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INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO

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REVISTA 64 l ISSN 0122-0799

1 CatedráticodeDerechofinancieroy tributario,FacultaddeDerecho,UniversidaddeEx-tremadura,conPremioExtraordinariodeFindeCarrera.DoctordelRealColegiodeSanClementedelosEspañolesdeBolonia,contesisdoctoralsumma cum laude, ylPremioEx-traordinarioVittorioEmanueleIIalamejortesisdoctoral.MagísterenDireccióndeAsesoríaFiscaldeEmpresasporelInstitutodeEmpresa,Madrid,conlacalificacióndesobresaliente(A).ConsejerodelConsejoConsultivodeExtremadura.cchecagonzalez@telefonica.net

Doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre el derecho a la deducción del IVA

Clemente CheCa González1

ResumenEnesteartículoseanalizalafinalidaddelderechoadeducirelIVA,lasnormasqueregu-lanestederecho,ladeducciónproporcional,lasrestriccionesalejerciciodeestederecho,ylaregularizacióndelasdeducciones,conbaseenladoctrinasentadaporelTribunaldeJusticiadelaUniónEuropea.

Palabras claveIVA,Derechocomunitario,TribunaldeJusticiadelaUniónEuropea,deducción,deduc-ciónproporcional,condicionesparaejercerelderechoadeducir,restriccionesalderechoadeducir,regularizacióndelasdeducciones,responsabilidadpatrimonial.

AbstractDiscussedinthispaperoriginandscopeofrightofdeduction,rulesgoverningexerciseoftherightofdeduction,proportionaldeduction,restrictionsontherightofdeduction,andadjustmentofdeductions,basedonthedoctrineofCourtofJustice.

Key words: VAT,CommunityLaw,CourtofJustice,deduction,proportionaldeduction,rulesgoverningexerciseoftherightofdeduction,restrictionsontherightofdeduction,adjustmentofdeductions,liability.

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DOCTRINA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA ...

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Clemente Checa González

1. Finalidad del derecho a deducir el IVA soportado

Teniendopresentequeelartículo1delaDirectiva2006/112/CE,de28denoviembre,relativaalsistemacomúndelIVA,señalaqueelprincipiodelsistemacomúndel IVAconsisteenaplicaralcomerciodebienesyserviciosunimpuestogeneralsobreelconsumo,exactamenteproporcio-nalalpreciodelosbienesydelosservicios,seacualfuereelnúmerodeoperacionesqueseproduzcanenelcircuitodeproducciónydistribuciónprecedentealafasedegravamen,yqueencadaoperaciónseráexigibleelIVA,liquidadosobrelabasedelpreciodelbienodelserviciogravadoaltipoimpositivoaplicableadichosbienesyservicios,previadeduccióndel importe de las cuotas impositivas devengadas que hayangravadodirectamenteelcostedelosdiversoselementosconstitutivosdelprecio,esevidentequealhaberseadoptadoenelsenodelaUniónEuropealamodalidaddeIVAtipoconsumo,esdecir,ladeunimpuestoqueadmitetantolasdeduccionesfísicascomolasfinancieras,ydemanerainmedia-ta,queseaplicasegúnelmétododededucciónimpuestodeimpuesto,esclaroqueelrégimendelasdeduccionesdelIVAsoportado,reguladoenlaactualidadporlosartículos167ysiguientesdelacitadaDirectiva2006/112/CE,eselejenuclearsobreelquesearticuladichoimpuesto,desprendiéndosedeestospreceptosqueelderechoadeducirformapar-teindisociabledelmecanismoaplicativodelIVA,yquenopuedelimitar-se,ejercitándosedemanerainmediataporloquerespectaalatotalidaddelascuotassoportadasenlasoperacionesprecedentes.

AsísedeclaróconrotundidadporelTribunaldeJusticiadelaUniónEu-ropea(TJUE,enadelante)enelapartado43desusentenciade21demarzode2000,AsuntosacumuladosC-110/98aC-147/98,Gabalfrisayotros,recordandoladoctrinayasentadaporesteórganoenanteriorespronunciamientos,talescomo,porejemplo,sussentenciasde21desep-tiembrede1988,AsC-50/87,ComisióndelasComunidadesEuropeascontraRepúblicaFrancesa,11dejuliode1991;AsC-97/90,Lennartz,y6dejuliode1995,AsC-62/93,BPSoupergaz2.

2 Porotraparte,segúnsedeclaróporlaSTJUEde14dejuniode2001,AsC-40/00,Comi-siónde lasComunidadesEuropeascontraRepúblicaFrancesa,estederechoadeducirtampocopuedesuprimirsea posteriori,mediantelareintroduccióndeunaexcepciónqueensumomentofuesuprimida,aunparcialmente,restableciendodenuevounaexclusióntotaldelderechoadeduccióndelIVAquegravaciertosgastos.Totalmentediferenteesla

Contodoellosepretende,endefinitiva,garantizar laplenaneutralidaddelIVA,objetivofundamentaldeesteImpuesto.Asísehadeclaradotam-biénenrepetidasocasionesporelTribunaldeJusticiadeLuxemburgo,alseñalaraestepropósitoqueelrégimendededucciones,altenercomofinalidad liberarcompletamentealempresariodelpesodel IVA,deven-gado o ingresado, en elmarco de todas sus actividades económicas,garantizalaperfectaneutralidadconrespectoalacargafiscaldetodaslasactividadeseconómicas,cualesquieraqueseanlosfinesolosresul-tadosdelasmismas,acondicióndequedichasactividadesesténasuvezsujetasalIVA3.

Debetambiéntenersepresente,comocomplementodeloyaexpuestodelaimportanciadelderechoadeducirydelastrabasnormativasexis-tentesasurecorte,queelderechodeunsujetopasivoqueefectúalasoperacionessujetasaesteimpuestoadeducirelIVAsoportadonopue-deverseafectadotampocoporlacircunstanciadequeenlacadenadeentregasdelaqueformanpartedichasoperaciones,sinqueesesujeto

situacióncuandounEstadomiembroloqueefectúaesunareduccióndelámbitodelasex-clusionesexistentesalderechoadeducir,yaquecontalprocederloqueestápropiciandoesacercarsealobjetivobuscadoypretendidoporlasdirectivascomunitariasenmateriadeIVAdeestablecerunderechoaladeducciónpleno,porloque,portanto,estaconductanoatentacontratalesDirectivas,talcomo,entreotras,sedeclaróporlassentenciasdelTJUEde14dejuniode2001,AsC-345/99,ComisióndelasComunidadesEuropeascontraRepúblicaFrancesa,y8deenerode2002,AsC-409/99,MetropolTreuhandWirtschafts-treuhandgmbHyMichaelStadler.

3 Afirmacionesdeestetenorsecontienenen,porejemplo,apartedelasyacitadas,lassen-tenciasdelTJUEde14defebrerode1985,As268/83,Rompelman;18dediciembrede1997,AsuntosacumuladosC-286/94,C-340/95,C-401/95yC-47/96,Molenheideyotros;15deenerode1998,AsC-37/95,GhentCoalTerminal;8dejuniode2000,AsC-98/98,MidlandBankplc;8dejuniode2000,AsC-396/98,GrundstückgemeinschaftSchloßstraßeGbR;8de juniode2000,AsC-400/98,BrigitteBreitsohl;19deseptiembrede2000,AsC-177/99yC-181/99,AmpafranceSAySanofiSynthelabo,antesSanofiWinthropSA;y22defebrerode2001,C-408/98,AbbeyNationalplc/CommissionersofCustoms&Excise;8deenerode2002,AsC-409/99,MetropolyStadler;6deoctubrede2005,AsC-243/03,ComisióndelasComunidadesEuropeascontraRepúblicaFrancesa;6deoctubrede2005,AsC-204/03,ComisióndelasComunidadesEuropeascontraReinodeEspaña;15dedi-ciembrede2005,AsC-63/04,CentralanPropertyLtdcontraCommissionersofCustoms&Excise,y21defebrerode2006,AsC-255/02,Halifaxplc,LeedsPermanentDevelopmentServicesLtd,CountyWidePropertyInvestmentsLtdyCommissionersofCustoms&Exci-se;6dejuliode2006,AsC-439/04yC-440/04,KittelyRecoltaRecycling;8defebrerode2007,AsC-435/05,Investrand;18dediciembrede2007,C-368/06,Cedilac;6demarzode2008,AsC-98/07,NordaniaFinansA/S,BGFactoringA/SySkatteministeriet;10de

pasivotengaconocimientodeelloopuedatenerlo,otraoperaciónante-rioroposterioralarealizadaporesteúltimoseaconstitutivadefraudealIVA,talcomosedeclaróporlaSTJUEde12deenerode2006,AsuntosacumuladosC-354/03,C-355/03yC-484/03,OptigenLtd,FulcrumElec-tronics Ltd, BondHouseSystems Ltd yCommissioners ofCustoms&Excise,puestoque,comoseindicó,estederechoformaparteimprescin-dibledelmecanismodelIVAy,enprincipio,nopuedelimitarse.

PrecisóelTribunalcomunitarioquelacuestióndesisehapagadoonoalTesoroPúblicoelIVAdevengadoporlasoperacionesdeventaanteriores

juliode2008,AsC-25/07,Sosnowska;23deabrilde2009,AsC-74/08;PARATAutomotiveCabrioTextiltetoketGyártókftyAdó-ésPénzügyiEllenorzésiHivatalHatóságiFoosztályÉszak-magyarországiKihelyezettHatóságiOsztály;4dejuniode2009,AsC-102/08,Fi-nanzamtDüsseldorf-SüdySALIXGrundstücks-VermietungsgesellschaftmbH&Co.ObjektOffenbachKG;2dejuliode2009,AsC-377/08,EGNBV—FilialeItalianayAgenziade-lleEntrate—UfficiodiRoma2;29deoctubrede2009,AsC-174/08,NCCConstructionDanmarkA/SySkatteministeriet;15deabrilde2010,AsC-538/08yC-33/09,XHoldingBVyStaatssecretarisvanFinanciën(C-538/08),yOracleNederlandBVeInspecteurvandeBelastingdienstUtrecht-Gooi (C-33/09);22deabrilde2010,AsC536/08yC539/08,StaatssecretarisvanFinanciënyX(As.C536/08),fiscaleeenheidFacetBV/FacetTradingBV(As.C539/08);15dejuliode2010,AsC-368/2009,PannonGépCentrumkftyAPEHKözpontiHivatalHatóságiFoosztályDél-dunántúliKihelyezettHatóságiOsztály;29deju-liode2010,AsC-188/2009,DyrektorIzbySkarbowejwBialymstokuyProfaktorKulesza,Frankowski,Józwiak,Orlowskisp.j,anteriormenteProfaktorKulesza,Frankowski,Trzaskasp.J;30deseptiembrede2010,AsC392/2009,Uszodaépítőkft.YAPEHKözpontiHivatalHatóságiFőosztály;22dediciembrede2010,AsC277/2009,TheCommissionersforHerMajesty’sRevenue&CustomsyRBSDeutschlandHoldingsGmbH,y22dediciembrede2010,AsC-438/2009,BoguslawJuliuszDankowski yDyrektor IzbySkarbowejwLodzi.AsísehapuestotambiénderelievedesdelaperspectivainternadelDerechoespañolpor,entreotras, lassentenciasdelTribunalSupremode31deoctubrede2007,RecursodeCasación4156/2002;RecursodeCasación5370/2002,29deseptiembrede2008;Recur-sodecasaciónparalaunificacióndedoctrina226/2004,18demarzode2009;RecursodeCasación2231/2006,y10demayode2010,RecursodeCasación1454/2005.

SobrelaimportanciadeestederechoadeducirelIVAseinsistetambiénenelRealDecreto2126/2008,de26dediciembre,porelquesemodificanelReglamentodelIVA,aprobadoporelRealDecreto1624/1992,de29dediciembre,asícomoelReglamentoGeneraldelasactuacionesylosprocedimientosdegestióneinspeccióntributariaydedesarrollodelasnormascomunesdelosprocedimientosdeaplicacióndelostributos,aprobadoporelRealDecreto1065/2007,de27dejulio,alseñalarseenélqueelderechoaladeducciónconstituye uno de los elementos esenciales del IVA, habiendo subrayado en reiteradajurisprudenciadelTribunaldeJusticiadelasComunidadesEuropeaslanecesidaddequetalderechopuedaejercitarseporlossujetospasivosdeformainmediata,acuyosefectosdebetenersepresentequesiendoelIVAuntributoquerecaesobreelconsumo,suinciden-ciaeconómicadebesercoincidentecontalfinalidad.

oposterioresdelosbienesdequesetratanotienerelevanciaalgunaporloqueserefierealderechodelsujetopasivoadeducirelIVAingresado4,desprendiéndosede la jurisprudencia reiteradaporélsustentada5que,segúnelprincipiofundamentalinherentealsistemacomúndelIVA,esteimpuestoseaplicaacadatransaccióndeproducciónodedistribución,previadeduccióndelIVAquehayagravadodirectamenteloscostesdelosdiversoselementosconstitutivosdelprecio.

Consecuentecontodoello,enestasentenciade12deenerode2006seconcluyódeclarandoqueoperacionescomolascontrovertidasenellitigioprincipal,quenoeranconstitutivasensímismasdefraudealIVA,eranentregasdebienesefectuadasporunsujetopasivoqueactuabacomotalyunaactividadeconómicaenelsentidodelanormativacomunitariaenmateriadeIVA,puestoquecumplíanloscriteriosobjetivosenquesebasandichosconceptos,conindependenciadecuálsealaintencióndeunoperadordiferentedelsujetopasivoafectadoqueintervieneenlamis-macadenadeentregasodelposiblecarácterfraudulento,delquedichosujetopasivonoteníaconocimientonipodíatenerlo,deotraoperaciónqueformasepartedeesacadena,anterioroposterioralaoperaciónrea-lizadaporreferidosujetopasivo.

