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104Introdução ao e-learning

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Manual de Contabilidade

Manual Técnico de Formando 2

ÍNDICE: INTRODUÇÃO.....................................................................................................................................4 OBJECTIVOS ......................................................................................................................................4 1. CONTABILIDADE GERAL.........................................................................................................5

1.1. INTRODUÇÃO.....................................................................................................................5 1.1.1. DEFINIÇÃO......................................................................................................................5 1.1.2. SUAS FUNÇÕES ............................................................................................................5 1.2. EMPRESA ............................................................................................................................6 1.3. NORMALIZAÇÃO CONTABILÍSTICA..............................................................................7 1.4. PATRIMÓNIO ......................................................................................................................7 1.4.1. ELEMENTOS PATRIMONIAIS .....................................................................................7 1.4.2. EQUAÇÃO FUNDAMENTAL DA CONTABILIDADE ................................................8 1.4.3. FACTOS PERMUTATIVOS E FACTOS MODIFICATIVOS.....................................9 1.5. INVENTÁRIO .....................................................................................................................11 1.6. CONTA................................................................................................................................14 1.7. LANÇAMENTO: O RAZÃO E O DIÁRIO.......................................................................16 1.8. IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO (IVA) ............................................22 1.9. OPERAÇÕES DE FIM DE EXERCÍCIO........................................................................29 1.9.1. REGULARIZAÇÕES.....................................................................................................29 1.9.1.1. INVENTÁRIO...................................................................................................................29 1.9.1.2. RECONCILIAÇÃO BANCÁRIA ....................................................................................34 1.9.1.3. ACRÉSCIMOS E DIFERIMENTOS .............................................................................34 1.9.1.4. AMORTIZAÇÕES ...........................................................................................................39 1.9.1.5. PROVISÕES ...................................................................................................................42 1.9.1.6. REAVALIAÇÃO DO IMOBILIZADO.............................................................................44 1.9.2. APURAMENTO DE RESULTADOS ..........................................................................46 1.9.2.1. RESULTADOS OPERACIONAIS ................................................................................48 1.9.2.2. RESULTADOS FINANCEIROS ...................................................................................49 1.9.2.3. RESULTADOS CORRENTES......................................................................................50 1.9.2.4. RESULTADOS EXTRAORDINÁRIOS ........................................................................50 1.9.2.5. RESULTADOS ANTES DE IMPOSTO .......................................................................50 1.9.2.6. RESULTADO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO ...................................................................50 1.10. DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS.........................................................................51 1.10.1. BALANÇO ..................................................................................................................53 1.10.2. DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS ................................................................56 1.10.3. ANEXOS AO BALANÇO E À DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS ............56 1.10.4. DEMONSTRAÇÃO DE ORIGEM E APLICAÇÃO DE FUNDOS.......................56 1.10.5. DEMONSTRAÇÃO DE FLUXOS DE CAIXA........................................................57

2. CONTABILIDADE DE GESTÃO.............................................................................................59 2.1. DEFINIÇÃO........................................................................................................................59 2.2. OBJECTIVOS ....................................................................................................................59 2.3. SUAS FUNÇÕES ..............................................................................................................63 2.3.1. GESTÃO.........................................................................................................................64 2.3.1.1. PLANEAMENTO .......................................................................................................64 2.3.1.2. ORGANIZAÇÃO ........................................................................................................64 2.3.1.3. COORDENAÇÃO E MOTIVAÇÃO.........................................................................64 2.3.1.4. CONTROLO...............................................................................................................64 2.3.2. GESTÃO ORÇAMENTAL ............................................................................................65 2.4. CONTABILIDADE DE GESTÃO VS. CONTABILIDADE GERAL .............................65 2.5. CONTABILIDADE DE GESTÃO COMO SISTEMA.....................................................66 2.6. FASES DA IMPLEMENTAÇÃO DA CONTABILIDADE DE GESTÃO .....................66



2.7. CUSTO................................................................................................................................67 2.7.1. CONTROLO DE CUSTOS ..........................................................................................68 2.7.2. TOMADA DE DECISÃO...............................................................................................69 2.8. PRODUÇÕES....................................................................................................................72 2.8.1. PRODUÇÃO EFECTIVA E PRODUÇÃO TERMINADA .........................................72 2.8.2. PRODUÇÃO TERMINADA E PRODUÇÃO VENDIDA ...........................................72 2.8.3. PRODUÇÃO EQUIVALENTE A ACABADA .............................................................73 2.8.4. PRODUÇÃO DIFERENCIADA E PRODUÇÃO HOMOGENEIZADA...................73 2.8.5. PRODUÇÃO PROGRAMADA E PRODUÇÃO TERMINADA................................74 2.8.6. PRODUÇÃO ÚTIL E PRODUÇÃO DEFEITUOSA ..................................................75 2.8.7. PRODUÇÃO NORMAL E PRODUÇÃO MÁXIMA ...................................................75 2.8.8. ESTÁDIOS DE PRODUÇÃO ......................................................................................77 2.8.9. REGIMES DE INCORPORAÇÃO DA PRODUÇÃO ...............................................78 2.8.10. ESTRUTURA DO PROCESSO PRODUTIVO .....................................................78 2.8.11. REGIMES DE PRODUÇÃO ....................................................................................79 2.9. DETERMINAÇÃO DOS CUSTOS DOS FACTORES .................................................79 2.9.1. MATÉRIAS .....................................................................................................................79 2.9.2. MÃO-DE-OBRA .............................................................................................................79 2.9.3. GASTOS GERAIS DE FABRICO ...............................................................................81 2.9.4. CUSTO UNITÁRIO .......................................................................................................85 2.10. SISTEMAS DE CUSTEIO............................................................................................85 2.10.1. CUSTEIO TOTAL......................................................................................................87 2.10.2. CUSTEIO DIRECTO.................................................................................................88 2.10.3. CUSTEIO RACIONAL ..............................................................................................89 2.11. CRITÉRIOS VALORIMÉTRICOS...............................................................................91 2.12. APURAMENTO DOS CUSTOS DE PRODUÇÃO ...................................................91 2.13. PRODUÇÃO CONJUNTA............................................................................................94 2.14. MÉTODO DAS SECÇÕES ..........................................................................................98 2.15. INFORMAÇÃO DISPONIBILIZADA .........................................................................101 2.16. SISTEMA ORÇAMENTAL .........................................................................................101 2.17. CUSTOS PADRÕES ..................................................................................................103 2.18. MÉTODO ABC – ACTIVITY BASED COSTING ....................................................108

CONCLUSÃO ..................................................................................................................................112 BIBLIOGRAFIA................................................................................................................................113 ANEXOS ...........................................................................................................................................114



INTRODUÇÃO

Este módulo está concebido para que se possa ter uma visão abrangente deste pilar

basilar da Gestão que é a Contabilidade. O actual desenvolvimento tecnológico e o

alargamento dos mercados exigem que o tecido empresarial se adapte em tempo útil a

novas realidades e é neste contexto que surge a Contabilidade como instrumento eficiente

de Gestão.

OBJECTIVOS

Os principais objectivos deste manual serão os seguintes:

- Identificar os principais factos patrimoniais de uma empresa.

- Analisar a estrutura e a movimentação das contas.

- Compreender a necessidade dos Trabalhos de Fim de Exercício.

- Analisar as Demonstrações Financeiras.

- Distinguir a Contabilidade Geral da Contabilidade Analítica.

- Identificar qual o papel da Contabilidade Analítica numa estrutura organizacional.

- Efectuar o apuramento do Custo da Produção.

- Abordar a importância da Contabilidade Orçamental.

Estes objectivos permitirão aos formandos desenvolver competências técnicas na área.


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1. CONTABILIDADE GERAL

1.1. INTRODUÇÃO

As crescentes exigências do envolvente farão com que a Contabilidade Geral estabeleça

relações com os diversos agentes económicos intervenientes no processo.

1.1.1. DEFINIÇÃO

A Contabilidade Geral é uma técnica de relevação patrimonial imprescindível ao

conhecimento da realidade económico-financeira da empresa. A Contabilidade fornece os

dados e acontecimentos necessários à Gestão, permitindo-a implementar um Planeamento

eficaz e sistemas de Controlo adequados. A Contabilidade é também importante para o

apuramento de Resultados e como auxiliar para a determinação das suas causas e efeitos.

Esta disciplina serve também de apoio ao cumprimento das obrigações fiscais.

1.1.2. SUAS FUNÇÕES

A Contabilidade Geral inicialmente surge como forma de suprimir limitações da memória

humana, como meio de registo de dados e de prova entre partes discordantes. Todavia a

complexidade dos meios de actuação e dos espaços económicos criaram condições para

que a Contabilidade desenvolvesse mecanismos de regulação e de interdisciplinaridade,

fazendo desta disciplina um crucial instrumento para a tomada de decisão nas

organizações.

Actualmente a Contabilidade já não é apenas uma fonte de recolha e interpretação de

dados, mas essencialmente uma técnica de gestão bastante útil ao conhecimento

económico-financeiro, ao estabelecimento de objectivos, ao planeamento e controlo de

projectos.



1.2. EMPRESA

Esta abordagem da Contabilidade insere-se no meio empresarial pelo facto deste ser o

mais expressivo, pelo que convirá definir o que é a Empresa.

A Empresa é um conjunto de meios materiais e humanos que visam a produção de bens

e/ou a prestação de serviços. A empresa é um complexo organizado de factores,

nomeadamente do capital, do trabalho, do progresso tecnológico e da capacidade de

iniciativa dos empresários e gestores, de forma a satisfazer as necessidades de uma

comunidade. Dado que os bens são escassos, existem possibilidades de troca entre os

seus detentores quando os seus objectivos são coincidentes e a expressão monetária dos

bens em questão não difere substancialmente.

As exigências desta actividade produtiva e as relações que se estabelecem farão com que

hajam mecanismos legais aplicáveis.

Poder-se-á dizer que a empresa é compreendida assim como um conjunto de fluxos, pelo

que vulgarmente se poderão identificar três ópticas de abordagem dos mesmos, a saber:

- Óptica Financeira – composta pelos fluxos que se estabelecem entre a empresa e

terceiros e aonde se podem identificar as despesas, ou seja, a

obrigação de pagar em que se incorre pelo facto de se adquirir

recursos, e receitas, isto é, o direito de receber pelo facto dos clientes

adquirirem bens e serviços.

- Óptica Económica – estes fluxos são internos e permitem distinguir os custos e proveitos,

isto é, os custos como o consumo dos factores de produção, e os

proveitos, como o produto final apto a ser vendido.

- Óptica de Tesouraria – estabelecem-se relações com o exterior que se traduzem nos

pagamentos e recebimentos propriamente ditos, ou seja, saídas e

entradas de valores monetários respectivamente.

Na organização a Contabilidade trata os dados tendentes à prossecução da produção e/ou

comercialização dos produtos e/ou mercadorias e é um meio privilegiado de informação

para a tomada de decisão.



1.3. NORMALIZAÇÃO CONTABILÍSTICA

Desta forma, assumindo a Contabilidade um papel crescente na empresa existiu

necessidade de criar regulamentação adequada a esta nova realidade e é neste contexto

que surge a Normalização Contabilística. Em Portugal, esta assume a sua expressão

máxima com o Plano Oficial de Contabilidade aprovado pelo Decreto-Lei nº 47/77 de 7 de

Fevereiro de 1977. A adesão de Portugal à União Europeia fez com que houvesse

necessidade de reajustar determinadas normas e por isso surgem novas Directrizes e um

novo Plano Oficial de Contabilidade aprovado pelo Decreto-Lei nº 410/89, de 21 de

Novembro de 1989.

A Normalização Contabilística é um processo que visa dar resposta às constantes

mutações do meio envolvente em que se inserem as empresas e por isso, há necessidade

de criar um conjunto uniforme de regras para reger estas relações. A Normalização

Contabilística vai permitir criar um quadro de contas, um conjunto de regras de

movimentação das mesmas, conceber mapas para as Demonstrações Financeiras e

avaliar a situação patrimonial e calcular o resultado.

O objectivo supremo da Normalização Contabilística é possibilitar a comparabilidade no

tempo e no espaço, ou seja, permitir comparar a situação patrimonial ao longo de vários

exercícios económicos e em empresas e países diferentes.

1.4. PATRIMÓNIO

Ao conjunto dos recursos sujeitos a determinada gestão e afectos a determinado fim dá-se

o nome de património (p.ex: edifícios, equipamentos e outros). O Património não se cinge

aos bens físicos, mas também aos direitos e às obrigações que surgem das relações

económicas. Sendo assim, poderemos distinguir os seguintes elementos patrimoniais:

activo, passivo e capital próprio.

1.4.1. ELEMENTOS PATRIMONIAIS

- Activo – o que se possui ou se tem direito a receber, permitindo averiguar os

recursos que a empresa tem ao seu dispor para o desempenho da sua actividade

normal.



- Passivo – o que se tem ou pode vir a ter obrigação de pagar e por isso é designado

como capital alheio, dado que não é pertença dos proprietários da empresa.

- Capital Próprios – recursos disponibilizados pelos proprietários e/ou riqueza que é

gerada no seio da empresa e reinvestida, pelo facto de não ter sido distribuída pelos

seus sócios.

1.4.2. EQUAÇÃO FUNDAMENTAL DA CONTABILIDADE

Do confronto destas três grandezas deduz-se a Equação Fundamental da Contabilidade,

ou seja, as origens e as aplicações de fundos:

ACTIVO = PASSIVO + CAPITAL PRÓPRIO

Relativamente a estes elementos patrimoniais existem três situações que poderão ocorrer,

a saber:

a) Activo > Passivo - Capital Próprio é Positivo

b) Activo = Passivo – Capital Próprio Nulo

c) Activo < Passivo – Capital Próprio Negativo

Exemplificando, o património da empresa “EXEMPLO” é o seguinte:

ACTIVO VALOR Edifícios e Outras Construções 149.000 u.m. Equipamento Administrativo 100.000 u.m. Equipamento Básico 170.000 u.m. Mercadorias 100.000 u.m. Clientes 77.000 u.m. Depósitos à ordem 3.500 u.m. Caixa 500 u.m.

TOTAL 600.000 u.m.

PASSIVO VALOR Fornecedores 75.000 u.m. Empréstimos bancários 125.000 u.m.

TOTAL 200.000 u.m.

Logo, o valor do Capital Próprio, ou seja, o valor do Património será de:

CAPITAL PRÓPRIO = ACTIVO – PASSIVO

CAPITAL PRÓPRIO = 600.000 u.m. – 200.000 u.m. = 400.000 u.m.



1.4.3. FACTOS PERMUTATIVOS E FACTOS MODIFICATIVOS

Os elementos patrimoniais podem também ser classificados quanto à sua composição e

valor, pelo que convirá fazer a distinção entre:

- Factos Permutativos

e

- Factos Modificativos

dado que poderão influenciar o resultado.

Desta forma, os factos permutativos farão variar a sua composição, mas não o seu valor,

enquanto que os factos modificativos farão variar a sua composição, bem como o seu

valor.

Considerando novamente o caso da empresa “EXEMPLO” passar-se-á a analisar cada um

dos factos supracitados:

1 – Factos Permutativos – Admitindo que foi efectuado um depósito de 250 u.m.:

ACTIVO VALOR Variações VALOR APÓS LANÇAMENTO

Edifícios e Outras Construções 149.000 u.m. 149.000 u.m. Equipamento Administrativo 100.000 u.m. 100.000 u.m. Equipamento Básico 170.000 u.m. 170.000 u.m. Mercadorias 100.000 u.m. 100.000 u.m. Clientes 77.000 u.m. 77.000 u.m. Depósitos à ordem 3.500 u.m. +250 u.m. 3.750 u.m. Caixa 500 u.m. -250 u.m. 250 u.m.

TOTAL 600.000 u.m. 600.000 u.m.

PASSIVO VALOR Fornecedores 75.000 u.m. 75.000 u.m. Empréstimos bancários 125.000 u.m. 125.000 u.m.

TOTAL 200.000 u.m. 200.000 u.m.

Apesar da composição dos factos patrimoniais ser diferente da inicialmente apresentada, o

Capital Próprio permanece inalterável, pelo que o seu montante ascende a 400.000 u.m..

2 – Factos Modificativos – Supondo que se processou uma venda de mercadorias por

10.000 u.m. que havia custado 6.000 u.m., ter-se-á:



ACTIVO VALOR Variações VALOR APÓS LANÇAMENTO

Edifícios e Outras Construções 149.000 u.m. 149.000 u.m. Equipamento Administrativo 100.000 u.m. 100.000 u.m. Equipamento Básico 170.000 u.m. 170.000 u.m. Mercadorias 100.000 u.m. -6.000 u.m. 94.000 u.m. Clientes 77.000 u.m. +10.000 u.m. 87.000 u.m. Depósitos à ordem 3.500 u.m. 3.500 u.m. Caixa 500 u.m. 500 u.m.

TOTAL 600.000 u.m. 604.000 u.m.

PASSIVO VALOR Fornecedores 75.000 u.m. 75.000 u.m. Empréstimos bancários 125.000 u.m. 125.000 u.m.

TOTAL 200.000 u.m. 200.000 u.m.

Agora, para além da alteração da composição dos factos patrimoniais, modificou-se

também o valor do património, passando a ser de 404.000 u.m.

A identificação dos factos patrimoniais é crucial para que se possam definir as suas causas

e simultaneamente determinar o alcance dos seus efeitos.

Em sequência das exposições anteriormente apresentadas, poder-se-á também distinguir

entre:

- Operações – resultam da actividade normal da empresa e da manifesta vontade dos

seus dirigentes (p.ex. compra, venda).

- Acontecimentos – não resultam da vontade expressa dos seus titulares (p.ex.

incêndio, roubo).

As operações poderão ser:

- Internas - quando se realizam no seio da empresa.

- Externas – quando são efectuadas com o meio envolvente.

Os acontecimentos poderão ser:

- Normais – apesar de não ser da vontade dos seus detentores que se realizem, são

previsíveis.

- Anormais - surgem com carácter de eventualidade e por essa razão não esperados.



1.5. INVENTÁRIO

Através da recolha de informação da relação de todos os elementos patrimoniais da

empresa obter-se-á o inventário.

O trabalho para obtenção do Inventário obedece a três fases essenciais:

1) Identificação – detectar os elementos patrimoniais que existem.

2) Descrição e Classificação – os elementos patrimoniais após serem identificados e

descritos são seleccionados segundo determinadas

classes.

3) Valorização – a atribuição de um valor ao elemento patrimonial em causa.

Os Inventários poderão ser classificados segundo várias vertentes:

a) Quanto aos elementos patrimoniais que englobam:

- Gerais - se englobam todos os elementos patrimoniais.

- Parciais - se contemplam apenas alguns elementos patrimoniais.

b) Quanto à discriminação dos elementos patrimoniais:

- Sintéticos - quando apresentam um resumo dos elementos patrimoniais.

- Analíticos - se houver a discriminação dos elementos patrimoniais.

c) Quanto à ordenação dos elementos patrimoniais:

- Simples ou Corrido – se não existe uma ordenação na implementação do inventário.

- Classificados ou Ordenados – se existem classes homogéneas de elementos

patrimoniais.

d) Quanto à data em que são elaborados:

- Inicial – se é concebido no início da actividade da empresa.

- Final ou de Gestão – se é elaborado no termo do exercício.

- Periódicos – se são realizados no decorrer do exercício.

e) Quanto à forma de obter os elementos patrimoniais:



- Directos – se elaborados em consequência da contagem directa dos elementos

patrimoniais.

- Contabilísticos – se são realizados com base em fichas permanentemente

actualizadas.

A título meramente demonstrativo, passar-se-á a expor o Inventário Simples ou Corrido da

empresa “EXEMPLO”, referenciando os seus elementos constitutivos como se segue:

- 2.000 unidades da mercadoria X2: 50.0000 u.m.

- letras aceites pela compra de matéria prima: 25.000 u.m.

- numerário: 500 u.m.

- secretárias e cadeiras: 30.000 u.m.

- empréstimo bancário: 125.000 u.m.

- edifícios: 100.000 u.m.

- 1.000 unidades da mercadoria X3: 20.000 u.m.

- letras aceites pelos clientes: 23.500 u.m.

- computadores : 60.000 u.m.

- débitos de clientes: 53.500 u.m.

- depósito no Banco BDM: 3.500 u.m.

- 2.500 unidades de mercadoria X1: 30.000 u.m.

- armazéns: 49.000 u.m.

- débitos aos fornecedores: 50.000 u.m.

- estantes: 10.000 u.m.

- equipamento fabril: 170.000 u.m

Organizando esta informação dispersa segundo determinadas classes com características

similares, obter-se-á o Inventário Classificado:



ACTIVO

Imobilizado:

Corpóreo:

Edifícios e Outras Construções:

Edifícios………………………100.000 u.m.

Armazéns……………………...49.000 u.m.

Equipamento Básico:

Máquinas………………………170.000 u.m.

