de dos veces los
tributos dejados de percibir, toda acción u omisión que signifique una vulneración del régimen
jurídico aduanero que cause un perjuicio fiscal superior a quinientos pesos centroamericanos y
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no constituya delito ni infracción administrativa sancionable con suspensión del auxiliar de la
función pública aduanera. (Así reformado por el artículo 4° de la ley N° 9069 del 10 de
setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria")
Respecto a los elementos objetivos del tipo, desglosando la norma, son varias las
conductas-verbos, que se describen como violatorias del régimen jurídico
aduanero, y que el legislador sancionó en este artículo, tal y como se señala a
continuación:
Lo que debe considerarse en estricto sentido es que se trata de una
infracción tributaria.
La existencia de una vulneración del régimen jurídico aduanero que cause
un perjuicio fiscal.
Que puede tratarse de aquellas situaciones o supuestos que en principio
constituya el delito sancionado en numeral 214 de la LGA donde el monto
de los tributos dejados de percibir no supere los cinco mil pesos
centroamericanos o su equivalente en moneda nacional, en cuyo caso se
consideran infracciones tributarias aduaneras, sancionables en sede
administrativa.
Que la situación o supuesto en tratándose de auxiliares de la función
pública aduanera, no sea sancionado con una suspensión.
En el presente asunto, este Tribunal no cuenta con ningún elemento del cual
pueda derivar que se está en el supuesto contemplado por el artículo 214 de la
LGA, por el contrario constituye una infracción tributaria aduanera puesto que la
falta que se atribuye al agente aduanero es porque declaró incorrectamente la
exoneración de las mercancías consignadas en la línea tres del declaración
aduanera de importación, cuando el mismo auxiliar al revisar el DUA se percata
del error cometido, y procede a rectificar el DUA mediante el escrito de fecha 19-
12-2013 (folios 01-03) con la finalidad de cancelar la diferencia de impuestos. Lo
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que implicó a la autoridad de aduanas emitir la resolución RES-AC-DN-XXX-2014
del 08-03-2014, acogiendo la rectificación del despacho aduanero y la
consecuente cancelación de la diferencia tributaria producida por tal error.
Acción que Infringe el Régimen Jurídico Aduanero En relación con el caso
sometido a conocimiento de este Tribunal, se denota que la conducta que se le
atribuye al agente aduanero, está debidamente tipificada en el artículo 242 de la
LGA, toda vez que declaró al momento del desalmacenaje una exoneración que
no correspondía, y por ello presentó la rectificación del error para ajustar la
obligación tributaria determinada y cancelada según corre a folios 01-03, y 81-88.
Por eso cabe recordar el recurrente que la presentación de una declaración
aduanera de importación, se sometida al cumplimiento de determinados derechos
y obligaciones en relación al ejercicio de su actividad, que están debidamente
delimitadas en los numerales 14, 15 y 16 del CAUCA III, artículos 19 y 20 del
RECAUCA, artículos 28, 30, 31,32, 35 a 39, 86 LGA, 110 a 117 del Reglamento a
la LGA (en adelante RLGA). Es así como el hecho endilgado al agente –error
cometido en el despacho de interés- resulta violatoria del Régimen Jurídico
Aduanero, toda vez que de conformidad con lo estipulado en el numeral 86 de la
LGA, se detalla la responsabilidad del agente aduanero en la declaración de los
datos que el Ordenamiento Jurídico exige al efecto, e inclusive la obligatoriedad
de tomar todas las previsiones requeridas para realizar la correcta declaración
aduanera, siendo por tanto imperativo para el agente suministrar la información y
los datos necesarios para determinar la obligación tributaria aduanera. Con ello
resulta claro que la declaración aduanera constituye el medio establecido para
destinar las mercancías, siendo el consignatario a través de la declaración
aduanera quien de manera libre y voluntariamente escoge las diferentes
destinaciones a que pueden quedar sujetas las mercancías que se encuentren
bajo control aduanero (ver artículo 109 LGA y 237 RLGA), cuya presentación le
corresponde por regla general al agente aduanero especificándose los datos que
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obligatoriamente debe contener la declaración. De ahí que la vulneración del
régimen jurídico aduanero, achacable al agente aduanero, fue porque al momento
de presentar la Declaración Aduanera de Importación de reiterada cita,
incorrectamente declaró una exoneración que no correspondía y en consecuencia
tal hecho provocó la apertura del procedimiento sancionatorio por incumplir al
declarante lo prescrito en los artículo 86 de la LGA y 314 de su Reglamento. Por
tanto, al haber demostrado el A Quo que la recurrente tramitó la Declaración
Aduanera de reiterada cita en su condición de auxiliar de la función pública
aduanera, por la especial sujeción que tiene, según se consignó supra, está
obligada a tener pleno conocimiento de sus atribuciones, deberes y obligaciones
desde el momento mismo en que es autorizado para desempeñarse como tal,
comprendiendo entre ellas la correcta presentación de la declaración aduanera,
con toda la información requerida por la normativa para determinar la obligación
tributaria aduanera, según lo ordenan los artículos 86 de la LGA y 314 del
Reglamento, por ello en la especie el incumplimiento tiene clara conciencia de las
sanciones que le podrían ser aplicadas. Así las cosas, en el presente caso, este
Tribunal considera ajustada a derecho la posición asumida por la autoridad de
aduanas al calificar tal acción de la recurrente como una violación al régimen
jurídico aduanero.
Persona responsable Teniendo presente que el esquema general de
responsabilidades en materia de infracciones administrativas o tributarias
aduaneras gira entorno a los deberes y obligaciones impuestos por el
Ordenamiento Jurídico, de forma tal que quien los cumpla no podrá ser
sancionado, pero quien los vulnere debe responder por tal inobservancia en el
eventual caso que la Administración estime necesario abrir un procedimiento
tendiente a investigar e imponer la sanción, por haber constatado los hechos y
circunstancias particulares del caso, haciendo la subsunción de la actuación en el
tipo normativo de la infracción, debe efectuarlo contra la persona que corresponda
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de conformidad con la ley. Por tanto, para el caso concreto el sujeto activo, es
decir, la persona que puede cometer la infracción de cita, y de acuerdo a lo
estipulado en el artículo bajo análisis, no debe tener una condición especial
previamente determinada por el legislador, es decir, no requiere necesariamente
ser agente aduanero u otro auxiliar de la función pública, sino que cualquier
persona que adecúe su conducta a lo establecido por la norma puede convertirse
en sujeto activo de esta infracción. Así las cosas, no existe duda de que el agente
aduanero en todo caso, tiene la condición de auxiliar de la función pública
aduanera, definido por la legislación como aquellas “personas físicas o jurídicas,
públicas o privadas, que participen habitualmente ante el Servicio Nacional de
Aduanas, en nombre propio o de terceros, en la gestión aduanera.” (Artículos 28 y
33 LGA), puede ser autor de dicha infracción, no presentándose ningún problema
en cuanto a la determinación del sujeto que puede ser autor del hecho
sancionable. De ahí que, deviene necesario hacer de nuevo referencia al marco
legal sobre las responsabilidades que prescribe el CAUCA III y la LGA para los
agentes aduaneros, a efecto de precisar el ámbito de su responsabilidad regulado
por la normativa aduanera especial que rige la materia, con el objeto de demostrar
que la acción del recurrente en efecto viola las disposiciones del régimen jurídico
aduanero, como de seguido se analizará. El concepto del agente aduanero se
encuentra en el numeral 16 del CAUCA III, que lo define como un auxiliar de la
función pública aduanera autorizado para actuar habitualmente, en nombre de
terceros en los trámites, regímenes y operaciones aduaneras, en su carácter de
persona natural, con las condiciones establecidas en ese Código, su Reglamento
y la legislación nacional. Por su parte, el artículo 20 del RECAUCA reitera, entre
las obligaciones específicas, el desempeño personal de sus funciones, salvo las
excepciones de ley. Las anteriores disposiciones deben correlacionarse con lo
señalado en la LGA, norma que establece el marco jurídico dentro del cual debe
actuar el agente y sus sanciones en caso de incumplimiento, específicamente en
el artículo 33 del mismo cuerpo normativo, que define el concepto de agente
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aduanero. De lo referido podemos extraer, como ya se apuntó líneas atrás, su
condición de profesional, asesor de comercio exterior, la prestación habitual de
sus servicios y su carácter de auxiliar de la función pública, lo que implica que su
actividad está destinada al interés público y es por ello que existe una regulación
vía ley y reglamento de su intervención. Por tal razón, resulta necesario, hacer
alusión a la importancia que reviste el control para la Autoridad Aduanera, en
virtud de que a los agentes aduaneros en su condición de auxiliares de la función
pública aduanera, les corresponde coadyuvar en el ejercicio del control. De todos
es conocido que de conformidad con la evolución del comercio internacional, la
liberación comercial y la globalización, la Aduana ha tenido que modificar su rol
tradicional, debiendo actualmente coadyuvar al desarrollo del comercio exterior,
apoyándolo y para tales efectos debe tener claras cuáles son sus funciones
básicas y cómo debe desempeñarlas para lograr la competitividad requerida. Nos
referimos a: la percepción o recaudación eficiente de tributos, control del tráfico
internacional de mercancías que disminuya la evasión, y la aplicación de
prohibiciones a la importación y exportación de mercancías, según lo establecido
en los artículos 6 y 9 de la legislación aduanera. Todas estas tendencias
mundiales han producido nuevas demandas y necesidades de modernización de
los Sistemas Aduaneros, siendo un factor de relevancia en los procesos, los
nuevos papeles que deben desarrollar tanto el Estado, cuyas funciones del
Servicio Aduanero se modifican pasando de ser un determinador de las
obligaciones tributarias aduaneras a tener un carácter fiscalizador mucho más
amplio e inteligente que abarca tanto las obligaciones aduaneras como las no
aduaneras, bajo la premisa de que la declaración aduanera será
autodeterminada, prepagada y transmitida electrónicamente. De ahí que lo
que se tutela es el adecuado control de la Aduana sobre el tráfico internacional de
mercancías.