Concluyó,endefinitiva,afirmandoesteTribunalqueelderechodeunsu-jetopasivoqueefectúatalesoperacionesadeducirelIVAsoportadonopuedeverseafectadoporelhechodequeenlacadenadeentregasdelaqueformanpartedichasoperaciones,sinqueesemismosujetopasivotengaconocimientodeello opueda tenerlo, otraoperación, anterior oposterioralarealizadaporesteúltimo,seaconstitutivadefraudealIVA.EstadoctrinasereiteróenlaSTJUEde6dejuliode2006,Asuntosacu-muladosC439/04yC440/04,AxelKittel(C439/04)contraEstadobelga,yEstadobelga(C440/04)contraRecoltaRecyclingSPRL,enlaquesedeclaró:

Cuandoserealizaunaentregaaunsujetopasivoquenosabíaynopodíahabersabidoquelaoperacióndequesetrataformabapartedeunfraudeco-

4 Véase,enestesentido,elAutodelTribunalcomunitariode3demarzode2004,TransportService,AsC-395/02.

5 Véanse,enparticular,sussentenciasde8dejuniode2000,AsC-98/98MidlandBank,yde27denoviembrede2003,AsC-497/01,ZitaModes.

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metidoporelvendedor,elart.17delaSextaDirectiva77/388/CEE(actualesarts.167a172delaDirectiva2006/112/CEdelConsejo,de28denoviembrede2006,relativaalsistemacomúndelIVA),ensuversiónmodificadaporlaDirectiva95/7/CEdelConsejo,de10deabrilde1995,debeinterpretarseenelsentidodequeseoponeaunanormadeDerechonacionalsegúnlacuallaanulacióndelcontratodeventa,envirtuddeunanormadederechocivilqueloconsideranulodeplenoderecho,alsercontrarioalordenpúblicoporunacausailícitaimputablealvendedor,implicalapérdidadelderechoadeducirelIVAsoportadoporelsujetopasivo.Aesterespecto,esirrelevantelacuestióndesidichanulidadresultadeunfraudeenelIVAodeotrosfraudes.

Encambio,cuandoresulteacreditado,mediantedatosobjetivos,quelaen-tregaserealizaaunsujetopasivoquesabíaodebíahabersabidoque,me-diante suadquisición, participabaenunaoperaciónque formabapartedeunfraudeenelIVA,correspondealórganojurisdiccionalnacionaldenegaradichosujetopasivoelderechoadeducir6.

2. Requisitos necesarios para ejercer el derecho a deducir el IVA

Elejerciciodeestederechoestásujetoalcumplimientodeunaseriederequisitos:subjetivos(quiéntienederechoadeducir);objetivos(quécuo-tastributariassondeducibles);formales(cómoseacreditaestederecho);d)temporales(cuándonaceestederecho,ycuándopuedeejercerse);y,porúltimo,aquellosotrosquepuedendenominarsefuncionalesuopera-cionescuyarealizaciónoriginaelderechoquesevaadeducir.

2.1. Subjetivos

PuedenejercerelderechoadeducirlossujetospasivosdelIVAqueten-ganlacondicióndeempresariosoprofesionales,yquehayaniniciadolarealizaciónhabitualdelasentregasdebienesoprestacionesdeservicioscorrespondientesasusactividadesempresarialesoprofesionales.

6 Aplicandoestadoctrina,en laResolucióndelTribunalEconómico-AdministrativoCentralespañol(TEAC,enadelante)de10defebrerode2009,rec.562/2007,sedeclaróquelasoperacionesquenoconstituyenensímismasfraudealIVAsonentregasdebienesefec-tuadasporunsujetopasivoqueactúacomotalyunaactividadeconómica,independien-tementedecuálsealaintencióndeunoperadordiferentedelsujetopasivoafectadoqueintervieneenlamismacadenadeentregas,oelposiblecarácterfraudulentodelquedichosujetopasivonoteníaconocimientonipodíatenerlo,deotraoperaciónqueformapartedeesacadena,anterioroposterioralaporélrealizada.

A este respecto es concluyente la STJUE de 2 de junio de 2005,AsC-378/02,WaterschapZeeuwsVlaanderen,enlaque,citandolaprece-dentesentenciade11dejuliode1991,AsC-97/90,Lennartz,sedeclaróquedelanormativacomunitariaenmateriadeIVAsedesprendequeúni-camentelapersonaquetengalacondicióndesujetopasivo,yqueactúecomotalenelmomentoenqueadquieraunbien,dispondrádeundere-choadeducciónenrelacióncondichobien,ypodrádeducirelIVApaga-doodebidoporeste,siempreycuandoloutiliceparalasnecesidadesdesusoperacionesgravadas7;yque,encambio,unapersonaquecarezcadelacondicióndesujetopasivonodisfrutadeestederecho,yaquesuactividad—susentregasdebienesoprestacionesdeservicios—noestáincluidaenelámbitodeaplicacióndedichanormativa,precisándoseenlacitadasentenciade2dejuniode2005quecomoquieraquelosorga-nismosdeDerechopúbliconotienenlacondicióndesujetospasivosencuantoalasactividadesuoperacionesquedesarrollenenelejerciciodesus funcionespúblicas,enelcasodeque talesorganismosactúenenelejerciciodesusfuncionespúblicasenelmomentodeadquirirunbiendeinversión,nodisponen,enprincipio,deningúnderechoadeducciónrespectodedichobien.

Debetenersepresente,encualquiercaso—comosedeclaróenlaSTJUEde8defebrerode2007,AsC435/05,InvestrandBVyStaatssecretarisvanFinanciën—,quetambiénseconcedeelderechoadeducciónafavordelsujetopasivo,inclusocuandonoexisteunarelacióndirectaeinme-diataentreunaoperaciónconcretaporlaquesesoportaelIVA,yunaovariasoperacionespor lasqueserepercuteconderechoadeducción,cuando loscostesde losserviciosdequesetrataformanpartede losgastosgeneralesdedichosujetopasivoy, como tales, sonelementosintegrantesdelpreciodelosbienesqueesteentrega,odelosserviciosquepresta,yaquetalescostespresentanunarelacióndirectaeinmedia-taconlaactividadeconómicadelsujetopasivoensuconjunto.

7 Véanse también,ensimilares términos, lassentenciasdelTJUEde6de juliode2006,AsC-439/04yC-440/04,KittelyRecoltaRecycling;13demarzode2008,AsC-437/06,Securenta;11dediciembrede2008,AsC-371/07,DanfossyAstraZeneca;22dediciembrede 2008, As C-414/07, Magoora, y 12 de febrero de 2009, As C-515/07, VerenigingNoordelijkeLand-enTuinbouwOrganisatieyStaatssecretarisvanFinanciën.

Deloexpuestonopuedededucirse,sinembargo,quenoseantambiéndeducibles las cuotas soportadas o satisfechas con carácter previo aliniciodelarealizaciónhabitualdeentregasdebienesoprestacionesdeservicioscorrespondientesalasactividadesempresarialesoprofesiona-lesquesevayanaejercer.

HayquetenerencuentaaesterespectoladoctrinasentadaporelTribu-naldeJusticiadeLuxemburgoen,porejemplo,sussentenciasde14defebrerode1985,As268/83,Rompelman;11dejuliode1991,AsC-97/90,Lennartz;29defebrerode1996,AsC-110/94,INZO,y21demarzode2000,AsC-110/98aC-147/98,Gabalfrisayotros,enlasquesedeclaróquesondeducibles,sintrabasdeningunaclase,lascuotasdeIVAso-portadascomoconsecuenciadelasactividadespreviasllevadasacaboantesdelcomienzoregulardelasoperacioneseconómicassujetasagra-vamenporesteimpuesto.

Así,enlaSTJUEde14defebrerode1985,As268/83,Rompelman,sedeclaróqueteníanlanaturalezadeactividadeseconómicasque,encon-secuencia,danderechoadeduccióndelIVAsoportadoantesdelmomen-toenquecomienzanlasoperacionesgravadas,losprimerosgastosdeinversiónefectuadosparalasnecesidadesyconvistasalacreacióndeunaempresa,resultandocontrarioalprincipiodeneutralidaddelIVAqueseentendiesequesusodichasactividadesnodabancomienzohastaelmomentoenqueunbieninmuebleseexplotaseefectivamente,estoes,cuandosurgiesenlosingresosgravados,yaqueelloharíarecaereneloperadoreconómicoelcostedelIVAenelmarcodesuactividadeconó-micasindarleposibilidaddededucir,ydiscriminaríademaneraarbitrariaentrelosgastosdeinversiónantesydurantelaexplotaciónefectivadeunbieninmueble.

Yenlasentenciade29defebrerode1996,INZO—enlaqueseadmi-tióladeduccióndelIVAsoportadocomoconsecuenciadeunestudiodemercadoencargado,aresultasdelcualelsujetopasivorenuncióainiciardeformaefectivalaactividadporfaltaderentabilidadeconómicadelamisma—,luegodeseñalarsequelosactospreparatoriosdelaactividadempresarialoprofesionaltienenlaconsideración,alosefectosdelIVA,deactividadeconómica,seafirmóensusapartados22y23queelprinci-piodeneutralidaddelIVArespectodelacargafiscaldelaempresaexige

que losprimerosgastosde inversiónefectuadospara lasnecesidadesdecreacióndeunaempresaseconsiderencomotalesactividadeseco-nómicas,siendo,además,contrarioasusodichoprincipioqueseenten-diesequedichasactividadesúnicamenteempiezanenelmomentoenqueseproduzcan ingresosgravadosporel IVA,yaqueello implicaríaunadistincióninjustificadadetratofiscalentreempresasqueyarealizanoperacionessujetasalimpuestoyotrasquepretenden,mediantelasin-versionesrealizadas,comenzaractividadesque,ensumomento,daránlugaraoperacionesimponibles.

Estatesis—tambiénapuntadaenlaSTJUEde11dejuliode1991,AsC-97/90,Lennartz,en laqueseseñalóqueunparticularqueadquierebienesparalasnecesidadesdeunaactividadeconómicalohacecomotalempresariooprofesional,inclusosilosbienesnoseutilizaninmedia-tamenteparaestasactividadeseconómicas—seresumeenelapartado45delayacitadasentenciade21demarzode2000,Gabalfrisayotros,endondeseconcluyódeclarandoque:

Cualquierotrainterpretacióndelartículo4delaSextaDirectiva(actualmente derogada por la antes referida Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del IVA)supondríagravaraloperadoreconómicoconelcostedelIVAenelmarcodesuactividadeconómicasindarlelaposi-bilidaddededucirlo,conformealartículo17,yharíaunadistinciónarbitrariaentrelosgastosdeinversiónefectuadosantesdeiniciarlaexplotaciónefec-tivadeunaempresaylosefectuadosdurantelamisma.

Enestasentenciade21demarzode2000,en laqueseefectuóunaexpresainvocacióndelprincipiodeproporcionalidad,queformapartedelosprincipiosgeneralesdelDerechocomunitario,yque,porello,puedeutilizarsepararealizarelcontroldevalidezdelosactosdelasInstitucio-nescomunitarias8,seañadió,asimismo,deacuerdoconlomanifestadopor lasanotadassentenciasdelTribunal comunitariode14de febrero

8 Asísehadeclarado,entreotras,por lassentenciasdeesteTribunalde15demayode1977,As250/95,FuturaParticipations;17dejuliode1997,As28/95,Leur-Bloem;11dejuliode1989,As265/87,Schräder;30denoviembrede1995,AsC-55/94,Gebhard;15deabrilde1997,AsC-27/95,BakersofNailsea;18dediciembrede1997,AsC-286/94,C-340/95,C-401/95yC-47/96,Molenheideyotros;11dejuniode1998,AsC-361/96,So-ciétégénéraledesgrandessourcesd›eauxminéralesfrançaises,y19deseptiembrede2000,AsC-177/99yC-181/99,Ampafrance,SA.

de1985,Rompelman;29defebrerode1996, INZO,y15deenerode1998,GhentCoalTerminal—enlasquesehabíadeclaradoquecuandoelinteresadofingequererdesplegarunaactividadeconómica,sibienenrealidadloquepretendeesincorporarasupatrimonioprivadobienesquepuedenserobjetodeunadeducción,laAdministracióntributariapuedesolicitar, retroactivamente, la devolución de las cantidades deducidas,yaquedichasdeduccioneshansidoconcedidasbasándoseendecla-racionesfalsas—,quelasDirectivascomunitariasenmateriadeIVAnoimpidenquelaAdministraciónTributariaexijaquelaintencióndeclaradadeiniciaractividadeseconómicasquedenlugaraoperacionessujetasaeste impuestoseveaconfirmadaporelementosobjetivos,contextoenelqueesimportantesubrayarquelacondicióndesujetopasivosoloseadquieredefinitivamentesi ladeclaraciónde la intenciónde iniciar lasactividadeseconómicasprevistashasidohechadebuenafeporel in-teresado,todavezqueenlassituacionesdeabusoodefraudeenlasque,porejemplo,esteúltimohayafingidoquererejercerunaactividadeconómicaconcreta,peroenrealidadhapretendidoincorporarasupa-trimonioprivadobienesquepuedenserobjetodededucción,laAdminis-traciónTributariapuedesolicitar,conefectoretroactivo,ladevolucióndelascantidadesdeducidas, yaqueestasseconcedieronbasándoseendeclaracionesfalsas.