Equipamento Administrativo:

Computadores………………….60.000 u.m.

Secretárias e Cadeiras………..30.000 u.m.

Estantes………………………...10.000 u.m. 419.000 u.m.

Circulante:

Existências:

2.500 unidades da mercadoria X1……30.000 u.m.

2.000 unidades da mercadoria X2……50.000 u.m.

3.000 unidades da mercadoria X3……20.000 u.m.100.0000 u.m.

Dívidas de Terceiros – Curto prazo:

Clientes c/c……………………………...53.500 u.m.

Clientes – Títulos a Receber………….23.500 u.m. 77.000 u.m.

Disponibilidades

Depósitos Bancários…………………….3.500 u.m.

Caixa……………………………………... 500 u.m. 4.000 u.m.

Total do Activo……………………………….……………………..…600.000 u.m.

PASSIVO

Dívidas a Terceiros

Fornecedores c/c………………………………………50.000 u.m.

Fornecedores – Títulos a Pagar………………..……25.000 u.m.

Empréstimos Obtidos………………………………..125.000 u.m.

Total do Passivo……………………..……………………………….200.000 u.m.

E mais uma vez o valor do património é obtido pela diferença destes dois elementos

patrimoniais, ou seja, o Capital Próprio é de 400.000 u.m.



1.6. CONTA

O conhecimento do património é crucial na empresa e para prosseguir com o trabalho

contabilístico ter-se-á que expressar em valor esse conjunto de elementos patrimoniais,

pelo que se recorre à conta. A conta deverá ter um título e um valor, bem como obedecer a

requisitos em termos de homogeneidade e de integralidade. A homogeneidade fará com

que a conta seja constituída pelos elementos que obedeçam à característica comum que

ela define. No requisito de integralidade, a conta deverá conter todos os elementos que

gozem da característica comum que ela define.

A conta apresentar-se-á da seguinte forma:

Débito (Deve) Título da Conta Crédito (Haver)

A movimentação destas contas processa-se por convenção da seguinte forma:

- O aumento de uma Conta Activa traduz-se num Débito.

- A diminuição de uma Conta Activa traduz-se num Crédito.

- O aumento de uma Conta Passiva traduz-se num Crédito.

- A diminuição de um Conta Passiva traduz-se num Débito.

A diferença entre o Débito e o Crédito designa-se por saldo. Este poderá ser:

1) Devedor se o Débito for superior ao Crédito.

2) Nulo se o Débito for igual ao Crédito.

3) Credor se o Débito for inferior ao Crédito.

Para que se restabeleça a igualdade, teremos:

1) Débito = Crédito + Saldo Devedor

2) Débito = Crédito

3) Débito + Saldo Credor = Crédito



Uma conta que não tenha saldo denomina-se saldada.

As contas vão agregar os elementos patrimoniais segundo as suas características comuns.

Desta forma, de acordo com o Plano Oficial de Contabilidade poder-se-á identificar alguns

grupos relevantes de contas:

1 – Disponibilidades – diz respeito às disponibilidades imediatas (caixa e depósitos à

ordem) e às aplicações de tesouraria de curto prazo.

2 – Terceiros – considera as operações efectuadas com terceiros, ou seja, clientes,

fornecedores, Estado e Outros Entes Públicos e outros.

3 – Existências – serve para contabilizar o valor das compras, as existências iniciais e

finais segundo o tipo de inventário utilizado.

4 – Imobilizações – são incluídos nesta classe os bens que não são transaccionáveis de

imediato, mas permanecem na instituição durante a actividade

normal da empresa.

5 – Capital, Reservas e Resultados Transitados – é discriminado o valor do capital próprio

da empresa.

6 – Custos e Perdas – Subentendem-se os custos de carácter operacional, financeiro e

extraordinário.

7 – Proveitos e Ganhos – Subentendem-se os proveitos de carácter operacional, financeiro

e extraordinário.

8 – Resultados – Do confronto dos proveitos e custos, obtêm-se os resultados de carácter

operacional, financeiro, corrente, extraordinário e o resultado líquido

do exercício.

Será de referir que as contas de custos e de proveitos estão também sujeitas a regras de

movimentação pré-definidas, ou seja, geralmente as contas de custos debitam-se e as



contas de proveitos creditam-se. No entanto, existem situações de excepção como por

exemplo a devolução de vendas e os descontos e abatimentos em vendas, que apesar de

serem contas de proveitos (classe 7) são debitadas.

As contas também podem ser classificadas de acordo com o fim a que se destinam, pelo

que poderemos ter:

- Activo Circulante:

- Disponível (p.ex: caixa, depósitos à ordem).

- Permutável (p.ex: mercadorias).

- Realizável (p.ex: dívidas a receber).

- Activo Fixo:

- Financeiro – aplicações financeiras de carácter permanente.

- Corpóreo - bens tangíveis que não se destinam a ser vendidos ou transformados

durante a actividade normal da empresa, e que se encontram na

empresa com a carácter de permanência.

- Incorpóreo – inclui o imobilizado intangível (p.ex. marcas, patentes).

Por outro lado, o passivo pode-se subdividir em:

- Passivo de Funcionamento (p.ex: dívidas a fornecedores)

- Passivo de Financiamento (p.ex: empréstimos)

O Passivo pode também ser definido como sendo de curto prazo ou de médio e longo

prazo.

1.7. LANÇAMENTO: O RAZÃO E O DIÁRIO

O lançamento é a movimentação das diversas contas que expressará as operações de

âmbito quotidiano.

Assim, se se aplicar as referidas regras de movimentação das contas, poderão surgir

quatro hipóteses:



1) Uma conta debitada, tendo como contrapartida uma conta creditada.

Exemplo: Constituição de um Depósito a Prazo no montante de 25.000 u.m.

D 12 Depósitos à Ordem C D 13 Depósitos a Prazo C 25.000 25.000

2) Uma conta debitada, tendo como contrapartida várias contas creditadas.

Exemplo: Liquidação de factura nº 105 do fornecedor For1, tendo enviado em numerário a

importância de 2.000 u.m. e cheque nº 255 s/ o Banco BDM no montante de 5.000 u.m..

D 11 Caixa C D 12 Depósitos à Ordem C 2.000 5.000 D 221 Fornecedores c/c C 7.000

3) Várias contas debitadas, tendo por contrapartida uma conta creditada.

Exemplo: O cliente “Maisum” liquidou a factura nº 65, pelo que enviou os seguintes

valores:

- S/ aceite nº 111, a 60 dias no valor de 20.000 u.m.

- Cheque s/ Banco BDM pelos restantes. 10.000 u.m.

D 212 Clientes - Títulos a Receber C D 12 Depósitos à Ordem C

20.000 10.000



D 211 Clientes c/c C 30.000

4) Várias contas debitadas, tendo por contrapartida várias contas creditadas.

Exemplo: N/ Factura nº 55 referente a prestação de serviços, bem como a uma assistência

técnica prestada ao nosso cliente “Prestapaga”, que entregou no acto da prestação o seu

cheque nº 205 para liquidação de 50% desta factura. A factura foi emitida pela importância

de 11.000 u.m., da qual 3.000 u.m. são referentes à assistência técnica.

D 72 Prestações de Serviços C D 12 Depósitos à Ordem C 8.000 5.500 D 734 Est., Proj. e Assist. Tecnológica C D 211 Clientes c/c C 3.000 5.500

Sendo certo que este procedimento irá assegurar a igualdade entre os dois membros, isto

é, após se efectuar as diversas operações o total dos débitos terá que ser inevitavelmente

igual ao total dos créditos.

Estes lançamentos poderão ser analisados de uma forma sistemática, ou seja, através do

razão ou então de uma forma cronológica através do diário.

Se se pretender utilizar o diário para efectuar os mesmos lançamentos, ter-se-á:

1) Uma conta debitada, tendo como contrapartida uma conta creditada.

Depósitos a Prazo



a Depósitos à Ordem

pela constituição de depósito a prazo….……………. 25.000 u.m.

2) Uma conta debitada, tendo como contrapartida várias contas creditadas.

Fornecedores c/c

a Diversos

pela liquidação ao fornecedor For1 - s/factura nº 105

a Caixa ……………………………………….………2.000 u.m.

a Depósitos à Ordem………………………… …...5.000 u.m. 7.000 u.m.

3) Várias contas debitadas, tendo por contrapartida uma conta creditada.

Diversos

a Clientes c/c

liquidação do cliente Maisum – n/ factura nº 65

Clientes Títulos a receber………………………..20.000 u.m.

Depósitos à Ordem………………………………10.000 u.m. 30.000 u.m.

4) Várias contas debitadas, tendo por contrapartida várias contas creditadas.

Diversos

a Diversos

n/ factura nº 55 enviada ao cliente ”Prestapaga”

Depósitos à Ordem……………………………….…5.500 u.m.

Clientes c/c…………………………………………...5.500 u.m.

11.000 u.m.

a Prestações de Serviços……………………………...8.000 u.m.

a Proveitos Suplementares – E., P. e A. Técnica…...3.000 u.m. 11.000 u.m.

Dada a relevância dos lançamentos contabilísticos na prática diária empresarial, abordar-

se-ão os seguintes relativamente à empresa “EXEMPLO”:

1. Compra a 60 dias de mercadoria X1 pela importância de 15.000 u.m..



D 312 Compra de Mercadorias C D 221 Fornecedores c/c C 15.000 15.000

2. Venda a pronto de 1.000 unidades de mercadoria X1 a 5 u.m. cada, que tinha sido

adquirida por 4.000 u.m..

D 11 Caixa C D 711 Vendas de Mercadorias C 5.000 5.000

D 612 CMVMC - Mercadorias C D 32 Mercadorias C 4.000 4.000

3. Depósito de 500 u.m. no Banco BDM.

D 12 Depósitos à Ordem C D 11 Caixa C 500 500

4. Compra efectuada a dinheiro de material de escritório no montante de 250 u.m.

D 62217 Material de Escritório C D 11 Caixa C 250 250

5. Débito em conta de 1.500 u.m. referentes aos juros do empréstimo bancário.

D 12 Depósitos à Ordem C D 681 Juros Suportados C 1.500 1.500

6. Cheque nº 523 para pagamento à EDP no valor de 750 u.m.



D 12 Depósitos à Ordem C D 62211 - Electricidade C 750 750

7. Venda a crédito de 2.000 unidades de mercadoria X2 a 4,5 u.m. cada, cujo o custo tinha

ascendido a 6.000 u.m.

D 211 Clientes c/c C D 711 Vendas de Mercadorias C 9.000 9.000 D 612 CMVMC - Mercadorias C D 32 Mercadorias C 6.000 6.000

8. Recuperação de dívida no montante de 1.000 u.m., que estava considerada como

incobrável.

79 Proveitos e G. Financeiros D 792 Recupração de Dívidas C D 11 Caixa C 1.000 1.000

9. Compra a crédito de estantes para o escritório no montante de 4.000 u.m..

D 426 Equipamento Administrativo C D 261 Fornecedores de Imobilizado C 4.000 4.000



1.8. IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO (IVA)

Por uma questão de simplificação descurou-se nos lançamentos efectuados o factor

imposto, nomeadamente o Imposto sobre o Valor Acrescentado. Neste momento estão

reunidas as condições para explanar os conceitos básicos referentes ao Imposto sobre o

Valor Acrescentado.

Este imposto tem por base o valor adicional gerado na cadeia de operações que se

estabelecem entre os agentes económicos (Compras e Vendas).

Deste modo, surgirão diversas definições de IVA, a saber:

a) IVA Suportado

b) IVA Dedutível

c) IVA Liquidado

d) IVA Regularizações

e) IVA Apuramento

f) IVA a Recuperar

g) IVA a Pagar

h) IVA Reembolsos Pedidos

i) IVA Liquidações Oficiosas

Seguidamente procurar-se-á elucidar genericamente sobre o conteúdo de cada uma das

contas supracitadas:

a) A conta de IVA Suportado é uma mera conta de transição e de carácter não vinculativo

utilizada na aquisição de activos, especificamente de existências, de imobilizado e de

bens ou serviços diversos.

b) A conta de IVA Dedutível é movimentada pelas aquisições efectuadas ou pelas

importâncias que possam advir da conta de IVA Suportado.

c) A conta de IVA Liquidado é creditada, pois ilustra o montante de imposto que deverá ser

entregue ao Estado.



d) A conta de IVA Regularizações destina-se a rectificar situações contabilizadas

incorrectamente ou omissas (p.ex: devoluções, descontos e abatimentos e outras). A

movimentação desta conta processar-se-á como se segue:

- IVA Regularizações a favor da Empresa, cujo o registo se efectua a débito

(p. ex: a devolução de uma venda).

- IVA Regularizações a favor do Estado, cujo o registo se processa a crédito

(p.ex: um desconto e abatimento em compras).

e) Findo o período acordado para o cumprimento legal da entrega da declaração do IVA,

ter-se-á que preencher a mesma em função do imposto apurado. A conta de IVA

apuramento tem por fim reunir as importâncias constantes das rubricas anteriormente

referidas, para que se possa constatar qual a situação da empresa face a este imposto.

f) A conta de IVA a Recuperar vai acolher o montante de IVA passível de ser obtido junto

do Estado, pelo que traduz que os valores a débito da conta de IVA Apuramento são

superiores aos que se encontram a crédito.

g) A conta de IVA a Pagar contempla situações em que o Iva a liquidar é superior ao que

será possível deduzir.

h) A conta de IVA Reembolsos Pedidos fará com que se concretize a recuperação do

Imposto recorrendo à entidade Estatal no futuro próximo se esta for a intenção dos

seus titulares, pois alternativamente poderá o seu valor reingressar na conta de IVA

Apuramento no exercício económico seguinte como componente a seu favor.

i) Esta conta de IVA Liquidações Oficiosas movimenta-se quando permanece a dívida ao

Estado, pelo facto da entrega da declaração ao Estado não ser atempada,

ultrapassando o prazo legalmente estipulado.

Será de referir que as taxas de imposto divergem consoante o objecto da transacção, isto

é, a taxa mais corrente é a de 19%, contudo se se estiver perante o ramo da restauração a

taxa de imposto descerá para 12% e se se estiver a considerar bens de primeira

necessidade utilizar-se-á uma taxa de 5%. Tende-se também a classificar os impostos em



conformidade com o seu objecto, ou seja, poder-se-á referenciar o IVA Dedutível de

Existências, de Imobilizado ou de Outros bens e serviços, bem como o IVA Liquidado

inerente a Transacções internas de bens e serviços, Aquisições comunitárias de bens ou

Aquisição de serviços.

Retomando a empresa em análise e para os lançamentos contabilísticos anteriormente

referidos obter-se-á:

1. Compra a 60 dias de mercadoria X1 pela importância de 15.000 u.m., acrescida de IVA

a 19%.

D 312 Compra de Mercadorias C D 221 Fornecedores c/c C 15.000 17.850 D 24321 IVA Dedutível - Existências C 2.850

2. Venda a pronto de 1.000 unidades de mercadoria X1 a 5 u.m. cada, acrescida de IVA a

19% e que tinha sido adquirida por 4.000 u.m..

D 11 Caixa C D 711 Vendas de Mercadorias C 5.950 5.000 D 24331 IVA Liquidado C 950 D 612 CMVMC - Mercadorias C D 32 Mercadorias C 4.000 4.000



3. Depósito de 500 u.m. no Banco BDM.

D 12 Depósitos à Ordem C D 11 Caixa C 500 500

4. Compra efectuada a dinheiro de material de escritório no montante de 250 u.m,

adicionado de IVA a 19%.

D 62217 Material de

Escritório C D 11 Caixa C 250 297,5 D 24323 IVA Dedutível - OBS C 47,5

5. Débito em conta de 1.500 u.m. referentes aos juros do empréstimo bancário.

D 12 Depósitos à Ordem C D 681 Juros Suportados C 1.500 1.500

6. Cheque nº 523 para pagamento à EDP no valor de 750 u.m., acrescido de 19% de IVA.

D 12 Depósitos à Ordem C D 62211 - Electricidade C 787,5 750 D 24323 IVA Dedutível - OBS C 37,5



7. Venda a crédito de 2.000 unidades de mercadoria X2 a 4,5 u.m. cada, acrescida de IVA

a 19% e cujo o custo tinha ascendido a 6.000 u.m.

D 211 Clientes c/c C D 711 Vendas de Mercadorias C 10.710 9.000 D 24331 IVA Liquidado C

1.710 D 612 CMVMC - Mercadorias C D 32 Mercadorias C 6.000 6.000

8. Recuperação de dívida no montante de 1.000 u.m., que estava considerada como

incobrável.

79 Proveitos e G. Financeiros D 792 Recuperação de Dívidas C D 11 Caixa C 1.000 1.000

9. Compra a crédito de estantes para o escritório no montante de 4.760 u.m. (IVA incluído

a 19%).

D 426 Equipamento Administrativo C D 261 Fornecedores de

Imobilizado C 4.000 4.760 D 24322 IVA Dedutível - Imobilizado C 760



Convirá referir também que existem operações que não estão sujeitas a IVA ou em que

este não é dedutível. Poder-se-á constatar esse facto nos lançamentos 3., 5. e 8. da

empresa em estudo.

No que diz respeito ao Imposto sobre o Valor Acrescentado a empresa “EXEMPLO”

evidencia os seguintes valores para os lançamentos apresentados:

Operação Descrição Débito Crédito Aquisições:

1. IVA Dedutível - Existências 2.850 4. IVA Dedutível – O.B.S. 47,5 6. IVA Dedutível – O.B.S. 37,5 9. IVA Dedutível – Imobilizado 760 Vendas:

2. IVA Liquidado 950 7. IVA Liquidado 1.710

Operacionalmente e aplicando os conceitos abordados sobre este tema, o Apuramento do

IVA traduzir-se-á na movimentação das referidas contas, saldando-as por contrapartida da

conta de IVA Apuramento:

Operação Descrição Débito Crédito Aquisições:



IVA Apuramento 3.695 2.660

A empresa em análise tem um saldo devedor de 1035 u.m. na sua conta de IVA

Apuramento, pelo que terá direito a recuperar a referida importância.

D 2437 IVA a Recuperar C D 2435 IVA Apuramento C 1035 1035



Se se pretender pedir o reembolso far-se-á:

D 2437 IVA a Recuperar C D 2438 IVA Reembolsos Pedidos C 1035 1035

Senão optar por esta solução poderá sempre creditar a conta de IVA a Recuperar e debitar

a conta de IVA Apuramento do período seguinte.

Quando a Administração Fiscal liquidar o Imposto credita-se a conta de IVA Reembolsos

Pedidos por contrapartida da conta de Caixa ou de Depósitos à Ordem.

Todavia se se estiver perante uma posição devedora face ao Estado, os lançamentos

serão os inversos dos acima apresentados. Desta forma, admita-se que na operação 7. se

tinha vendido 20.000 u.m., e em subsequência o IVA Liquidado teria sido no montante de

3.800 u.m. (20.000 * 19%), então:

Operação Descrição Débito Crédito

Aquisições:



IVA Apuramento 3.695 4.750

A empresa em análise tem um saldo credor de 1055 u.m. na sua conta de IVA

Apuramento, pelo que terá que liquidar imposto nesta importância.

D 2436 IVA a Pagar C D 2435 IVA Apuramento C 1.055 1.055



E quando se processar a liquidação do Imposto debitar-se-á a conta de IVA a Pagar e

creditar-se-á a conta de Caixa ou Depósitos à Ordem.

Analogamente se processará relativamente às contas de IVA Regularizações, ou seja,

salda-se a conta de IVA Regularizações a Favor da Empresa creditando-a e a conta de

IVA Regularizações a Favor do Estado, debitando-a.

1.9. OPERAÇÕES DE FIM DE EXERCÍCIO

Depois de efectuados os lançamentos contabilísticos correntes e chegado o termo do

exercício económico será necessário realizar os Trabalhos de Fim de Exercício, ou seja,

os registos contabilísticos tendentes à determinação de Resultados e à obtenção das

Demonstrações Financeiras .

1.9.1. REGULARIZAÇÕES

Estas Operações de Fim de Exercício baseiam-se em regularizações, ou seja, pretende-se

rectificar os saldos contabilísticos das contas, de modo que estas expressem valores reais

e se possam detectar eventuais desvios.

1.9.1.1. INVENTÁRIO

Deste modo, no final do exercício económico há necessidade de averiguar o valor do

património da empresa. Para tal realiza-se o Inventário Geral. Este Inventário permite

confirmar ou corrigir os saldos reflectidos pela Contabilidade.

No caso das existências pode-se utilizar dois tipos de inventário:

- Inventário Permanente – sistema este que permite determinar constantemente o valor

dos stocks em armazém e calcular o resultado decorrente

das vendas.



- Inventário Intermitente – sistema que resulta de uma contagem física periódica dos

stocks, permitindo calcular os stocks em armazém.