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Lo anterior implica un cambio en las tareas a ejecutar por parte del sector privado,
como actor que interviene en el procedimiento aduanero, adquiriendo un rol
protagónico los auxiliares de la función pública aduanera, a quienes nuestra
legislación aduanera los concibe como cogestores de la administración pública
(ver art. 11 CAUCA III y art. 28 LGA), lo cual envuelve, como ya se indicó, un
régimen especial de responsabilidades, al contar con mayores requisitos y
obligaciones, entre las cuales destaca el deber de colaboración en el control,
puesto que les corresponde, entre otras, velar por el cumplimiento de las
obligaciones aduaneras y por la agilización de procedimientos y trámites, de
conformidad con lo consignado por los numerales 13 a 21 CAUCA III. En efecto,
como lo ha venido reiterando este Tribunal, desde su creación y en vasta
jurisprudencia, y como igualmente lo ha reconocido la Sala Constitucional, los
auxiliares de la función pública tienen un rol preponderante frente al Estado y no
son simples intermediarios, posición vertida en el Voto número 00843-2002 del 30
de enero del 2002, mediante el cual analizó las responsabilidades del agente
aduanero. De ahí la especial importancia que para el Fisco tiene, la participación
de este auxiliar de la función pública en el procedimiento de despacho, al punto
de que partiendo del principio de buena fe y responsabilidad de sus actuaciones
le ha delegado parte de la gestión aduanera, de tal suerte que el agente se ha
convertido en su coadyuvante o cogestor. Paralelamente a ello, el agente por tal
cogestoría ha asumido un régimen de responsabilidad no sólo frente a su cliente
sino también ante el Fisco, por el ejercicio de su representación legal. Dentro de
ese orden de ideas, los agentes aduaneros están sujetos de manera directa a los
deberes y obligaciones que le impone la ley en virtud de su carácter de munera
pública, habiéndose establecido de forma clara y directa el ámbito de su
responsabilidad, por lo que al definirse tan manifiestamente la misma, el régimen
de obligaciones revierte un especial carácter por la condición propia de estos
sujetos. Es por ello que del Ordenamiento Jurídico Aduanero, derivan una serie
de deberes determinados para el agente aduanero, en virtud de una relación
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jurídica preestablecida, que la doctrina ha llamado: relaciones de sujeción
especial o relaciones especiales jurídico-administrativas como es, entre otras, la
existente entre la Administración Aduanera y el auxiliar de la función pública. En
virtud de la relación de sujeción o supremacía especial, existe una
responsabilidad concreta del auxiliar, y como consecuencia de esa relación previa
administrativa es que el agente está conminado a una serie de obligaciones y
deberes precisamente por ser un asesor de comercio internacional y aduanero,
cogestor en la determinación y pago de las obligaciones tributarias, debiendo
efectuar la declaración bajo fe de juramento, siendo que las funciones o
actividades que realizan y la confianza depositada en su gestión, comportan alta
responsabilidad fiscal.
Acción que cause perjuicio fiscal mayor a quinientos pesos centroamericanos En este sentido no cabe duda de que la diferencia en el
monto de impuestos que se derivó por la incorrecta declaración aduanera, por
haber aplicado una exoneración a la mercancía consignada en la línea tres del
DUA que no correspondía, generó un perjuicio fiscal mayor a quinientos pesos
centroamericanos, como parámetro definido por la norma sancionadora; ya que el
monto o diferencia de impuestos supera tal límite, según consta en autos y siendo
que a la fecha en que surge el hecho generador de la obligación tributaria
aduanera (el momento de la aceptación según el artículo 55 LGA ocurrió el día
02-12-2013), el tipo de cambio del colón respecto del dólar era de ¢505.13 según
consta en el la Declaración Aduanera (Folio 81), sin lugar a dudas el perjuicio
generado es superior a quinientos pesos centroamericanos. Consecuentemente
en punto a la existencia de perjuicio fiscal, es importante, antes de analizar las
razones que fundamentan su efectiva existencia en el cuadro fáctico que nos
ocupa, circunscribir los objetos de tutela propios de la materia aduanera, con el fin
de percibir claramente el por qué se afirma la existencia de dicho perjuicio, siendo
que sobre el tema ya se ha adelantado supra, al hacer referencia al control que
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ejercen las Autoridades Aduaneras y a la coadyuvancia ejercida por los auxiliares
de la función pública.
En este sentido, tenemos que las Administraciones Aduaneras poseen un ámbito
de acción en el que convergen el control aplicado a las relaciones de éstas para
con los administrados en general, con los auxiliares que cooperan en sus
funciones, lo mismo que su ámbito de acción se despliega hacia la percepción de
tributos. El control persigue el cumplimiento de actividades continuas, destinadas,
entre otras, a supervisar la entrada, permanencia, traslado, circulación,
almacenamiento y salida de mercancías, unidades de carga y medios de
transporte, hacia y desde el territorio aduanero, lo mismo que las actuaciones de
los auxiliares que converjan en dichas actividades. La recaudación oportuna por
su parte, constituye el pilar en que se despliega toda la potestad tributaria con que
cuentan los Estados, consistente en aquella facultad jurídica de exigir
contribuciones cuando se verifiquen determinados hechos, como serían el
cumplimiento de los deberes formales que inciden en el ejercicio de las facultades
de control y verificación aduanera como bien jurídico tutelado, pero únicamente
de manera secundaria, puesto que en criterio de la Sala constitucional, la finalidad
de la norma (242 LGA) es proteger e incentivar el correcto funcionamiento y, por
ende, la adecuada recaudación impositiva del sistema tributario aduanero, lo que
tiene como objetivo primario resguardar el principal bien jurídico tutelado: el
patrimonio de la Hacienda Pública. Así, las funciones que despliegan las
Autoridades Aduaneras, guardan estrecha relación con los pilares propios del
Derecho Aduanero Sancionador, por lo que cualquier transgresión a los mismos,
se torna en un menoscabo a la función Estatal, desde el punto de vista de que la
sociedad aspira proteger la potestad aduanera, el orden establecido y su misión
de control de las operaciones aduaneras, tanto como el interés fiscal, siendo que
estos representan presupuestos indispensables para viabilizar la funcionalidad de
la Administración Pública, la cual se alimenta de los ingresos fiscales y uno de
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estos es precisamente el ingreso impositivo mediante el control aduanero, por lo
tanto, la afectación a la funcionalidad del Estado también opera por la
transgresión de dicho control. Teniendo claro el panorama dentro del cual se
estructura el Derecho Aduanero en particular, y la Potestad Sancionatoria
aplicada dentro de esta rama, misma que tiene como fin prevenir la lesión o
puesta en peligro de los intereses colectivos o valores positivos que la
colectividad ha decidido proteger y que por lo tanto han sido tomados en cuenta
por la Ley. De esta forma, el perjuicio económico se causó, y consumó en el
momento mismo en que el agente aduanero consignó en forma errónea una
exoneración del IGSV de forma incorrecta, que el mismo rectificó según consta
en el escrito de fecha 19 de diciembre de 2013. Consecuentemente, lo acontecido
en el proceso de nacionalización y semáforo verde que le fue aplicado al
desalmacenaje, acreditan el error cometido al transmisión del DUA al sistema
Tic@, todo ello tomando en cuenta que por regla general los desalmacenajes
aduaneros son autodeterminados, prepagados y transmitidos electrónicamente al
sistema informático de la aduana, según lo disponen los artículos 86 de la LGA y
241 de su Reglamento, teniendo que reconocer la razón a la aduana al señalar
que el declarante vulneró el régimen jurídico aduanero, lo cual significa que la
ejecución de la conducta prevista por el tipo 242 se completó, produciéndose el
resultado previsto por la norma infraccional. El monto correcto que debía percibir
el Fisco fue establecido en virtud del actuar propio de la Autoridad Aduanera al
ejercer el control inmediato donde se acredita que el monto correcto de la
obligación tributaria fue determinado por la Administración al verificar la operación
de importación definitiva.
Que no sea delito Otra condición exigida en la norma es que la acción a
sancionar no sea constitutiva de delito, ya que no consta en expediente ningún
elemento por el cual pueda presumir el A Quo que se está ante un posible delito
que le obligue a denunciar los hechos ante la instancia judicial de conformidad
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con lo prescrito por el numeral 229 de la LGA. En este sentido debe apuntar el
Tribunal, sin perjuicio de ahondar sobre este tema cuando se analice sobre la
culpabilidad, que en efecto, no se desprende de los autos intencionalidad en la
acción anómala del recurrente, como para entrar a considerar la remisión del
asunto a los tribunales penales.
Que no esté sancionada con suspensión del auxiliar de la función pública aduanera Al efecto procede revisar los artículos 237, 238, 239, 240 y 241 de la
LGA, que son las normas que en nuestro medio, sancionan con suspensión de
actividades al auxiliar de la función pública aduanera que adecúe su conducta a lo
que en ellas se dispone, resultando evidente de su comprobación, que los hechos
del presente caso, no encuadran en ninguna de ellas. Así las cosas, dado que en
la especie la conducta de la agente aduanera, por aplicar incorrectamente una
exoneración a las mercancías descritas en la línea tres del despacho aduanero,
se adecúa a las condiciones del tipo reguladas en el artículo 242 de la LGA (Ley
9069), por lo cual resta analizar cuál es la sanción aplicable y si tal acción puede
ser atribuida subjetivamente al recurrente por lo que de seguido se hará
referencia a tales aspectos.
La sanción Respecto a la sanción impuesta con base en el artículo 242 de la
LGA, resulta claro que el legislador en forma expresa sancionó con multa
equivalente a dos veces los tributos dejados de percibir, toda acción u omisión
que signifique una vulneración del régimen jurídico aduanero que cause un
perjuicio fiscal superior a quinientos pesos centroamericanos y no constituya
delito ni infracción administrativa sancionable con suspensión del auxiliar de la
función pública aduanera, multa impuesta al infractor que adecúe su
comportamiento a las acciones u omisiones previstas por la norma, tal y como
sucedió en el presente asunto.