Sedesprendedetodoello,comoseponedemanifiestoenelapartado47deestasentenciade21demarzode2000,Gabalfrisayotros,quequientienelaintención,confirmadaporelementosobjetivos,deiniciarconca-rácterindependienteunaactividadeconómicaenelsentidodelasDirec-tivascomunitariasenmateriade IVA,y realiza losprimerosgastosdeinversiónalefectodebeserconsideradosujetopasivo,yalactuarcomotal,tienederechoadeducirdeinmediatoelIVAdevengadooingresadoporlosgastosdeinversiónefectuadosparalasnecesidadesdelasope-racionesquepretendarealizaryqueconllevenderechoadeducción,sinnecesidaddeesperaraliniciodelaexplotaciónefectivadesuempresa9.

9 Afortunadamente, esta cuestión ya fue solventadademaneraadecuadaenelDerechointernoespañol,quepermite ladeduccióndeestascuotasconarregloa loestablecidoporlosartículos111a113delaLey37/1992,sibienparaellohasidonecesarioreformarlaredaccióndesuartículo5–loquese llevóacaboa travésde laLey14/2000,de29dediciembre-,cambioobligadoporladoctrinadelacitadasentenciadelTJUEde21demarzode2000,Gabalfrisayotros,disponiendoenlaactualidadtalpreceptoque,aefectos

SimilardoctrinasemantuvotambiénenlasposterioressentenciasdelTJUEde8dejuniode2000,AsC-396/98,GrundstückgemeinschaftSchloßs-traßeGbR;yde8dejuniode2000,AsC-400/98,BrigitteBreitsohl.

Enlaprimeradeestassemanifestó,luegodeindicarsequecomoelór-ganojurisdiccionalnacionalhabíaconsideradoquelaintencióndeiniciaractividadeseconómicashabía sido realizadadebuena fe y quedichaintenciónquedóconfirmadaporelementosobjetivos,queelsujetopasivodisfrutabadelderechodededucir inmediatamenteel IVAdevengadoosoportadoporlosbienesquelehabíansidoentregados,oporlosservi-ciosquelehabíansidoprestados,paralasactividadeseconómicasqueproyectabarealizar.

Yenlasentenciade8dejuniode2000,BrigitteBreitsohl,seafirmóqueelnacimientodelderechoadeducirelIVAsoportadoenlosprimerosgastosdeinversiónnosehallaenmodoalgunosubordinadoalreconocimientoformalporlaAdministraciónTributariadelacondicióndesujetopasivo,yaqueelúnicoefectodeestereconocimientoresideenlaimposibilidaddeprivaralsujetopasivoconefectoretroactivodedichacondición,unavez reconocida, excepto en las situaciones de abuso o de fraude, sininfringirlosprincipiosdeproteccióndelaconfianzalegítimaydesegu-ridadjurídica,yquedenoexistircircunstanciasfraudulentasoabusivasysinperjuiciode las regularizacionesqueeventualmenteprocedan,elprincipiodeneutralidaddelIVAexigequeelderechoadeducir,unaveznacido,subsistaauncuandolaAdministraciónTributariasepa,desdelaprimeraliquidacióndelimpuesto,quelaactividadeconómicaproyectada,quedebíadarlugaraoperacionesimponibles,noserealizará.

ElTribunaldeJusticiadelaUniónEuropeaentiende,endefinitiva,queparaelreconocimientodelacondicióndesujetopasivodelIVAaunem-presariooprofesionalnoesnecesarioesperaralinicioefectivodesuac-tividad,yaquebasta,aestosefectos,conlameraintención,confirmada

delIVA,lasactividadesempresarialesoprofesionalesseconsiderarániniciadasdesdeelmomentoenqueserealicelaadquisicióndebienesoserviciosconlaintención,confirmadaporelementosobjetivos,dedestinarlosaldesarrollodetalesactividades;añadiendoquequienesrealicentalesadquisicionestendrándesdedichomomentolacondicióndeempre-sariosoprofesionales.

porelementosobjetivos,dequerercomenzarconcarácterindependienteunaactividadeconómica,momentoapartirdelcualyaadquieredichoes-tatus,sibienconcarácterprovisional,puestoqueelmismosolosecon-solida,tornándoseendefinitivo,silaintencióndeiniciodelasactividadeseconómicassehapuestodemanifiestodebuenafeporel interesado;tesisestaquese reiteróen la sentenciadelTJUEde12deenerode2006,AsuntosacumuladosC-354/03,C-355/03yC-484/03,OptigenLtd,FulcrumElectronicsLtd,BondHouseSystemsLtd.,enlaquesedeclaróquelacondicióndesujetopasivosoloseadquiere,definitivamente,siladeclaracióndelaintencióndeiniciarlasactividadeseconómicasproyec-tadashasidohechadebuenafeporelinteresado,añadiendoqueestadoctrinaversasobrelacuestióndelaintencióndeiniciar,yportantodeejercer,actividadeseconómicas,ynosobrelafinalidadperseguidaporlasmencionadasactividades10.

Elhechodehabercesadoenelejercicioefectivodelaactividadeconó-micanohaceperderalempresariooprofesionalsucondicióndesujetopasivodelIVAsí,conposterioridadalcese,realizaoperacionesdirectaeinmediatamenterelacionadascondichaactividadenellapsodetiempoestrictamentenecesarioparasuconclusión.

AsísedeclaróporlaSTJUEde3demarzode2005,AsC-32/03,FiniH,enlaqueseafirmóque:

nosepierdeautomáticamentelacondicióndesujetopasivoporelmeroceseen laactividadsi comoconsecuenciadel ejerciciode lamismase incurreposteriormenteengastosdirectamenterelacionadosconaquella,permitien-doladeduccióndelascorrespondientescuotassoportadasdeconcurrirlosrestantesrequisitosexigidoslegalmente.DeconformidadconloexpuestoysiemprequeconcurranelrestoderequisitosylimitacionesparaladeduccióndelImpuestoaquesehahechoreferencia,lascuotasquehayasoportadoelconsultanteenelejerciciodesuactividadyquehayansidodevueltasalmismonodeberánreintegrarsealaHaciendaPúblicacuando,a posteriori,el

10 LadoctrinadeestassentenciasdelTribunalcomunitariohasidoaplicadaporelTribunalSupremoespañolen,porejemplo,sussentenciasde8defebrerode2003;RecursodeCasación651/1998,31deoctubrede2007;RecursodeCasación4156/2002,15deabrilde2008;RecursodeCasación4372/2002,y20deabrilde2009,RecursodeCasación624/2003.

consultanteceseeneldesempeñodesuactividadporjubilación,continuan-dolacitadaactividaddearrendamientosucónyuge11.

2.2. Objetivos

ComobienseafirmóenlaslejanassentenciasdelTJUEde22defebrerode 2001,AsC-408/98,AbbeyNational plc/Commissioners ofCustoms&Excise,yde14dejuniode2001,AsC-345/99,ComisióndelasCo-munidadesEuropeascontraRepúblicaFrancesa,enlasquesedeclaróque un sujeto pasivo solo puede deducir el IVA que grava los bienesyserviciosutilizadospara lasnecesidadesdesuspropiasoperacionesgravadas,estando,pues,condicionadoelderechoadeducirlascuotassoportadasalaexistenciadecuotasdevengadas,todavezqueaquéllassededucendeéstas.

Idénticadoctrinaserecogetambiénen,entreotras,lassiguientesSen-tenciasdelTribunaldeJusticiadeLuxemburgo:

- Lade26demayode2005,AsC-465/03,KretztechnikAG/Finanza-mtLinz,enlaqueseafirmóquelasnormasqueregulanelderechoa deducir en lasDirectivas comunitarias reconocen el derecho a ladeduccióníntegradelIVAquegravelosgastosasumidosporunsuje-topasivo,porlosdistintosserviciosquelehayansidoprestadosconocasióndeunaemisióndeacciones,enlamedidaenquelatotalidaddelasoperacionesqueefectúetalsujetoenelmarcodesuactividadeconómicaconstituyanoperacionesgravadas.

- Lade26demayode2005,AsC-536/03,AntónioJorgeLda.,en laqueseseñalóqueelderechoadeducirnaceenelmomentoenqueesexigibleelimpuestodeducible,loquetienelugar,deconformidadconloquesedeclaróporlaSTJUEde8dejuniode2000,AsC-400/98,Breitsohl,enelmomentoenqueseefectúalaentregadebienesolaprestacióndeservicios.

11 Con fundamentoenestadoctrina, en laResolucióndelTEACde11de junio de2008,Recurso deAlzada 2842/2006, y en laResolución de laDirecciónGeneral deTributosespañola1257/2010,de7dejunio,semanifestóqueenunsupuestodeestaíndoledebereconocerseelderechoadeducirlascuotassoportadasendichasoperacionesdelamis-mamaneraquesereconocíaenelperíodoenqueseejercíalaactividadeconómica.

- Lade2dejuniode2005,AsC-378/02,WaterschapZeeuwsVlaande-ren,enlaqueseafirmóqueelderechoadeducirnaceenelmomentoenqueesexigibleelimpuestodeducible,porloque,enelsupuestodeadquisicióndeunbien,estederechonaceráenelmomentodelaentrega de dicho bien, pudiendo los sujetos pasivos deducir el IVAsoportadoporbienesquelehayansidoentregadosporotrossujetospasivos,enlamedidaenquetalesbienesseutilicenparalasnecesi-dadesdesusoperacionesgravadas.

- Ylade30demarzode2006,AsC184/04,Uudenkaupunginkaupunki,enlaquesedeclaró:

SegúnlalógicadelsistemaestablecidoporlaSextaDirectiva(que,comoyasehadicho,estáderogadaporlaDirectiva2006/112/CE,de28denoviem-bre, relativa al sistema común del IVA), los impuestos soportados por losbieneso losserviciosutilizadosporunsujetopasivoparasusoperacionesgravadaspuedenserdeducidos.Ladeduccióndelosimpuestossoportadosestáenfuncióndelapercepcióndelosimpuestosrepercutidos.Cuandoelsujetopasivoutilicebienesoserviciosadquiridospara lasnecesidadesdeoperacionesexentasonocomprendidasdentrodelámbitodeaplicacióndelIVA,nopodrápercibirseelimpuestorepercutidonideducirseelimpuestoso-portado.Porelcontrario,enlamedidaenqueseutilicendeterminadosbienesoserviciosenelmarcodeoperacionessujetasarepercusión,seimponeladeduccióndelimpuestosoportadoafindeevitarladobleimposición12.

SobreesteextremoesinteresantetambiénlaSTJUEde10demarzode2005,AsC-33/03,ComisióndelasComunidadesEuropeascontraReinoUnidodeGranBretañaeIrlandadelNorte,yaqueenella,luegoderecor-darladoctrinageneralqueunsujetopasivoestáautorizadoparadeducirelIVAdevengadooingresadoporlosbienesqueleseanentregados,yporlosserviciosqueselehayanprestadoporotrosujetopasivo,enlamedidaenquedichosbienesyserviciosseutilicenparalasnecesidadesdesuspropiasoperacionesgravadas,sedeclaróque losartículos2y

12 Análogasconsideracionesserecogen, igualmente,en lassentenciasdelTJUEdel6deoctubrede2005,AsC-243/03,ComisióndelasComunidadesEuropeascontraRepúblicaFrancesa,15dediciembrede2005;AsC-63/04,CentralanPropertyLtda.,8de febrerode2007;AsC-435/05,Investrand,13demarzode2008;AsC-437/06,Securenta,11dediciembrede2008;AsC-371/07,DanfossyAstraZeneca,22dediciembrede2008;AsC-414/07,Magoora,y12defebrerode2009;AsC-515/07,VerenigingNoordelijkeLand-enTuinbouwOrganisatieyStaatssecretarisvanFinanciën.

3delVAT (Input Tax) (Person Supplied)Order 1991 (DecretosobreelIVAde1991),eranincompatiblesconlodispuestorespectoalderechoadeducirenlasDirectivascomunitarias,alconcedertalespreceptosaunsujetopasivoelderechoadeducirelIVAquegravadeterminadasentre-gasdecarburanteapersonasnosujetasadichoimpuesto,encondicio-nesquenogarantizanqueelIVAdeducidoserefiere,exclusivamente,alcarburanteutilizadoparalasnecesidadesdelasoperacionesgravadasdelsujetopasivo13.

DeconformidadconlaDirectiva2006/112/CE,de28denoviembre,relati-vaalsistemacomúndelIVA,lasoperacionesrealizadasfueradelterrito-riodeunEstadomiembrodelaUniónEuropeaqueoriginaríanelderechoaladeducciónsisehubieranefectuadoenelinteriordelmismo,tambiéndanderechoadeducirlascuotasdeIVAsoportadas.

Así,enlaSTJUEde2dejuliode2009,AsC-377/08,EGNBV–FilialeItalianayAgenziadelleEntrate–UfficiodiRoma2,sedeclaróquelasnormasreguladorasdelderechoadeducirrecogidasenlasDirectivasco-munitariasenmateriadeIVAdebeninterpretarseenelsentidodequeunprestadordeserviciosdetelecomunicacionesquesehalleestablecidoenelterritoriodeunEstadomiembroestáfacultadoparadeduciruobtenerladevolución,eneseEstadomiembro,delIVAsoportadoporlosserviciosdetelecomunicacionesquesehayanprestadoaunaempresaquetengasudomicilioenotroEstadomiembro,mientrasquetalprestadorsehabríabeneficiadodeesederechosilosserviciosdequesetratasehubiesenprestadoenelinteriordelprimerEstadomiembro.