No intuito de melhorar a informação contida nas Demonstrações Financeiras, bem

como justificar uma equidade e justiça fiscal, o Decreto-Lei nº 44/99, de 12 de Fevereiro

vem instituir que as instituições que se regem pelo Plano Oficial de Contabilidade

ficassem obrigadas a adoptar o sistema de inventário permanente na contabilização

das existências e apresentar a Demonstração de Resultados por Funções. Deste modo,

apenas algumas actividades poderão ficar dispensadas da apresentação dos trâmites

referenciados na citada disposição, nomeadamente a agricultura, a indústria piscatória

e outros e adicionalmente as instituições que até ao final do exercício seguinte àquele

em que tenham sido ultrapassados dois dos três limites referidos no artigo 262º do

Código das Sociedades Comerciais.

Concluindo, a diferença entre estes dois sistemas reside no desfasamento temporal das

operações em curso. Enquanto no sistema de inventário permanente realizam-se

regularmente compras e vendas e se apura de imediato o custo das mercadorias

vendidas e das matérias consumidas, no sistema de inventário periódico só terá lugar a

contabilização do custo das vendas no final do exercício. Para que se possa calcular o

custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas ter-se-á que apurar o valor

das compras e da existência inicial de mercadorias, bem como o valor da existência

final, ou seja,

CMVMC = CMP + Ei - Ef

Em que:

CMVMC – Custo das Mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas

CMP – Compra de Mercadorias

Ei – Existência Inicial

Ef – Existência Final

Após se saldar a conta de compras pelas aquisições realizadas e transferir o seu saldo

para a conta de mercadorias, ter-se-á também que saldar esta última para que se



possa obter o valor do custo das mercadorias e das matérias consumidas, tal como se

demonstra:

D 32 Mercadorias C D 61 CMVMC C Ei CMVMC CMVMC CMP Ef

A conta de custos das mercadorias vendidas e das matérias consumidas e a conta

vendas, irão também ser saldadas, sendo os seus saldos transferidos para uma conta

de resultados operacionais, isto é:

Resultado = Proveitos – Custos

D 61 CMVMC C D 71 Vendas C CMVMC VND D 81 Resultados Operacionais C CMVMC VND

em que,

VND - vendas

Para que se possa determinar o valor do custo das mercadorias vendidas e das

matérias consumidas adopta-se critérios de valorimetria ajustados ao processo, dos

quais se passará a especificar os mais usuais:

- FIFO (First In First Out) – traduz-se no facto das mercadorias que dão primeiramente

entrada em armazém serem também as primeiras em

termos contabilísticos a serem consideradas para cálculo

do custo das mercadorias vendidas.

- LIFO (Last In First Out) – o procedimento será o inverso do FIFO, ou seja, os lotes

mais recentes vão ser contabilisticamente os primeiros a

sair de armazém.



- Custo Médio – será um valor médio, isto é, resultante do valor total dos stocks

ponderado pelas quantidades envolvidas no processo.

Exemplificando,

Suponha-se que a empresa “EXEMPLO” possuía em 01/06/N uma existência em

armazém de 400 unidades de mercadoria X a 200 u.m./unidade e que realizou os

seguintes movimentos:

1º - Compra a crédito de 350 unidades a 205 u.m./unidade

2º - Compra a prazo de 250 unidades a 208 u.m./unidade

3º - Venda a crédito de 450 unidades a 250 u.m./ unidade

4º - Compra a crédito de 200 unidades a 210 u.m./unidade

5º Venda a prazo de 500 unidades a 270 u.m./unidade

Desta forma, ter-se-á:

FIFO

Entradas Saídas Existências Mov. Descrição Quant. Preço Valor Quant. Preço Valor Quant. Preço Valor

Saldo 400 200 80000 400 200 80000 1º Compra 350 205 71750 400 200 80000 350 205 71750

2º Compra 250 208 52000 400 200 80000 350 205 71750 250 208 52000

3º Venda 400 200 80000 300 205 61500 50 205 10250 250 208 52000

4º Compra 200 210 42000 300 205 61500 250 208 52000 200 210 42000

5º Venda 300 205 61500 50 208 10400 200 208 41600 200 210 42000

TOTAL 245750 193350 52400



LIFO


Saldo 400 200 80000 400 200 80000 1º Compra 350 205 71750 400 200 80000 350 205 71750

2º Compra 250 208 52000 400 200 80000 350 205 71750 250 208 52000

3º Venda 250 208 52000 400 200 80000 200 205 41000 150 205 30750

4º Compra 200 210 42000 400 200 80000 150 205 30750 200 210 42000

5º Venda 200 210 42000 250 200 50000 150 205 30750 150 200 30000

TOTAL 245750 195750 50000

CUSTO MÉDIO


Saldo 400 200 80000 400 200,0000 80000,00 1º Compra 350 205 71750 750 202,33(3) 151750,00 2º Compra 250 208 52000 1000 203,7500 203750,00 3º Venda 450 203,7500 91687,50 550 203,7500 112062,50 4º Compra 200 210 42000 750 205,4167 154062,50 5º Venda 500 205,4167 102708,35 250 205,4166 51354,15

TOTAL 245750 194395,85 51354,15

Em suma,

O Custo das Mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas difere conforme os

critérios valorimétricos adoptados e para o exemplo apresentado concluir-se-á novamente

que Ei + CMP = CMVMC + Ef , como consequentemente se demonstra:

CRITÉRIO Ei CMP TOTAL CMVMC Ef TOTAL FIFO 80000 165750 245750 193350,00 52400,00 245750

LIFO 80000 165750 245750 195750,00 50000,00 245750

CUSTO MÉDIO 80000 165750 245750 194395,85 51354,15 245750



1.9.1.2. RECONCILIAÇÃO BANCÁRIA

Uma das possíveis rectificações a fazer é quando os saldos das contas de depósitos à

ordem não são coincidentes com os extractos bancários, neste caso ter-se-á que efectuar

a respectiva reconciliação bancária. Para o efeito o saldo do extracto bancário terá que ser

reajustado pelos valores contabilizados pela empresa e ainda não contabilizados pela

instituição bancária e analogamente o saldo da conta de depósitos à ordem da empresa

deve ser reconciliada tendo por base os valores contabilizados pelo Banco e ainda não

contabilizados pela empresa.

1.9.1.3. ACRÉSCIMOS E DIFERIMENTOS

Neste âmbito surge a conta de acréscimos e diferimentos como expressão a dar aos

custos e proveitos do exercício, mas para os quais ainda não se concretizaram as

respectivas despesas ou receitas, bem como às despesas e receitas do exercício, que

assumirão expressão como custos e proveitos “a posteriori”.

Em suma, esta conta permite efectuar o contraponto entre uma vertente económica

(Custos e Proveitos) e uma vertente financeira (Despesas e Receitas), dado que há um

desfasamento temporal na sua ocorrência. Desta forma, convirá distinguir estes quatro

conceitos que vão servir de base à sua utilização, pelo que se passa a explicitar:

- Despesas – resultam da obrigação de liquidar compromissos perante terceiros.

- Custos – são os inputs consumidos e que permitem acrescentar valor aos produtos

finais.

- Receitas - derivam do facto de existir um direito a receber de terceiros.

- Proveitos – são o resultado da venda e/ou produção de bens e serviços, bem como

de outras fontes de resultado para a empresa.



Assim sendo, poder-se-á sintetizar a referida conta da seguinte forma:

ACRÉSCIMOS E DIFERIMENTOS SE: MOMENTO DE OCORRÊNCIA

FLUXO FLUXO

FINANCEIRO

ECONÓMICO

DESPESA DIFERENTE CUSTO

ENTÃO, CUSTO

ACRÉSCIMO DIFERIDO SE: MOMENTO DE OCORRÊNCIA

FLUXO FLUXO

FINANCEIRO

ECONÓMICO

RECEITA DIFERENTE PROVEITO

ENTÃO, PROVEITO

ACRÉSCIMO DIFERIDO

Segundo o esquema apresentado poder-se-á distinguir quatro situações possíveis (Nota:

em alguns dos exemplos expostos não consta a rubrica de IVA, por uma questão de

simplificação):

1) Acréscimo de Proveitos – considera os proveitos no exercício económico vigente,

mesmo que ainda não haja comprovativo documental e por isso só venha a ocorrer a

sua receita em exercícios posteriores (p.ex. juros de financiamentos concedidos, a

cobrar no fim do prazo de vencimento; juros de depósitos a prazo a receber no fim do

prazo).



Exemplo: Empréstimo concedido em 01/08/X que vence juros postecipados no

montante de 300 u.m. e cuja a periodicidade é de um ano.

A importância apresentada corresponde ao custo total que se encontra repartido pelos

dois anos, pelo que o custo do ano X será:

300 u.m. * (5 meses / 12 meses) = 125 u.m.

E o custo do ano X+1:

300 u.m. * (7 meses / 12 meses) = 175 u.m.

Os lançamentos contabilísticos serão então os seguintes:

Ano X:

78 Proveitos e Ganhos Financeiros D 271 Acréscimo de Proveitos C D 781 Juros Obtidos C 125 125

Ano X+1:

78 Proveitos e Ganhos Financeiros D 271 Acréscimo de Proveitos C D 781 Juros Obtidos C 125 175 D 12 Depósitos à Ordem C 200

2) Custos Diferidos – os custos vão ser englobados em exercícios posteriores, no

entanto as despesas ocorrem no exercício em curso ou em exercícios anteriores

(p.ex. prémios de seguros pagos, cujo contrato ultrapassa o exercício económico

em curso; rendas e alugueres pagos antecipadamente a terceiros pela utilização de

bens imóveis; juros pagos “à cabeça” respeitantes exercícios seguintes).



Exemplo: Liquidação através do cheque nº 255 da renda anual do imóvel no montante

de 1.500 u.m, reportando o contrato ao início do mês de Novembro do ano N.

Analogamente,

O custo do ano N será:

1.500 u.m. * (2 meses / 12 meses) = 250 u.m.

E o custo do ano N+1 será:

1.500 u.m. * (10 meses / 12 meses) = 1.250 u.m.

Representado diagraficamente obter-se-á:

No ano N:

D 272 Custos Diferidos C D 62219 Rendas e Alugueres C 1.250 250 D 11 Caixa C 1.500

No ano N+1:

D 272 Custos Diferidos C D 62219 Rendas e Alugueres C 1.250 1.250

3) Acréscimo de Custos – analogamente ao acréscimo de proveitos, esta conta releva

os custos do exercício em curso, apesar de ainda não se ter a documentação

vinculativa e que se traduzirá na despesa em exercício ou exercícios seguintes

(p.ex. encargos com férias e subsídios de férias vencidos no exercício e com



processamento no exercício seguinte; juros de financiamentos obtidos imputáveis

ao exercício; fornecimentos e serviços vários sem documentação vinculativa).

Exemplo:

Recebimento em Janeiro do ano Y+1 da factura nº 266 da garagem “Reparaqui”

referente a uma reparação efectuada no mês de Dezembro do ano Y, no valor de 400

u.m., acrescido de 76 u.m. de IVA.

No ano Y, ter-se-á:

622 Fornecimentos e Serviços Externos D 62232 Conservação e Reparação C D 273 Ácrescimos de Custos C 400 400

No ano Y+1, a regularização far-se-á da seguinte forma:

D 273 Ácréscimo de Custos C D 24323 IVA Dedutível - O.B.S. C 400 76 D 12 Depósitos à Ordem C 476

4) Proveitos Diferidos - os proveitos só serão considerados nos exercícios posteriores,

enquanto que as receitas são as do exercício em curso ou de exercícios anteriores

(p. ex. rendas e alugueres obtidos resultantes do arrendamento ou aluguer de

móveis ou imóveis a outras entidades; encargos debitados a clientes, que

parcialmente correspondem ao exercício seguinte).



Exemplo: Recebimento da renda apresentada no ponto 2).

No ano N terá lugar o seguinte lançamento:

D 274 Proveitos Diferidos C D 783 Rendimentos de Imóveis C 1.250 250 D 11 Caixa C 1.500

E no ano N+1, o lançamento será o que se passa a expor:

D 274 Proveitos Diferidos C D 783 Rendimentos de Imóveis C 1.250 1.250

1.9.1.4. AMORTIZAÇÕES

Os lançamentos inerentes ao desgaste físico do equipamento e que reflectem perdas no

valor do património, particularmente no activo imobilizado, são registados na conta de

amortizações. Poder-se-á determinar a quota de amortização tendo em conta a vida útil do

equipamento, o seu valor de aquisição e o seu valor residual.

O método mais conhecido e aplicado pela sua simplicidade é o método das Quotas

Constantes, ou seja, a quota de amortização vai-se manter estável ao longo da vida útil do

equipamento.

Se supuser a aquisição de uma máquina pelo valor de 25.000 u.m., que irá ser reintegrada

a uma taxa de 12,5% e sabendo que após a sua amortização integral ter-se-á um valor

residual de 1.000 u.m., então adoptando o Método das Quotas Constantes, obter-se-á a

seguinte quota anual:



Quota anual de Amortização = (Valor de Aquisição – Valor Residual) / vida útil

Quota anual de Reintegração = (25.000 u.m.– 1.000 u.m.) / 8 anos = 3.000 u.m.

Sendo assim, quando terminar a vida útil considerada o valor de aquisição deduzido das

amortizações acumuladas terá que ser igual ao valor residual.

(Valor de Aquisição – Amortizações Acumuladas) = Valor Residual

25.000 u.m. – (3.000 u.m. * 8 anos) = 1.000 u.m.

Será de referir que o período mínimo de vida útil do imobilizado é estabelecido tendo por

base as taxas legalmente aceites, pelo que, por exemplo, se pretender amortizar uma

máquina para preparação e acabamento de papel a taxa aplicável é de 12,5%, o que

resulta num período mínimo de vida útil de 8 anos (100 / 12,5). O período máximo de vida

útil vai ser determinado, considerando metade da referida taxa, ou seja,

100 / (12,5 / 2) = 16 anos

Para além do método demonstrado, existem outros métodos, nomeadamente o método

das Quotas Degressivas em Progressão Geométrica, em que as quotas mais elevadas têm

lugar nos primeiros anos de vida do equipamento, decrescendo ao longo do tempo. Este

método poderá nos primeiros anos apresentar benefícios em termos fiscais.

Segundo o Método das Quotas Degressivas as taxas aplicadas são as apresentadas na

regulamentação vigente, mas multiplicadas pelos seguintes coeficientes:

- 1,5 - se o período de vida útil < 5 anos

- 2 - se o período de vida útil é de 5 ou 6 anos

- 2,5 - se o período de vida útil > 6 anos



Exemplificando relativamente às taxas mais utilizadas, ter-se-á:

Nº de anos de vida útil Quotas Constantes Quotas Degressivas 1 100% 100% 2 50% 75% 3 33,33% 50% 4 25% 37,5% 5 20% 40% 6 16,66% 33,33% 7 14,28% 35,71% 8 12,5% 31,25% … … … 10 10% 25% … … … 12 8,33% 20,825% … … … 20 5% 12,5%

Admitindo a aquisição de um equipamento pela importância de 25.000 u.m., cuja a vida útil

é de 5 anos, isto é, a taxa que será adoptada é de 40%:

Amortização Amortizações Valor Anos do Exercício Acumuladas Líquido

N 10.000 10.000 15.000 N+1 6.000 16.000 9.000 N+2 3.600 19.600 5.400 N+3 2.160 21.760 3.240 N+4 1.296 23.056 1.944

Dado que a reintegração não é efectuada globalmente por este método, poder-se-á

sempre utilizar o Método das Quotas Constantes para que se concretize a amortização na

íntegra. Passar-se-á a utilizar este método quando:

t > n – 1 / k

em que,

n corresponde à vida útil e k corresponde à taxa aplicada pelo Método das Quotas

Degressivas.

No caso apresentado, ter-se-á:

t > 5 – 1 / 0,4

t > 2,5



A partir do terceiro ano, vai-se preceder à divisão da quota pelos dois últimos anos, ou

seja,

Q (N+4) = 5.400 / 2 = 2.700

Q (N+5) = 5.400 / 2 = 2.700

Apresentando novamente as amortizações de acordo com a utilização conjunta dos

métodos citados:

Amortização Amortizações Valor Anos do Exercício Acumuladas Líquido

N 10.000 10.000 15.000 N+1 6.000 16.000 9.000 N+2 3.600 19.600 5.400 N+3 2.700 22.300 2.700 N+4 2.700 25.000 0

Apesar destes métodos serem os mais utilizados há outros de utilização mais esporádica,

que aqui não serão referidos.

A contabilização das amortizações no ano N realiza-se como se segue:

D 66 Amortizações do Exercício C D 48 Amortizações Acumuladas C 10.000 10.000

1.9.1.5. PROVISÕES

Esta conta destina-se a reflectir encargos que virão a ocorrer de carácter previsível e

provável, ou seja, suportados por situações conhecidas, bem como acontecimentos não

realizáveis ou com carácter de concretização diminuta.

Relativamente às Provisões do Exercício para Cobranças Duvidosas, isto é, as que

correspondem a riscos de cobrança de terceiros, são aceites como custo em termos fiscais

em função dos seguintes prazos de mora:



1) Créditos em mora entre 6 e 12 meses – taxa aplicável de 25%.



4) Créditos em mora com mais de 24 meses – taxa aplicável de 100%.

Entenda-se mora como a prorrogação do prazo.

Se considerar que a idade dos saldos da conta de clientes c/c é a seguinte:

- Em mora há 102 dias: 2.000 u.m.




Pretendo-se efectuar o cômputo das provisões para cobrança duvidosa aceites fiscalmente

como custo, ter-se-á:

Mora Valor Taxa a Aplicar Valor da Provisão 280 dias 2.800 25% 700 470 dias 3.000 50% 1.500 640 dias 4.200 75% 3.150 TOTAL 10.000 5.350

Há necessidade de realizar um reforço da provisão:

67 Provisões do Exercício 28 Provisões para Cobranças Duvidosas D 671 Para Cobranças Duvidosas C D 281 Dívidas de Clientes C 5.350 5.350

E uma vez que ainda não tinha sido aprovisionado o montante em referência proceder-se-á

ao seguinte lançamento:

D 218 Clientes de Cobrança Duvidosa C D 211 Clientes c/c C 10.000 10.000



Poder-se-á também ter que efectuar acertos em provisões para depreciação de

existências, pela perda esperada do seu valor, bem como outras provisões tais como

Pensões, Impostos e outras.

Admita-se que as existências em armazém perderam 8 % do seu valor, ou seja, o valor

actual de venda no mercado é de 92%, pelo que se optou por criar uma provisão para

depreciação de existências. Sabendo que o valor das existências em armazém eram de

7.500 u.m., então:

o valor da provisão será de: 7.500 u.m. * 8% = 600 u.m.

e respectivo lançamento será o seguinte:

67 Provisões do Exercício 39 Provisões para Depreciação D 673 Para Depreciação de Existências C D de Existências C 600 600

1.9.1.6. REAVALIAÇÃO DO IMOBILIZADO

Pretende-se com este processo actualizar o valor de alguns activos, para compensar a

perda de valor da moeda, por força do efeito da inflação.

No entanto, este conceito tem sido sobremaneira deturpado por algumas instituições

empresariais, dado que estas tendem a criar a denominada “Reavaliação Livre” no intuito

de cobrir perdas acumuladas, bem como de realizar o reforço do capital social,

degenerando o seu objectivo originário que era essencialmente o colmatar a

subvalorização dos activos. Apesar da utilização da reavaliação para fins divergentes ao

primário será de evidenciar que os resultados gerados neste processo só poderão ser

utilizados para os objectivos anteriormente referidos após a sua passagem para a conta de

Resultados Transitados – regularizações de excedentes, pois só a partir desta é que é

possível realizar a aplicação dos resultados não realizados.



Todavia, a maioria das entidades segue os procedimentos legais vigentes, delineando o

âmbito da reavaliação adequadamente. Deste modo e objectivamente, a reavaliação

efectua-se tendo por base as variações gerais de preços, pelo que constantemente se

socorre de índices de preços, bem como dos coeficientes de desvalorização monetária

publicados anualmente pelo Ministério das Finanças, e assim sendo reflecte mais

claramente os resultados potenciais. O cômputo do excedente deverá ser efectuado

relativamente a cada exercício económico e de acordo com a sua relevância face à quantia

estipulada da seguinte forma:

a) Se esta diferença for positiva, será acrescentada à anterior.

b) Se esta diferença for negativa, será diminuída ao excedente, desde que não

o ultrapasse; no entanto se ocorrer, a diminuição remanescente é de

considerar como perda extraordinária do período contabilístico.

Contudo, a reavaliação poderá também ser calculada com base num procedimento mais

subjectivo como o é caso do justo valor, ou seja, a importância pela qual um bem ou

serviço, poderia ser trocado, entre um comprador conhecedor e interessado e um

vendedor nas mesmas condições, numa transacção ao seu alcance.