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Elemento subjetivo del tipo Los tipos contienen elementos subjetivos por cuanto
están referidos al motivo y al fin de la conducta descrita, tales elementos dice
Jiménez de Azua,2 exceden del mero marco de referencias típicas, pues su
existencia es indudable estén o no incluidos en la definición del tipo cuando este
los requiere. A estos elementos se les ha venido denominado elementos
subjetivos del injusto. Son características y actividades que dependen del fuero
interno del sujeto que se investiga y son tomados en cuenta para describir tipo
legal de la conducta por eso estos elementos tienen que probarse y se
circunscriben básicamente al dolo y la culpa
Se ha entendido por el dolo es la voluntad consciente, encaminada u orientada a
la perpetración de un acto que la ley tipifica como delito. Según Francesco Carrara
el dolo es la intención más o menos perfecta de hacer un acto que se sabe
contrario a la ley. Manzini define al dolo como la voluntad consciente y no
coaccionada de ejecutar u omitir un hecho lesivo o peligroso para un interés
legítimo de otro, del cual no se tiene la facultad de disposición conociendo o no
que tal hecho está reprimido por la ley. Luis Jiménez de Azua dice que el dolo es
la producción del resultado típicamente antijurídico con la conciencia de que se
está quebrantando el deber, con conocimiento de las circunstancias de hecho y
del curso esencial de la relación de causalidad existente entre las manifestaciones
humanas y el cambio en el mundo exterior, con la voluntad de realizar la acción u
con representación del resultado que se requiere3.
En suma, puede decirse que el dolo es conocimiento y voluntad de realizar un
delito o una conducta punible. El dolo está integrado entonces por dos elementos:
un elemento cognitivo: conocimiento de realizar un delito, y un elemento volitivo: 2 JIMÉNEZ DE AZUA, Luís, Principios Del Derecho Penal. La Ley y el Delito, Buenos Aires, Argentina: Abeledo–Perrot: 4.ª, 2005, 578 p3 JIMÉNEZ DE AZUA, Luís, Principios Del Derecho Penal. La Ley y el Delito, Buenos Aires, Argentina: Abeledo–Perrot: 4.ª, 2005, 579 p
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voluntad de realizar un delito o en pocas palabras significa: "El querer de la acción
típica". En el caso de la culpa de debe igual individualizar una conducta, pero el
tipo culposo no individualiza la conducta por la finalidad sino porque en la forma en
que se obtiene esa finalidad se viola un deber de cuidado de allí que existen varias
forma de culpa:
1.- Imprudencia: Afrontar un riesgo de manera innecesaria pudiendo evitarse. (hacer de más)
2.- Negligencia: Implica una falta de actividad que produce daño. (no hacer).
3.- Impericia: Se presenta en aquellas actividades que para su desarrollo exigen conocimientos técnicos especiales. (no saber hacer)
4.- Inobservancia de Reglamentos: implica 2 cosas; conociendo las normas estas sean vulneradas implicando "Imprudencia"; o se desconozcan los reglamentos debiendo conocerse por obligación implicando "Negligencia".
Procede examinar si en la especie puede demostrarse que la actuación del
recurrente supone dolo o culpa en la acción sancionable, correspondiendo de
seguido el análisis de responsabilidad subjetiva del infractor para determinar si ha
de imputársele la conducta sancionada. Siendo oportuno señalar que mediante
reforma publicada con la Ley 9069 del 28-09-2012, el legislador incorporó el
numeral 231 bis a la legislación aduanera, indica dicho artículo:
“Artículo 231 bis.- Elemento subjetivo en las infracciones administrativas y tributarias aduaneras
Las infracciones administrativas y tributarias aduaneras son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y los deberes tributarios aduaneros.
Cuando un hecho configure más de una infracción, debe aplicarse la sanción más severa. (Así adicionado por el artículo 5° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria")”
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Con fundamento en este artículo, se está permitiendo la aplicación de sanciones
aduaneras a título de mera negligencia en atención al deber de cuidado que
deben mostrar los agentes aduaneros en el ejercicio de sus labores como auxiliar
de la función pública aduanera. Para el caso concreto, a pesar que no se tiene
por demostrado en expediente que la actuación del agente aduanero, haya sido
cometida con dolo, sin lugar a dudas tal infracción sí se puede imputar a título de
culpa, entendiendo por tal conforme a la doctrina “…la falta a un deber objetivo de
cuidado que causa directamente un resultado dañoso previsible y evitable… ”,
fundamentándose el reproche personal contra el autor que no ha omitido la acción
antijurídica aunque podía hacerlo, aspecto que puede verificarse en autos de
conformidad con el análisis jurídico realizado respecto a las responsabilidades
que el Ordenamiento Jurídico Aduanero le había impuesto al agente investigado
en su condición de auxiliar de la función pública aduanera, así como con los
documentos que constan en expediente, existiendo una clara y directa relación de
causalidad entre la presentación y transmisión de la declaración aduanera con
datos incorrectos.
Tomando en consideración el contenido del artículo 86 de la LGA, debe conocer
el agente que la formalización del despacho aduanera requiere mantener los
documentos e información que le permitan declarar sin errores, para satisfacer las
formalidades impuestas en su condición de agente aduanero, asumiendo la
responsabilidad por las posibles diferencias que pueda demostrar la
administración, situación que aconteció en la especie y por haber provocado una
diferencia de impuestos que fue posteriormente recuperada por el fisco. Así las
cosas resulta claro que la administración demostró la negligencia con que actuó el
recurrente, lesionado el régimen jurídico aduanero en concreto los artículos 86 de
la LGA y 314 de su Reglamento, sin que se haya probado en expediente alguna
eximente de responsabilidad a tenor de lo dispuesto en el artículo 231 de la LGA,
según se analizará más adelante. Téngase presente que la responsabilidad
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descansa en el libre albedrío, que es la facultad humana de dirigir la conducta
según los dictados de la razón propia y de la voluntad del individuo, siendo que
bajo esta premisa, la recurrente actuó con plena libertad a la hora de declarar bajo
la fe de juramento y pleno conocimiento de las obligaciones que le eran exigidas;
o sea contó con absoluta libertad para decidir si adecuaba o no su actuación a lo
que la legislación aduanera le requería. Así, considera este Colegio que la
infracción en el presente caso, se puede imputar a título de culpa, en el tanto no
es razonable que el recurrente teniendo los conocimientos técnicos necesarios así
como los instrumentos jurídicos pertinentes para realizar una correcta declaración,
haya en forma negligente realizado una declaración aduanera que por ley, se
realiza bajo fe de juramento, con errores y por ello debe asumir la responsabilidad
por la lesión al régimen jurídico aduanero de conformidad con lo señalado por los
artículos 33 y siguientes de la LGA, norma que lo conceptualiza como un
profesional, especialista en la materia, auxiliar del comercio exterior, coadyuvante
de la función pública, que ejerce su actividad en forma habitual, y cuya
participación resulta obligatoria según la propia legislación aduanera, debiendo la
misma necesariamente contribuir con un valor agregado en la calidad y veracidad
de sus actuaciones, siendo inaceptable que se pretenda, como lo hace el
recurrente, hacerle ver como un simple intermediario que recibe datos del
importador; todo ello sin que existan en la especie causas eximentes de
responsabilidad, entendidas, en el presente asunto, como aquellas circunstancias
que permiten que el recurrente no sea sancionado con la multa creada por la ley,
como se analizara en de seguido.
La antijuridicidad Es aquel desvalor que posee un hecho típico contrario a las
normas del Derecho, en general (no sólo al ordenamiento penal). Es lo contrario a
Derecho, por lo tanto, no basta que la conducta encuadre en el tipo penal, se
necesita que esta conducta sea antijurídica, considerando como tal, a toda
aquella definida por el ordenamiento, no protegida por causas de justificación.
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La antijuridicidad precisamente radica en contrariar lo establecido en la norma
jurídica. Para que sea delictuosa o sancionable, la conducta ha de ser típica,
antijurídica y culpable. Por eso la antijuricidad es otro de los elementos
estructurales del delito, aplicable de igual manera a las sanciones administrativas.
Se considera un concepto jurídico que supone la comparación entre el acto realizado y lo establecido por el ordenamiento y que denota como ésta es una conducta contraria a Derecho, "lo que no es Derecho", aunque en realidad
la conducta antijurídica no está fuera del Derecho, por cuanto éste le asigna una
serie de consecuencias jurídicas. Por tradición se ha venido distinguiendo entre la
antijuridicidad formal, que es aquella que viola lo señalado por la Ley, y la material,
cuando se trata de una conducta antisocial.
En realidad una antijuridicidad material sin la antijuridicidad formal no tiene
ninguna relevancia para el Derecho. Por otro lado la antijuridicidad material sirve
de fundamento para la formal, de tal modo que aquella conducta prohibida por la
Ley debe serlo porque protege un bien jurídico (antijuridicidad material).
Antijuridicidad material: se dice que una acción es "materialmente antijurídica"
cuando, habiendo transgredido una norma positiva (condición que exige el
principio de legalidad), lesiona o pone en peligro un bien jurídico que el derecho
quería proteger. La antijuricidad propiamente dicha también se entiende cuando se
vulnera el bien jurídico que se tutela (la vida, la libertad, la hacienda pública, etc).
En el caso que nos ocupar ese bien jurídico tutelado en palabras de la
Procuraduría General de la República es la Hacienda Pública, al indicar: “Ello, por
cuanto estamos en presencia de una sanción que se da ante el incumplimiento de un
deber formal, que se presenta como una figura de pura actividad y mediante la cual se
pretende tutelar no solo las potestades de control y fiscalización de la administración
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aduanera sino la hacienda pública, al garantizarse la recaudación efectiva de los
tributos aduaneros”.4
Posición aceptada por la propia Sala Constitucional al señalar: “Como punto de
partida, la Sala observa que la disposición legal cuestionada persigue proteger el
patrimonio de la Hacienda Pública, en la medida que sanciona cualquier acción u
omisión contraria al régimen aduanero que conlleve un perjuicio fiscal superior a cien
pesos centroamericanos. Efectivamente, el umbral económico (cien pesos) es señal clara
del vínculo existente entre la infracción aduanera y la sanción prevista en la norma.
Naturalmente, también es plausible visualizar el cumplimiento de los deberes formales
que inciden en el ejercicio de las facultades de control y verificación aduanera como bien
jurídico tutelado, pero únicamente de manera secundaria. Se reitera que la finalidad de
la norma es proteger e incentivar el correcto funcionamiento y, por ende, la adecuada
recaudación impositiva del sistema tributario aduanero, lo que tiene como objetivo
primario resguardar el principal bien jurídico tutelado: el patrimonio de la Hacienda
Pública.”5
En otro orden de ideas, tenemos antijuridicidad formal. Se considera que un
acto que es "formalmente antijurídico", cuando a su condición típica se une la de
ser contrario al ordenamiento, es decir, no ésta especialmente justificado por la
concurrencia de alguna causa de tal naturaleza. Por lo tanto, la antijuricidad formal
no es más que la oposición entre un hecho y el ordenamiento jurídico positivo,
juicio que se constata en el modo expuesto. De allí que debe revisarse si existen
causas de justificación que constituyen la conducta en atípica.