13 Elloeraasítodavezquelosartículos2y3dedichodecretosobreelIVAfacultabanaunsu-jetopasivo,asaber,elempresario,adeducirelIVAquegravabaelcarburantesuministradoapersonasquenoeransujetospasivos,asaber,lostrabajadores,cuandodichoempre-sarioreembolsaseaestosúltimoselcostedelcarburante;perotaldecretonosupeditabaelderechoadeducir,queélmismopreveía,alrequisitodequeelcarburanteadquiridoporunapersonaquenofuesesujetopasivoseutilizaseparalasnecesidadesdelasoperacio-nesgravadasdelsujetopasivo.NiesteDecreto,nilanotaexplicativaqueacompañabaalmismoestablecíanelrequisitodequeelcarburanteadquiridoporeltrabajadorseutilizaseparalasnecesidadesdelasoperacionesgravadasdelempresario,parapoderacogersealadeduccióndelIVA;mientrasque,porelcontrario,elartículo2,letrab),incisoi),enrela-ciónconelartículo3decitadodecreto,permitíaalempresariodeducirelIVAquegravabaelimportedelcarburantereembolsadoaltrabajadorcalculadoporreferenciaaltrayectototalrecorridoporelvehículodeesteúltimo“conindependenciadequeseincluyantrayectosnorecorridosparalosfinesempresarialesdelsujetopasivo”.

En similares términos, en la STJUE de 22 de diciembre de 2010,AsC277/2009,TheCommissionersforHerMajesty’sRevenue&CustomsyRBSDeutschlandHoldingsGmbH,sehadeclaradoqueunEstadomiem-bronopuededenegaraunsujetopasivoladeduccióndelIVAsoportadoporlaadquisicióndebienesrealizadaeneseEstadomiembro,cuandodichosbienesseutilizanparalasnecesidadesdeoperacionesdeleasing efectuadasenotroEstadomiembrobasándoseúnicamenteenque lasoperacionesrealizadastraslaadquisicióndelosbienesnodieronlugaralpagodelIVAenelsegundoEstadomiembro.ElprincipiodeprohibicióndeprácticasabusivasnoseoponealderechoaladeduccióndelIVAre-conocidoenlanormativacomunitariaencircunstanciascomolasquesedebatíanenellitigioresueltoporestasentencia,enlasqueunaempresaestablecidaenunEstadomiembrohabíadecididorealizar,pormediodesufilialestablecidaenotroEstadomiembro,operacionesdeleasing de bienesaunatercerasociedadestablecidaenelprimerEstadomiembro,conelfindeevitarquetuviesequeabonarseelIVAporlospagosquere-munerabandichasoperaciones,dadoqueestassecalifican,enelprimerEstadomiembro,comoprestacionesdeserviciosdearrendamientorea-lizadasenelsegundoEstadomiembroy,enesesegundoEstadomiem-bro,deentregasdebienesrealizadasenelprimerEstadomiembro14.

Porsuparte,enlaSTJUEde23deabrilde2009,AsC-74/08,PARATAutomotiveCabrioTextiltetoketGyártókftyAdó-ésPénzügyiEllenorzé-siHivatalHatóságiFoosztályÉszak-magyarországiKihelyezettHatóságiOsztály,sedeclaróque lasnormas reguladorasdelderechoadeducirdelasDirectivascomunitariasdebeninterpretarseenelsentidodequeseoponeaunanormativanacionalque,encasodeunaadquisicióndebienessubvencionadaconfondospúblicos,solopermitededucirelIVAsoportadoporlapartenosubvencionadadeestaadquisición.

SegúnelTribunal,todavezquesusodichasnormastienenqueserobjetode una interpretación estricta, no puede considerarse que lasmismasautoricenaunEstadomiembroamantenerunarestriccióndelderechoaladeduccióndelIVAquepuedaaplicarsedemanerageneralacualquiergastorelacionadoconlaadquisicióndebienes,conindependenciadesu

14 IdénticatesissehabíamantenidoyaenlamáslejanaSTJUEde11deseptiembrede2003,AsC-155/01,CookiesWorldVertriebsgesellschaftmbHiLyFinanzlandesdirektionfürTirol.

naturalezaodesuobjeto;añadiendoqueestainterpretaciónseimponetambiénsisetieneencuentalatrayectoriahistóricadelaregulacióndeestederechoadeducir,quetraduceunavoluntadcontinuadellegisladorcomunitariodeautorizarúnicamentelaexclusióndedeterminadosbienesoserviciosdelsistemadededucción,ynoexclusionesgeneralesdedi-chorégimen.ElTribunaltambiénsubrayóque,anoserquesehayaes-tablecidodeformajustificadaunaexclusióndelrégimendededucciones,lasautoridadesfiscalesnacionalesnopuedenoponeraunsujetopasivounaexcepciónalprincipiodelderechoadeducirelIVA,razónporlaquealsujetopasivoalquesehayaaplicadounamedidadeestaíndoledebe,pues,poderrecalcularsudeudadeIVAenlamedidaenquesehayanuti-lizadolosbienesyserviciosparalasnecesidadesdeoperacionesgrava-das,pudiendo,además,invocaranteeljueznacionalsusderechosparaoponerseaunanormativanacionalincompatibleconestadisposición.

2.3. Formales

ParapoderejercitarelderechoadeduciresusualquelasnormativasdelosdiferentesEstadosmiembrosestablezcanunaseriederequisitosfor-malesconsistentes,básicamente,enlanecesidaddeestarenposesióndeundocumentoque justifique laexistenciadelcitadoderecho,siendoelloloqueocurretambiénenelDerechoespañol,queaestosfines,aun-queenumeraotrosmedios,estimaqueelprincipaldocumentoeslafactu-raoriginalexpedidaporquienrealicelaentregaopresteelservicioo,ensunombreyporsucuenta,porsuclienteoporuntercero,siemprequesecumplanlosrequisitosreglamentariamenteestablecidosaestosefectos.

Esútil,sinduda,estaexigencia,yaqueconsucumplimientoseposibilitaelpodercontrolarque,efectivamente,seestédeduciendoconformealarealidaddeloshechos,ysedisponeasídeuninstrumentoenlaluchacontraelfraudefiscal.

Contodo,nodebeextremarseestaexigenciahastallegaraafirmar,comoamenudohahecholaAdministracióntributariaespañolaybastantestri-bunalesinternos,quenodisponerdetalfactura,oestarlamismaincom-pleta,suponeeimplicanadamenosquelapérdidadelaposibilidaddeejercerelderechoaladeducción,ynodebellegarseaestasituaciónpor

lasencillarazóndequeunafacturanoesunelementoconstitutivodelde-rechoaladeducción,sinounmeroysimplerequisitoparapoderejercerlo.

Aesterespecto,debetenersepresentequelaSTJUEde5dediciembrede1996,AsC-85/95,JohnReisdorf,yareconoció,sibiendeformaimplí-cita,quelosmediosdepruebadelIVAsoportadonopuedenlimitarsedeformaquesehagaimposibleosumamentedifícilejercitarelderechoaladeduccióndeestascuotas,estandolosEstadosmiembroslegitimadosparasolicitardelsujetopasivo,cuandonoposeafactura,otraspruebasquedemuestrenquelatransacciónobjetodelasolicituddededucciónseprodujodemaneraefectiva.

Similaresconsideracionesserecogíanyaenlaprecedentesentenciadeesteórganode13dediciembrede1989,AsC-342/87,GeniusHolding,enlaquesedeclaróqueelejerciciodelderechoadeducirnoseextiendealimpuestodevengadoexclusivamenteporestarmencionadoenlafactu-ra,conloqueelTribunaldeJusticiadeLuxemburgoyapusodemanifies-toqueelderechoadeducirnosevinculaalcontenidodelafactura,ha-biéndoserefrendadoestadoctrinaenlaSTJUEde19deseptiembrede2000,AsC-454/98,Schmeink&CofrethAG&Co.KGyManfredStrobel.Acogiendoestatesis,enelDerechointernoespañol,atravésdelRealDecreto1496/2003,de28denoviembre,porelqueseapruebaelRe-glamentoenelqueseregulanlasobligacionesdefacturación,ysemo-dificaelReglamentodelIVA,yluegodeponersedemanifiestoenéllaimportanciaquetienelafacturaparalacorrectagestióndelosdistintostributos,porlainformaciónquelamismaproporcionaalaAdministración,enparticular con referenciaa las transaccioneseconómicasderivadasdeldesarrollodeactividadesempresarialesoprofesionales,seañade,sinembargo,queestanopuedeconfigurarsecomo“unmediodepruebatasada”,especificandoquesibien la facturacompletaes,sinduda,elprincipalmediodepruebaaefectos tributarios,ellonopuedesuponerquelascuotasolosgastosdeduciblesnopuedanprobarsedeotrasfor-mas,siemprequelasmismasacreditendemodofehacientelarealidaddereferidosgastosycuotas.

Y,conalcancemásgeneral,debetenersepresentequeelartículo106,reguladordelasnormassobremediosyvaloracióndelaprueba, dela

LeyGeneralTributaria(LGT)española,trasseñalarqueenlosprocedi-mientostributariosserándeaplicación lasnormasquesobremediosyvaloracióndepruebasecontienenenelCódigoCivilyenlaLeydeEn-juiciamientoCivil,salvoquelaLeyestablezcaotracosa,yquelaLeypro-piadecadatributopodráexigirrequisitosformalesdededucibilidadparadeterminadasoperacionesquetenganrelevanciapara lacuantificacióndelaobligacióntributaria,señalaquelosgastosdeduciblesylasdeduc-cionesquesepractiquen,cuandoesténoriginadosporoperacionesrea-lizadasporempresariosoprofesionales,deberán justificarse,de formaprioritaria—portanto,nodeformaúnica—mediantelafacturaentregadaporel empresariooprofesional quehaya realizado la correspondienteoperación,omedianteeldocumentosustitutivoemitidoconocasióndesurealización,quecumplan,enambossupuestos,losrequisitosrequeridosporlanormativatributaria.

Conformea todoelloentiendo,endefinitiva,quenopuedeconcebirsea la factura comoúnicomediodepruebaadmisible, yaquemantenerestaaseveraciónimplicaríaunavulneracióndelprincipiodetutelajudicialefectiva,todavezquelasrestriccionesalalibertaddepruebadebenserexcepcionales,porsercontrariaestaprácticaalartículo24.2delaCons-tituciónespañola,habiendodeclaradoalrespectoelTribunalConstitucio-nal,entreotrasensusentencia141/1988,de12dejulio,quedichaslimi-taciones,parapoderlasconsiderarválidas,tienenqueresponderaunafinalidadconstitucionalmentelegítima,debiendoser,pues,razonablesyproporcionadasen relaciónconelobjetivopretendido,nopudiendoenningúncasoafectaralcontenidoesencialdelderechodequesetrate15.

15 Ensuma,sielmediodepruebaempleadoeselidóneoparaobtenerlacertezadeloshe-chosqueseanrelevantesenfuncióndelanaturalezadeltributodequesetrate,nodebeexistirobstáculoalgunoparaadmitirladeduccióndelgastoodelascuotassoportadas,pormásquesehayainfringidoalgúnrequisitoformalparaello,siendoaplicables,porconsi-guiente,enestamateria,losdosprincipiosgeneralesqueenelDerechoespañolvertebraneljuegoprobatorio,elprincipiode“pruebalibre”odepruebanotasada,quehaceexcepcio-nalesloscasosenlosqueelvalordelosdistintosmediosprobatoriosestépreestablecidoporlaLeyeimpidasucontradicción,yelde“apreciaciónconjuntadelaprueba”,queobligaavalorarlatotalidaddelasexistentes,siendoporellonecesarioadmitirque,peseaquelareglageneralsealadeexigirlajustificacióndegastosodededuccionesmediantefacturacompleta,nosepuedenegar,noobstante,laposibilidaddeprobarlaexistenciadetalespartidasporotrosmediosdepruebaválidosenDerecho.

EstaflexibleorientaciónsehacorroboradoporlasentenciadelTribunalSupremoespañolde26denoviembrede2008,RecursodeCasación5132/2006,aldeclararseenella:

Laexigenciadeundocumentoparapoderejercitarelderechoadeduciresloable,yaqueconsucumplimientoseposibilitaelpodercontrolarque,efec-tivamente,seestádeduciendoconformealarealidaddeloshechos,dispo-niéndoseasídeuninstrumentoenlaluchacontraelfraudefiscal.EnnuestroDerechoelprincipaldocumentoeslafacturaoriginalexpedidaporquienrea-lizaopresteelservicio.

Ahorabien,nocabeextremarestaexigenciahasta llegaramantenerquecuandolafacturaestáincompleta,suponelapérdidadelaposibilidaddeejer-citarelderechoporquelafacturanoesunelementoconstitutivodelderechoaladeducción,sinounmeroysimplerequisitoparapoderejercerlo.

EnestesentidoenlasentenciadelTribunaldeJusticiadeLuxemburgode5dediciembrede1996,ASC-85/95,JohnReisdorf,yasereconocióimplí-citamentequelosmediosdepruebadelIVAsoportadonopuedenlimitarsede formaquesehaga imposibleosumamentedifícilejercitarelderechoaladeduccióndelascuotas,estandolosEstadosmiembroslegitimadosparasolicitardelsujetopasivo,cuandonoposeafactura,otraspruebasquede-muestrenquelatransacciónobjetodelasolicituddededucciónseprodujoefectivamente[…].

Ensuma,sielmediodepruebaempleadoeselidóneo,nodebeexistirobs-táculoalgunoparaadmitirladeducción,aunquesehayainfringidoalgúnre-quisitoformal.

Enfavordelaflexibilizacióndelrigorformalistaseencuentratambiénlasen-tencia delTJUE de 1 de abril de 2004,ASC-90/02, al otorgar relevanciaprioritariaaladeduccióndelascuotasdeIVAefectivamentesoportadas,porser taldeducciónunelementoesencialdel funcionamientodel régimendeesteImpuesto16.