Quando se proceder à reavaliação dever-se-á expressar as razões da sua existência, bem

como a metodologia adoptada no anexo ao Balanço e à Demonstração de Resultados,

dado que se pretende com a sua implementação um conhecimento mais fidedigno da

realidade económico-financeira, o que permitirá a eficaz tomada de decisão por parte dos

seus utentes.

Relativamente à contabilização das reavaliações, ter-se-á:

Admita-se a aquisição de um equipamento por 75.000 u.m. e cujo o coeficiente de

desvalorização monetária corresponde a 1,08. Sabe-se também que a taxa de amortização

aplicada a este imobilizado é de 12,5% (vida útil é de 8 anos) e que o equipamento já se

encontra amortizado em 37,5% (3 anos).

Então,

Reavaliação = (Valor de Aquisição–Amortizações Acumuladas) * Coef. Desvalorização

Reavaliação = (75.000 – 28.125) * 1,08 = 50.625



Ou seja,

Valor de Aquisição Reavaliado = 75.000 * 1,08 = 81.000

Valor das Amortizações Acumuladas Reavaliadas = 28125 * 1,08 = 30.375

Contabilisticamente a reavaliação traduz-se nos seguintes lançamentos:

D 423 Equipamento Básico C D 56 Reservas de Reavaliação C 81.000 81.000 D 4823 Equipamento Básico C D 56 Reservas de Reavaliação C 30.375 30.375

1.9.2. APURAMENTO DE RESULTADOS

Após se realizar as rectificações adequadas, poder-se-á determinar o valor do Resultado

Líquido do Exercício da empresa.

Ter-se-á que transferir para uma conta designada de principal (rubrica de resultados) os

saldos das contas de custos e proveitos, para que do seu confronto resulte o valor do

resultado.

De modo, a analisar o desempenho e o contributo das diversas áreas para o resultado do

exercício houve necessidade de considerar vários resultados, a saber:

- Resultados Operacionais – compreende os ganhos e perdas gerados na empresa

resultantes de decisões de carácter operacional (p.ex.

compras, vendas, produção, comerciais e outras).

- Resultados Financeiros – são o produto da utilização ou aplicação de recursos

financeiros, ou seja, custos e proveitos que surgem em

sequência de decisões financeiras.



- Resultados Correntes – esta conta agrega as contas de Resultados Operacionais e

Resultados Financeiros e traduz decisões subjacentes à

actividade normal da empresa. Esta é uma rubrica de mera

transição.

- Resultados Extraordinários – considera factos esporádicos e imprevisíveis, que

reflectem ganhos e perdas com carácter de eventualidade e

por isso não do âmbito normal de exploração da empresa.

- Resultados Antes de Impostos – esta engloba as contas de Resultados Correntes e

Resultados Extraordinários, reflectindo os resultados totais,

antes de deduzida a estimativa para impostos sobre o

rendimento (IRC).

- Resultado Líquido do Exercício – reúne os saldos de todas as contas anteriormente

referidas, permitindo confrontar os factores positivos e

negativos do rédito e apurar o resultado do exercício em

causa. No período seguinte passar-se-á o respectivo saldo

para a conta de Resultados Transitados.

Sintetizando, o apuramento de resultados efectuar-se-á como se segue:



1.9.2.1. RESULTADOS OPERACIONAIS

Ter-se-á que transferir os saldos devedores das de existências e de custos abaixo

discriminados para a conta de Resultados Operacionais.

D 33 Produtos Acabados e Intermédios C D 81 Resultados Operacionais C X X D 34 Subprodutos, Desperd., Resíduos e Refug. C X X D 35 Produtos e Trabalhos em Curso C X X D 61 Custo das Merc.Vendidas e das Mat. Cons. C X X D 62 Fornecimentos e Serviços Externos C X X D 63 Impostos C X X D 64 Custos com o Pessoal C X X D 65 Outros Custos e Perdas Operacionais C X X D 66 Amortizações do Exercício C X X D 67 Provisões do Exercício C X X

Por outro lado, proceder-se-à à transferência dos saldos credores das contas de

existências e proveitos, tendo como contrapartida a conta de Resultados Operacionais.



D 81 Resultados Operacionais C D 33 Produtos Acabados e Intermédios C X X D 34 Subprodutos, Desperd., Resíduos e Refug. C X X D 35 Produtos e Trabalhos em Curso C X X D 71 Vendas C X X D 72 Presatções de Serviços C X X D 73 Proveitos Suplementares C X X D 74 Subsídios à Exploração C X X D 75 Trabalhos para a Própria Empresa C X X D 76 Outros Proveitos e Ganhos Operacionais C X X

1.9.2.2. RESULTADOS FINANCEIROS

Analogamente aos Resultados Operacionais, no apuramento dos Resultados Financeiros

vai-se saldar as respectivas contas de custos e de proveitos, transferindo os seus saldos

para a conta de Resultados Financeiros, como se apresenta a seguir:

D 68 Custos e Perdas Financeiras C D 82 Resultados Financeiros C X X

D 82 Resultados Financeiros C D 78 Proveitos e Ganhos Financeiros C X X



1.9.2.3. RESULTADOS CORRENTES

Os saldos apurados nas duas contas de resultados supracitadas poderão ser transferidos

para uma conta de Resultados Correntes (Conta 83), tal como já tinha sido abordado.

1.9.2.4. RESULTADOS EXTRAORDINÁRIOS

Relativamente aos Resultados Extraordinários o procedimento é similar, como se pode

visualizar.

D 69 Custos e Perdas Extraordinários C D 84 Resultados Extraordinários C X X

D 84 Resultados Extraordinários C D 79 Proveitos e Ganhos Extraordinários C X X

1.9.2.5. RESULTADOS ANTES DE IMPOSTO

Este Resultado (conta 85) deriva da junção dos resultados anteriormente apurados. Se o

Resultado Antes de Imposto for positivo, realizar-se-á a liquidação de Imposto.

1.9.2.6. RESULTADO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO

Após a aplicação do Imposto, caso o haja, e da agregação dos saldos de todas as contas

consideradas obter-se-á o Resultado Líquidos do Exercício da empresa.

Em suma, os Trabalhos de Fim de Exercício vão facultar informação ao longo deste

processo, sendo esta consolidada através de mapas contabilísticos, e mais

especificamente através de Balancetes aonde aparecem os movimentos e os saldos das



contas. Assim sendo, poder-se-á identificar três tipos de Balancete conforme a fase dos

trabalhos:

- Balancete de Rectificação

- Balancete de Apuramento de Resultados

- Balancete de Fecho

1.10. DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS

As Demonstrações Financeiras visam disponibilizar informação credível aos seus utentes.

A informação financeira permitirá aos agentes decidir segundo uma lógica de

racionalidade. Esta informação deve ser acessível e clara, para que possa prevalecer a

sua utilidade. As Demonstrações Financeiras são importantes para que se possa analisar,

avaliar processos e tomar decisões de forma sustentada.

A informação financeira é útil a todos os agentes da cadeia económica, nomeadamente

aos investidores, trabalhadores, Estado, fornecedores, instituições financeiras e outros.

A informação deverá ser de qualidade, espelhando uma imagem verdadeira e adequada

da situação económico-financeira da empresa, bem como compreensível aos seus

utentes. Para que este objectivo seja atingido a informação deverá obedecer a

determinadas características tidas como essenciais ao bom desempenho, a saber:

- Relevância – Dado que a informação disponibilizada pode influenciar as análises e

avaliações dos seus utentes, ter-se-á que ponderar a sua materialidade.

Esta informação será assim materialmente relevante desde que a sua

omissão ou erro influenciem o resultado final das suas decisões.

- Fiabilidade – Na medida em que não está sujeita a juízos pré-estabelecidos, nem

preconceitos e goza de autonomia e de imparcialidade.

- Comparabilidade – as organizações devem possuir regras de conduta adequadas, e

por isso, adoptar a normalização. Pois só desta forma será possível

comparar procedimentos e evoluir qualitativamente.

Para que o objectivo das Demonstrações Financeiras fosse concretizado, isto é,

disponibilizasse informação sobre a situação financeira da empresa, o Plano Oficial de



Contabilidade estabeleceu alguns princípios pelos quais se regeriam os seus utentes,

particularmente:

- Da continuidade – espera-se que a organização vá laborar ininterruptamente,

considerando não haver lugar à sua liquidação, nem uma redução

substancial da sua actividade.

- Da consistência – significa que a empresa não modificará constantemente as suas

políticas contabilísticas e sempre que ocorram e sejam relevantes

devem ser dadas a conhecer em anexo.

- Da especialização (ou acréscimo) – advém do facto de existir um desfasamento

temporal entre os custos/proveitos e pagamentos/recebimentos.

Este princípio refere que os custos e proveitos devem integrar-se

nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam,

independentemente dos exercícios económicos em que se

processam os pagamentos e os recebimentos.

- Do custo histórico – os dados contabilísticos devem ser tratados com base em custos

de aquisição ou de produção.

- Da prudência – dada a incerteza que envolve alguns movimentos contabilísticos, é

permitido considerar um grau de precaução quanto a

determinados riscos. Sendo assim criam-se provisões tendo por

base critérios de razoabilidade, isto é, nem o registo de activos e

proveitos por defeito, nem de passivos e custos por excesso.

- Da substância sobre a forma – considera-se como essencial o conteúdo documental,

em detrimento da sua representação legal.

- Da materialidade - as demonstrações financeiras são materialmente relevantes

quando influenciam as decisões dos agentes intervenientes.



1.10.1. BALANÇO

Após o tratamento e a organização dos dados poder-se-á obter algumas peças

contabilísticas fundamentais à análise financeira da empresa.

Dentro deste âmbito surge assim o Balanço como a expressão da relação entre o Activo, o

Passivo e o Capital Próprio, bem como a Demonstração de Resultados como expressão

dos Custos e Proveitos da empresa.

O Balanço poderá ser apresentado segundo duas disposições, a saber:

- Representação horizontal – em que no membro esquerdo aparece o Activo e no

membro direito surge o Passivo e o Capital Próprio.

- Representação vertical – em que o segundo membro é apresentado abaixo do

primeiro membro.

O Balanço poderá apresentar três situações possíveis:

1) Activo > Passivo

BALANÇO

ACTIVO 800.000 CAP.PRÓPRIO 600.000

PASSIVO 200.000

TOTAL 800.000 TOTAL 800.000

2) Activo = Passivo

BALANÇO

ACTIVO 800.000 PASSIVO 800.000

TOTAL 800.000 TOTAL 800.000



3) Activo < Passivo

BALANÇO

ACTIVO 800.000 CAP.PRÓPRIO -200.000

PASSIVO 1.000.000

TOTAL 800.000 TOTAL 800.000

Analogamente aos Inventários os Balanços podem ser classificados segundo

determinadas ópticas, nomeadamente:

a) Quanto aos motivos que delinearam a sua realização:

- Balanço de Fundação – traduz o património no momento da constituição da empresa,

sendo assim, o primeiro balanço da empresa.

- Balanço de Liquidação – corresponde à realização aquando da sua entrada em

liquidação e dissolução.

- Balanço de Partilha – é um balanço constituído por valores definitivos que

corresponde ao último balanço de liquidação.

- Balanço de Gestão – destina-se a apurar a situação patrimonial da empresa e a

determinar os resultados.

b) Quanto à especialização dos exercícios:

- Balanço Inicial – é realizado no início do exercício económico.

- Balanço Final – é elaborado no término de cada exercício económico.

- Balanço Intermédio – é concebido periodicamente dentro de cada exercício

económico e resultante de diversos condicionalismos.

c) Quanto à natureza histórica ou previsional dos valores:

- Balanço Histórico – é fundamentado em valores históricos retirados da Contabilidade.

- Balanço Previsional – é representado em função de valores estimados.

d) Quanto à sua estrutura

- Balanço Sintético – é a mera expressão da relação existente entre o Activo, o Passivo

e a Situação Líquida.



- Balanço Analítico – representa de forma pormenorizada o Activo, o Passivo e o

Capital Próprio.

- Balanço Simples ou Corrido – se não há uma ordenação das contas.

- Balanço Classificado ou Ordenado – se existe uma ordem na apresentação das

contas.

1 - BALANÇO SINTÉTICO

O Balanço Sintético permite que haja uma perspectiva patrimonial sucinta, dado que

reflecte as principais componentes patrimoniais, ou seja o Activo, o Passivo e o Capital

Próprio. Relativamente ao caso em análise, o Balanço Sintético será representado da

seguinte forma:

BALANÇO

ACTIVO 600.000 CAP.PRÓPRIO 400.000

PASSIVO 200.000

TOTAL 600.000 TOTAL 600.000

2 - BALANÇO ANALÍTICO

No entanto se pretender efectuar um estudo mais pormenorizado das rubricas do Balanço

fará sentido recorrer a um Balanço Analítico, tal como é apresentado em anexo.

Sendo certo que o Balanço é uma Demonstração Financeira de carácter estático, só

obtendo expressão dinâmica através da comparação de sucessivos balanços, procurar-se-

á evidenciar esta realidade apresentado também o Balanço após os lançamentos

anteriormente efectuados.



1.10.2. DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS

Este mapa contabilístico evidencia os diversos custos e proveitos da empresa e portanto

os correspondentes resultados. O seu conhecimento é crucial para uma eficiente tomada

de decisão e controlo.

A Demonstração de Resultados apresenta-se por naturezas ou por funções, de acordo

com o objectivo de análise.

De modo a dar expressão desta realidade contabilística apresenta-se em anexo a

Demonstração de Resultados por natureza da empresa “EXEMPLO” em resultado das

operações realizadas.

1.10.3. ANEXOS AO BALANÇO E À DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS

Destinam-se a explicitar determinadas rubricas constantes dos mapas contabilísticos

originais, nomeadamente no que concerne ao activo imobilizado, às amortizações, às

provisões e às reavaliações. Facultam também informação ao nível dos resultados

financeiros e extraordinários, bem como dos custo das mercadorias vendidas e das

matérias consumidas.

Para além da informação já referida estes anexos permitem indagar sobre os critérios

valorimétricos adoptados, a forma como se realiza o capital ou mesmo dados referentes a

processos de consolidação de empresas. Estes anexos são um importante elemento de

apoio à análise dos Balanços e das Demonstrações de Resultados.

1.10.4. DEMONSTRAÇÃO DE ORIGEM E APLICAÇÃO DE FUNDOS

Esta Demonstração reflecte as variações das contas do Balanço ocorridas em dois

exercícios económicos sucessivos, sendo por isso uma peça contabilística imprescindível

na análise financeira da empresa. Este mapa expressa a origem e a aplicação de fundos,

pelo que sucintamente se pode concluir que:

Conta Movimentação Fundos Activa Diminuição Origem Activa Aumento Aplicação

Passiva ou Capital Próprio Aumento Origem Passiva ou Capital Próprio Diminuição Aplicação



As variações das contas dá-se ao nível das contas de Provisões, Dívidas de e a Terceiros

a médio e longo prazo, Imobilizado, Capital, Reservas e Resultados Transitados, bem

como do Resultado Líquido do Exercício.

Para simplificar o processo e analisá-lo mais claramente vai-se dar expressão às variações

decorrentes dos movimentos gerados nas contas de existências, de dívidas de e a

terceiros de curto prazo, e disponibilidades socorrendo-se de um mapa designado de

Demonstração das Variações dos Fundos Circulantes.

De acordo com o Balanço apresentado no inicio de actividade da sociedade “EXEMPLO” e

o Balanço consequente dos lançamentos citados anteriormente, ter-se-á a seguinte

Demonstração das Variações dos Fundos Circulantes:

DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES DOS FUNDOS CIRCULANTES 1 - Aumentos das existências 5000 1 - Diminuições das existências 2 - Aumentos das dívidas de terceiros a curto prazo 14405

2 - Diminuições das dívidas de terceiros a curto prazo

3 - Diminuições das dívidas a terceiros a curto prazo

3 - Aumentos das dívidas a terceiros a curto prazo 25270

4 - Aumentos das disponibilidades 4365 4 - Diminuições das disponibilidades 5 - Diminuição dos fundos circulantes 1500 5 - Aumento dos fundos circulantes 25270 25270

Depois desta análise, poder-se-á dar significado à Demonstração da Origem e Aplicação

de Fundos, tal como se apresenta em anexo.

1.10.5. DEMONSTRAÇÃO DE FLUXOS DE CAIXA

A Directriz Contabilística nº 14/93 sobre a Demonstração dos Fluxos de Caixa veio assumir

uma importância significativa na medida que permite estudar como se gera e se aplica o

dinheiro disponível da empresa. De acordo com esta Directriz os fluxos de caixa gerados

no seio na organização deverão ser traduzidos em função da actividade que os originou,

pelo que se pode distinguir três actividades centrais:



1) Actividades Operacionais – englobam as acções associadas à actividade normal da

empresa, bem como as que não sejam de integrar como

actividades de investimento ou de financiamento.

2) Actividades de Investimento – são o produto da aquisição e alienação de

imobilizações corpóreas e incorpóreas e aplicações

financeiras não consideradas como equivalentes de caixa.

3) Actividades de Financiamento – compreendem as actividades que originam

alterações na extensão e composição dos empréstimos

obtidos e do capital próprio da empresa.

Esta Demonstração poder-se-á efectuar por duas vias:

1) Método Directo – especifica os pagamentos e recebimentos de caixa propriamente

ditos, permitindo identificar a sua origem e aplicação directa.

2) Método Indirecto – reflecte o valor de caixa, mas a partir do ajustamento do

Resultado Líquido, excluindo as operações que não têm uma

componente de liquidez ou que se inserem nas actividades de

investimento ou financiamento. Assim sendo, os acréscimos e

diferimentos com pagamentos e recebimentos anteriores ou

posteriores ao exercício deverão ser excluídos, dado que não

afectam o dinheiro existente na empresa.

De modo a concretizar os conceitos evidenciados apresenta-se em anexo os

procedimentos adoptados no cálculo dos Fluxos de Caixa, quer recorrendo ao Método

Directo, quer ao Método Indirecto.

Esta exposição é referente mais uma vez à Sociedade “EXEMPLO” e no que diz respeito a

dois períodos sucessivos (Início do ano N e após os lançamentos contabilísticos

efectuados). Desta forma, este exemplo destina-se a transpor estas noções de uma forma

muito básica e elucidativa, descurando as implicações em termos de Imposto sobre o

Rendimento, Custos com o Pessoal e outras. Em suma, esta análise não representa uma

realidade económica, mas sim um esboço meramente exemplificativo.



2. CONTABILIDADE DE GESTÃO

2.1. DEFINIÇÃO

As constantes mutações e exigências do mercado, levaram à ponderação sobre a

necessidade de se tratar informação tida até então como prescindível.

Assim sendo, a Contabilidade Analítica surge como um subsistema de informação que se

destina a analisar os custos, proveitos e resultados das empresas e que visa criar

condições adequadas de gestão aos diferentes departamentos para que se possa produzir

e vender produtos eficazmente. Desta forma, a Contabilidade de Gestão é aplicável a

diversos sectores (Industrial, Comercial, Financeiro e outros) e tendo em conta as

especificidades e a gestão de cada empresa. Esta necessidade de informação adicional foi

fortemente sentida pelas organizações, mas também por instituições associativas,

fundações e escolas.

2.2. OBJECTIVOS

A Contabilidade de Gestão surge essencialmente como uma disciplina que visa colmatar

ineficiências da Contabilidade Geral e como sistema privilegiado de Informação,

nomeadamente ao nível dos custos e no sector industrial.

Neste contexto, os custos devem assim ser abordados segundo três ópticas:

1) A estrutura organizacional da empresa – determina que a actividade normal dos

diversos departamentos de uma empresa geram custos, que deverão ser

confrontados com os benefícios proporcionados à entidade. À Contabilidade de

Gestão compete identificar, analisar e reportar esta informação, nomeadamente aos

responsáveis de cada segmento organizacional. Na verdade, a empresa encontra-

se dividida em segmentos funcionais, havendo um responsável que coordena,

define funções e objectivos e responde perante uma autoridade superior sobre a

actuação do respectivo departamento.



2) As actividades que desenvolve – as instituições podem desenvolver diversas

actividades (p.ex. industrial/comercial, venda a retalho/venda por grosso, e outras) e

por isso é importante determinar a implicação destas na empresa, nomeadamente

ao nível dos custos.

3) A natureza dos custos – Os custos gerados nos diversos segmentos

organizacionais têm naturezas diferentes. À Contabilidade de Gestão interessa

estudar os casos em que as naturezas dos custos têm um maior impacto nos

custos, bem como aqueles cujas as causas concorrem para uma maior variação dos

custos de período para período.

Para além da abordagem específica dos custos, convém determinar as vantagens que

advêm do facto da informação disponibilizada permitir um controlo do desempenho dos

próprios responsáveis hierárquicos.