En relación a posibles eximentes de culpabilidad, señalados en la normativa
aduanera y aún el recurrente no hace referencia expresa a ninguno de ellos, es 4 Ver resolución N° 2015-11079 de la Sala Constitucional, Acción de Inconstitucionalidad N° 12-003454-0007-CO contra Artículo 242 de la Ley General de Aduanas, informe de la Procuraduría General de la República5 ibid
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preciso el análisis de los mismos para la demostración efectiva del reproche al
sujeto imputado. En el caso de las sanciones administrativas o tributarias
aduaneras, el legislador estableció una serie de causas de justificación en el
artículo 231 de la LGA al indicar: “Serán eximentes de responsabilidad los errores
materiales o de hecho sin perjuicio fiscal, la fuerza mayor y el caso fortuito, en aplicación
de los principios de razonabilidad y proporcionalidad. (….) (El resaltado no es del texto)
Es decir el ordenamiento jurídico aduanero establece causas específicas que no
generan responsabilidad al sujeto que comete algún hecho tipificado como
sanción administrativa o tributaria aduanera, por cuanto pueden ser acciones u
omisiones típicas, las mismas no son antijurídicas, por así disponerlo la norma de
manera expresa.
Errores materiales o de hecho sin incidencia fiscal Primeramente, es claro que
en el caso que nos ocupa, no estamos ante la presencia de un simple error
material6 sobre el cual si bien la doctrina no coincide siempre sobre la definición de
su concepto, en términos generales si hay consenso de que se trata de un error
manifiesto, ostensible e indiscutible, implicando por sí solo la evidencia del mismo
sin mayores razonamientos y exteriorizándose por su sola contemplación.
Constituye una mera equivocación elemental, una errata, tales como, errores
mecanográficos, defectos en la composición tipográfica, entre otros, cuyos actos
que contienen este tipo de error, su declaración jurídica es válida y lo que ocurre
es una anomalía en su exteriorización, al ser el error patente y claro, sin necesidad
de acudir a interpretación de normas jurídicas.7
6 El Artículo 157 de la Ley General de la Administración Pública indica que la Administración en cualquier tiempo puede rectificar los errores materiales o de hecho y los aritméticos.7 Sobre el error material, ver “Error material, error de hecho y error de derecho. Concepto y mecanismos de corrección”. Joana María Socías Camacho. Revista de Administración Pública, 2002, páginas 161 a 168.
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De ahí que vistas las características configuradoras del error material, la eximente
de responsabilidad contenida en el numeral 231 de la LGA, que excluye la
culpabilidad en caso de estar frente a errores materiales sin incidencia fiscal, no
opera en la especie, pues los efectos de la incorrecta declaración ya fueron amplia
y claramente demostrados supra, y la acción imputada al recurrente no se trata de
una simple equivocación elemental, sino por el contrario, es claro que ha
incumplido con su deber de suministrar la información y los datos necesarios para
determinar la obligación tributaria aduanera, estando obligado a ello en virtud de
los deberes y responsabilidades que el ordenamiento jurídico le impone a los
agentes aduaneros.
Fuerza mayor y caso fortuito Asimismo no se da la fuerza mayor, por la que se
entiende un evento o acontecimiento que no haya podido preverse o que, siendo
previsto no ha podido resistirse8, ni el caso fortuito9 o evento que, a pesar de que
se pudo prever, no se podía evitar aunque el agente haya ejecutado un hecho con
la observancia de todas las cautelas debidas. La situación que operó en el
presente asunto, es totalmente previsible, ya que depende de la voluntad del
hombre y pudo evitarse. El agente aduanero pudo tomar las medidas necesarias
para no efectuar una incorrecta declaración, sin que existan circunstancias o
causas que eximan o eliminen su responsabilidad, tal y como ha quedado
debidamente demostrado supra.
Aplicación de los principios de razonabilidad y proporcionalidad Al principio
de razonabilidad se le conoce también como “proporcionalidad” y está
propiamente referido a que al resolver un asunto determinado debe mantener “la
8 Diccionario Jurídico Elemental de Guillermo Cabanellas, página 1749 De conformidad con el tratadista Eugenio Cuello Calón, el elemento básico del caso fortuito es que sea irreprochable, y citando a Antolisei indica que existe “cuando el autor del hecho no puede hacerse ningún reproche, ni aún de simple ligereza. Derecho Penal, Tomo I, Parte General, Volumen Segundo, página 542.
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debida proporción entre los medios a emplease y los fines públicos que debe
tutelar a fin de que respondan a lo estrictamente necesario para la satisfacción de
su cometido. El origen de este principio lo encontramos en los elementos del acto
administrativo (causa, objeto, forma y finalidad), concretamente lo encontramos
en el Objeto y es así que la razonabilidad es uno de sus requisitos de ese acto
junto con la licitud, la certeza y determinación concreta, la posibilidad física y, la
moral. El Dr. Danós Ordoñez señala que este principio “postula la adecuación entre
medios y fines, de modo que la Administración Pública no debe imponer ninguna carga,
obligación, sanción o prestación más gravosa que la que sea indispensable para cumplir
con las exigencias del interés público”10.
La Sala Constitucional sobre el principio ha señalado: “El principio de razonabilidad surge del llamado "debido proceso substantivo", que significa que los actos públicos deben contener un substrato de justicia intrínseca, de modo que cuando de restricción a determinados derechos se trata, esta regla impone el deber de que dicha limitación se encuentre justificada por una razón de peso suficiente para legitimar su contradicción con el principio general de igualdad. Así, un acto limitativo de derechos es razonable cuando cumple con una triple condición: debe ser necesario, idóneo y proporcional. La necesidad de una medida hace directa referencia a la existencia de una base fáctica que haga preciso proteger algún bien o conjunto de bienes de la colectividad –o de un determinado grupo- mediante la adopción de una medida de diferenciación. Es decir, que si dicha actuación no es realizada, importantes intereses públicos van a ser lesionados. Si la limitación no es necesaria, tampoco podrá ser considerada como razonable, y por ende constitucionalmente válida. La idoneidad, por su parte, importa un juicio referente a si el tipo de restricción que será adoptado cumple o no con la finalidad de satisfacer la necesidad detectada. La inidoneidad de la medida nos indicaría que pueden existir otros mecanismos que en mejor manera solucionen la necesidad existente, pudiendo algunos de ellos cumplir con la finalidad propuesta sin restringir el disfrute del derecho en cuestión. Por su parte, la proporcionalidad nos remite a un juicio de necesaria comparación entre la finalidad perseguida por el acto y el tipo de restricción que se impone o pretende imponer, de manera que la limitación no sea de entidad marcadamente superior al beneficio que con ella se pretende obtener en beneficio de la colectividad. De los últimos elementos, podría decirse que el primero se basa en un juicio cualitativo, en cuanto que el segundo parte de una comparación cuantitativa de los dos objetos analizados. “11
10 DANOS ORDOÑEZ, Jorge “COMENTARIOS AL PROYECTO DE LA NUEVA LEY DE NORMAS GENERALES DE PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS” Themis 39, Pág. 23711 Voto 2000-08744 de las catorce horas con cuarenta y siete minutos del cuatro de octubre del dos mil
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No obstante, ha entendido este Tribunal en relación con este principio, por tratarse
de un procedimiento sancionatorio en sede administrativa, donde existe el deber
de respetar una serie de principios y garantías constitucionales del Derecho
Penal, con matices, dentro de las cuales se encuentran entre otros los principios
de tipicidad, culpabilidad, que está también el principio de proporcionalidad como
delimitadores de las normas sancionadoras, conocido como “principio de
proporcionalidad de las sanciones”, derivado del conocido "principio de
proporcionalidad de las penas" formulado en los orígenes modernos del Derecho
Penal. Este principio se traduce en la garantía de que la sanción que se aplique de
manera proporcional a la infracción cometida. Este principio ha sido calificado por
el Tribunal Supremo de España como "principio propio del Estado de Derecho". 12
Estos principios se reflejan necesariamente en el régimen de las sanciones e
infracciones. El establecimiento de una determinada sanción respecto de una
infracción administrativa se enmarca bajo el principio básico de "proporcionalidad
de las sanciones", según el cual la sanción debe corresponder de forma plena al
ilícito administrativo. La sanción impuesta debe constituir una medida
estrictamente necesaria para alcanzar el objetivo buscado. Por ende, no sólo es
necesaria la previa tipificación legislativa de la infracción y la sanción aplicable,
sino la posterior adecuación de la sanción al caso específico, lo que requiere la
valoración de la culpabilidad del infractor, así como la gravedad de los hechos y,
en algunos casos, hasta la personalidad o capacidad económica del partícipe. En
consecuencia, con la valoración de todos estos aspectos hace posible que frente a
circunstancias propias del caso que, al fin y al cabo, serán las que determinarán la
sanción a imponer.13 Así tenemos que no existe alguna circunstancia eximente de
12 Corte de Justicia de la Comunidad Europea 20 febrero 1979, SA Buitoni c/Forma, aff. 122-78, citado por J.F. MILLET: "L’appréciation par le juge administratif des principes du droit communautaire, note sous CAA Nantes, 29 décembre 2000, S. A. Périmedical), p. 273, AJDA, mars 2001, página 273.
13 Dictamen C-222-2001 de la PGR.
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responsabilidad de las contenidas en el artículo 231 de la LGA, que excluya la
responsabilidad del recurrente, de tal manera que existe tipicidad y antijuricidad en
lo actuado, siendo lo que nos resta es analizar la culpabilidad en el caso.