16 EnestasentenciadelTJCEde1deabrilde2004,AsC-90/02,FinanzamtGummersbachyGerhardBockemühl,sedeclaróqueunsujetopasivoque,porsucondicióndedestinatariodelosservicios,esdeudordelIVAcorrespondienteadichosserviciosporestarestable-cidoelprestadordelosmismosfueradelpaís,noestáobligadoaestarenposesióndeunafacturaexpedidacumpliendotodos losrequisitosnormativamenteestablecidosparapoderejercersuderechoadeducción.YseañadióquesibienlanormativacomunitariaenmateriadeIVApermitealosEstadosmiembrosestablecerlasformalidadesdelejerci-

Confirmandocuantosehaexpuesto,yafavor,porconsiguiente,deestamásampliainterpretación,sepronunciólaSTJUEde15dejuliode2010,AsC-368/2009,PannonGépCentrumkftyAPEHKözpontiHivatalHató-ságiFoosztályDél-dunántúliKihelyezettHatóságiOsztály,enelámbitode lacuestiónprejudicial consistenteenconcretarsi losartículos167,178,letraa),220,punto1,y226delaDirectiva2006/112/CE,de28denoviembre,relativaalsistemacomúndelIVA,seoponenaunanormativanacional,oaunaprácticabasadaentalnormativa,quedeniegaeldere-choadeducirelIVAsilafacturarelativaalosbienesentregadosoalosserviciosprestadosalsujetopasivocontenía inicialmenteunamenciónerróneacuyarectificaciónposteriornorespetatodoslosrequisitosesta-blecidosporlasnormasnacionalesaplicables.

TrasseñalarquelosEstadosmiembroscarecendelaposibilidaddesu-peditarelejerciciodelderechodededuccióndelIVAalcumplimientodeunos requisitos relativos al contenido de las facturas que no sean losexpresamente establecidos en las disposiciones de referida Directiva2006/112/CE,loquesecorroboraporelartículo273dedichaDirectiva,quedisponequelosEstadosmiembrospodránestablecerotrasobliga-cionesqueestimennecesariasparagarantizar lacorrectarecaudacióndelIVAyprevenirelfraude,peronopodránutilizartalfacultadparaim-ponerobligacionessuplementariasdefacturaciónrespectodelasfijadas,en particular, en el artículo 226de dichaDirectiva, elTribunal declaróquelospreceptosantescitados:167,178,letraa),220,punto1,y226

ciodelderechoadeducciónencasodeautoliquidación,noesmenosciertoesqueestafacultaddebeejercerseconformeaunodelosobjetivosperseguidospordichanormativa,consistenteengarantizarlarecaudacióndelIVAysucontrolporlaAdministracióntributaria,talcomosehabíadeclaradoyaensentenciade17deseptiembrede1997,AsC-141/96,Langhorst,yque,porotraparte,talfacultadsolosolopuedeejercerseenlamedidaenquelaimposicióndedichasformalidadesnohaga,porelnúmerooelcaráctertécnicodeestas,prácticamente imposibleoexcesivamentedifícil elejerciciodelderechoa ladeducción,comoyasehabíadeclaradoenlacitadasentenciade14dejuliode1988,AsC-123/87y330/87,Jeunehomme,porloque,endefinitiva,laimposiciónyelalcancedelasformalida-desquedebencumplirseparapoderejercerelderechoadeducciónnopuedenexcederde loestrictamentenecesarioparacomprobarsielprocedimientodeautoliquidacióndequesetratesehaaplicadocorrectamente,resultandodeelloquecuandolaAdministracióntributariadisponedelosdatosnecesariosparadeterminarqueelsujetopasivoesdeudordelIVA,ensucondicióndedestinatariodelosserviciosdequesetrate,nopuedeimponer,respectoalderechodedichosujetopasivoadeducirelIVA,requisitossuplementariosquepuedantenercomoefectolaimposibilidadabsolutadeejercertalderecho.

delaDirectiva2006/112/CE,debeninterpretarseenelsentidodequeseoponenaunanormativaoprácticanacionalconarregloalacuallasauto-ridadesnacionalesdenieganaunsujetopasivoelderechoadeducirdelimportedelIVAdelqueesdeudorelimportedeesteimpuestodevengadoopagadopor losserviciosquese lehanprestado,basándoseenquelafacturainicial,enposesióndeaquelenelmomentodeladeducción,conteníaunafechaerróneadeconclusióndelaprestacióndeservicios,yenquenoexistíaunanumeracióncontinuadelafacturarectificadapos-teriormenteydelanotadecréditoporlaqueseanulabalafacturainicial,sisecumplenlosrequisitosmaterialesdeladeducciónysi,antesdequelaautoridadcompetenteadoptarasudecisión,elsujetopasivopresentóaestaúltimaunafacturarectificadaqueindicabalafechaexactaenquehabíaconcluidodichaprestacióndeservicios,aunquenoexistaunanu-meracióncontinuadedichafacturaydelanotadecréditoporlaqueseanulólafacturainicial.

YenlaaúnmásrecienteSTJUEde21deoctubrede2010,AsC-385/2009,NideraHandelscompagnieBVyValstybinemokesciuinspekcijaprieLie-tuvosRespublikosfinansuministerijos,sehadeclarado—concitadelasprecedentes sentencias de 8 demayo de 2008,AsC95/07 yC96/07,Ecotrade,yde30deseptiembrede2010,AsC392/09,Uszodaépítö—queelprincipiofundamentaldeneutralidaddelIVAexigequeseconcedaladeduccióndelIVAsoportadosisecumplenlosrequisitosmateriales,auncuando lossujetospasivoshayanomitidodeterminados requisitosformales,porloquesi

laAdministraciónfiscaldisponedelosdatosnecesariosparadeterminarqueelsujetopasivoesdeudordelIVA,ensucondicióndedestinatariodelapres-tacióndelosserviciosdequesetrate,nopuedeimponer,respectoalderechodedichosujetopasivodededucirelIVA,requisitosadicionalesquepuedantenercomoefectolaimposibilidadabsolutadeejercertalderecho17.

17 Estemismocriterioantiformalistadebemantenerse, ami juicio, también respectoa lasobligacionescontablesyregistralesestablecidasenelIVA,quedebenconsiderarsesim-plementecomounaexigenciaparaverificarlacorrectaaplicacióndeesteimpuesto,peronocomounrequisitoparaejercerelderechoa ladeducción,yaqueestasobligacionesregistralesycontablesnoafectan,enabsoluto,alejerciciodeestederecho,porloquesuincumplimientooinobservanciasolopuededarlugaralaimposicióndelascorrespondien-tessanciones,peronuncaaimpedirelderechoadeducir.AsísehapronunciadolaSTJUEde22dediciembrede2010,AsC-438/2009,BoguslawJuliuszDankowskiyDyrektorIzby

2.4. Temporales

Salvodeterminadasreglasespeciales, la reglagenerales ladequeelderechoadeducirnaceenelmomentoenquesedevenguenlascuotasdeducibles.

Sobreestacuestión,enlasentenciadelTJUEde29deabrilde2004,AsC-152/02,TerraBaubedarf-HandelGmbH,sedeclaróqueelderechoaladeduccióndebeejercerseenelperíodoimpositivoenelqueconcurrenlosdossiguientesrequisitos:quesehayarealizadolaentregadebienesolaprestacióndeservicios,yqueelsujetopasivoestéenposesióndelafacturaodeldocumentoque,segúnloscriteriosfijadosporcadaEstadomiembro,seestimequeproducelosefectosdelafactura.

EnestasentenciaseresolvióellitigioentreTerraBaubedarfyelFinan-zamtenrelaciónconlanegativadeesteúltimoaadmitirladeduccióndelIVAefectuadaporaquellaparaelaño1999respectoalosserviciosquelehabíansidoprestadosalolargodeeseaño,yporlosquesehabíanex-tendidofacturasqueteníanfechadediciembredeesemismoaño,peroquenoserecibieronhastaenerode2000,aduciendoesteTribunalqueladeducciónsolopodíaejercerseparaesteúltimo(2000),añoderecepcióndelasfacturas,tesisconlaquesemostródisconformeelreclamante.

Anteestacontroversiaseplanteócuestiónprejudicial, yelTribunaldeJusticiadeLuxemburgo,ensentenciade29deabrilde2004,señalóquesibienelderechoadeducirnaceenelmomentoenqueesexigibleelimpuestodeducible—loquesucedeenelmomentoenqueseefectúalaentregadebienesolaprestacióndeservicios,como,porejemplo,yasehabíadeclaradoensusentenciade8dejuniode2000,AsC-400/98,Breitsohl—,otrospreceptoscomunitariosdelasDirectivasenmateriadeIVAestablecenqueelderechoaladeducciónestávinculado,porreglageneral, a la posesióndel original de la facturaodel documentoque,segúnloscriteriosfijadosporelEstadomiembrodequesetrate,secon-

SkarbowejwLodzi,aldeclararsequesibienlanormativadelIVAimponelossujetospasi-vosquedeclarenelcomienzodesuactividadcomotalessujetospasivos,pesealaimpor-tanciadetalregistroparaelbuenfuncionamientodelsistemadelIVA,elincumplimientodedichaobligaciónnoponeendudaelderechoadeducción.

siderequeproducelosefectosdelafactura(sentenciade5dediciembrede1996,AsC-85/95,Reisdorf),todavezquelafacturacumplelafunciónde justificantede losderechosy lasobligacionesdel sujetopasivoenmateriadeIVA,ypermitegarantizarlapercepcióndeesteimpuestoysucontrolporlaAdministraciónTributaria,enparticularrespectoalderechoadeducción,talcomo,porejemplo,sedeclaróporlasentenciade17deseptiembrede1997,AsC-141/96,Langhorst,porloque,ensuma,afirmóquedeljuegoconjuntodetodosesospreceptoshabíaqueentenderqueelderechoadeducirdebíapracticarseenelperíodoimpositivoenelqueconcurran los dos requisitos antes citados, interpretación esta que enopinióndelTribunaldeJusticiadeLuxemburgoeslaúnicaqueesconfor-meconreiteradajurisprudenciayconelprincipiodeneutralidaddelIVA,noquedandovulneradotampocoelprincipiodeproporcionalidadporlaexigenciadequeelsujetopasivodeduzcaelIVAsoportadoenelperíodoimpositivoenelqueestéenposesióndelafactura,odeundocumentoconsideradoequivalente,yaquetalexigenciaestáconformeconunodelosobjetivosperseguidosporlanormativacomunitariaenmateriadeIVA,consistenteengarantizarlapercepcióndeesteimpuestoysucontrolporlaAdministracióntributaria.

3. Prorrata de deducción

El derechoa la deducción solo es admisible en lamedida en que losbienesoserviciosseutilicenporelsujetopasivoparalasnecesidadesdesuspropiasactividadesgravadas,razónporlaquesiseestáenpre-senciadeadquisicionesdebienesoserviciosqueenparteesténafectosporoperacionesgravadas,yenparteporoperacionesnogravadas,esnecesarialadeterminacióndelacuotadelIVAsoportadoqueesdedu-cible,talcomoseprecisóenlasentenciadelTJUEde22defebrerode2001,AsC-408/98,AbbeyNationalplc,enlaquesedeclaróquedelasDirectivascomunitariasenmateriadeIVAsedesprendeconclaridadqueunsujetopasivoqueefectúademaneraindistintaoperacionescondere-choadeducción,yoperacionesquenoconllevantalderecho,solopuedededucirlapartedelascuotasdelIVAqueseaproporcionalalacuantíadelasoperacionescitadasenprimerlugar.

Así,efectivamente,seseñalaenelartículo173delaDirectiva2006/112/CE,de28denoviembre, relativaalsistemacomúndel IVA,enelque

seindica,bajoel título“prorratadededucción”,quesoloseadmitirá ladeducciónpor lapartede lascuotasdel IVAqueseaproporcionala lacuantíadelasoperacionesconderechoadeducción,paralocuallosEs-tadosmiembrospueden:a)autorizaralossujetospasivosadeterminarunaprorrataporcadaunodelossectoresdesuactividad,siemprequesellevencontabilidadesseparadasparacadaunodeestossectores;b)obli-garalossujetospasivosadeterminarunaprorrataporcadasectordesuactividad,yallevarobligatoriamentecontabilidadesseparadasparacadaunodeestossectores;c)autorizaruobligaralossujetospasivosaefec-tuarladeducciónporelprocedimientodeafectaciónrealdelatotalidadodepartedelosbienesyservicios;d)autorizaruobligaralossujetospasivosaefectuarladeducción,conformealareglaprevistaenelpárrafoprimerodelapartado1dedichoprecepto,portodoslosbienesyserviciosutilizadosparatodaslasoperacionesallíenunciadas;e)disponerquenosetengaencuentalacuotadelIVAquenopuedaserobjetodededucciónporelsujetopasivo,cuandodichacuotaseainsignificante.

Laprorratadededuccióneslaresultantedeunafracciónenlaqueenelnumeradordebefigurarlacuantíatotaldeterminadaparaelañonaturaldelvolumendenegocios,sinincluirelIVA,relativaalasoperacionesquegenerenelderechoaladeducción,yeneldenominador,lacuantíatotaldeterminadaparaelañonaturaldelvolumendenegocios,sinincluirelIVA,relativaalasoperacionesincluidasenelnumeradoryalasrestantesoperacionesquenoconllevenelderechoaladeducción,excluyéndoseencualquiercaso,atenordelartículo174dedichaDirectiva2006/112/CE,lossiguientesimportes:a)lacuantíadelvolumendenegociosrelati-vaalasentregasdebienesdeinversiónutilizadosporelsujetopasivoensuempresa;b)lacuantíadelvolumendenegociosrelativaalasopera-cionesaccesoriasinmobiliariasyfinancieras;yc)lacuantíadelvolumendenegociosrelativaalasoperacionesenunciadasenlosliteralesb)ag)delapartado1delartículo135detalDirectiva,queserefierenadeter-minadasoperacionesfinancieras,siemprequese tratedeoperacionesaccesorias18.