Deste modo, a Contabilidade Analítica permite apurar resultados ao nível dos

departamentos, dos centros de responsabilidade e no que se refere ao produto ou ao

serviço. Este conhecimento específico, conjuntamente com o apuramento do resultado

global da empresa fará com que haja um controlo eficaz dos custos nas várias secções e

na empresa como um todo. Esta Contabilidade faculta também a valorização de

existências de produtos acabados e dos produtos em curso de fabrico.



Dado que esta análise é efectuada num contexto empresarial e particularmente industrial,

fará sentido representar o ciclo produtivo destas entidades de acordo com o seguinte

esquema:

Matérias Mão de Obra Directa Gastos Gerais de Fabrico

Existências

de

Produtos em Curso

Existências

de

Produtos Acabados

Produtos Vendidos

Será de referir que a designação de Gastos Gerais de Fabrico subentende todos os

custos inerentes ao processo de fabricação, nomeadamente as amortizações e os

fornecimentos serviços externos. Deste modo, o ciclo produtivo conjectura a existência

quer de uma fábrica, quer de um armazém de produtos acabados aptos a serem vendidos.

Neste processo geram-se custos e proveitos que são distribuídos pelos produtos

fabricados. É importante averiguar qual o contributo destes custos e proveitos referentes a

cada produto para o resultado do exercício. É também essencial determinar os custos

unitários dos produtos.

Exemplificando,

Se admitir que determinada empresa não possui variação de existências (produtos

acabados e produtos em curso de fabrico) e que tem a seguinte conta de resultados

operacionais:



Descrição Débito Descrição Crédito Ei MP 110.000 Vendas 450.000 Compras MP 115.000 Resultado Operacional 35.000 - Ef MP (110.000) CMVMC 115.000 Outros Custos 370.000 485.000 485.000

Esta empresa apresenta um resultado operacional negativo, pelo que leva à tomada de

decisão.

Se as vendas associadas a cada um dos produtos for a seguinte:

Produtos Preço de venda unitário

Unidades Produzidas e Vendidas

Valor das Vendas

%

A 18.75 8.000 150.000 33.3(3) B 10 18.000 180.000 40.00 C 12.5 4.000 50.000 11.1(1) D 14 5.000 70.000 15.55 35.000 450.000 100.00

Se supuser que os custos relativos a esta empresa estão distribuídos pelos respectivos

produtos como se segue:

Produtos Matérias Primas

Outros Custos Operacionais

Custos Totais %

A 37.500 117.500 155.000 31.96 B 50.000 127.500 177.500 36.60 C 13.500 54.000 67.500 13.92 D 14.000 71.000 85.000 17.52 115.000 370.000 485.000 100.00

Se se analisar os proveitos gerados e os custos incorridos, obter-se-á os resultados

originados por cada produto:

Produtos Valor das Vendas

Custos Totais Custo Unitário

Resultados por Produtos

Rendibilidade das Vendas

A 150.000 155.000 19.375 (5.000) (3.33) B 180.000 177.500 9.861 2.500 1.39 C 50.000 67.500 16.875 (17.500) (35.00) D 70.000 85.000 17.000 (15.000) (21.43) 450.000 485.000 35.000 (7.77)

O produto B é o único que gera um rédito positivo.



Para tomar decisões mais consentâneas com a realidade será importante ter informação o

mais detalhada possível, pelo que a decomposição do custo unitário apurado é um factor

vital neste processo.

Passar-se-á a apresentar uma possível desagregação do custo unitário:

Produtos MP MOD Combustíveis Amortizações Outros

Custos

Custos

Unitários

A 4.6875 6.8225 1.6800 0.9700 5.215 19.3750

B 2.7777 3.2333 1.5700 0.7300 1.550 9.8610

C 3.3750 4.4750 1.5300 0.8600 6.635 16.8750

D 2.8000 4.2500 1.4200 0.6800 7.850 17.0000

Em suma, elaborando este tipo análise poder-se-á responder mais eficazmente a questões

em termos de optimização como as que se seguem:

- Será preferível investir em equipamento novo ou repará-lo?

- Será preferível aumentar a estrutura do pessoal ou subcontratar pessoal?

- Será preferível aumentar o parque automóvel ou alugar viaturas?

- Será preferível comprar matérias-primas ou produzi-las a montante?

A Contabilidade de Gestão dá respostas, mas também levanta questões. E na maioria das

vezes estas informações disponibilizadas pela Contabilidade de Gestão não são

atempadas dificultando o trabalho em termos de tomar medidas rectificativas consentâneas

em tempo real.

2.3. SUAS FUNÇÕES

A Contabilidade de Gestão é essencial ao bom desempenho da Gestão como um todo e

de forma particular ao planeamento e ao controlo empresarial.



2.3.1. GESTÃO

2.3.1.1. PLANEAMENTO

Actualmente existem problemáticas decorrentes da celeridade dos processos que tenderão

a ser resolvidas via planeamento. O planeamento é assim uma componente imprescindível

da Gestão e é constituída por todo os elementos que compõem a organização, desde os

recursos materiais até aos recursos humanos, passando pelo envolvente. Estes meios

deverão estar aptos a corresponder às solicitações de mercado, bem como à política

interna da empresa e aos objectivos por ela definidos “a priori”.

O planeamento é fundamental como orientação em termos futuros, pois só conhecendo,

acompanhando e prevendo o meio envolvente é possível actuar em conformidade.

2.3.1.2. ORGANIZAÇÃO

O facto de se pretender atingir os objectivos fixados, faz com que haja necessidade de

efectuar um levantamento dos meios materiais e humanos, mas também criar uma

estrutura de autoridade adequada.

2.3.1.3. COORDENAÇÃO E MOTIVAÇÃO

A coordenação das actividades é essencial, definindo qual o contributo de cada

colaborador e quais os meios necessários à sua prossecução. Assim, é fundamental a

motivação das pessoas, envolvendo-as neste processo.

2.3.1.4. CONTROLO

O controlo confronta os objectivos pré-estabelecidos com as realizações, permitindo

encontrar desvios e proceder ao seu ajustamento através de decisões correctivas. O

controlo é a justificação para que se elabore um planeamento, sem o qual não haveria

razão de ser.



2.3.2. GESTÃO ORÇAMENTAL

A Contabilidade Analítica é útil à Gestão globalmente e à Gestão Orçamental em particular.

O procedimento relativo à comparação dos objectivos com as realizações, faz com que a

Gestão Orçamental surja como expressão de um plano de acção eficaz. A concepção do

plano poder-se-á estabelecer a três níveis, isto é, um plano estratégico (de longo prazo),

um plano de médio prazo ou um plano anual. O plano reflecte-se em programas de

acções, que quando quantificáveis se traduzem em orçamentos.

Desta forma, existem diversos orçamentos possíveis e fulcrais numa Gestão Orçamental,

tais como:

- Orçamento de Vendas

- Orçamento de Custos de Produção

- Orçamento Comercial

- Orçamento de Custos de Aprovisionamento

- Orçamento de Custos Administrativos

- Orçamento Financeiro

- Orçamento de Investimento

- Orçamento de Tesouraria

Poder-se-á também conceber mapas contabilísticos de índole previsional, como o Balanço

e a Demonstração de Resultados Previsional.

2.4. CONTABILIDADE DE GESTÃO VS. CONTABILIDADE GERAL

A importância da existência em simultâneo destas Contabilidades é o enriquecimento

originado pela sua complementaridade. Apesar da Contabilidade de Gestão não ser

obrigatória, ambas são frutuosas.

A Contabilidade Geral caracteriza-se por estabelecer relações com o meio exterior (p.ex.

fornecedores, clientes, Estado, Instituições Financeiras e outras entidades), por relevar o

património e por permitir obter informação sobre o Resultado Líquido do Exercício da

empresa.



A Contabilidade de Gestão estará mais voltada para as operações realizadas internamente

e daí a sua preocupação em apurar custos, proveitos e resultados ao nível dos vários

segmentos da empresa (p.ex. departamentos, secções, delegações). A Contabilidade

Industrial poder-se-á dizer que é um ramo da Contabilidade de Gestão, dado que opera

unicamente ao nível da fábrica, enquanto a segunda é mais abrangente, não se cinge aos

custos fabris, mas também aos custos de outros departamentos.

2.5. CONTABILIDADE DE GESTÃO COMO SISTEMA

Na verdade a Contabilidade não é mais do que um subsistema de informação que actua

conjuntamente com outros subsistemas e cuja a articulação dos mesmos vai gerar

sinergias capazes de constituir um sistema de informação alargado e consistente.

Na empresa poder-se-á identificar vários subsistemas, tais como:

- Contabilidade Geral

- Contabilidade Analítica

- Gestão Orçamental

No que diz respeito à Contabilidade de Gestão existe uma proximidade de subsistemas

como de Planeamento, Facturação, Stocks, Imobilizado, Pessoal, Controlo e outros.

2.6. FASES DA IMPLEMENTAÇÃO DA CONTABILIDADE DE GESTÃO

Os subsistemas vivem da informação, pelo que a implementação de um subsistema de

Contabilidade Analítica necessita de recolher, interpretar, analisar e decidir tendo por base

a mesma. Desta forma, pode-se identificar quatro fases para a implementação de um

processo deste género, a saber:

1) Levantamento de informação sobre a organização – esta fase é de carácter exaustivo,

dado que se procurará obter informação o mais vasta possível . Assim sendo, convirá

indagar informação sobre:



a) A actividade da Organização

b) Os centros de custos

c) Os centros que geram resultados

d) Os recursos disponíveis

e) O envolvente

2) Elaboração de um plano organizado de contas – para além do plano em si tem-se que

atender à forma como a informação é inserida no sistema e qual o resultado do

tratamento da mesma. Por isso é fundamental ter um código de contas bem definido,

bem como a forma de as processar.

3) Ponderação sobre a aplicabilidade do plano – nesta fase procurar-se-á averiguar da

aplicabilidade do plano aos objectivos de análise fixados.

4) Implementação do projecto – implica desenvolver o subsistema em si, pelo que é o

momento de aplicar a informação recolhida, segundo o plano estabelecido e

devidamente analisado, criando um plano de acção.

2.7. CUSTO

Sendo os custos uma das principais componentes de análise da Contabilidade de Gestão

fará sentido saber o seu significado, isto é, genericamente custo pode-se definir como o

dispêndio de recursos tendo em vista alcançar determinado objectivo.

Nesta abordagem focalizada na organização, será dada uma importância acrescida ao

custo monetário, entendido como o valor atribuído aos produtos.

Na empresa incorre-se em vários custos, nomeadamente pela aquisição de matérias-

primas, de imobilizado, de mão-de-obra ou outros fornecimentos inerente ao processo

produtivo. Este consumo de factores vão integrar a fabricação dos produtos, quer estejam

sob a forma de produtos acabados, quer sob a forma de produtos em curso de fabrico.



2.7.1. CONTROLO DE CUSTOS

Pode-se identificar diversos tipos de custos consoante o seu controlo, ou seja, poder-se-á

distinguir três focos de controlo essenciais:

1) Centro de Responsabilidade – a empresa é constituída por segmentos dependentes de

uma estrutura hierárquica e com níveis de responsabilidade apropriados ao

organograma da entidade. Deste modo, os custos serão associados ao respectivo

centro de responsabilidade e de uma forma mais desagregada aos centros de custos.

Neste âmbito poderemos distinguir duas espécies de custos:

a) Custos Controláveis – são custos sobre os quais o responsável directo tem

autonomia de decisão.

b) Custos não Controláveis – são custos que implicam uma intervenção por parte

de uma entidade superior da hierarquia.

2) Actividade – a organização procurará apurar os custos com base nas actividades

desenvolvidas pela empresa, tais como, produção, comercial, financeira e outras.

Para que a actividade seja concretizada são necessários dois tipos de custos:

a) Custos Directos – são custos que não existirão se não houver uma produção a

realizar, ou seja, matéria-prima e mão-de-obra.

b) Custos Indirectos – são custos comuns a diversos sectores e por isso a vários

objectos.

3) Natureza – de acordo com a funcionalidade dos custos poder-se-á ter:

a) Custos Reais – são os custos que efectivamente se concretizaram “à posteriori”.

b) Custos Teóricos – custos associados ao controlo de Gestão, pelo seu carácter

de previsão, pois são custos calculados “à priori”.



2.7.2. TOMADA DE DECISÃO

O conhecimento dos diferentes custos permitirão tomar decisões mais precisas e atingir

eficazmente os objectivos empresariais propostos, cujo o lucro é a expressão máxima.

Desta forma, poder-se-á efectuar uma análise de resultados em função de várias

alternativas de custos e de proveitos, optando pela alternativa mais rentável e que gera

mais fundos. Estar-se-á perante um estudo de custos, proveitos e resultados diferenciais,

ou seja,

Admitindo que,

C1 – custo resultante da alternativa 1

e

C2 – custo resultante da alternativa 2

Então,

C2 – C1 será o custo diferencial

Analogamente,

P1 – proveito referente à alternativa 1

e

P2 – proveito referente à alternativa 2

Então,

P2 - P1 será o proveito diferencial

O resultado diferencial advém da diferença entre os proveitos diferenciais e os custos

diferenciais. E a opção será pelo melhor resultado.

Para que as decisões sejam mais assertivas, poder-se-á também efectuar uma análise do

Ponto Crítico das Vendas.

A análise do Ponto Crítico das Vendas tem em conta:



- Os custos fixos – são os que não alteram com o volume de actividade, entendendo este

como a quantidade por período de tempo.

- Os custos variáveis – são os que variam com o volume.

A empresa tem custos fixos (p.ex. equipamentos, edifícios e outros) e tem custos variáveis

e quando estes custos igualam os proveitos estamos no denominado Ponto Crítico das

Vendas.

Assim sendo e porque o resultado é nulo no citado ponto, ter-se-á:

VENDAS = CUSTOS FIXOS + CUSTOS VARIÁVEIS

Se designarmos por:

Q - a quantidade de vendas que permite a referida igualdade

pv – o preço de venda unitário

cv – o custo variável unitário

CF – Custo fixo

R - Resultado

Obter-se-á,

Q * pv = Q * cv + CF + R

E portanto a quantidade no Ponto Crítico será:

Q = CF / (pv-cv)

Por exemplo, admitindo que,

pv = 20 u.m.

cv = 12,8 u.m.

CF = 40.320 u.m.

Calcular-se–á a quantidade no Ponto Crítico da seguinte forma:

Q = 40.320 / (20-12,8) = 5.600



E se no referido Ponto Crítico tivermos,

Q = 4.000

cv = 3,2 u.m.

CF = 50.000

Então para calcular o preço de venda unitário no referido ponto ter-se-á:

4.000 * pv - 3,2 * 4.000 = 50.000

pv =62800 / 4.000 = 15,7 u.m.

Deste modo, os custos fixos, os custos variáveis unitários e o preço de venda unitário

podem influenciar o Ponto Crítico das Vendas.

Este estudo permite obter dois rácios importantes:

- A Margem de Contribuição – faculta a percentagem das vendas que são necessárias

para cobrir os custos fixos e para gerar resultados

operacionais.

- A Margem de Segurança – é a diferença entre as vendas actuais e as vendas no Ponto

Crítico, ou seja, permite averiguar qual a margem antes de

incorrer em perdas.

A análise do Ponto Crítico das Vendas é importante, especialmente quando a empresa

produz e/ou vende um número restrito de produtos, pela simplicidade do seu cálculo.

Contudo, este tipo de análise está sujeita a determinadas limitações como sejam o facto

da empresa poder dispor de excedentes de capacidade instalada, de o andamento dos

custos poderem depender de condicionantes externas, da dificuldade em definir todos os

custos fixos e/ou variáveis. Assim sendo, a sua funcionalidade não é tão reconhecida

quando se trata de um conjunto de produtos mais vasto, a não ser como elemento de

análise complementar.



2.8. PRODUÇÕES

A produção é composta pela acção de produzir e pelo resultado da mesma.

Desta forma, poder-se-á dizer que o processo produtivo propriamente dito é o conjunto de

acções tendentes a transformar as matérias-primas em produtos acabados. Este processo

passar-se-á a representar por um segmento de recta.

As produções podem ser distintas e por isso passar-se-á em seguida a evidenciá-las.

2.8.1. PRODUÇÃO EFECTIVA E PRODUÇÃO TERMINADA

Na empresa e mais especificamente ao nível da fábrica, teremos a produção realizada

naquele período (Produção Efectiva), bem como parcelas incompletas de produção que

transitaram do período anterior (Stock Inicial de Produtos em Curso de Fabrico). Estas

produções traduzir-se-ão na produção que chega ao final do período acabada, e que por

isso, ou transita para o processo seguinte ou para o armazém (Produção Terminada). A

Produção Terminada tem associada a ideia de fluxo. Todavia a produção pode chegar ao

término do processo na condição de inacabada, pelo que terá que integrar o processo

produtivo do período posterior (Stock Final de Produtos em Curso de Fabrico).

Sintetizando,

Sipcf + Pe = Pt + Sfpcf

2.8.2. PRODUÇÃO TERMINADA E PRODUÇÃO VENDIDA

Após o processo produtivo a Produção Terminada vai para armazém , aonde se encontra a

produção acabada em períodos anteriores, mas que ainda não foi vendida (Stock Inicial de

Produtos Acabados). Esta produção está apta a ser vendida (Produção Vendida) ou então

a permanecer no armazém quando esta operação não se concretiza (Stock Final de

Produtos Acabados).

Em suma,

Sipa + Pt = Sfpa + PV



Este processo vai-se repetir constantemente, pelo que será fundamental ponderar a forma

de medir estas produções e particularmente a Produção Efectiva, dado que esta expressa

a produção levada a efeito durante um determinado período de tempo, independentemente

do seu estado de acabamento.

2.8.3. PRODUÇÃO EQUIVALENTE A ACABADA

Assim sendo, as parcelas de produção inacabada vão ser medidas em unidades

equivalentes a acabadas, ou seja, relativamente a cada factor de produção vai-se

determinar quanto é que se consumiu em função do que será necessário consumir para

obter uma unidade de produto.

Se a matéria-prima já estiver incorporada no processo as unidades equivalentes em

termos de matéria-prima serão de 100%, isto é, UEAmp = 1. No entanto, se a mão-de-obra

directa só estiver integrada a 80%, ter-se-á que UEAmod = 0,8.

Este conceito vai gerar a Produção Equivalente A Acabada, que não é mais do que um

estado da produção, dado que se está a valorizar a produção em vias de fabrico. Para tal

utilizar-se-á a proporção entre o consumo de factor normalmente necessário até ao ponto

em que as unidades se encontram e o consumo de factor normalmente necessário ao

longo do processo. Este quociente designar-se-á de coeficiente de acabamento (p.ex. 100

unidades físicas com 40% de acabamento significa que correspondem a 40 unidades

equivalentes a acabadas). Deste modo, os factores que são incorporados em processos

anteriores têm um coeficiente de acabamento de 100% e os que são integrados em

segmentos posteriores têm um coeficiente de acabamento nulo.

2.8.4. PRODUÇÃO DIFERENCIADA E PRODUÇÃO HOMOGENEIZADA

A Produção Diferenciada traduz-se em unidades físicas do produto, enquanto que na

Produção Homogeneizada há necessidade de agregar as produções em conformidade

com os consumos normais de factor para a obtenção desse produto.

Admitindo que a produção de dois produtos P1 e P2 é a seguinte:



Descrição Produção

Efectiva

Consumo Normal Consumo Normal

Total

P1 5.000 6 Kg / unidade 30.000

P2 3.500 3 Kg / unidade 10.500

Produção Homogeneizada 40.500

e que o coeficiente de homogeneização ou tecnológico traduz a relação entre os consumos

de factor para determinado produto, então se supuser que a unidade homogeneizadora é

P2, obter-se-á:


Efectiva

Unidade

Homogeneizadora

Consumo Normal

Total

P1 5.000 2 Kg / unidade 10.000

P2 3.500 1 Kg / unidade 3.500


Supondo a unidade homogeneizadora de P1, ter-se-á:


Efectiva

Unidade

Homogeneizadora

Consumo Normal

Total

P1 5.000 1 Kg / unidade 5.000

P2 3.500 0,5 Kg / unidade 1.750


2.8.5. PRODUÇÃO PROGRAMADA E PRODUÇÃO TERMINADA

A Produção poderá ser estabelecida a montante do processo produtivo e para um

determinado período e nesse caso estar-se-á perante a Produção Programada ou então,

poder-se-á apenas considerar a produção que finalizou o processo produtivo e estar-se-á

perante a Produção Terminada.



2.8.6. PRODUÇÃO ÚTIL E PRODUÇÃO DEFEITUOSA

A produção que está apta a prosseguir o processo de produção pré-definido, transitando

quer para o segmento seguinte, quer para armazém é designada de Produção Útil. No

entanto, a produção pode deixar de preencher os requisitos para ser considerada de útil, e

nesse caso será denominada de Produção Defeituosa.

2.8.7. PRODUÇÃO NORMAL E PRODUÇÃO MÁXIMA

A Produção Normal é a que se obtém em condições de normalidade e por essa razão não

considera situações de carácter excepcional, isto é, anormais e imprevisíveis.