La culpabilidad Bajo la categoría de la culpabilidad, como tercer elemento del
concepto de la teoría del delito se integran aquellos aspectos relacionadas con las
circunstancias específicas que concurrieron en la persona del autor en el momento
de la comisión del hecho ya calificado como típico y antijurídico. Se trata del
elemento en el que la persona del autor se relaciona dialécticamente con el
detentador del ius puniendi (estado)14. Es común definir la culpabilidad como la
reprochabilidad de un acto típico y antijurídico, fundada en que su autor, en la
situación concreta, lo ejecutó pudiendo haberse conducido de una manera distinta,
es decir, conforme a Derecho. La doctrina española señala como el término
reprochabilidad se asocia al reconocimiento de la existencia del libre albedrío, algo
imposible de probar en el caso concreto,15 por lo que desde teorías preventivas de
la pena se propugna su sustitución por la idea de motivabilidad o de exigibilidad.
De allí que se hable de la imputabilidad, como la capacidad de conocer lo injusto
o inconveniencia para la sociedad, o simplemente, que esta no es apropiada; así
como de reconocer la posibilidad de actuar de otra manera. Es decir, un sujeto
imputable es capaz de comprender el elemento de reproche que forma parte de
todo juicio punitivo, y por lo tanto, si se le hallare culpable, se haría acreedor a una
pena o sanción; si no lo puede comprender, será un inimputable, no le será
reprochada su conducta, y el juez, eventualmente, lo podía someter a una medida
de seguridad. La imputabilidad se ubica junto a las formas de culpabilidad como
presupuesto del “delito”. Supone que debe analizarse primero al sujeto
investigado, antes de analizar su conducta que lo pone ante una acción u omisión
14 DE LA CUESTA AGUADO, "Culpabilidad. Exigibilidad y razones para la exculpación" Madrid 2004, página 465
15 GIMBERNAT ORDEIG, citado por DE LA CUESTA AGUADO, opcit, página 465.
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típica, contraria a derecho, esto por cuanto es preciso conocer que ese sujeto
tiene capacidad de entender y decidir sobre el acto antijurídico. Así, un sujeto
puede resultar inimputable habiendo actuado dolosa o culpablemente pero
precisamente por ser inimputable, esto es por no tener capacidad de entender y
decidirse sobre el acto antijurídico, no debe sancionarse.
En el caso que nos ocupa, se reprocha a la recurrente una actuación negligente,
pero es claro que goza de plena capacidad para entender y decidir que si no
realiza todas las acciones previstas por el ordenamiento jurídico aduanero a la
hora de realizar una declaración aduanera, puede ser sujeto de una sanción
administrativa o tributaria aduanera, por cuanto es conocedor del régimen de
sanciones que la ley establece para cada caso por tratarse precisamente de un
cogestor del Servicio Nacional de Aduanas. En consecuencia, un agente
aduanero sabe que al presentar una declaración aduanera de importación puede
recurrir a todos los medios previstos para augurar que su declaración se realice
sin errores, como se señaló supra, realizando la revisión previa de la mercancía y
si es necesario solicitando dictámenes técnicos para garantizar una correcta
declaración aduanera. Lo anterior tomando en consideración que el artículo 86 de
la LGA, previamente citado, le señala que el realizar una declaración ésta se
entiende “Para todos los efectos legales” “realizada bajo fe de juramento” y dicho
agente será responsable de suministrar la información y los datos necesarios para
determinar la obligación tributaria aduanera, especialmente respecto a la
descripción de la mercancía, su clasificación arancelaria, el valor aduanero, entre
otros elementos indispensables. Así las cosas, la recurrente debe estar clara de
sus deberes y conocer sus responsabilidades de cara al régimen jurídico así como
sus consecuencias sancionatorias por su rol de auxiliar de la función pública, por
lo que resulta culpable del hecho que se le achaca, esto por cuanto para que una
acción pueda ser legítimamente declarada imputable a su autor, se requiere que
pueda serle reprobable y una acción es reprochable cuando su omisión es
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exigible. Por eso, los agentes aduaneros como auxiliares de la función pública
aduanera, son los llamados a conocer que la formalización del despacho aduanero
requiere mantener los documentos e información que le permitan declarar sin
errores, para satisfacer las formalidades impuestas en su condición de agente
aduanero, asumiendo la responsabilidad por las posibles diferencias que pueda
demostrar la administración, situación que aconteció en la especie donde
comprueba el error contenido y el efecto que provocó en la carga impositiva.
Nótese como el auxiliar de la función pública, posee plena capacidad de
comprender la antijuridicidad de la conducta imputada, lo mismo que el hecho de
que la misma no se adecua al régimen de responsabilidades al que se encuentra
sometido, por lo tanto, no cabe duda de que nos encontramos ante una conducta
típica y antijurídica, cuyo resultado era perfectamente previsible y evitable por
parte del sujeto activo de la infracción, de haber atendido el deber de cuidado que
le era exigible. Téngase presente que la responsabilidad descansa en el libre
albedrío, que es la facultad humana de dirigir la conducta según los dictados de la
razón propia y de la voluntad del individuo, siendo que bajo esta premisa, la
agente aduanera actuó con plena libertad a la hora de declarar bajo la fe de
juramento los datos y exoneración del IGSV de la mercancía consignada en la
línea tres del DUA, con pleno conocimiento de las obligaciones que le eran
exigidas; o sea contó con absoluta libertad para decidir si adecuaba o no su
actuación a lo que la legislación aduanera le requería.
Así las cosas considera este Colegio que la infracción que se imputa al recurrente,
por haber declarado incorrectamente la exoneración que no correspondía, lo cual
no resulta razonable que en su condición de auxiliar de la función pública y
contando con los conocimientos técnicos necesarios así como los instrumentos
jurídicos pertinentes para realizar una correcta declaración, haya en forma
negligente realizado una declaración aduanera con errores y por ello debe asumir
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la responsabilidad por la lesión al régimen jurídico aduanero de conformidad con lo
señalado por los artículos 33 y siguientes de la LGA, norma que lo conceptualiza
como un profesional, especialista en la materia, auxiliar del comercio exterior,
coadyuvante de la función pública, que ejerce su actividad en forma habitual, y
cuya participación resulta obligatoria según la propia legislación aduanera,
debiendo la misma necesariamente contribuir con un valor agregado en la calidad
y veracidad de sus actuaciones, según se analizó en el apartado de la
Antijuricidad, sin que existan en la especie causas eximentes de responsabilidad,
entendidas, en el presente asunto, como aquellas circunstancias que permiten que
el recurrente no sea sancionado con la multa creada por la ley.
Por todo lo expuesto, sustentados en las consideraciones de hecho y de derecho,
en criterio del Colegiado resulta conforme a derecho la posición asumida por la
aduana, al demostrar la violación al deber de cuidado y diligencia por parte de la
recurrente en esta causa, y descartar la existencia de nulidad alguna que vicie el
presente procedimiento, y habiéndose constatado que la conducta desplegada
por el agente aduanero se subsume a la infracción contenida en el numeral 242
de la LGA (Ley 9069 vigente desde el 28-09-2012), sin que se encuentre
amparada por una causa excluyente de la tipicidad, y poseyendo todos los
elementos exigidos por el tipo, además de hallarse inmersa en la forma subjetiva
de la culpa, considera este Órgano de Alzada que debe mantener la imposición
de la sanción, procediéndose a confirmar lo actuado por el A Quo.
POR TANTOCon fundamento en los artículos 198, 205 a 210, 230 a 234, 242 de la Ley General
de Aduanas y demás normativa citada en sentencia, Por mayoría este Tribunal
declara sin lugar el recurso de apelación y en consecuencia se confirma la
resolución recurrida. Se ordena el traslado de los autos a la oficina de origen.
Salva el voto el Licenciado Gómez Sánchez, quien declara la nulidad de todo lo
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actuado en expediente, a partir del acto inicial, inclusive. También salva el voto el
Licenciado Reyes Vargas, quien resuelve con lugar el recurso, en consecuencia
revoca la resolución recurrida y en su lugar se dispone absolver al encartado de
toda pena y responsabilidad.
Notifíquese XXX
Loretta Rodríguez MuñozPresidenta
Elizabeth Barrantes Coto Alejandra Céspedes Zamora
Shirley Contreras Briceño Luis Alberto Gómez Sánchez
Desiderio Soto Sequeira Dick Rafael Reyes Vargas
Voto salvado del Licenciado Gómez Sánchez. Me separo del voto de mayoría,
en la Sentencia 120-2019 al apreciar que existe una nulidad de las actuaciones,
misma que es alegada por el recurrente,
Indebida imputación e intimación que afecta la motivación. Sobre lo actuado
en expediente, se determina en autos una falta de claridad y precisión sobre la
fundamentación ofrecida por el A Quo en relación a la efectiva configuración de la
responsabilidad subjetiva en la actuación del agente aduanero, respecto de la cual
debía efectuarse una valoración de la conducta del posible infractor, en aras de
mostrar la conexidad de la misma en relación a la acción típicamente objetiva,
referenciado a un análisis de por qué se dio el error o incumplimiento y de cómo
pudo evitarlo el auxiliar de la función pública imputado, dado que existe una
relación inseparable entre el hecho tipificado y el aspecto intencional del mismo,
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considerando que en la especie se da una falta de la debida motivación de dicho
aspecto subjetivo en los actos administrativos que concluyeron con la imposición
de la multa de referencia, se omite todo análisis sobre la responsabilidad subjetiva o de culpa conforme el artículo 39 de la Constitución Política , ya
que si bien la Administración puede imponer sanciones a los administrados por las
transgresiones que del Ordenamiento Jurídico que éstos cometan, siempre y
cuando se encuentren tales conductas tipificadas como infracción a través de un
tipo legal y se hayan cumplido a cabalidad el debido proceso con absoluto
resguardo del derecho de defensa.
Por lo tanto, la imposición de una sanción administrativa será resultado de la
transgresión de una norma previamente establecida y de la necesaria violación
del bien jurídico protegido por la misma, todo lo cual ha de encontrarse
debidamente justificado por parte del ente que pretende aplicar la potestad
sancionadora. Así, se justificará la puesta en marcha del engranaje que constituye
la potestad sancionadora de la Administración cuando se verifiquen los elementos
fácticos, normativos y volitivos que justifiquen dicho accionar, en relación con el
tipo infraccional establecido por el Ordenamiento Jurídico, situación que como ya
se señaló y se analizará de seguido, no se cumple en relación a la imposición de
las sanciones de marras.