18 BasándoseenladoctrinamantenidaporlaSTJUEde11dejuliode1996,As.C-306/94,Régiedauphinoise,laDirecciónGeneraldeTributosespañolahamantenidoen,porejem-plo,susResoluciones2748/2007,de21dediciembre,y52/2011,de17deenero,quelareferencia al carácter accesorio de las operaciones inmobiliarias o financieras respectoa su inclusión en el porcentaje de prorrata no ha de ser analizada en relación con las

Aesterespecto,enlaSTJUEde14denoviembrede2000,AsC-142/99,Floridienne,SA,BerginvestSA,enlaquesetratóeltemadelcálculodeladeducciónaprorrataenelsupuestodepercepciónporunasociedadhol-dingdedividendosdeaccioneseinteresesdepréstamosabonadosporsusfiliales,sedeclaróqueprocedeexcluirdeldenominadordelafracciónutilizadaparaelcálculodelaprorratadededucción:a)losdividendosdis-tribuidosporsusfilialesaunasociedadholdingqueessujetopasivodelIVAporotrasactividadesyqueprestaadichasfilialesserviciosdegestión;yb)losinteresesabonadosporestasúltimasalasociedadholdingenra-zóndelospréstamosquelamismalesconcedió,cuandodichasoperacio-nesdepréstamonoconstituyenunaactividadeconómicadelasociedadholding;elmismocriteriosesostieneenlaSTJUEde27deseptiembrede2001,AsC-16/00,CiboParticipations,SA,alafirmarseque

comolapercepcióndedividendosnoestáincluidaenelámbitodeaplicacióndelIVA,losdividendosdistribuidosporsusfilialesaunasociedadholdingqueessujetopasivodelIVAporotrasactividadesyqueprestaadichasfilialesserviciosdegestióndebenexcluirsedeldenominadordelafracciónutilizadaparacalcularlaprorratadededucción.

Y,porsuparte,enlaSTJUEde26demayode2005,AsC-536/03,An-tónioJorgeLda.,sedeclaróqueescontrarioalsistemadelasDirectivascomunitariasenmateriadeIVApermitirquepuedantomarseenconside-ración,aefectosdeestablecerelámbitode ladeducción,operacionesaúnnorealizadas,ycuyafuturaejecuciónpodríanoconcretarse,dadoqueeldevengodelIVAy,portanto,elderechoadeducirdependedelarealizaciónefectivadeunaoperación,por loquecuando lasobrasencursodeejecuciónnohayansidoobjetonidefacturaciónporelsujetopasivo,nidelotorgamientodecertificacionesdeobraodelpagodecanti-dadesacuenta,talesobrasnoconstituyenentregasdebienesnipresta-cionesdeserviciosyarealizadasporeste,razónporlaquemencionadasobrasnodebenincluirseeneldenominadordelafracciónparaelcálculodelaprorratadededucción.

operaciones principales que se efectúen por un empresario o profesional consideradasaisladamente,sinoquela interpretacióndelasnormascomunitariasestablecidasaesterespectohadereferirsealcarácteraccesorioonodelaactividadinmobiliariaofinancieradesarrolladaporelsujetopasivorespectoasuactividadprincipal.

Enrelaciónconlacuestiónquesevieneanalizando,elartículo102.UnodelaLeyespañoladelIVAestablecía—desdeelaño1998,conformealodispuestoporlaLey66/1997,de30dediciembre,deMedidasFiscales,AdministrativasydelOrdenSocial—quelaregladeprorrataseaplicaraigualmentecuandolossujetospasivospercibieransubvencionesquenointegraranlabaseimponibledelIVA(esdecir,lasvinculadasdirectamen-tealpreciodelasoperacionessujetasalIVA,entendiendoportaleslasestablecidasenfuncióndelnúmerodeunidadesentregadasodelvolu-mendelosserviciosprestadoscuandosedeterminenconanterioridadalarealizacióndelaoperación)19,siemprequelasmismassedestinaranafinanciaractividadesempresarialesoprofesionalesdelsujetopasivo,subvencionesestasqueseincluíaneneldenominadordelaprorrata,deconformidadconloseñaladoporelartículo104.Dos.2delaLey37/1992.Sinembargo,laSTJUEde6deoctubrede2005,AsC-204/03,ComisióndelasComunidadesEuropeascontraReinodeEspaña,condenóaeste,al entender que la redacción de tales preceptos no era conforme conlasDirectivascomunitariasenmateriadeIVA,alpreverunaprorratadededuccióndel IVAsoportadopor lossujetospasivosqueefectúanúni-camenteoperacionesgravadas,yal instaurarunanormaespecialquelimitabaelderechoaladeduccióndelIVAcorrespondientealacompradebienesoserviciosfinanciadosmediantesubvenciones, razónpor laqueatravésdelaLey3/2006,de29demarzo,porlaquesemodificóla

19 SobreelcontenidoyalcancedeestassubvencionesesútillalecturadelaSTJUEde22denoviembrede2001,AsC-184/00,OfficedesproduitswallonsASBL,enlaquesedeclaróqueesteconceptodebe interpretarseenelsentidodeque incluyeúnicamente lassub-vencionesqueconstituyenlacontraprestacióntotaloparcialdeunaoperacióndeentregadebienesodeprestacióndeserviciosyquesonpagadasporunterceroalvendedoroalprestador, loquerequierequesepruebequeeladquirentedelbienoeldestinatariodelservicioobtieneunaventajadedichasubvención,yaqueesnecesarioqueelprecioquepagaeladquirenteoeldestinatariosedeterminedeformatalquedisminuyaenproporciónalasubvenciónconcedidaalvendedordelbienoalprestadordelservicio,casoenelquelasubvenciónconstituyeunelementodedeterminacióndelprecioexigidoporestos,debien-dodichoórganojurisdiccionalexaminarsi,objetivamente,elhechodequeseaboneunasubvenciónalvendedoroalprestadorlepermitevenderelbienoprestarelservicioporunprecioinferioralquetendríaqueexigirsinoexistieselasubvención.Endefinitiva,enestasentenciaelTribunaldeJusticiadeLuxemburgoindicóqueparaqueunasubvenciónestédirectamentevinculadaalpreciodeunaoperaciónhandecumplirseestosdosrequisitos:a)queseabonealorganismosubvencionadoconelfindequerealiceespecíficamenteunaentregadebienesounaprestacióndeserviciosdeterminada;yb)que,además,losele-mentosconstitutivosdelpreciodelbienodelservicioquedendeterminados,amástardar,enelmomentoenelqueseproduceelhechoimponible.

Ley37/1992,reguladoradelIVA,seprocedióasuprimir lareferenciaalassubvencionesantesexistentesenlosartículos102y104delaLey37/1992,deformaque,enlaactualidad,laregladeprorrataesaplicableenelDerechointernoespañolcuandoelsujetopasivo,enelejerciciodesuactividadempresarialoprofesional,efectúeconjuntamenteentregasdebienesoprestacionesdeserviciosqueoriginenelderechoaladeduc-ciónyotrasoperacionesdeanáloganaturalezaquenohabilitenparaelejerciciodemencionadoderecho,sinquehayaqueincluireneldenomi-nadordelaprorrataelimportedelassubvencionespercibidas.

LaDirecciónGeneraldeTributosespañola,adelantándoseadicha re-formalegal,yahabíaprocedidoaemitirsuResolución2/2005,de14denoviembre,sobrelaincidenciaenelderechoaladeducciónenelIVAdelapercepcióndesubvencionesnovinculadasalpreciodelasoperacio-nesapartirdelasentenciadelTribunaldeJusticiadelasComunidadesEuropeasde6deoctubrede2005,yentalResolución,enloqueatañealacuestióndelefectotemporaldedichasentencia,yluegoderecordarqueenlamismasemanifiestaquenoseaplicalaposibilidadexcepcionalde limitarsusefectosenel tiempo,seseñaló,de formasorprendente,queenlossupuestosenlosquesehubieredictadounaliquidaciónadmi-nistrativaprovisionalodefinitivayestahubiesedevenidofirme,nopodíaprocedersealadevolucióndeingresosindebidosporaplicacióndelartí-culo221.3delaLGT.

YdigoqueessorprendenteporqueelcitadopreceptodelaLGTnoes,desdeluego,tanrotundocomoenestaResoluciónsenospresentó,yaqueelmismodicequeenestossupuestosenquelosactosdeaplicaciónde lostributosenvirtudde losqueun ingreso indebidohayaadquiridofirmeza sí se puede solicitar la devolucióndelmismoa travésdeunaseriedecaucescitadosentalartículo,loquefuedesconocido,sindudainteresadamente, en lamencionadaResolución 2/2005, quepartió asídelapremisa—enmiopiniónerróneaporladefensaaultranzadelosaspectosrecaudatoriosquelamismaimplica—dequeladevoluciónnoseríafactibleenningúncasoenestesupuesto.

Anteello,estoes,antelamuydeficienteregulacióndeestacuestiónendichaResolución,a loscontribuyentes—dejandoalmargen laposibili-daddeinstarlarevocación,amijuicioposible,aunquelosTribunalesse

muestranreaciosaadmitirlacomoconsecuenciadelaregulaciónlegaldeestafiguraenelDerechointernoespañol—nolesquedómásremedioparaobtenerlasatisfaccióndesuslegítimaspretensionesqueinterponerreclamaciónderesponsabilidadpatrimonialcontralaactuacióndelEsta-doLegislador.

Elloparecíaplenamenteposibleenaplicaciónde ladoctrina sustenta-daporelTribunalSupremoespañolapropósitodeladeclaracióndein-constitucionalidaddelartículo38.2.2delaLey5/1990,queestablecióungravamen complementario sobre el juego, cuyos hitosmás relevanteshan sido sus sentencias de 29 de febrero de 2000,Recurso 49/1998,mediante la que se estimó el recurso en el supuesto de una personaquehabía agotado, contra la aplicacióndedichogravamen, todas lasinstanciasposibles;de13dejuniode2000,Recursocontencioso-admi-nistrativo567/1998,enlaqueseestimóotrorecurso,enestecasodeunempresarioquehabíaingresadoloqueenaplicacióndedichaLey5/1990lecorrespondíapagar,peroque,adiferenciadelcasoanterior,nohabíarecurridopreviamente,ejerciendolasoportunasaccionesjudicialesasualcance; yde15de juliode2000,Recursocontencioso-administrativo736/1997,enlaquetambiénseestimóotrorecursodesimilarnaturaleza,yseaprovechólaocasiónparasistematizarladoctrinadelasotrasdosprecedentes sentencias que se acaban de anotar, cuyas tesis se hanseguidoposteriormenteenmuynumerosospronunciamientosjurisdiccio-nalesenlosque,comoesconocido,sehadeclaradoqueesfactibleelejerciciodelaacciónderesponsabilidadpatrimonialderivadadeunactolegislativo que haya sido declarado inconstitucional, aun incluso en elsupuestodequeelprocesoestuvieseyafenecido,puestoquelaeficaciadelacosajuzgadanoesobstáculoparaelejerciciodedichaacciónque,ennuestrocasoconcreto,pudohaberseejercidoenelplazodeunañoacontardesdelapublicacióndemencionadasentenciadelTJCEde6deoctubrede2005.

ElTribunalSupremo,sinembargo,inaplicandoindebidamente,enmiopi-nión,suanteriordoctrina,no loentendióasíensusentenciade29deenerode2004,Recursocontencioso-administrativo52/2002,aldeclarar-seenella—antelaspretensionesdeunrecurrentequehabíasolicitado,invocandolaaplicacióndereferidadoctrinasentadaporelTribunalSu-premosobreresponsabilidadpatrimonialcomoconsecuenciadelaexac-

ciónindebidadelgravamencomplementariodelatasadejuego,indem-nizacióndedañosyperjuicioscomoconsecuenciadeactadeinspecciónpor ladeducciónindebidadeIVA,queluegoresultósernoconformeaderechocomoconsecuenciadelasentenciadelTJUEde21demarzode2000,asuntosacumuladosC-110/98aC-147/98,Gabalfrisa,S.L.,yotroscontralaAEAT,quedeclaró,comoyasehaexpuesto,queelartículo111delaLeyespañolareguladoradelIVAvigenteenesemomentocontrave-níalanormativacomunitariaencuantodiferíaelejerciciodelderechoaladeducciónalmomentodeinicioefectivodelaactividadempresarial—queladoctrinamantenidaporelpropioTribunalenlossupuestosatinen-tesareferidogravamen:

[…]noestrasladablea lossupuestosenqueunanorma,ennuestrocasoelartículo111delaLey37/92,escontrarioalalegislacióneuropeayaquetalcontradicciónesdirectamente invocableante los tribunalesespañolesypor tanto la recurrentepudo recurrirenvíaadministrativaprimeroyenvíacontenciosadespuésalactadeliquidaciónytantolaadministracióncomolajurisdicción posteriormente debían haber aplicado directamente el ordena-mientocomunitario.Larecurrenteenestecaso,alcontrariodeloqueacon-teceenlossupuestosdegravamencomplementariodelatasadejuego,síeratitulardelaacciónpor(sic)invocarlacontradicciónentreelordenamientoestatalyelordenamientocomunitarioquedebíaseraplicadodirectamentepor lostribunalesnacionalesinclusoauncuandonohubiesesidoinvocadoexpresamente,portantoladoctrinadelactofirmeyconsentidounidaalprin-cipiodeseguridadjurídicajustificaenestecaso,elcontrariodeloquehemosestablecidoenlassentenciascitadassobreingresoindebidodelgravamencomplementario,lanoaplicaciónalcasodeautosdeladoctrinasentadaenaquellas sentencias y la desestimaciónde lapretensión indemnizatoria yaque la recurrente,alno impugnarelactadeconformidad levantadapor laAgenciaTributaria,estáobligadaasoportarelperjuiciocausadoalnoconcu-rrirenelcasoquenosocupalamismacircunstanciaqueenlassentenciasdeestasalaanteriormentecitadas.