No caso de se adoptar uma produção múltipla, ou seja, se produzir mais do que um

produto ter-se-á que maximizar a utilização conjunta dos mesmos através das suas

combinações. Deste modo, poder-se-á referir que produção máxima (PM) será a

quantidade de produto susceptível de ser produzido em determinado período, utilizando

eficientemente os recursos disponíveis. Perante a produção de dois produtos (P1 e P2) e

sendo o propósito desta produção utilizar a capacidade produtiva instalada na sua

plenitude procurar-se-á apurar a produção máxima agregada, ou seja,

A1 * P1 + A2 * P2 = 1

Em que:

A1 representa o coeficiente unitário de utilização da capacidade produtiva, isto é,

A1 = 1 / PM1, caracterizando a percentagem da capacidade produtiva instalada na

produção de uma unidade de P1.

Genericamente poder-se-á apresentar a produção máxima agregada do seguinte modo:

� Pi *Ai = 1

E assim determinar-se-á P1 e P2:

P1 = PM1 * (1 – A2 * P2)

P2 = PM2 * (1 – A1 * P1)



Sintetizando, obter-se-á a produção máxima condicionada:

Pi = PMi * (1 – � Aj * Pj)

Exemplificando,

Se produzir 70 unidades do produto P1 e as produções máximas para P1 e P2 são de 100

e 60 unidades respectivamente, então poder-se-á produzir 18 unidades do produto P2, isto

é,

60 * (1 – 70 / 100) = 18

Este cálculo significa que ao produzir 18 unidades de P2 estar-se-á a consumir 30%

(18/60) da capacidade instalada.

Todavia, podem haver razões que justifiquem o não se estar a utilizar a capacidade

instalada na integra, tais como: incidentes imprevisíveis, conjunturas inesperadas.

Estas situações de carácter excepcional, farão surgir dois novos conceitos:

1) O coeficiente de actividade, que se traduz na relação entre a produção de um

determinado período e a produção máxima correspondente, pelo que se poderá ter:

- Coeficiente de actividade ex-ante:

Cao = Pp / PM (em que Pp é a Produção Programada)

- Coeficiente de actividade efectiva:

Cae = Pe / PM (em que Pe é a Produção Efectiva)

- Coeficiente de actividade normal:

Can = Pn / PM ( em que Pn é a Produção Normal)

2) O coeficiente de inactividade:

Ci = 1 – Ca, em que Ci é o coeficiente de inactividade e Ca o coeficiente de actividade.



A título exemplificativo, poder-se-á ter:

PM = 200 Coeficiente de actividade Coeficiente de inactividade

Pp = 150 Cao = 75% Cio = 25%

Pe = 120 Cae = 60% Cie = 40%

Pn = 110 Can = 55% Cin = 45%

E se estiver perante uma produção múltipla em que:

PM1 = 20.000

PM2 = 25.000

Pp1 = 7.000

Pp2 = 6.000

Pe1 = 8.000

Pe2 = 5.000

Os respectivos coeficientes de actividade e de inactividade serão os seguintes:

Cao = 7.000 * 1 / 20.000 + 6.000 * 1 / 25.000 = 59%

Cio = 41%

Cae = 8.000 * 1 / 20.000 + 5.000 * 1 / 25.000 = 60%

Cie = 40%

2.8.8. ESTÁDIOS DE PRODUÇÃO

Estando cientes da importância da tomada de decisão nas organizações e da necessidade

de conhecer todos os elementos intervenientes na produção, fará sentido distinguir os

diversos estádios de produção:

1) Matérias-Primas + Mão-de-Obra Directa = Custo Primo

2) Custo Primo + Gastos Gerais de Fabrico = Custo Industrial

3) Custo Industrial + Custos não Incorporados = Custo Complexivo

4) Custo Complexivo + Custos Figurativos = Custo Económico-Técnico

5) Custo Económico-Técnico + Lucro



Entendendo-se que:

Os Gastos Gerais de Fabrico são custos integrados de forma indirecta na produção, ou

seja, o caso da energia, mão-de-obra indirecta, matérias subsidiárias, amortizações de

equipamentos e outros.

Os Custos não Incorporados são os custos de âmbito comercial, os custos administrativos

e financeiros.

Os Custos Figurativos dizem respeito à parcela atribuída aos sócios em consequência da

aplicação dos seus capitais na empresa.

Adicionalmente poder-se-á também ter:

Mão-de-Obra Directa + Encargos Gerais de Fabrico = Custo de Transformação

A conjugação da utilização destes factores destina-se a uma produção especifica, pelo

será relevante saber qual o tipo de produção e de custos associados.

2.8.9. REGIMES DE INCORPORAÇÃO DA PRODUÇÃO

Basicamente podem-se distinguir dois regimes de incorporação:

a) Pontual – a incorporação dos factores é instantânea.

b) Não Pontual – a incorporação é feita de forma linear ao longo do processo.

2.8.10. ESTRUTURA DO PROCESSO PRODUTIVO

A estrutura do processo produtivo poderá ser:

a) Simples – é constituída por uma só operação.

b) Complexa – é constituída por mais de uma operação e a estrutura poderá ser linear,

convergente ou divergente.



2.8.11. REGIMES DE PRODUÇÃO

Os regimes de produção poderão ser os seguintes:

a) Produção Uniforme – quando se origina um único produto.

b) Produção Múltipla – quando se obtém mais do que um produto. Neste caso duas

situações poderão ocorrer:

b1) Produção Disjunta – os diversos produtos não são obtidos no mesmo ciclo

produtivo.

b2) Produção Conjunta – os diferentes produtos são originados no mesmo ciclo

produtivo.

2.9. DETERMINAÇÃO DOS CUSTOS DOS FACTORES

2.9.1. MATÉRIAS

Para efeitos de cálculo do custo das matérias, ter-se-á que ter presente os critérios

valorimétricos, bem como o processo de imputação de custos.

Na verdade, a imputação deste tipo de factor tende a ser efectuada com base quer na

rotatividade das quantidades e/ou valor dos bens em armazém, quer no espaço e/ou

tempo de ocupação destes artigos. Este último método de imputação acarreta encargos

administrativos elevados, pelo que não será o mais utilizado. Relativamente à imputação

em termos de entradas e saídas em quantidade das matérias, estar-se-á a considerar que

a rotatividade das matérias terá que ser similar e que ocupe espaços idênticos. A

imputação do factor em termos de valor é possivelmente a que estará mais desprovida de

limitações ao nível do espaço e da rotação.

2.9.2. MÃO-DE-OBRA

O custo da mão-de-obra é obtido através das horas de trabalho de cada colaborador, em

função dos objectos de custo (por sector, por actividade, por departamento, por produtos e

outros).



A remuneração deste factor poderá ser fixa (p.ex. ordenados, subsídios de férias, subsídio

de Natal) ou variável (p.ex. comissões, prémios de produtividade, horas extraordinárias). E

inclusivamente poderão existir casos em que se conjuguem estas duas vertentes, e por

isso, estar-se-á perante um custo semi-variável.

O custo horário resulta do quociente entre a remuneração do trabalhador, bem como dos

respectivos encargos e o número total de horas que o trabalhador labuta.

Exemplificando,

Se a Empresa ”MDO” liquidar mensalmente a importância de 6.000 u.m. em termos de

remunerações a pagar ao pessoal e se admitir que os encargos com o seguro de acidentes

de trabalho é no montante de 1.000 u.m., ter-se-á:

A – Ordenados referentes ao período efectivo de trabalho:

11 meses * 6.000 66.000

B – Encargos Sociais

Remuneração durante as férias (1 mês) 6.000

Subsídio de férias (1 mês) 6.000

Subsídio de Natal (1 mês) 6.000

Segurança Social

23,75% * 84.000 19.950

Seguro de Acidentes de Trabalho 1.000

________

38.950

C – Taxa de encargos sociais (B/A): 59%

Os custos com o ordenado do funcionário vão-se repartir pelos produtos segundo uma

determinada taxa horária.

Por exemplo, supondo que um trabalhador da empresa “MOD” é remunerado mensalmente

em 100 u.m. e que contribuiu com o seu trabalho em 100 horas para o produto P1, em 35

horas para o produto P2 e em 15 horas para o produto P3, ter-se-á:

Custo Total = Ordenado + Encargos Sociais (59%)



Custo Total = 100 u.m. + 59 u.m. = 159 u.m.

Apurar-se–á o custo horário dividindo este custo global pelo número de horas de trabalho

do colaborador, pelo que:

Custo horário =159 / 150 = 1,06

Após determinar o custo horário proceder-se-á à imputação do custo global aos diferentes

produtos, como se segue:

Produto A: 100 horas * 1, 06 u.m. = 106 u.m.

Produto B: 35 horas * 1, 06 u.m. = 37,1 u.m.

Produto C: 15 horas * 1,06 u.m. = 15,9 u.m.

2.9.3. GASTOS GERAIS DE FABRICO

Os encargos gerais de fabrico são gastos comuns aos diversos produtos, pelo há

necessidade de efectuar uma repartição que expresse a origem destes encargos. Desta

forma, os gastos gerais de fabrico vão ser distribuídos pelos produtos segundo uma

determinada base de imputação representativa. E então, o coeficiente de imputação será o

quociente dos encargos gerais de fabrico respeitantes a um período pela quantidade ou

valor que reflecte a actividade desse período. Ao denominador deste quociente designa-se

base de imputação, ou seja, se multiplicar esta base pelo coeficiente, obter-se-á os gastos

gerais de fabrico. Esta base de imputação deverá ter uma relação de proporcionalidade

bastante consistente com os gastos gerais de fabrico. Os coeficientes de imputação

poderão ser teóricos (se têm por base previsões) ou reais (se têm por base valores

efectivos). As quotas teóricas poderão ter ainda por base estimativas de carácter normal

ou ideal, ou seja, as que resultam das condições normais de trabalho ou as que advêm das

condições ideias de laboração (sem custos de inactividade) respectivamente.



Convirá também referir que as bases de imputação podem ser:

a) Base única – em que a globalidade dos gastos gerais de fabrico são imputados aos

produtos.

b) Base múltipla – agregam-se os gastos gerais de fabrico em grupos de custos

similares e só depois se adopta uma base de imputação em

conformidade. Por isso, poder-se-á distinguir dois tipos de centros de

custos:

- Centros Principais – os que contribuem directamente para a produção do

produto ou para a prestação de serviços.

- Centros Auxiliares – os que concorrem para a produção ou prestação de

serviços através dos Centros Principais ou de outros Centros

Auxiliares.

Será através destes centros que se vai estabelecer bases de imputação com

critérios de razoabilidade. Este tipo de procedimento permite um maior controlo e é

uma dinâmica mais evoluída em termos conceptuais.

Aplicando este conceito de imputação, poder-se-á ter o seguinte exemplo:

Os gastos gerais de fabrico da empresa “COMUM” perfizeram um total de 120.000 u.m. no

mês de Abril do ano N e a imputação teve por base Kgs de matéria consumida. Sabendo

também que, esta empresa produz quatro produtos (P1, P2, P3 e P4) e que o consumo

total da matéria foi de 4.000 Kgs distribuídos pelos produtos da seguinte forma:

- P1 : 1.750 Kgs

- P2: 550 Kgs

- P3: 700 Kgs

- P4: 1.000 Kgs

Pretende-se apurar como foram distribuídos os encargos gerais de fabrico pelos produtos.



Para tal ter-se-á que calcular o coeficiente de imputação, que neste caso será o seguinte:

Coeficiente de imputação = GGF / Kgs de matéria consumida

Coeficiente de imputação = 120.000 / 4.000 = 30 u.m. / Kg

E repartir os gastos gerais de fabrico pelos produtos:

P1: 1.750 Kgs * 30 u.m. = 52.500 u.m.

P2: 550 Kgs * 30 u.m. = 16.500 u.m.

P3: 700 Kgs * 30 u.m. = 21.000 u.m.

P4: 1.000 Kgs * 30 u.m. = 30.000 u.m.

Como anteriormente foi referido existe possibilidade de efectuar a imputação tendo por

base quotas teóricas e quotas reais e do confronto destas é possível averiguar qual a

diferença de imputação que possa estar a ocorrer.

Deste modo supor-se-á a seguinte hipótese:

A empresa “QUOTA” produz relógios e os gastos gerais de fabrico vão ser imputados às

ordens de produção de acordo com a mão-de-obra directa aplicada no processo produtivo.

A citada organização apresenta os seguintes custos:

- Gastos Gerais de Fabrico: 470.400 u.m.

- Mão-de-Obra Directa: 336.000 u.m.

- Ordem de Produção nº 1: 212.500 u.m.

- Ordem de Produção nº 2: 123.500 u.m.

Procura-se determinar os gastos gerais de fabrico a imputar às ordens de produção, quer

pelas quotas reais, quer pelas quotas teóricas, pressupondo que os encargos gerais de

fabrico e a mão-de-obra directa estimados para o ano seguinte são de 480.000 u.m. e de

400.000 u.m. respectivamente.

Vai-se ter também de calcular o coeficiente de imputação associado a este processo, ou

seja,

para Quotas Reais, ter-se-á:



Coeficiente de imputação = 470.400 / 336.000 = 1,4 u.m.

Este coeficiente significa que por cada unidade monetária de mão-de-obra imputa-se 1,4

unidades monetárias de gastos gerais de fabrico e que se vão repartir pelas ordens de

produção como se segue:

- Ordem de produção nº 1: 212.500 u.m. * 1,4 = 297.500 u.m.

- Ordem de Produção nº 2: 123.500 u.m. * 1,4 = 172.900 u.m.

Considerando as Quotas Teóricas, obter-se-á:

Coeficiente de imputação = 480.000 / 400.000 = 1,2 u.m.

Assim distribuídos pelas ordens de produção:

- Ordem de produção nº 1: 212.500 u.m. * 1,2 =255.000 u.m.

- Ordem de Produção nº 2: 123.500 u.m. * 1,2 = 148.200 u.m.

Perfazendo nesta segunda hipótese um total de 403.200 u.m.

Pode-se concluir que existem diferenças de imputação decorrentes da quota real e da

quota estimada, isto é,

Difª. de Imputação= 470.400 u.m.– 403.200 u.m. = 67.200 u.m.

E de onde se depreende que só foram imputadas 403.200 u.m. quando efectivamente

deveriam ter sido de 470.400, por isso, esta diferença vai ser contabilizada na conta de

“custos industriais não incorporados”.

Em suma,

Existem variadas bases de imputação (p.ex.: nº de unidades produzidas, , nº de horas de

trabalho das máquinas, a mão-de-obra directa, a quantidade de matéria consumida e

outras) e o fundamental é que exista uma elevada correlação entre os gastos gerais de

fabrico e a respectiva base.



2.9.4. CUSTO UNITÁRIO

A partir do conhecimento integrado dos custos dos factores obtém-se um custo global que

permitirá calcular o custo unitário dos produtos, dividindo-o pelas quantidades.

2.10. SISTEMAS DE CUSTEIO

Relativamente ao apuramento do custo da produção, vai-se identificar os custos que são

dos produtos e os que são atribuídos à actividade. Assim sendo, poder-se-á valorizar o

custo da produção segundo três sistemas de custeio, a saber:

- Custeio Total – os custos dos produtos são integralmente custos de produção.

- Custeio Directo ou Variável – apenas os custos variáveis são custos da produção. Os

custos fixos são custos do período, e por isso, relativos à actividade.

- Custeio Racional - são considerados como custos dos produtos os custos variáveis e

uma percentagem dos custos fixos, sendo esta dada pela proporção

entre a Produção Efectiva e a Produção Normal. Esta última

produção é entendida como a quantidade de produto obtido na

unidade industrial em condições de normalidade.

Concretizando estes conceitos, considere-se um processo não segmentado e de produção

uniforme, em que o regime de incorporação de factores é caracterizado pela introdução

pontual de 60% da matéria prima no início do segmento e dos restantes 40% no ponto 0,5

do processo produtivo, bem como pela integração linear da mão-de-obra directa e dos

encargos gerais de fabrico variáveis e fixos ao longo do processo. Adicionalmente sabe-se

que as vendas correspondem a 2.000 unidades a 40 u.m. cada unidade, que o stock final

de produtos acabados é de 100 unidades e que o stock final de produtos em curso de

fabrico é de 400 unidades físicas com um coeficiente de acabamento de 80%. Assume-se

também que a produção normal é de 3.025 e que os custos dos factores incorporados são

os seguintes:

- Matérias-Primas: 17.500

- Mão-de-Obra Directa: 12.100

- Encargos Gerais de Fabrico Variáveis: 10.890



- Encargos Gerais de Fabrico Fixos: 8.470

- Encargos de Administração e Comercialização Variáveis: 10.000

- Encargos de Administração e Comercialização Fixos: 6.000

Pretende-se apurar os resultados utilizando os diferentes sistemas de custeio.

Ter-se-á que efectuar o cômputo da produção efectiva e calcular os custos unitários para

cada factor de produção.

A Produção Terminada e a Produção Efectiva serão assim determinadas:

Pt = Pv + Sfpa - Sipa

Pt = 2.000 + 100 = 2.100

Pe = Pt + Sfpcf – sipcf

Pe mp = 2.100 + 400 = 2.500

Pe mod, egfv, egff = 2.100 + 0,8 * 400 = 2.420

Após a obtenção das produções, poder-se-á calcular os respectivos custos unitários,

efectuando a divisão dos Custos Totais pela Produção Efectiva:

Factores Custos Totais Produção Efectiva Custos Unitários

MP 17.500 2.500 7

MOD 12.100 2.420 5

EGFV 10.890 2.420 4,5

EGFF 8.470 2.420 3,5

Assim sendo os custos unitários considerados conforme o sistema de custeio vigente são

os seguintes:

- Custeio Total: 20

- Custeio Directo: 16,5

- Custeio Racional: custo unitário variável + (Pe / PN) * custo unitário dos EGFF =

= 16,5 + (2.420 / 3.025) * 3,5 = 16,5 + 2,8 = 19,3



Representando diagraficamente , ter-se-á:

2.10.1. CUSTEIO TOTAL

D MP C D LABORAÇÃO C 17.500 17.500 17.500 42.000 D MOD C 12.100 12.100 12.100 D EGFV C 10.890 10.890 10.890 D EGFF C 8.470 8.470 8.470 6.960 48.960 48.960 D EACV C 10.000 D EACF C 6.000 D PRODUTOS FABRICADOS C D CPV C 42.000 40.000 40.000 2.000 42.000 42.000



2.10.2. CUSTEIO DIRECTO

D

MP C D LABORAÇÃO C

17.500 17.500 17.500 34.650

D

MOD C 12.100 12.100 12.100 D EGFV C 10.890 10.890 10.890 5.840 40.490 40.490 D EGFF C 8.470 D EACV C 10.000 D EACF C 6.000 D PRODUTOS FABRICADOS C D CPV C 34.650 33.000 33.000 1.650 34.650 34.650



2.10.3. CUSTEIO RACIONAL

D MP C D LABORAÇÃO C 17.500 17.500 17.500 40.530 D MOD C 12.100 12.100 12.100

D

EGFV C 10.890 10.890 10.890

D

EGFF C 8.470 6.776 6.776 6.736 1.694 47.266 47.266

D

EACV C 10.000 10.000

D

EACF C RESULTADOS 6.000 6.000 1.694 D PRODUTOS FABRICADOS C D CPV C 40.530 38.600 38.600 1.930 40.530 40.530

E os resultados associados aos referidos sistemas serão os seguintes:

Descrição C. Total Descrição C. Racional Descrição C. Directo

Vendas 80.000 Vendas 80.000 Vendas 80.000

(CPV) (40.000) (CPV) (38.600) (CPV) (33.000)

M. Bruta 40.000 M. Bruta 41.400 (EACV) (10.000)

(EACV) (10.00) (C. não Incorp.) (1.694) M. Contribuição 37.000

(EACF) (6.000) (EACV) (10.000) EGFF (8.470)

Resultado 24.000 (EACF) (6.000) EACF (6.000)

Resultado 23.706 Resultado 22.530



As diferenças dos valores dos resultados reflectem-se na variação de stocks, isto é, na

seguinte soma: Sfpa + Sfpcf, como passar-se-á a demonstrar:

1) Custeio Total – Custeio Racional:

(6.960 + 2.000) – (6.736+1.930) = 8.960 - 8.666 = 294

2) Custeio Racional – Custeio Directo:

(6.736+1.930) - (5.840+1.650) = 8.666 – 7.490 = 1.176

3) Custeio Total – Custeio Directo:

(6.960 + 2.000) - (5.840+1.650) = 8.960 – 7.490 = 1.470

Diversos argumentos têm surgido a favor e contra cada um dos sistemas:

Custeio Total

- Os resultados deste sistema decorrem da produção e das vendas.

- É importante quando se trata de vendas sazonais, pois permite regularizar os

resultados da empresa ao longo do período.