De esta forma, desde el momento mismo de dictar el acto de apertura de un
procedimiento sancionador, debe la Autoridad Administrativa consignar la
adecuada intimación e imputación de los cargos que se atribuyen al investigado,
individualizando las conductas y hechos que le son achacables como incumplidos,
tanto en su aspecto objetivo como subjetivo, debiendo guardar relación con el
tipo sancionador administrativo que estima típico de la conducta u omisión tenida
por irregular, lo mismo que ha de informarse al sujeto investigado las pruebas en que se sustentan los cargos imputados.
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La motivación del acto se encuentra en una relación directa con los derechos de
intimación e imputación, que forman parte de los derechos al debido proceso y de
defensa, no siendo válido iniciar un procedimiento mediante observaciones
abstractas o indeterminadas, que impidan al sujeto destinatario del acto conocer a
cabalidad los hechos y normas en que se fundamenta dicha acción administrativa;
esto se realiza a través de un formal traslado de cargos, donde ha de formularse
de manera expresa, concreta e integral las razones por las cuales se ha dado
inicio a un procedimiento que en definitiva culminará con la imposición de una
sanción, ello en aras de que el sujeto pasivo tenga la posibilidad de conocer qué
hechos se le imputan y la responsabilidad que se le achaca, mediante la puesta en
conocimiento del objeto, carácter y fines por los cuales se abre el respectivo
procedimiento administrativo.
Es necesario que la Autoridad establezca una clara y directa relación de
causalidad entre la acción u omisión imputada y la falta de diligencia o dolo del
sujeto, según sea el caso, su intención o bien la previsibilidad que él mismo tuvo
del resultado final, aspectos cuyo análisis se echan de menos en autos.
Específicamente, la tipicidad de la conducta reviste, además de una fase objetiva,
relacionada con los elementos puros de la tipicidad para describir conductas,
sujeto, verbo, circunstancias, tiempo, medios y modalidades, entre otros, con otro
aspecto subjetivo, siendo este la representación o conocimiento del sujeto
imputado, el estudio del dolo o la culpa, en relación precisamente de los
elementos de la tipicidad objetiva.
No es aceptable, como sucede en autos, que el análisis de tipicidad se realice
únicamente haciendo referencia al hecho de que el mismo agente de aduanas
solicita una rectificación y se le citan las normas que al efecto señalan las
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obligaciones previstas en la normativa aduanera, para establecer el error ocurrido,
pero además desde el acto de inicio del procedimiento sancionatorio la Aduana le
omite todo análisis de responsabilidad subjetiva bajo el argumento: “…se deduce
además que el auxiliar de la función pública por haber realizado el pago del adeudo tributario en
cuestión y no haber impugnado ni recurrido, acepta tácitamente el supuesto incumplimiento a la
normativa del Régimen Jurídico Aduanero, así como las responsabilidades que de él se generan, y
por lo tanto, esa aceptación directa no requiere mayor análisis al supra indicado en la presente
resolución, para demostrar la culpabilidad…”, a confesión de parte relevo de prueba dice
el adagio, la misma aduana establece que no realiza un análisis de la culpabilidad
del imputado, porque fue este quién solicito la rectificación y además pago la
diferencia de impuestos, lo que constituye una grave violación al debido proceso
constitucional, omite todo análisis circunstanciado a la luz de los hechos
suscitados con el ligamen de las razones por las cuales la Administración
considera desde el inicio del procedimiento, que en la especie se podría configurar
una responsabilidad subjetiva en el actuar del agente aduanero imputado, sea si
éste ha conocido o previsto el riesgo que desplegaba su conducta, y siendo que
en la especie se imputa la configuración del tipo a modo de culpa, cómo pudo
evitarlo, cuál debió ser su conducta en apego al deber de cuidado que le exigía la
normativa aduanera, ya que no basta con hacer una exposición de la teoría del
delito respecto del elemento subjetivo, si no se señala para el caso la eventual
responsabilidad del investigado, omitiendo en el acto de inicio del procedimiento
sancionatorio realizar un análisis de culpabilidad, toda vez que ya desde ese
momento, se debe analizar ese aspecto subjetivo de la conducta del posible
infractor, precisamente como complemento de los hechos que se le imputan a
efecto de que conozca desde su inicio las razones objetivas y las eventuales
razones subjetivas del tipo, que hacen que la aduana realice un procedimiento
tendiente a sancionar y de esa manera poder realizar una efectiva defensa.
Situación que se reitera en al acto final, donde se impone la sanción por la sola
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condición de agente de aduanas, se menciona la existencia de “…un error tan claro,
toda vez que no es procedente que un agente aduanero profesionalmente preparado…”.
De esta forma, no basta analizar el aspecto objetivo del tipo, el resultado causado
por la acción, con los elementos normativos y descriptivos, sino que resulta
necesario el estudio de la responsabilidad subjetiva, sea la posible configuración
del dolo o la culpa, según corresponda.
Si la aduana considera que el sujeto imputado omitió declarar correctamente,
necesariamente debía el A Quo también establecer el nexo causal entre la
conducta imputada y el resultado de esa conducta, señalando las razones por las
que asume responsabilidad, todo ello bajo el respeto del principio constitucional de
inocencia y derecho de defensa, garantía que obliga a la Administración a
demostrar en el acto final que nos encontramos ante una acción típica, antijurídica
y culpable, cumpliendo en la especie con el debido proceso constitucional al
amparo del artículo 39 de la Constitución Política.
De esta forma, con base en una imputación que contenga claramente establecidos
los elementos de la tipicidad objetiva y delimitada la eventual responsabilidad
subjetiva, sea a título de qué se imputan los actos, si de dolo o culpa, es que la
Autoridad Aduanera en el acto final deberá acreditar, a partir de un análisis integral
de todas las probanzas que obren en autos, que la conducta del imputado
encuadra en el tipo sancionatorio, demostrando que efectivamente la misma se
encuentra en desapego a los lineamientos normativos establecidos y a las
herramientas que le brinda la propia Administración, probando finalmente que el
imputado es culpable de los hechos y las condiciones que se le atribuyeron
precisamente desde la imputación inicial, lo que no se da en la especie.
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Refleja la resolución, a criterio del suscrito, la imposición de la sanción en
aplicación de una responsabilidad objetiva en contra del auxiliar, por el solo
hecho de ser auxiliar al determinarse un error, se impone la sanción, aplicando
una especie de fórmula matemática: auxiliar + error = sanción, por el mero
resultado que se da. El supuesto error, se imputa materialmente al auxiliar de la función pública, sujeto activo, de eso no existe duda, esto lo convierte en el
sujeto activo en la norma invocada por la autoridad aduanera, pero ese elemento
es valioso para identificar al sujeto infractor, falta demostrar que el sujeto incurrió
en el hecho porque “… haya sido “querido” (doloso) o haya podido “preverse y evitarse”
(que pueda existir culpa o imprudencia): “principio de dolo o culpa”…”, no existe un
análisis de la naturaleza del error, en qué consistió y porque la participación de
los personeros o representantes para aplicar la sanción auxiliar, como se indico la
misma aduana dice que lo omite por innecesario. En la Sentencia de este Tribunal
N°283-2018, sobre el principio de intimación se estableció:
“…Así, mediante tales derechos se persigue, no solamente que a la sociedad acusada le sean
comunicados los hechos que se le imputan a sus representantes y que son fundamento fáctico
del procedimiento, lo mismo que la especie normativa aplicada, ello en aras de que ejercite su
defensa, sino que busca también, que exista identidad entre la imputación realizada y lo que
finalmente será resuelto. En relación al primero de los objetivos, la Administración debe intimar los
cargos de forma particularizada, ya que, no es viable que el administrado deba “averiguar” o
“adivinar” cuáles son los cargos que se le atribuyen, dado que tal individualización fáctica y
normativa forma parte de los deberes procedimentales de la Administración…".
También en Sentencia 188-20015, el Tribunal considero sobre el principio de
culpabilidad:
“…Por su parte el principio de culpabilidad implica la necesidad de demostrar la participación o responsabilidad subjetiva del presunto infractor, es decir, debe respetarse el principio de
culpabilidad, según el cual, no hay delito o infracción sin culpabilidad, puesto que no se debe penar por lo producido causalmente sino por lo que se ha realizado culpablemente. En
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consecuencia, el principio de culpabilidad que se encuentra recogida en el artículo 39 de nuestra
Constitución Política, implica un juicio de reproche que se le debe formular al que pudiendo
comportarse con arreglo a derecho no lo hace, siendo que sólo puede ser sancionado, aquel a
quien la acción sancionada le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente, es decir, no
puede haber responsabilidad por el mero resultado o por la mera causación de un resultado, sino
que se exige además, que se haya actuado con dolo o culpa.
Como ha señalado este Tribunal, la culpabilidad presupone la existencia de la imputabilidad o sea
la condición del infractor que lo hace capaz de actuar culpablemente ya sea con dolo o culpa. Se
fundamenta en el principio de que no hay pena sin culpa, debiéndose demostrar en cada caso el elemento subjetivo, esto es, que el recurrente efectivamente omitió el cumplimiento de la
obligación y que no existe una causa eximente de responsabilidad, es decir que no argumenta
ninguna justificación que permita establecer que no tiene culpa alguna o no le es reprochable la
conducta, pues no dependía de su actuación los hechos atribuidos.
El autor Alejandro Nieto señala que “el término “culpabilidad” se contrapone al de “inocencia”. En ese sentido, bajo la expresión “principio de culpabilidad” puede incluirse diferentes límites del ius puniendi, que tienen en común exigir, como presupuesto de la pena que pueda “culparse” a quien la sufra del hecho que la motiva. Para ello es preciso, en primer lugar, que no se haga responsable al sujeto de delitos ajenos: “principio de personalidad de las penas”. En segundo lugar, no pueden castigarse formas de ser, personalidades, puesto que la responsabilidad de su configuración por parte del sujeto es difícil de determinar, sino solo “conductas”, hechos: “principio de responsabilidad por el hecho” exigencia de un “Derecho Penal de hecho”.