Esta sentencia carece de lógica, ya que si se ha admitido por el pro-pioTribunalSupremoquetrasladeclaracióndeinconstitucionalidaddeunaleysepuedesolicitarunareclamaciónderesponsabilidadpatrimo-nialparaasípoderobtenerelresarcimientopatrimonialdelosperjuicioseconómicosderivadosdelosactosaplicativosdetalley,exactamentelomismodebierahacersecuandoloquesehaproducidoesunasenten-

ciadelTribunaldeLuxemburgodeclarandoquedeterminadospreceptosdeunaleyinternavulneranelDerechocomunitario,supuestoenelque,aplicandoelmismorazonamiento,debieraserplenamenteposibleinter-ponerunareclamaciónderesponsabilidadpatrimonialparaasíintentarelresarcimientodelosdañosoriginadosporactosdictadosenaplicacióndeesospreceptosluegodeclaradoscontrariosalanormativacomunitaria.

En dicha sentencia delTribunal Supremo de 29 de enero de 2004—cuyadoctrinasereiteróenlaposteriorde24demayode2005,Recursocontencioso-administrativo73/2003—seafirmó,comoargumentoasujuiciodecisivoparadeclararlainaplicacióndeladoctrinaprecedenteenmateriaderesponsabilidadpatrimonialaestenuevosupuesto,que:

enelcasoqueenjuiciamoslaresponsabilidadpatrimonialquesedemanda,deexistir,loseríaporinfraccióndelanormativacomunitaria,infracciónqueesapreciadaensentenciaqueresuelveunacuestiónprejudicialyqueportantonoacarreaperseladesapariciónex tuncdelanormadelordenamientojurídico,alcontrariodeloqueocurreconunasentenciadeinconstitucionali-dad,elloconindependenciadequelosefectosdelanulidaddelaLeyincons-titucionalnormalmenteseanex nunccorrespondiendoalTribunalapreciarsualcanceencadacaso.

ConellopareceapuntarseenestasentenciadelTribunalSupremoquelasentenciadelTribunaldeJusticiadeLuxemburgonotienealcancere-troactivoalguno,porloquesusefectossolorigenparaelfuturo;nosien-do,pues,aplicablesudoctrinahaciaelpasado,deformatalqueloactosdictadosenaplicacióndelanormaluegodeclaradacontrariaalDerechocomunitarionopodíanyaserrevisados.

Estaafirmaciónesmanifiestamenteinfundadaeincorrecta,yaqueelTri-bunaldeJusticiadeLuxemburgo—véanse,entreotras,sussentenciasde2defebrerode1988,AsC-309/85,Blaizot;14dediciembrede1995,AsC-312/93,Peterbroek;14deenerode1997,AsC-192/95aC-218/95,Comatebyotros;y30demarzode2006,AsC-184/04,Uudenkaupunginkaupunki—,luegoderecordarquedichoTribunaltienecomomisiónacla-raryprecisar,cuandoesnecesario,elsignificadoyelalcancedeunanor-madeDerechocomunitario,talcomodebeohabríadebidoserentendidayaplicadadesdeelmomentodesuentradaenvigor,hadeclaradoquede

ello“resultaquelanormaquehasidointerpretadaporesteTribunalpue-deydebeseraplicadaporeljuezinclusoarelacionesjurídicasnacidasyconstituidasantesdelasentencia”.

Con ello se refuta este último argumento empleado pormencionadassentenciasdelTribunalSupremoparanoaplicaralcasoconcretosupro-piadoctrina,puestoquelainterpretacióndeunanormaestablecidaporelTribunaldeJusticiadeLuxemburgopuede, ydebe,aplicarseporeljueznacionalinclusoarelacionesjurídicasnacidasyconstituidasantesdedichasentencia,habiendoescritoaestepropósitoelabogadogeneralLéger,en lasconclusionespresentadasenelasuntoenelque recayólaSTJUEde23demayode1996,AsC-5/94,HedleyLomas,que “elrespeto de la primacía no exige solamente que deje de aplicarse unaLeycontrariaalDerechocomunitario.Exigetambiénquesereparenlosdañosquesuaplicaciónenelpasadohaprovocado”20.

Portodoello,ensuma,consideromuydesacertadaladoctrinarecogidaensusodichassentenciasdelTribunalSupremode29deenerode2004yde24demayode2005,y,enconsecuencia,entiendoquealsupuestoconcretoal quese ciñenestaspáginas leesplenamenteaplicable la,esasí,muynumerosadoctrinadelTribunalSupremo,conbaseenlaqueesperfectamenteposiblelasolicituddeindemnización,enconceptode

20 Yesque,endefinitiva,comobiensedeclarópor laSTJUEde5demarzode1996,AsC-46/93yC-48/93,BrasserieduPêcheur,“admitirque laobligaciónde indemnizaciónacargodelEstadomiembrointeresadopuedalimitarseúnicamentealosdañossufridosconposterioridadaquesehayadictadounasentenciadelTribunaldeJusticiaenquesedecla-reelincumplimientodequesetrateequivaldríaavolveraponerenentredichoelderechoaindemnizaciónreconocidoporelordenamientojurídicocomunitario”.Porello,comohaseñaladoladoctrina,elderechosubjetivodelosparticularesquehasidovulneradoderivadelpropioordenamientocomunitario,ynodeladeclaracióndeincumplimiento,ydeahíquenoseaposiblesubordinarelresarcimientoalapreviaexistenciadeunasentenciade-clarativadeincumplimiento,habiéndoseindicado,igualmente,quesielprincipioderespon-sabilidadnoestáexpresamenterecogidoenlosTratadoscomunitarios,aquelseconfiguracomounprincipioenraizadoenlosTratadosconstitutivos,yquesedesprendedelmismoordenamientocomunitario,loqueimplicaotorgaradichoprincipiolacategoríadeprincipiogeneraldeDerechocomunitario,aloque,sinduda,hacontribuidoelhechoevidentedequeelsusodichoprincipio“formapartedelatradicióndetodoslossistemasjurídicos”,porloqueelmismo“debepoderaplicarsetambiéncuandoelcomportamientoilícitoconsistaen laviolacióndeunanormacomunitaria”,comoafirmóelabogadogeneralTesauroenlasconclusionespresentadasenelasuntoenelquerecayólayareferidaSTJUEde5demarzode1996,BrasserieduPêcheur.

responsabilidadpatrimonial,porlasactuacionesdelEstadolegislador,yellomuchomáscuandoenlapropiaSTJCEde6deoctubrede2005seafirmódeformaconcluyenteque“noprocede[…]limitarlosefectoseneltiempodelapresentesentencia”,conlocuallamismatieneunalcanceretroactivototal.

LacríticavertidaaestassentenciasdelTribunalSupremoqueseacabande citar ha encontrado eco en elTribunal de Justicia de Luxemburgo,queensusentenciade26deenerode2010,AsC118/08,TransportesUrbanosyServiciosGenerales,S.A.L.,contraAdministracióndelEstado,sehapronunciadoenelmismosentidoconsideradoacertadoenlospá-rrafosanteriores,estimandoasílaincorreccióndelatesissustentadaporelTribunalSupremoespañolaesterespecto.

TransportesUrbanos,quehabíapresentadoautoliquidacionespor losejercicios 1999 y 2000 con arreglo a la LIVA, no ejerció su derechoasolicitarlarectificacióndedichasliquidaciones,envirtuddelaLGT,porhaberprescritoyaestederechoen la fechaen laqueelTribunaldeJusticiadictólareferidasentenciade6deoctubrede2005(TJCE2005,290).Ensulugar,interpusounareclamaciónderesponsabilidadpatrimonialdelEstadoanteelConsejodeMinistros,sosteniendoquehabíasufridounperjuicioeconómico—consistenteenlospagosdelIVAindebidamentepercibidosporlaAdministracióntributariaespañoladu-rantelosmencionadosejerciciosyalasdevolucionesalasquepodríahabertenidoderechoenrelaciónconlosmismosejercicios—debidoala infracciónde laSextaDirectivacometidaporel legisladorespañol,constatadaporelTribunaldeJusticiaenlasentencia—ComisióncontraEspaña—antescitada.

ElConsejodeMinistrosdesestimóestareclamaciónalconsiderar—ba-sándoseparaelloenladoctrinademencionadassentenciasdelTribunalSupremode29deenerode2004yde24demayode2005—que laomisiónporpartedeTransportesUrbanosdesolicitarlarectificacióndelasmencionadasautoliquidacionesenelplazoprevistoatalefectohabíarotolarelacióndecausalidaddirectaentrelainfraccióndelDerechodelaUniónreprochadaalEstadoespañolyeldañosupuestamentesufridopordichaentidad.

Anteello,larecurrenteinterpusounrecursocontradicharesolucióndes-estimatoriadelConsejodeMinistrosanteelTribunalSupremo,quedeci-diósuspenderelprocedimientoyplantearalTribunaldeJusticiamedian-teAutode1defebrerode2008lasiguientecuestiónprejudicial:

¿ResultacontrarioalosprincipiosdeequivalenciayefectividadlaaplicacióndedistintadoctrinahechaporelTribunalSupremodelReinodeEspañaenlassentenciasde29deenerode2004y24demayode2005alossupuestosdereclamaciónderesponsabilidadpatrimonialdelEstadolegisladorcuandosefundenenactosadministrativosdictadosenaplicacióndeunaleydeclara-dainconstitucional,deaquellosquesefundenenaplicacionesdeunanormadeclaradacontrariaalDerechocomunitario?

ElTribunal de Justicia de lasComunidadesEuropeas comenzó seña-lando—con cita de sus precedentes sentencias de 30 de septiembrede2003,AsC224/01,Köbler,yde13demarzode2007,AsC524/04,TestClaimants in theThinCapGroupLitigation—que incumbealEs-tado,enelmarcodelDerechonacionalenmateriaderesponsabilidad,repararlasconsecuenciasdelperjuiciocausado,entendiéndosequelosrequisitosestablecidosporlaslegislacionesnacionalesenmateriadein-demnizacióndedañosnopuedensermenosfavorablesquelosqueseaplicanareclamacionessemejantesdenaturalezainterna(principiodeequivalencia),ynopuedenarticularsedemaneraquehaganenlaprác-ticaimposibleoexcesivamentedifícilobtenerlaindemnización(principiodeefectividad),principiosestosalaluzdeloscualesprocedíaexaminarestacuestión.

Por loquese refierealprincipio de equivalencia recordó tambiénesteTribunal—remitiéndoseasussentenciasde15deseptiembrede1998,AsC231/96,Edis;1dediciembrede1998,AsC326/96,Levez;16demayode2000,AsC78/98,Prestonyotros;y19deseptiembrede2006,AsC392/04yC422/04,i-21GermanyyArcor—queelmismoexigequeelconjuntodenormasaplicablesalosrecursos,incluidoslosplazoses-tablecidos,seapliqueindistintamentealosrecursosbasadosenlavio-lación del Derecho de laUnión y a aquellos basados en la infraccióndelDerecho interno;por loque,ensuma,paracomprobarsisehabíarespetadoesteprincipiodeequivalenciaenestacontroversiaconcretaeraprecisoexaminarsi,habidacuentadesuobjetoydesuselementos

esenciales,lareclamaciónderesponsabilidadpatrimonialinterpuestaporTransportesUrbanos,basadaenlainfraccióndelDerechodelaUnión,ylaquedichasociedadhabríapodidointerponerbasándoseenunaposibleinfraccióndelaConstituciónpodíanconsiderarsesimilares;afirmandoaesterespectoelTribunaldeJusticiadeLuxemburgoendichasentenciade26deenerode2010,queprocedíaseñalarqueteníanexactamenteelmismoobjeto,asaber:laindemnizacióndeldañosufridoporlapersonalesionadaaraízdeunactoounaomisióndelEstado.

Laúnicadiferenciaexistenteentrelasdosreclamacionesmencionadas:laderesponsabilidadpatrimonial interpuestaporTransportesUrbanos,basadaenlainfraccióndelDerechodelaUniónEuropea,ylaquedichasociedadhabríapodidointerponerbasándoseenunaposibleinfraccióndelaConstitución,consistíaenquelasinfraccionesjurídicasenlasquesebasabanhabíansidodeclaradas,enuncaso,porsentenciadelTribu-naldeJusticiacomunitarioy,enotro,porsentenciadelTribunalConsti-tucionalespañol,circunstanciaestaquenoerabastanteparaestablecerunadistinciónentreambasreclamacionesalaluzdelprincipiodeequi-valencia,razónporlaque,endefinitiva,estasdosreclamacionespodíanconsiderarsesimilares,enelsentidodelajurisprudenciacomunitaria.

YdetodoelloconcluyódeclarandoelTribunaldeJusticiadelasComu-nidadesEuropeas,enlareferidasentenciade26deenerode2010,que:

elDerechodelaUniónseoponealaaplicacióndeunaregladeunEstadomiembroenvirtuddelacualunareclamaciónderesponsabilidadpatrimonialdelEstadobasadaenunainfraccióndedichoDerechoporunaleynacionaldeclaradamediantesentenciadelTribunaldeJusticiadictadaconarregloalartículo226CEsolopuedeestimarsesieldemandantehaagotadoprevia-mentetodaslasvíasderecursointernasdirigidasaimpugnarlavalidezdelactoadministrativolesivodictadosobrelabasededichaley,mientrasquetalreglanoesdeaplicaciónaunareclamaciónderesponsabilidadpatrimonialdelEstadofundamentadaenlainfraccióndelaConstituciónporlamismaleydeclaradaporelórganojurisdiccionalcompetente.