- Os seus defensores alegam que a separação dos custos fixos dos custos variáveis

poderá implicar custos adicionais, bem como entendem ser imprescindível os custos

fixos para o processo de produção. No entanto, a repartição dos custos fixos e

variáveis é viável segundo este sistema.

Custeio Directo

- Os resultados dependem das vendas.

- Os seus seguidores referem que os custos fixos podem não permitir um controlo mais

eficaz do que seria desejável, particularmente porque os custos fixos geralmente são

controláveis por uma entidade superior.

- Argumentam que têm uma visão mais prudente na avaliação dos stocks, uma vez que

a imputação dos custos fixos e a produção em si poderá variar em períodos

sucessivos.

Custeio Racional

- Os seus defensores adoptam-no dado que pensam estar a encontrar um sistema de

equilíbrio relativamente aos anteriormente abordados.

- São considerados os custos variáveis e uma percentagem dos fixos, dado que também

fazem parte do processo produtivo. O problema reside em determinar adequadamente



a produção normal a partir da qual se vai realizar a proporção de custos fixos afectos à

produção ou à actividade.

2.11. CRITÉRIOS VALORIMÉTRICOS

Para além da escolha do Sistema de Custeio há necessidade de adoptar um critério

valorimétrico apropriado, pelo que far-se-á uma breve alusão aos mais utilizados, isto é:

- FIFO (First In First Out) – em termos contabilísticos os lotes mais antigos vão ser os

primeiros a sair da unidade industrial.

- LIFO (Last In First Out) – o procedimento vai ser o inverso do critério anterior, ou seja, os

últimos lotes a terem dado entrada vão ser os primeiros a sair.

- Custo Médio - efectua-se com base numa média dos consumos de factores pela

quantidades produzidas.

2.12. APURAMENTO DOS CUSTOS DE PRODUÇÃO

Poder-se-á proceder ao apuramento dos custos de produção segundo três métodos, a

saber:

1) Método Directo ou Método por Tarefas

2) Método Indirecto ou de Custos por Processos

3) Método Misto

A concepção do processo produtivo diverge do Método Directo para o Método Indirecto,

dado que de acordo com o primeiro procurar-se-á satisfazer necessidades específicas do

cliente e no segundo pretender-se-á produzir para um grupo mais vasto de potenciais

compradores. Assim sendo, no Método Directo será valorizada uma produção singular,

diversificada, pontual e múltipla, enquanto no método Indirecto sobressairá uma produção

com características similares, com um reduzido número de produtos e contínua.

No Método Directo a produção efectuar-se-á através de ordens de produção específicas,

grande parte das vezes para satisfazer encomendas de clientes, e portanto, o custo



industrial vai ser calculado com base nas citadas ordens. É possível através deste método

realizar orçamentos e reajustá-los em função das ordens de produção, permitindo efectuar

um controlo mais eficaz dos centros de custos, mas também incorrendo em custos

administrativos de dimensão considerável pelo carácter individual deste tipo de produção.

No Método Indirecto o cômputo do custo industrial é efectuado no final de cada mês após

a valorização das existências e cingindo-se aos produtos de carácter homogéneo da sua

produção. Possivelmente os custos de funcionamento deste método serão mais baixos,

mas a informação disponibilizada estará dependente do período a que respeita, o que

impõe certas limitações operacionais e de controlo.

Pode-se também adoptar um Método Misto, isto é, o processo produtivo é constituído por

mais do que uma fase. Numa primeira fase há uma produção uniforme (Método Indirecto) e

só depois numa fase posterior é que se personaliza o produto (Método Directo).

Suponha-se o seguinte exemplo ilustrativo:

Considere-se uma determinada empresa de produção múltipla (Produtos: P1 e P2),

operando em duas secções A e B. Na secção A produz-se dois produtos semiacabados

que irão ser vendidos ou sujeitos a operações de transformação na secção B de acordo

com as solicitações dos clientes. Relativamente ao mês de Janeiro do ano X é sabido que:

- Consumos na secção A são os seguintes:

- MP’s: 460.000 u.m. (numa proporção de 60% para P1 e de 40% para P2))

- MOD: 300.000 u.m. (distribuídos segundo as unidades produzidas)

- GGF: 502.500 u.m. (numa proporção de 80% para P1 e de 20% para P2)

- Produção na secção A traduz-se em:

- 3.920 unidades de P1

- 1.680 unidades de P2

- No referido mês não existiam variações de stocks, quer de produtos em curso de

fabrico, quer de produtos acabados.

Primeiramente pretende-se calcular o custo de produção do mês de Janeiro do ano X à

saída da secção A e para tal, ter-se-á:



Descrição Produtos Semiacabados P1

(3.920 unidades)

Produtos Semiacabados P2

(1.680 unidades)

Matérias-Primas 276.000 184.000

Mão-de-Obra Directa 210.000 90.000

Encargos Gerais de Fabrico 402.000 100.500

Custo Total 888.000 374.500

Custo Unitário 226.53 222.92

Durante o mês de Janeiro foram requisitadas algumas encomendas, nomeadamente uma

de 280 unidades de P2, sujeita a alterações na secção B segundo as especificações do

cliente. Estas modificações introduzidas no semiacabado exigiram o consumo adicional de

factores, a saber:

- MP’s: 25.212,84 u.m.

- MOD: 15.170 u.m.

- GGF: 26.000 u.m..

Portanto, o custo desta encomenda terá sido de:

Descrição P2 (em u.m.)

Semiacabado P2

- 280 unidades de P2 62.417,60

Custos adicionais com a encomenda:

- Matérias-Primas 25.212,84

- Mão-de-Obra Directa 15.170,00

- Gastos Gerais de Fabrico 26.000,00

Sub -Total dos custos adicionais 66.382,84

Custo Total 128.800,44

Custo Unitário 460,00

É dado destaque aos custos adicionais que derivam da individualização do produto.



2.13. PRODUÇÃO CONJUNTA

De acordo com o que já foi evidenciado quando se abordou os regimes de produção, a

produção múltipla poderá ser conjunta e neste caso convirá identificar chaves de repartição

dos custos.

A produção conjunta é susceptível de gerar mais do que um produto no mesmo processo

produtivo e até determinada fase da produção não é possível dissociar os custos dos

produtos (p.ex. obtenção do petróleo, gasóleo, fuel pela destilação do petróleo bruto). A

importância relativa de cada um destes produtos é variável e ter-se-á:

- Produto Principal – quando o produto tem valor superior aos demais.

- Co-produtos – quando se produz mais do que um produto principal.

- Subprodutos – são designados os produtos com valor comercial inferior aos

restantes.

- Resíduos – são os subprodutos sem valor comercial.

A repartição destes custos terá que ser devidamente ponderada, para que possa ser útil à

tomada de decisão. Deste modo, a repartição dos custos conjuntos poder-se-á processar

de forma distinta conforme o objecto mais valorizado na cadeia produtiva da empresa.

Alguns dos possíveis métodos utilizados na repartição de custos conjuntos, passar-se-ão a

apresentar:

1) Custo Unitário Médio – os custos conjuntos são repartidos em função das quantidades

produzidas.

Se considerar que a empresa “Darolitro” produziu quatro produtos, incorrendo nos

seguintes custos dos factores:

Descrição Custos (u.m.)

Matérias-Primas 48.000

Custos de Transformação 27.000

TOTAL 75.000

E que a respectiva produção foi:



Descrição Quantidade produzida (em litros)

Produto 1 2.020

Produto 2 2.150

Produto 3 1.905

Produto 4 3.300

TOTAL 9.375

Então, como o custo de cada produto é obtido dividindo o total dos custos pela quantidade,

ter-se-á:

Custo unitário = 75.000 u.m. / 9.375 litros = 8 u.m. / Litro

Repartindo os custos pelos produtos:

Descrição Custos

Produto 1 16.160

Produto 2 17.200

Produto 3 15.240

Produto 4 26.400

TOTAL 75.000

2) Média Ponderada - os custos são repartidos em função dos factores de ponderação

atribuídos aos produtos, dado que não assumem todos a mesma

importância relativa no processo.

Se admitir que a empresa “Ponderavendas” produz quatro produtos (A, B, C e D). E que no

mês Abril do ano N os seus custos conjuntos alcançaram o montante de 222.300 u.m.,

tendo-se determinado as seguintes produções:

- Produto A: 630 unidades

- Produto B: 850 unidades

- Produto C: 1.000 unidades

- Produto D: 1.400 unidades



A organização optou pela seguinte escala de ponderação:

- Produto A: 10

- Produto B: 8

- Produto C: 6

- Produto D: 4

Poder-se-á homogeneizar a produção recorrendo a unidades equivalentes:

Produtos Unidades Ponderação Unidades equivalentes

A 630 10 6.300

B 850 8 6.800

C 1.000 6 6.000

D 1.400 4 5.600

TOTAL 24.700

Agora para obter o custo unitário divide-se os custos conjuntos pelo total das unidades

equivalentes:

Custo unitário = 222.300 u.m. / 24.700 = 9 u.m.

Repartindo os custos conjuntos ter-se-á:

- Produto A: 6.300 * 9 = 56.700 u.m.

- Produto B: 6.800 * 9 = 61.200 u.m.

- Produto C: 6.000 * 9 = 54.000 u.m.

- Produto D: 5.600 * 9 = 50.400 u.m.

Os respectivos custos unitários serão:

- Produto A: 56.700 / 630 = 90 u.m.

- Produto B: 61.200 / 850 = 72 u.m.

- Produto C: 54.000 / 1.000 = 54 u.m.

- Produto D: 50.400 / 1.400 = 36 u.m.

3) Preço de Venda Relativo – este método vai atender ao valor dos produtos no mercado,

facto que foi negligenciado pelos anteriores métodos

referidos.



Supondo que a Empresa “Mercapondera” produz quatro produtos (A, B, C e D) e no mês

de Abril do ano Q as quantidades labutadas foram as seguintes:

- Produto A: 8.000 litros

- Produto B: 9.000 litros

- Produto C: 6.000 Kgs

- Produto D: 4.000 Kgs

Os respectivos preços de venda para cada um dos produtos foi de:

- Produto A: 100 u.m. / litro

- Produto B: 150 u.m. / litro

- Produto C: 175 u.m. / Kg

- Produto D: 200 u.m. / Kg

Os custos de produção totalizaram 2.500.000 u.m..

O valor de venda relativo de cada produto será:

Produto Preço de Venda Quantidade Valor de Venda %

A 100 u.m. 8.000 800.000 20,00%

B 150 u.m. 9.000 1.350.000 33,75%

C 175 u.m. 6.000 1.050.000 26,25%

D 200 u.m. 4.000 800.000 20,00%

TOTAL 4.000.000 100,00%

Repartindo os custos conjuntos (2.500.000 u.m.) pelos produtos, ter-se-á:

Produtos % Custo Total Custo Unitário

A 20,00% 500.000 62,500 u.m.

B 33,75% 843.750 93,750 u.m.

C 26,25% 656.250 109,375 u.m.

D 20,00% 500.000 125,000 u.m.

TOTAL 100,00% 2.500.000



Relativamente aos subprodutos poder-se-á valorizá-los recorrendo aos seguintes critérios:

1 – Custo Nulo – os produtos principais vão suportar todos os custos conjuntos, libertando

os custos dos subprodutos, que por este facto permitirão gerar lucro

para a empresa.

2 – Lucro Nulo – os subprodutos não originam qualquer lucro, pelo que o valor de venda é

subtraído aos custos conjuntos. Assim sendo, o custo dos co-produtos é

inferior.

2.14. MÉTODO DAS SECÇÕES

Outra das possíveis formas de apurar os custos funcionais é identificá-los com os centros

de responsabilidade, podendo desagregá-los também a estes por centros de custos. Deste

modo, poder-se-á atingir resultados mais correctos sobre os custos dos produtos, bem

como realizar um controlo de gestão mais eficaz.

Analogamente à repartição dos gastos gerais de fabrico, também neste método nem

sempre é fácil determinar uma base de imputação capaz de traduzir convenientemente os

respectivos custos. Este método poderá tornar-se complexo na medida em que existem

responsáveis por mais do que um centro de custos, pelo que se tenderá a efectuar dois

níveis de repartição de custos, a saber:

- Repartição primária dos custos

- Repartição secundária dos custos

Numa primeira fase os custos operacionais vão ser distribuídos pelos centros de custos,

quer pelos centros principais aonde se encontram os custos directos, quer pelos centros de

custos auxiliares aonde se reflectem os reembolsos. Na segunda fase os custos de

produção concentrados nos centros principais vão ser repartidos pelos produtos acabados,

permitindo determinar os custos dos produtos.

A escolha dos centros de custo deve ser criteriosa, pelo que tender-se-á a recorrer a

alguns processos chave para fundamentar esta escolha, nomeadamente critérios como os

abaixo referidos:



- Topográfico – os centros de custos vão englobar os custos gerados num determinado

local específico. Este critério peca pelo facto de poder existir num terminado

espaço custos associados a operações muito diferentes, com responsáveis

distintos.

- Responsabilidade – é fundamental que haja quem assuma responsabilidades perante

determinados custos, pelo que é crucial que os centros de custos abranjam

os custos que estão sob a tutela de um determinado dirigente. Este critério

é mais objectivo que o anterior, no entanto, continua presente o facto de

existir um responsável para custos de origem bastante distinta.

- Funcional – neste critério vão-se valorizar os custos que têm operações subjacentes

similares.

A criação de grupos autónomos de custos para integrar os centros de custos não é pacífica

e por isso há necessidade de estabelecer determinadas condições, a saber:

- A actividade do centro deve ser caracterizada por uma unidade de medida equivalente,

que permita realizar uma relação de proporcionalidade entre os custos e essa unidade.

- Os centros de custos devem coincidir com os centros de responsabilização, ou seja,

deverá existir um responsável por cada área.

- Os custos referentes a operações homogéneas deverão estar concentrados nos

mesmos centros de custo.

A razão de ser deste método das secções encontra-se associado ao facto de a

organização empresarial geralmente implicar a existência de uma estrutura de

responsabilização e autoridade, nomeadamente segundo um organograma pré-concebido.

Este método para além de criar bases de imputação consentâneas com os respectivos

centros de custos, vai permitir que essa distribuição dos custos seja mais justa e equitativa.

Também será de referir a importância deste método como meio de controlo e de tomada

de decisão, particularmente no apuramento de responsabilidades e de optimização das

rentabilidades esperadas.

Nas empresas existem relações de reciprocidade entre as secções, pelo que houve

necessidade de representá-las através de um quadro de dupla entrada, onde as linhas

traduzem os custos que se pretende controlar e as colunas o número de secções. Para



quantificar estes serviços prestados entre si recorrer-se-á a um sistema de equações.

Sendo assim, os custos dos centros auxiliares são constituídos pelos custos directos e

pelos reembolsos, isto é, os custos em que se incorre quando outras secções auxiliares

lhes prestam serviços.

Exemplificando,

Admitindo duas secções que prestam serviços mutuamente (secção de produção de chips

abastece a secção de reparação de máquinas e esta por sua vez repara as máquinas da

secção de produção) e pressupondo os seguintes custos directos e níveis de actividade:

Secção de Produção:

- Custos directos: 150.000 u.m.

- Actividade da Secção: 75.000 Hm dos quais 50 Hm destinados à secção de

Reparação de Máquinas.

Secção de Reparação de Máquinas:

- Custos directos: 300.000 u.m.

- Actividade da secção: 600 Hh, dos quais 150 Hh relativas à secção de Produção.

Desta forma, há necessidade de apurar o custo de cada uma das secções e dos

respectivos custos unitários, quer das Hm (horas máquina), quer das Hh (horas homem).

75.000 Hm = 150.000 u.m. + 150 Hh

e

600 Hh = 300.000 u.m. + 50 Hm

Então resolvendo o sistema de equações, obter-se-á:

Hm = 3,0005

e

Hh = 500,25

Os custos associados a cada uma das secções serão os seguintes:

Secção de Produção: 150.000 + 150 * 500,25 = 225.037,5

Secção de Reparação de Máquinas: 300.000 + 50 * 3,0005 = 300.150,025



Se dividir estes custos totais pela actividade respectiva, obter-se-á os custos unitários

anteriormente apurados, ou seja,

Secção de Produção: 225.037,5 u.m. / 75.000 Hm = 3,0005 / Hm

Secção de Reparação de Máquinas: 300.150, 025 u.m. / 600 Hh =500, 25 / Hh

2.15. INFORMAÇÃO DISPONIBILIZADA

Todo este trabalho exaustivo realizado pela Contabilidade de Gestão visa obter peças

contabilísticas que forneçam informação credível para que se possa tomar decisões

acertadas e em tempo real. Desta forma, elaboram-se diversos tipos de mapas e de

análises, tais como:

- Balancetes

- Demonstração de Resultados por Funções

- Mapas de Custos

- Mapas de Centros de Custos

- Mapas de Desvios

- Mapas de Margens - Análise do Ponto Crítico das Vendas

2.16. SISTEMA ORÇAMENTAL

Neste âmbito para dar resposta à elaboração das demonstrações financeiras e

fundamentalmente como instrumento de planeamento e controlo surge a Contabilidade

Orçamental. Sucintamente, poder-se-á dizer que a Gestão Orçamental é uma

quantificação de um plano de acção. Este último permitirá estabelecer objectivos e

organizar as actividades de cada centro de custo consoante o nível de responsabilização

atribuído ao gestor na estrutura hierárquica. O planeamento subentende determinar os

recursos disponíveis e os proveitos que serão susceptíveis de ser gerados no processo,

pois só assim será alcançado um dos objectivos primordiais desta análise que é detectar

desvios e realizar medidas correctivas tendentes a restabelecer os procedimentos normais.



Em suma, o Sistema Orçamental desencadeia mecanismos de comparação entre as

realizações e os orçamentos, desenvolvendo sempre que necessário procedimentos

correctivos, pelo que será crucial determinar as suas causas.

A implementação de um sistema deste género tem várias vantagens para a organização,

nomeadamente,

- Permitir desenvolver um planeamento adequado às exigências da empresa.

- Facultar o conhecimento da empresa como um todo, permitindo uma coordenação

dos departamentos de acordo as solicitações especificas dos mesmos.

- Desencadear uma comunicação eficiente entre as diversas secções.

- Desenvolver um sistema descentralizado de decisão, dado que os objectivos são

fixados de acordo com a estrutura organizativa.

- Gerar a motivação dos colaboradores, envolvendo-os nos processos e

convidando-os a participar activamente na elaboração dos orçamentos.

- Permitir um controlo considerável recorrendo à comparação.

- Avaliar o desempenho dos intervenientes no processo, nomeadamente sugerindo

a auto-avaliação tão importante à concretização dos objectivos definidos.

- Criar hábitos de auto-disciplina, capacidade de previsão e espírito de equipa.

- Consciencializar os gestores para as consequências dos seus actos de direcção.

Todavia, o Sistema Orçamental também tem associado alguns problemas dos quais se

passam a destacar os seguintes:

- Por vezes é difícil elaborar uma Gestão Orçamental porque existe

desconhecimento da cultura da empresa, dos seus objectivos e dos princípios

adoptados na organização.

- Se por um lado a participação nestes projectos é fonte dinamizadora, por outro

lado, poderá ser inibidora pelo facto das dificuldades originadas pelo processo de

decisão em grupo, nomeadamente na atribuição correcta das responsabilidades.

- O facto das pessoas serem avessas à previsão.

- A existência de decisões anteriores que viciam e limitam as operações actuais.

- Há custos não controláveis que delimitam a actuação eficaz dos responsáveis

directos das secções.



Os orçamentos devem ser realizados com uma periodicidade regular, isto é, os relatórios

não deverão ser estipulados para prazos demasiado alargados porque poderão perder a

oportunidade da sua intervenção, nem deverão ser emitidos constantemente pois poderão

perder o seu significado.

Na implementação de um Sistema Orçamental deverá merecer uma atenção especial a

sua componente comportamental, conjuntamente com a componente técnica.

Será também de referir que a implementação do processo orçamental é geralmente lenta e

o envolvente, e mais especificamente o mercado, não se compadece com tal, porquanto

poderá ser necessário efectuar reajustamentos aos orçamentos. Deste modo, poderão

distinguir-se dois tipos de orçamentos:

- Orçamentos rígidos ou estáticos – a previsão é realizada tendo por base

determinada actividade e um dado período de análise,

sendo apenas confrontada no final do referido período.

- Orçamentos flexíveis - quando existem mudanças substanciais face à previsão

inicialmente apresentada, há necessidade de ir

reajustando os valores de forma a traduzirem a realidade

dos factos.

2.17. CUSTOS PADRÕES

A necessidade de elaborar previsões, fez com que surgisse um critério valorimétrico

bastante válido neste âmbito e que se denomina de Custo Padrão. Estes custos são

passíveis de serem utilizados quer com o Método Directo, quer com o Método Indirecto e

são caracterizados essencialmente pelo seguinte:

- São custos ex-ante, ou seja, as quantidades e valores são estimados “à priori”.