Más no basta requerir que el hecho sea materialmente causado por el sujeto para que pueda hacérsele responsable de él; es preciso que el hecho haya sido “querido” (doloso) o haya podido “preverse y evitarse” (que pueda existir culpa o imprudencia): “principio de dolo o culpa”. Por último para que pueda considerarse culpable del hecho doloso o culposo a su autor ha de poder atribuírsele normalmente a éste, como producto de una motivación racional normal: “principio de atribuibilidad” o de “culpabilidad en sentido estricto”.
Es decir, debe realizarse una valoración de la conducta del posible infractor, determinando la
existencia del dolo o la culpa en su actuación. Varios connotados tratadistas coinciden en que
existe culpa cuando obrando sin intención y sin la diligencia debida se causa un resultado dañoso,
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previsible y penado por ley. En consecuencia, entre las formas de culpa encontramos: 1)
incumplimiento de un deber (negligencia) 2) afrontamiento de un riesgo (imprudencia).
Sobre el tema también este Tribunal ha dicho: “...En doctrina se define la culpa como el “Descuido
o desprecio de las precauciones más elementales para evitar un daño o impedir un mal”, que en el
caso refiere a incumplir con obligaciones específicas para la recepción, descarga y depósito de
mercancías dentro de las áreas habilitadas para depósito fiscal.
Por el término negligencia se ha definido “… omisión de la diligencia o cuidado que debe ponerse
en los negocios, en las relaciones con las personas, en el manejo custodia de las cosas y en el
cumplimiento de los deberes y misiones...” (ver sentencia 02-98)….”
Se impone la sanción sin un análisis ni desarrollo que demuestre la
responsabilidad subjetiva del inculpado, como bien se indicó en la sentencia
transcrita “…no basta requerir que el hecho sea materialmente causado por el sujeto para
que pueda hacérsele responsable de él; es preciso que el hecho haya sido “querido” (doloso) o haya podido “preverse y evitarse” (que pueda existir culpa o imprudencia):
“principio de dolo o culpa”. No está demostrado si la conducta, la acción o la omisión
que se imputa, se pudo prever o evitar, no se analiza el error en sí mismo, que tipo
de error se atribuye, material o de hecho, vencible o invencible, el hecho mismo
que genera el error, las posibilidades que tenía el auxiliar para no incurrir en la
equivocación que se le imputa, los medios puestos a su disposición que le
permitían evitar incumplir, todo esto se podía completar con su condición de
auxiliar de la función pública, pero no imponer la sanción por el solo hecho de ser
auxiliar. Retomando lo señalado por Alejandro Nieto, solo se pueden castigar conductas, hechos, “principio de responsabilidad por el hecho”, no se pude
castigar teniendo como elemento fundamental único que se trata de un auxiliar de
la función pública agente de aduanas, depositario aduanero, transportista u otro.
El artículo 166 de la Ley General de la Administración Pública (en adelante LGAP)
establece:
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“Habrá nulidad absoluta del acto cuando falten totalmente uno o varios de sus elementos constitutivos, real o jurídicamente.”
Por lo expuesto, lo procedente es declarar la nulidad de todo lo actuado desde el
acto de inicio inclusive.
Por su parte, el artículo 223 de la Ley señalada, sanciona con una nulidad de
carácter procesal la omisión de tales formalidades indicando:
“1. Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento.
2. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o
cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión causare indefensión.” (El
resaltado no es del original)
Finalmente, el artículo 136 inciso 2) de la LGAP define los alcances de la
motivación:
“La motivación podrá consistir en la referencia explícita o inequívoca a propuestas, dictámenes o
resoluciones previas que hayan determinado realmente la adopción del acto, a condición de que
se acompañe su copia.”
Al existir un vicio y violación de las garantías del debido proceso, procede
conforme lo ha destacado la Procuraduría General de la República, en dictamen
N° C-072-2006: “si dentro del desarrollo del procedimiento administrativo se patentiza algún
tipo de violación al derecho de defensa contenido dentro del principio del debido proceso, la
Administración debe anular el respectivo acto, así como las actuaciones y resoluciones
posteriores, fase procesal a la que se debe retrotraer dicho procedimiento”.
En razón se resuelve con lugar el recurso de apelación y se anula todo lo actuado
en expediente a partir del acto de inicio, inclusive.
Luis Gómez Sánchez
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Voto salvado del Máster, Licenciado Dick Rafael Reyes Vargas. No comparte
el suscrito lo resuelto y por ello salvo mi voto con sustento en las siguientes
consideraciones.
Hechos acusados: Se imputa a la recurrente que en la declaración aduanera a la
importación determinó aplicar la nota de exoneración del impuesto general sobre
las ventas a la línea tres sin que tal cumpliera correspondiera en razón a la
descripción de la mercancía, lo que en criterio de la Administración causo perjuicio
fiscal superior a 500 pesos centroamericanos.
Tipo penal aplicado. En razón a los hechos la Administración estima que tales
configuran o encuadran en el tipo penal contenido en el artículo 242 de la Ley
General de Aduanas que reza: Artículo 242.- Infracción tributaria aduanera. Constituirá infracción tributaria aduanera y será sancionada con una multa de dos
veces los tributos dejados de percibir, toda acción u omisión que signifique una
vulneración del régimen jurídico aduanero que cause un perjuicio fiscal superior a
quinientos pesos centroamericanos y no constituya delito ni infracción
administrativa sancionable con suspensión del auxiliar de la función pública
aduanera. (Así reformado por el artículo 4° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley
de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria")
Concurso aparente de normas. Asuntos idénticos al presente pero en los cuales
los tributos “dejados de pagar” y entrecomillamos por cuanto como veremos
seguido no se ha dejado de pagar nada, no supera el monto de quinientos pesos
centroamericanos, vienen siendo enjuiciados aplicando el tipo penal contenido en
el numeral 236 inciso 25 de la Ley General de Aduanas. En otras palabras, la
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Administración, con el aval del Tribunal Aduanero Nacional, a los mismos hechos
aplica el tipo penal del artículo 242 y el del artículo 236 inciso 25). Inicialmente
dichas instancias aplican el artículo 242 cuando, en su muy subjetivo criterio, al
presentar o transmitir la declaración aduanera, no se pagó, en ese momento, la
totalidad de los tributos que, a criterio de la Administración corresponden conforme
a derecho y la suma de la diferencia no cancelada respecto del principal del
adeudo tributario sea igual o superior a los quinientos pesos centroamericanos, en
su defecto, estiman ambas instancias corresponde aplicar el tipo penal contenido
en el artículo 236 inciso 25. A esta altura, y en vista del concurso aparente de
normas entre las señaladas y siendo que por especialidad el 236.25) (la norma es
clara y hartamente más específica) inequívocamente absorbe los hechos
enteramente y, dado que tal no establece límite alguno por cuantía, sino que la
construcción de que, lo que implique un “perjuicio fiscal” inferior a 500 pesos, es
lo que va, “residualmente” al tipo penal del 236.25), constituye una interpretación
analógica contraria al ordenamiento punitivo dado que, tal disposición no
circunscribe los hechos en función de umbral punitivo alguno, como si lo hace el
numeral 242. Por lo anterior, es que el Tribunal Aduanero Nacional decide,
recientemente, ampliar su argumentación con un nuevo elemento, a saber, que el
tipo penal del artículo 236 inciso 25) resulta subsidiario, es decir solo aplica
cuando no hay norma que establezca una sanción mayor y, siendo la penalidad
del artículo 242 mayor, es este el aplicable.
Debe reconocer el suscrito que, en efecto la norma del artículo 236 inciso 25 al
contener al final del párrafo la frase que dice “… salvo si está tipificado con una
sanción mayor.”, está señalando el carácter subsidiario de dicho artículo respecto
de otras donde están tipificados y se sancionen más gravemente. Sin embargo,
dicha apreciación debe responder a, normas no solo que sancionen más
gravemente, sino que tipifiquen como dice el legislador en forma similar o de
mayor especialidad el asunto, es decir, entre pares. Ello, no es lo que sucede en el
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caso, donde destaca la generalidad del numeral 242 como también la especialidad
del 236 inciso 25, sin que exista esa paridad, que en tipicidad exige el legislador a
los efectos de establecer la subsidiariedad del artículo 236 inciso 25).
Del perjuicio fiscal. Conforme lo analizado, a hechos como los acusados es claro
entonces que su análisis debe obedecer entonces al tipo penal del numeral 236
inciso 25) por resultar dicha norma por mucho más especifica que la contenida en
el numeral 242. No obstante, sea cual sea la norma que se estime aplicable, es lo
cierto que en ambas la existencia del “perjuicio fiscal” es un requisito de la
tipicidad conforme los textos vigentes al acontecer los hechos), en el primer caso
sin que se establezca umbral de punibilidad alguno y en el segundo exigiendo que
tal sea superior a los quinientos pesos centroamericanos.
El término perjuicio fiscal, en la Ley General de Aduanas claramente tiene una
connotación económica y así lo reconoce la Administración y la mayoría de esta
Cámara cuando toma en cuenta el diferencial no cancelado de la obligación
tributaria aduanera determinada y, reconoce el suscrito, no puede ser de otra
manera, cuando precisamente el asunto recae sobre la correcta determinación de
la “Obligación Tributaria Aduanera” o sea sobre el pago completo o no del adeudo
tributario.
A los efectos de analizar la tipicidad en cuanto las normas de los artículos en
análisis exigen la existencia de “perjuicio fiscal” resulta importante tener claridad
sobre los siguientes aspectos:
1)- Que abarca el perjuicio fiscal. Recae el perjuicio fiscal únicamente sobre el
principal del adeudo tributario no pagado o, también incluye los intereses por mora
en el pago o, solo y únicamente los intereses. Lo anterior, resulta vital a los
efectos de fijar el eventual monto de los mismos, a los efectos de su resarcimiento
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y de si además, se deben o no intereses, pero y especialmente, considerando la
posición de mayoría, que en función de la cuantía del perjuicio fiscal distingue
entre el tipo del numeral 242 y el del 236.25) para definir precisamente cuál de
estas normas es la aplicable.
A los efectos de los distintos procedimientos llegados a esta instancia la
Administración ha considerado que el perjuicio fiscal lo constituye la parte del
principal del adeudo tributario no pagado, sin incluir intereses ni otro monto.