Deellosedesprendequenuestrosórganos jurisdiccionalesestánobli-gadosaaplicar taldoctrina, incluyendoentre losdaños resarcibles los

derivados de la aplicación de las disposiciones generales nacionalesvulneradorasdelDerechocomunitario,yaquelocontrariosupondríalaimposiciónaestesupuestodeunrégimenjurídicomásrestrictivoqueelmantenidoporelDerechointernofrentealasleyesinconstitucionales.

Yasíefectivamentehasucedido,todavezqueelTribunalSupremoespa-ñolhaterminadopordeclararaplicable,porelprincipiodeequivalencia,sudoctrinasobreresponsabilidaddelEstadolegisladorenloscasosdeviolacióndelaConstitución,alossupuestosderesponsabilidaddelEs-tadolegisladorporvulneracióndelDerechocomunitario,precisandoqueexisteunarelacióndecausalidaddirectaentrelainfraccióndelaobliga-ciónqueincumbealEstadoyeldañosufridoporelparticular,sinquedi-charelacióncausalquederotaporqueelreclamantenohubieseagotadolosrecursosadministrativosojudicialesfrentealaliquidacióntributariapracticada,detodolocualconcluyódeclarandolaresponsabilidadpatri-monialdelEstadocomoconsecuenciadelalimitacióndelderechoaladeduccióndelIVAsoportadocorrespondientealassubvencionespercibi-das,queeracontrarioaloqueseestablecíaenlasDirectivascomunita-riasenmateriadeIVA21.

21 Véanse,entreotras,sussentenciasde25denoviembrede2010,Recurso361/2007,25denoviembrede2010;Recurso363/2007,25denoviembrede2010;Recurso379/2007,3dediciembrede2010;Recurso246/2007,3dediciembrede2010;Recurso268/2007,3dediciembrede2010;Recurso334/2007,3dediciembrede2010;Recurso356/2007,3dediciembrede2010;Recurso389/2007,7dediciembrede2010;Recurso309/2007,7dediciembrede2010;Recurso358/2007,10dediciembrede2010;Recurso344/2007,10dediciembrede2010;Recurso421/2007,10dediciembrede2010;Recurso475/2007,13dediciembrede2010;Recurso273/2007,13dediciembrede2010;Recurso333/2007,13dediciembrede2010;Recurso439/2007,16dediciembrede2010;Recurso204/2007,16dediciembrede2010;Recurso300/2007,16dediciembrede2010;Recurso304/2007,16dediciembrede2010;Recurso308/2007,17dediciembrede2010;Recurso312/2007,17dediciembrede2010;Recurso370/2007,17dediciembrede2010;Recurso486/2007,22dediciembrede2010;Recurso445/2007,22dediciembrede2010;Recurso547/2007,23dediciembrede2010;Recurso219/2007,23dediciembrede2010;Recurso407/2007,23dediciembrede2010;Recurso464/2007,23dediciembrede2010;Recurso493/2007,23dediciembrede2010;Recurso503/2007,23dediciembrede2010;Recurso504/2007,23dediciembrede2010;Recurso505/2007,23dediciembrede2010;Recurso526/2007,23dediciembrede2010;Recurso528/2007,23dediciembrede2010;Recurso531/2007,23dediciembrede2010;Recurso535/2007,23dediciembrede2010;Recurso615/2007,13deenerode2011;Recurso222/2007,13deenerode2011;Recurso236/2007,13deenerode2011;Recurso237/2007,14deenero2011;Recurso417/2007,18deenerode2011;Recurso589/2007y24deenerode2011;Recurso540/2007.

4. El derecho a deducir por adquisición de bienes de inversión, y su regularización

EnelIVA“tipoconsumo”ladeduccióndelimpuestosoportadocomocon-secuenciade laadquisicióndebienesde inversiónse llevaacabodemodototalydeunasolavezenelmomentoenquesesoportaelIVA,estoes,delamismaformaqueseactúaconrelaciónalascuotassopor-tadasconmotivodelaadquisicióndecualesquieraotrosbienes,diferen-ciándoseasíenestoestamodalidaddeIVAdela«tiporenta»,enlaqueladeducciónporbienesdeinversiónserealizaalolargodelavidaútildelosbienesmencionados,yenproporciónalascuotasdeamortizacióndelosmismos.

Elartículo189delaDirectiva2006/112/CEdelConsejo,de28denoviem-brede2006,relativaalsistemacomúndelIVA,disponequecadaEstadomiembroes competenteparadefinir la nocióndebienesde inversión;mientrasquesuartículo190señalaquelosEstadosmiembrospuedenconsiderarcomobienesdeinversiónlosserviciosquetengancaracterís-ticassimilaresalasquenormalmenteseatribuyenaestosbienes.Noobstante,concaráctergeneral,estanocióndebienesdeinversiónyaseespecificóenlaSTJUEde1defebrerode1977,As51/76,VerbondvanNederlandseOndernemingen,enlaqueseindicóquedichotérminoaludealosbienesque“utilizadosenelejerciciodeunaactividadeconó-mica,sedistinguendetodoslosdemásbienesporsucarácterduraderoysuvalor,quedeterminanquesuscostesdeadquisiciónnosecontabi-licennormalmentecomogastoscorrientes,sinoqueseamorticenenelcursodevariosejercicios”.

YenlaSTJUEde15dediciembrede2005,AsC-63/04,CentralanPro-pertyLtdcontraCommissionersofCustoms&Excise,quealudedeformaexpresaalaanterior,sedeclaróqueelrégimenespecialreservadoalosbienesdeinversiónporlasDirectivascomunitariasenmateriadeIVAseexplicayjustificaporlautilizaciónduraderadedichosbienesylaamorti-zaciónconcomitantedesuscostesdeadquisición22.

22 SegúnlaSTJUEde14deseptiembrede2006,AsC72/05,HausgemeinschaftJörgundStefanieWollnycontraFinanzamtLandshut—conbaseenloyaafirmadoenlaprecedentesentenciade14dejuliode2005,AsC434/03,CharlesyCharles-Tijmens—,enelsupuestodeutilizacióndeunbiendeinversiónalmismotiempoparafinesempresarialesyparafines

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De acuerdo con la mencionada sentencia del Tribunal de Justicia deLuxemburgode15dediciembrede2005,estasconsideracionesseapli-canmutatis mutandis al régimenespecial de regularizaciónde lasde-duccionesrelativasalosbienesdeinversiónprevistasenelartículo187delacitadaDirectiva2006/112/CE,regularizaciónestacuyafinalidadesajustar, en lamedidade lo posible y por unprocedimiento sencillo, ladeduccióndelascuotassoportadasenlaadquisicióndetalesbienesalautilizaciónefectivaquedelosmismossehagaalolargodeundeter-minadoperíododetiempo.

En este sentido, en la STJUE de 30 demarzo de 2006,AsC184/04, Uudenkaupungin kaupunki, se afirmóqueel períodode regularizacióndeestasdeduccionespermiteevitarqueseproduzcaninexactitudesenelcálculodelasmismas,asícomoventajasodesventajasinjustificadasparaelsujetopasivo,cuando,enparticular,losdatosquesehayantenidoencuentainicialmenteparaladeterminacióndel importedelasdeduc-cionesvaríenconposterioridadaladeclaración.Laposibilidaddequeseproduzcanmodificaciones de esta índole es especialmente importanteenelsupuestodelosbienesdeinversión,queseutilizangeneralmenteduranteunperíododevariosañosa lo largodel cualpuedevariar sudestino.Yseañadióenellaqueelsistemaderegularizacióndelasde-duccionesconstituyeunelementoesencialdelsistemacreadoporlasDi-rectivascomunitariasenmateriadeIVA,enlamedidaenquetienecomofinalidadgarantizarlaexactituddelasdeduccionesy,enconsecuencia,laneutralidaddelacargafiscal.

Deconformidadcondichoartículo187delaDirectiva2006/112/CE,estaregularizaciónsepracticaráduranteunperíododecincoaños,quese

privados,elinteresadopuedeoptar,aefectosdelIVA,entreincluirloensutotalidadenelpatrimoniodesuempresaoconservarloenteramenteensupatrimonioprivadoyexcluirloasícompletamentedelsistemadelIVA,ointegrarloensuempresasoloenproporciónasuutilizaciónprofesionalefectiva.Sielsujetopasivooptaportratarlosbienesdeinversiónutilizadosalmismotiempoparafinesprofesionalesyparafinesprivadoscomobienesem-presariales,elIVAsoportadoporlaadquisicióndedichosbieneses,enprincipio,deducibledeformaíntegraydemanerainmediata.Porelcontrario,sielsujetopasivo,aladquirirunbiendeinversión,optaporafectarloensutotalidadasupatrimonioprivadooporafectarlosoloenparteasusactividadesprofesionales,nopuedeoriginarseningúnderechoa ladeducciónrespectoalaparteafectadaalpatrimonioprivado.

iniciaráenelmismoañoenquelosbieneshayansidoadquiridosofa-bricados,sibienseadmitequelosEstadosmiembrostomencomobaseenelmomentodelaregularizaciónunperíododecincoañosnaturalescompletosapartirdelcomienzodelautilizacióndelbien,añadiéndosequeporloquerespectaalosbienesinmueblesdeinversión,laduracióndel período que sirve de base para el cálculo de las regularizacionespuedeprorrogarsehastaveinteaños.Estaregularizaciónselimitarácadaañoalaquintaparteo,encasodequeelperíododeregularizaciónsehayaprolongado,a lapartecorrespondientedel IVAquehayagravadolosbienesdeinversión.

Cuandoseproduzcanentregasdebienesde inversiónantesdehaberconcluidosuperíododeregularización,esnecesarioefectuarunaregula-rizaciónúnicaporeltiempodelperíodoquequedeaúnportranscurrir.Asíseestableceenelartículo188.2delaDirectiva2006/112/CE,conlaex-cepcióndequelaentregadelbiendeinversiónestéexenta,supuestoenelquelosEstadosmiembrospuedennoexigirunaregularización,siem-prequeeladquirienteseaunsujetopasivoqueutiliceelbiendeinversióndequesetrateúnicamenteparaoperacionescuyoIVAseadeducible.

Cuandoseproducenestasentregasduranteelperíododeregularización,elbiendeinversiónseconsiderarácomosihubieraquedadoafectadoaunaactividadeconómicadelsujetopasivohastalaexpiracióndelperío-do de regularización, presumiéndose que la actividad económica estátotalmentegravadaenelcasodeque laentregadelbiende inversiónestuviesegravada,yquelacitadaactividadestátotalmenteexentaenelcasodequelaentregadelbiendeinversiónestuvieseexenta.

Endefinitiva,comosedeclaróen lacitadaSTJUEde15dediciembrede2005,AsC-63/04,CentralanPropertyLtd,enestasituaciónlaregu-larizaciónanualsesustituyeporunaúnicaregularizaciónbasadaenlasupuestautilizacióndelbiendeinversióndequesetrateporelperíodorestante,dependiendoelcarácterdeducibledel IVAsoportadodesi laentregaefectuadaestáonosujetaadichoimpuesto.

Enestasentenciaseañadióquedeellosedesprendequeelobjetivodelasnormascomunitariasestablecidasaesterespectoconsisteenaumen-

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tarlaprecisióndelasdeduccionesconelfindeasegurarlaneutralidaddelIVA,deformaquelasoperacionesrealizadasenlafaseanteriorsigandandolugaralderechodededucciónúnicamenteenlamedidaenquesirvanparalasprestacionessujetasatalimpuesto,porloquelafinalidaddetalesnormasesladeestablecerunarelaciónestrechaydirectaentreelderechodededuccióndelIVAsoportadoylautilizacióndelosbienesydelosserviciosdequesetrateparalasoperacionessujetasagravamen.Debetenersepresente,entodocaso,queenlaSTJUEde2dejuniode2005,AsC-378/02,WaterschapZeeuwsVlaanderen, sedeclaróquelasnormasreguladorasdelajustedelIVAnocontienenningunadisposiciónrelativa al nacimiento del derechoa deducción, limitándose tan solo aestablecerelmecanismoquepermitecalcularlasregularizacionesdeladeduccióninicialy,porconsiguiente,nocrearunderechoadeducciónnitampocotransformarelIVAabonadoporunsujetopasivoenrelaciónconsusoperacionesnogravadasenun impuestodeducible, razonamientoqueresultaigualmenteaplicableaunorganismodeDerechopúblicoqueactúeendesarrollodesusfuncionesenelmomentodeadquirirunbiendeinversión,todavezque,dadoqueenaquelmomentodichoorganismonoactuóencondicióndesujetopasivo,nodispone,asemejanzadeunparticularqueactúeporinteresesprivados,deningúnderechoadeducirelIVAsoportadoporesebien.

Lacircunstanciadeque,posteriormente,dichoorganismohayaactua-doencondicióndesujetopasivonopuededarlugaraqueelimpuestosoportadoporélconocasióndeoperacionesefectuadasenelejerciciodesusfuncionespúblicasque,portalmotivo,noestabangravadas,setransformeenimpuestodeducible.

De todoello seconcluyódeclarandoen la sentenciade2de juniode2005 que un organismo deDerecho público que adquiere un bien deinversiónenelejerciciodesusfuncionespúblicas,sintenerportantolacondicióndesujetopasivo, yqueposteriormentevendedichobienencondicióndesujetopasivo,nopuede,enelmarcodedichaventa,aco-gersealaregularizaciónparaprocederaladeduccióndelIVAsoportadoporlaadquisicióndelreferidobien.

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