- Assumem uma condição de normalidade, isto é, não estão submetidos nem ao

custo histórico, nem ao custo ideal. Na realidade, se optasse por um custo

histórico poderia ter em conta situações atípicas, nomeadamente ineficiências

geradoras de anormalidade. Por outro lado, se considerasse um custo ideal não

estaria a contemplar situações previstas, nomeadamente os defeituosos e avarias

que ocorrem com carácter de normalidade, bem como seria factor de desinteresse



para os colaboradores, pelo facto dos objectivos serem inatingíveis. Os objectivos

dos custos padrões apesar de serem de difícil concretização, são atingíveis.

- Valem como custos dos produtos, mas se existirem desvios estes resultarão de

condições de anormalidade e por isso em principio serão imputados a custos ou

proveitos do exercício. No entanto, há também quem argumente a favor da

imputação destes desvios directamente aos produtos.

Sintetizando, poder-se-á dizer que quando uma organização adopta os custos padrões,

está a desenvolver um sistema orçamental, não sendo necessariamente verdade o

inverso. Os custos padrões e os orçamentos distinguem-se pela sua dimensão de

aplicabilidade, isto é, enquanto os primeiros referem-se a um conceito unitário, os

segundos têm presente um conceito mais abrangente.

Poder-se-á depreender que as vantagens de um critério como este são inúmeras,

nomeadamente:

- A facilidade na sua aplicabilidade.

- Os reduzidos custos associados à sua implementação, especificamente no que

concerne à possibilidade da sua utilização na avaliação de existências.

- O cômputo do custo é bastante rigoroso, dado que apura o custo do produto que em

condições normais deveria ocorrer.

- O rigor aplicado na determinação ex-ante dos custos fará com que a fase de

planeamento seja enriquecida.

- Analogamente aos orçamentos permitem avaliar o desempenho, detectando desvios

e especificando medidas de reajuste.

- A sua simplicidade favorece a tomada de decisão, particularmente porque permite

actuar com credibilidade sobre os seus dados e numa perspectiva de antevisão.

- Sensibiliza os colaboradores para a relevância dos custos, que na maioria das

vezes são relegados para segundo plano em detrimento dos benefícios gerados.

Apesar dos seus grandes atributos este critério, possui também algumas limitações, a

saber:

- O facto de serem estimativas e daí o seu carácter de falibilidade associado.

- O tempo despendido na actualização dos dados.



- Os custos padrões podem ser previstos considerando uma grande margem de

acção, e assim sendo poderão tornar-se permissíveis a uma certa insatisfação por

parte dos colaboradores da empresa.

- As preocupações correctivas acrescidas deste critério, poderão inclusivamente

influenciar a actuação dos próprios dirigentes, desmotivando-os e gerando efeitos

nefastos sobre a própria empresa.

O custo padrão poderá ser aplicado aos diversos factores de produção, permitindo

determinar os respectivos desvios face às realizações. Deste modo, poder-se-á ter custos

padrões relativos a:

a) Matérias

b) Mão-de-Obra

c) Gastos Gerais de Fabrico

Analisando, separadamente cada um destes factores ter-se-á:

a) Matérias - os desvios que possam ocorrer poderão assumir basicamente duas

dimensões:

- A quantidade consumida de matéria

- O preço de custo desse factor

Sendo certo, que o apuramento do factor preço não é tão pacifico, quanto o é o do factor

quantidade, o qual é possível socorrer-se de dados históricos para o seu cálculo.

Desta forma, é possível identificar dois tipos de desvios:

- Desvio Quantidade – as quantidades reais e padrão não são coincidentes.

- Desvio Preço – o preço vigente é diferente do preço padrão.

O efeito conjugado destes desvios designa-se Desvio Total, ou seja, considerando que:

Qe – quantidade efectiva

Qp – quantidade padrão

Pe – preço de venda efectivo

Pp – preço padrão

Var. Global = Qe * Pe – Qp * Pp



Se somar e subtrair Qe * Pp, obter-se-á:

Var. Global = Qe * Pe – Qe * Pp + Qe * Pp – Qp * Pp

Var. Global = Qe * (Pe – Pp) + Pp * (Qe – Qp)

Var. Global = Desvio Preço + Desvio Quantidade

Exemplificando,

Relativamente à matéria-prima M1, suponha-se que:

Qe = 5.000 litros

Qp = 4.500 litros

Pe = 2,5 u.m.

Pp =3 u.m.

Então,

Desvio Preço = 5.000 * (2,5 – 3) = (2.500)

Desvio Quantidade = 3 * (5.000 – 4.500) = 1.500

Desvio Total = (1.000)

Em que,

Por um lado, o Desvio Preço é um desvio favorável, dado que o preço padrão é superior ao

preço efectivo. E por outro lado, o Desvio Quantidade é um desvio desfavorável dado que

o factor efectivamente consumido foi superior ao estimado. Neste caso, da conjugação

destes dois desvios resultou um desvio total favorável.

b) Mão-de-Obra – superintende dois tipos de desvios:

- Desvio Eficiência – relativo ao tempo necessário para realizar determinadas operações,

ou seja, reflecte-se no nível de produtividade da mão-de-obra,

nomeadamente na experiência dos colaboradores.

- Desvio Taxa - o custo dessas operações em termos de recursos humanos, associando-o

ao contrato colectivo de trabalho em vigor .

Se admitir que:

He – horas efectivas

Hp – horas padrão



Te – taxa efectiva

Tp – taxa padrão

Então o Desvio Total será:

Desvio Total = He * Te – Hp * Tp

Se somar e subtrair He * Tp, ter-se-á:

Desvio Total = He * Te – He * Tp + He * Tp - Hp * Tp

Desvio Total = He * (Te – Tp) + Tp * (He – Hp)

Desvio Total = Desvio Taxa + Desvio Eficiência

Analogamente ao procedimento adoptado quanto à matéria-prima, considere-se que:

He = 280 horas

Hp = 300 horas

Te = 550 u.m.

Tp = 500 u.m.

E obter-se-á:

Desvio Taxa = 280 *(550 - 500) =14.000

Desvio Eficiência = 500 * (280 – 300) = (10.000)

Desvio Total = 4.000

Em suma,

O Desvio Taxa é desfavorável, pois o a taxa padrão é inferior à efectiva.

O Desvio Eficiência é favorável, dado que as horas efectivas foram inferiores às

horas padrão.

E por fim,

O Desvio Total é desfavorável, pela influência crescida do Desvio Taxa face ao

Desvio Eficiência.

c) Gastos Gerais de Fabrico

O custo padrão referente aos encargos gerais de fabrico não é facilmente determinável,

dada a sua componente fixa e variável e a necessidade de criar chaves de repartição



consentâneas. Ter-se-á que ter em conta a capacidade produtiva e o coeficiente de

imputação dos factores, que neste caso será de:

Taxa padrão = GGF previstos / Nível de actividade pré-estabelecido.

Os problemas associados a este tipo de factor poderão ser ultrapassados recorrendo à

execução de um orçamento flexível. Desta forma, perspectivam-se determinados níveis de

actividade e estabelecem-se orçamentos para cada nível, permitindo um controlo mais

eficaz. De acordo, com diversos níveis de actividade criam-se escalões e o que se

pretende é comparar os valores reais e os valores do orçamento flexível relativamente ao

nível de actividade respectivo.

2.18. MÉTODO ABC – ACTIVITY BASED COSTING

As solicitações acrescidas do mercado fizeram com que se repensasse o sistema de

apuramento dos custos e é neste âmbito que surge o Método ABC. Este método virá

colmatar algumas lacunas de informação, nomeadamente a sua disponibilização atempada

e a determinação das suas causas e efeitos.

Este método cinge-se à agregação dos custos por natureza, por centros de custos e por

actividades. Deste modo, identificam-se diversas actividades e várias operações para as

mesmas secções e é este trabalho exaustivo de caracterizar e quantificar as actividades

que é fonte de eficiência e de avaliação das mesmas.

O método ABC é uma medida eficaz de controlo de custos, dado que permite identificá-los

de acordo com as actividades que se estão a desenrolar e efectuar uma avaliação de

desempenho adequada. Desta forma, ele permite ter uma percepção acrescida da

imputação correcta dos Encargos Gerais de Fabrico, aumentando a produtividade e

permitindo alcançar eficazmente os objectivos fixados, segundo padrões de qualidade

superiores ao normal.

Este método que permite ter um conhecimento pormenorizado sobre a origem dos custos e

sobre a actuação conforme da empresa, faz com que surjam também alguns problemas,

nomeadamente relativos ao trabalho exaustivo desencadeado pelo levantamento das



várias actividades e na atribuição de ponderação aos custos e benefícios gerados. Por

outro lado, geralmente este tipo de trabalho de recolha de informação especializada é

efectuado por auditores de gestão, o que se traduz num aumento considerável de custos

“à priori”.

Para que se implemente este método adequadamente, ter-se-á que:

- Considerar as actividades materialmente relevantes para a organização.

- Apurar os custos directos dessas actividades.

- Determinar as operações dentro de um centro de custo ou secção que contribuam

para o custo total.

- Apurar os custos indirectos dos departamentos e actividades.

- Analisar as causas que determinam o consumo de recursos para cada actividade

(estes custos designam-se por “cost drivers”).

- Agregar os custos associados a cada actividade e identificá-los com os centros de

custos (estes custos denominam-se por “cost pools”).

- Imputar os gastos gerais de fabrico de cada centro aos produtos, segundo a sua

actividade.

- Identificar medidas de avaliação adequadas às actividades.

Operacionalmente os conceitos deste sistema poder-se-ão distinguir dos traduzidos pelo

sistema tradicional, como a seguir se procurará demonstrar:

Supondo uma empresa que produz três tipos de produtos (A1, A2 e A3) e que apresenta

os seguintes dados relativos a determinado período:

Consumos por unidade Produtos Ordens de

Fabrico Unidades

Produzidas Horas de

MOD Horas

Máquina Consumo de

Matérias(u.m.) Quantidade

Mátérias A1 5 2.400 5 6 6 8 A2 3 2.000 3 4 5 6 A3 2 1.800 2 2 4 4

Informa-se também que a mão-de-obra directa custou 1 u.m. por hora-homem e que os

gastos gerais de fabrico totalizaram o valor de 76.800 u.m. repartidos como se segue:



Descrição Unidades Monetárias “Cost Drivers” - Produção 26.880 Série de Fabrico - Montagem 15.120 Horas Homem - Embalagem 15.600 Horas Máquina - Acabamento 19.200 Nº de Unidades

Produzidas Total 76.800

Desta forma, pretende-se elaborar os mapas dos custos de produção, segundo o sistema

tradicional tomando por base de imputação dos gastos gerais de fabrico a quantidade de

matéria consumida, bem como de acordo com o sistema ABC.

Assim sendo,

A) CUSTEIO TRADICIONAL

Para a repartição dos encargos gerais de fabrico, ter-se-á:

Produto Unidades Produzidas Quantidade de Matéria

Total de Kgs de Matéria Consumida

A1 2.400 8 19.200 A2 2.000 6 12.000 A3 1.800 4 7.200

Total 38.400

A taxa de imputação dos gastos gerais de fabrico será:

GGF / Base de Imputação = 76.800 u.m. / 38.400 Kgs = 2 u.m. / Kg

E a mapa dos custos de produção será o seguinte:

Descrição A1 (2.400) A2 (2.000) A3 (1.800) - Matérias 14.400 10.000 7.200 - M.O.D. 12.000 6.000 3.600 - GGF 38.400 24.000 14.400 Custo Total 64.800 40.000 25.200 Custo Unitário 27 20 14

B) CUSTEIO ABC

Agora as taxas de repartição são as estipuladas, ou seja, os “Cost Drivers”:

- Produção: 26.880 u.m. / 10 Ordens de Fabrico = 2.688 u.m. / Ordem de Fabrico

- Montagem: 15.120 u.m. / 21.600 Horas Homem = 0,7 u.m. / Hora Homem

- Embalagem: 15.600 u.m. / 26.000 Horas Máquina = 0,6 u.m. / Hora Máquina



- Acabamento 19.200 u.m. / 38.400 Unidades = 0,5 u.m. / Unidade

O mapa dos custos de produção apresentado será o que se segue:

Descrição A1 (2.400) A2 (2.000) A3 (1.800) Matérias 14.400 10.000 7.200 M.O.D. 12.000 6.000 3.600 GGF - Produção 13.440 8.064 5.376 - Montagem 8.400 4.200 2.520 - Embalagem 8.640 4.800 2.160 - Acabamento 9.600 6.000 3.600 Custo Total 66.480 39.064 24.456 Custo Unitário 27,700 19,532 13,586

Em suma, comparando os dois sistemas, obter-se-á:

Custeio Tradicional Custeio ABC Produtos Custo Total Custo Unitário Custo Total Custo Unitário

A1 64.800 27 66.480 27,700 A2 40.000 20 39.064 19,532 A3 25.200 14 24.456 13,586



CONCLUSÃO

Em suma, como se denota a articulação coerente e eficaz entre a Contabilidade Geral e a

Contabilidade de Gestão é determinante no tecido empresarial e daí que actualmente esta

assuma uma importância crescente nas organizações. A prioridade do conhecimento, a

preponderância das tecnologias de informação resultam numa procura incessante sobre os

recursos que possam corresponder adequadamente a estas solicitações. Desta forma, a

Contabilidade permitirá florescer empresas de sucesso na medida em que disponibilizar

informação atempada à Gestão, que por sua vez actuará eficientemente em conformidade.



BIBLIOGRAFIA

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Borges, António, Azevedo Rodrigues e Rogério Rodrigues: Elementos de Contabilidade

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Borges, António e Martins Ferrão: A Contabilidade e a Prestação de Contas, Ed. Rei dos

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Caiado, António Campos Pires e Primavera Martins Daniel Gil: A Demonstração dos

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Graça, Fernanda da Conceição e Maria Apolinária Escarduça: Análise Financeira e Fluxos,

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DEMONSTRAÇÃO DA ORIGEM E DA APLICAÇÃO DE FUNDOS DA SOCIEDADE “EXEMPLO” (u.m.)

Origem dos fundos Aplicação dos fundos Internas: Distribuição: Resultado líquido do exercício 2500 Por aplicação de resultados Amortizações Por aplicação de reservas Variação de provisões 2500 Diminuições dos capitais próprios: Externas: Diminuições de capital e de prestações suplementares Aumentos dos capitais próprios: Movimentos financeiros a médio a longo prazo: Aumentos de capital e de prestações suplementares Aumentos de investimentos financeiros Aumentos de prémios de emissão e de reservas especiais Diminuições das dívidas a terceiros a médio a longo prazo Cobertura de prejuízos Aumentos das dívidas de terceiros a médio e longo prazo Movimentos financeiros a médio e longo prazo: Aumentos de imobilizações: Diminuições de investimentos financeiros Trabalhos da empresa para ela própria Diminuições das dívidas de terceiros a médio e longo prazo Aquisição de imobilizações 4000 4000 Aumentos das dívidas a terceiros a médio e longo prazo Diminuições de imobilizações: Cessão de imobilizações (pelo valor contabilístico líquido) Diminuição dos fundos circulantes 1500 Aumento dos fundos circulantes 4000 4000



MÉTODO DIRECTO DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA DA SOCIEDADE "EXEMPLO" NO EXERCÍCIO N (u.m.) ACTIVIDADES OPERACIONAIS: Recebimentos de clientes 5950 Pagamentos a fornecedores -1085 Pagamentos ao pessoal Fluxos gerados pelas operações 4865 Pagamento /recebimento de imposto sobre o rendimento Outros recebimentos/pagamentos relativos à actividade operacional

Fluxos gerados antes das rubricas extraordinárias 4865 Recebimentos relacionados com rubricas extraordinárias 1000 Pagamentos relacionados com rubricas extraordinárias Fluxos das actividades operacionais (1) 5865 ACTIVIDADES DE INVESTIMENTO Rebimentos provenientes de: Investimentos financeiros Imobilizações corpóreas Imobilizações incorpóreas Subsídios de investimento Juros e proveitos similares Dividendos 0 Pagamentos respeitantes a: Investimentos financeiros Imobilizações corpóreas Imobilizações incorpóreas 0 Fluxos das actividades de investimento (2) 0 ACTIVIDADES DE FINANCIAMENTO Recebimentos provenientes de: Empréstimos obtidos Aumentos de capital, prestações suplementares e prémios de emissão Subsídios e doações Venda de acções próprias Cobertura de prejuízos 0 Pagamentos respeitantes a: Empréstimos obtidos Amortização de contratos de locação financeira Juros e custos similares -1500 Dividendos Reduções de capital e prestações suplementares Aquisição de acções próprias -1500 Fluxos das actividades de financiamento (3) -1500 Variação de caixa e seus equivalentes (4) = (1) + (2) + (3) 4365 Efeito das diferenças de câmbio Caixa e seus equivalentes no início do período 4000 Caixa e seus equivalentes no fim do período 8365



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FLUXOS DE CAIXA NOTAS EXPLICATIVAS Passar-se-á a designar o ano N (Após Lançamentos) por N+1 de forma a simplificar a sua apresentação. Assume-se também que todos os valores estão expressos em unidades monetárias. MÉTODO DIRECTO: 1 – ACTIVIDADES OPERACIONAIS: A) Recebimentos de Clientes:

+ Vendas e prestações de serviços + 14.000 Variação da conta de Clientes: - Clientes N+1: - (64.210 + 23.500) = - 87.710 + Clientes N: + (53.500 + 23.500) = + 77.000 - 10.710 + IVA Liquidado + 2.660 = Recebimentos de Clientes + 5.950

B) Pagamentos a fornecedores: Primeiramente, convirá efectuar o cômputo das compras, dado que irá influenciar os montantes em caixa relacionados com as operações de âmbito operacional. Deste modo, sabe-se que:

Compras = CMVMC +/- Variação de Existências Relativamente à empresa “EXEMPLO”, obter-se-á:

+ CMVMC 10.000 + Existências N+1: + 105.000 - Existências N: - 100.000 5.000 = Compras 15.000

Após este cálculo deve-se considerar também a variação nas rubricas de fornecedores e fornecimentos e serviços externos, ou seja,

+ Compras + 15.000 + Fornecimentos e Serviços Externos + 1.000



Variação da conta de Fornecedores:

- Fornecedores N+1: - (67.850 + 25.000) = 92.850 + Fornecedores N: + (50.000 + 25.000) = 75.000 -17.850

+ IVA Dedutível + 2.935 = Pagamentos a Fornecedores + 1.085

Nota: O IVA Dedutível referente à aquisição de imobilizado virá considerado nas actividades de Investimento. No respeitante às actividades operacionais só faltará considerar o recebimento de carácter extraordinário relacionado com a recuperação de dívida na importância de 1.000 u.m.. 2 – ACTIVIDADES DE INVESTIMENTO: A) Recebimentos relativos a Imobilizações Corpóreas: Variação de Imobilizações Corpóreas:

+ Imobilizações Corpóreas N+1: + 423.000 - Imobilizações Corpóreas N: - 419.000 + 4.000 + IVA Dedutível + 760 = Recebimentos de Imobilizações Corpóreas + 4.760

B) Pagamentos relativos a Imobilizações Corpóreas:

Variação da conta de Fornecedores de Imobilizado: + Fornecedores de Imobilizado N+1: + 4.760 - Fornecedores de Imobilizado N: _ + 4.760

Assim sendo, as operações de Investimento não vão influir na Demonstração de Fluxos de Caixa. 3 – ACTIVIDADES DE FINANCIAMENTO: Neste caso apenas se terá que apreciar o valor a pagar por juros suportados no valor de 1.500 u.m. MÉTODO INDIRECTO: 1 - ACTIVIDADES OPERACIONAIS: Neste Método procurar-se-á realizar o reajustamento da rubrica de Resultado Líquido, dissociando-lhe as componentes que não traduzem liquidez ou que estão integradas nas actividades de investimento ou de financiamento.



Na Sociedade em análise, ter-se-á que:

+ Resultado Líquido do Exercício + 2.500 + Resultados Financeiros + 1.500

Os Resultados Financeiros terão que ser adicionados como actividade operacional para anular o seu efeito em termos de Resultado Líquido, pois o seu lançamento efectivo terá lugar nas actividades de financiamento.

- Aumento das Dívidas de Terceiros: Variação da conta de Clientes -10.710 IVA Dedutível - 2.935 - 13.645 - Aumento de Existências Variação de Existências - 5.000 + Aumento das Dívidas a Terceiros Variação da conta de Fornecedores + 17.850 IVA Liquidado + 2.660 + 20.510

2 – ACTIVIDADES DE INVESTIMENTO: O procedimento empregue é análogo ao do Método Directo. 3 – ACTIVIDADES DE FINANCIAMENTO: A metodologia adoptada é similar à do Método Directo.

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