No obstante, es criterio del suscrito que tal apreciación, dicho sea de paso para
nada justificada en las consideraciones, resulta contraria a derecho. En efecto,
estamos en presencia de una obligación consistente en pagar una suma de
dinero. Así expresamente se establece en el numeral 53 párrafo dos de la Ley
General de Aduanas que reza: “La obligación tributaria aduanera es el vínculo jurídico que
surge entre el Estado y el sujeto pasivo por la realización del hecho generador previsto en la ley y está constituida por los derechos e impuestos exigibles en la importación o exportación de
mercancías. Salvo si se dispone lo contrario, se entenderá que lo regulado en esta Ley respecto
del cumplimiento de la obligación tributaria aduanera, será aplicable a sus intereses, multas y
recargos de cualquier naturaleza.”.
Ahora bien, en materia de obligaciones, los daños y perjuicios, a falta de norma
especial, consistirán en el pago de intereses sobre la suma debida es decir sobre
el saldo del principal adeudado, así lo establece expresamente el principio de
derecho recogido en el numeral 706 del Código Civil que dispone: “Artículo 706.-
SUMA DE DINERO. Si la obligación es de pagar una suma de dinero, los daños y perjuicios consisten siempre y únicamente en el pago de intereses sobre la suma debida, contados desde
el vencimiento del plazo.”. Conteste con lo señalado, la propia Ley General de
Aduanas al regular lo referente al pago, en su artículo 61 dispone: “La obligación
tributaria aduanera deberá pagarse en el momento en que ocurre el hecho generador. El pago efectuado fuera de ese término produce la obligación de pagar un interés, junto con el tributo
adeudado. En todos los casos, los intereses se calcularan a partir de la fecha en que los tributos
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debieron pagarse, sin necesidad de actuación alguna de la administración aduanera.”. Nótese la
total similitud en la regulación de ambos tipos de obligación, la civil y la tributaria.
No obstante, si hubiere duda, es claro que la disposición del numeral 706
precitado resulta de aplicación supletoria, y por ello el pago realizado fuera de
término es tan válido y aceptado legalmente como el realizado en plazo, con la
sola excepción que obliga al pago de daños y perjuicios que, serán siempre y
únicamente, en el reconocimiento de intereses legales; además faculta para exigir
por los medios legalmente admitidos el pago forzoso, ante la ausencia del
voluntario y en criterio del suscrito está sujeto además a la multa por pago en
mora establecida en los numerales 80 u 80 bis) del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios según el caso sin perjuicio de concurrir materialmente
con otros ilícitos.
A manera de conclusión, tenemos entonces que, en materia de obligaciones que
consisten en la obligación de pagar una suma de dinero, como la tributaria
aduanera, los daños y perjuicios consisten siempre y únicamente en el pago de intereses sobre la suma debida, contados desde el vencimiento del plazo de
conformidad con las disposiciones de los artículos 53 párrafo dos y 61 párrafo uno
de la Ley General de Aduanas (mismo sentido ver art. 57 CNPT) y 706 del Código
Civil.
La definición de lo anterior resulta fundamental para los efectos de determinar, en
aquellos casos que se estime se está en presencia de una infracción aduanera,
sea administrativa o tributaria, la cuantía del perjuicio fiscal, con el objeto de
verificar su existencia o no en los casos del numeral 236.25) y/o existiendo,
verificar que sea superior a los 500 pesos centroamericanos con el fin de verificar
el elemento tipicidad.
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2)- Momento en que surge la obligación al pago del adeudo tributario. Esto es
vital para determinar el nacimiento o no del ilícito en cualquiera de las dos
modalidades, pues como dice el aforismo quien tiene plazo nada debe y si no
debe es imposible que pagos parciales antes del vencimiento del plazo generen
ilícito alguno. Tal aspecto además, debe analizarse a la luz de las normas
aplicables en el momento en que se dieron los hechos, por cuanto tales son las
aplicables para su juzgamiento de conformidad con los numerales 231 párrafo 2
de la Ley General de Aduanas 3, 11 y 12 del Código Penal.
A los efectos analicemos las normas de los numerales 24 bis, 58 párrafo uno, 59,
61 párrafo uno, 72 y 102 párrafo cuatro de la Ley General de Aduanas según su
texto vigente al momento del hecho generador de la declaración en revisión.
Antes de la reforma introducida al artículo 61 por Ley 9069, la norma general lo
era la del texto del numeral 58 en su primer párrafo de la LGA, que aún hoy
establece que la OTA es exigible, es decir, existe el deber de pagarla, a partir del
día siguiente a que se notifique la determinación realizada por la Aduana o la
modificación realizada por ésta a la determinación hecha por el agente de aduana.
Dicho principio tiene tres excepciones, la primera de ellas relacionada con, las
mercancías importadas o admitidas al amparo de una prenda aduanera como
garantía, en cuyo caso dispone el artículo 72 que el pago efectivo de los tributos
surge cinco días después de la notificación que lo exige. La segunda excepción,
está relacionada con la parte de los adeudos resultantes de modificar la OTA en el
ejercicio del control a posterior, en cuyo caso el artículo 102 párrafo 4 (reformado
por ley 9069) establece que el adeudo resultante de modificar la determinación de
la OTA debe cancelarse a partir de su notificación junto con los daños y perjuicios
en la modalidad de intereses conforme la norma del artículo 61, por otro lado la
norma introducida en el numeral 24 bis tiene como una determinación firme
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aquella preliminarmente realizada en una actuación fiscalizadora de comprobación
e investigación, puesta en conocimiento del sujeto pasivo y aceptada por éste.
Ahora bien, de la relación del artículo 53 párrafo uno precitado y el numeral 61
párrafo uno reformado por ley 9069 tenemos que la OTA surge y es exigible o
nace y existe la obligación a pagarla desde que ocurre el hecho generador. Dado
que la norma del numeral 58 no sufrió cambio alguno es lo cierto que se
contrapone a lo establecido en el nuevo texto del numeral 61 de manera que ésta
prevalece por ser norma posterior. Así las cosas, lo importante aquí es que en
tratándose de las excepciones analizadas supra, las mismas se mantienen, pues
regulan supuestos específicos como el caso del numeral 72 y porque sus textos
también fueron reformados concomitantemente con el del numeral 61, por la
misma ley, de forma que el legislador quiso mantener dichas excepciones.
3)-Del pago en el caso concreto. En el caso concreto se comprueba en la
documental de folio 81 y siguientes que la declaración aduanera lo es una auto
determinada y fue registrada el día 02 de diciembre de 2013 y el adeudo
determinado por el agente de aduana cancelado en su totalidad el mismo día (folio
84) . Consta además que dicha declaración no fue sometida al ejercicio del control inmediato (folio 81) pues salió con semáforo verde. Consta en autos acto
de ajuste de parte de la administración, en donde se considera existe una errónea
determinación, a solicitud de la expresa rectificación por el indiciado (folios 1-3, 39-
42) en el cual se encontraron los errores por los que se acusa en la presente
causa y recoge el suscrito en el segundo párrafo del presente voto de manera que
la diferencia con el adeudo determinado inicialmente por el agente de aduana en
favor del Fisco y a cargo del declarante, determinación que fue cancelada el día
31 de marzo de 2014, lo cual se comprueba con la documental visible a folio 84.
En síntesis, habiendo pagado el adeudo y sus intereses, lo fue conforme las
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disposiciones de los artículos 58, 61 y 102 párrafo cuatro, de la LGA a los efectos
de considerar la no existencia de daños y perjuicios.
3)- Forma de acreditar la existencia del perjuicio fiscal. Como hicimos ver
anteriormente al inicio de la presente consideración, el término “perjuicio fiscal”, en
la Ley General de Aduanas claramente tiene una connotación económica
abundantemente reconocida por la Administración y la mayoría de esta Cámara.
Así las cosas su acreditación no puede ser el resultado de una mera deducción
simplista consistente en decir que, a la fecha en que a la Administración, sin
motivación técnico legal alguna, considera que se debió pagar y no se hizo, por
ello existe un perjuicio fiscal y que tal consiste, también sin motivación técnico
legal alguna, en el diferencial que del principal del adeudo tributario no se pagó en
tiempo, según la noción que de éste último aspecto maneja la Administración pero
que no es conforme con lo que dispone la norma.
El perjuicio fiscal debe necesariamente ser acreditado mediante un dictamen
técnico contable que cuantifique el daño patrimonial causado a la hacienda
pública, mismo que, debe ser conteste con los aspectos legales analizados en
estas consideraciones en cuanto a que, tal solo puede recaer sobre la obligación
al pago de intereses, y que tales solo surge con posterioridad al momento para
realizar el pago establecido en la ley y su cumplimiento mediante el pago, previo al
inicio de procedimiento sancionador alguno, extingue el perjuicio fiscal y
consecuentemente la acción represiva. En el caso, no existe ese dictamen técnico
contable.
De la Pena. Todo caso, aun solventando todos los aspectos señalados, lo cual no
se ha realizado conforme a derecho según lo expuesto, es lo cierto que la norma
dispone que la pena consista en dos veces los tributos dejados de percibir. En
el caso, conforme lo visto no se ha dejado de percibir suma alguna, puesto que
está demostrado la interesada canceló, tardíamente debemos reconocerlo, pero la
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ley lo permite, la totalidad de los tributos determinados, además de las sumas que
en concepto de daño y perjuicio en la modalidad de intereses estimo la
administración, por lo que no es posible imponer pena alguna dado que no se dejó
de percibir suma alguna conforme establece la norma del artículo 242.
Sobre la culpabilidad. Finalmente sobre este aspecto recogimos inicialmente los
hechos intimados de manera específica al recurrente cuando señalamos que se le
achaca que aplicó a una de las líneas trato tributario preferencial y que en el
control a posterior y a instancia del propio interesado que comunico lo
improcedente de dicha trato tributario en razón de que nota de exoneración no
cubre la mercancía de la línea 3.
SOBRE EL FONDO: En consideración del suscrito, la sanción que le ha sido
aplicada a la recurrente se da en claro incumplimiento de las disposiciones de los
numerales 1, 2, 3, 12, 22 y 23 del Código Penal por no ser los hechos acordes con
el tipo penal aplicado (vicio en el motivo) conforme lo visto supra toda vez que lo
adeudado y sus intereses se canceló oportunamente lo cual impide que se
cumplan todos los presupuestos de tipicidad y por ello resuelvo en conformidad.
DICK RAFAEL REYES VARGAS
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