AMPARO EN REVISIÓN 316/2008. QUEJOSA: ********** …207.249.17.176/Transparencia/Epocas/Primera sala/Novena época/2008...impuesto sobre la renta, concurren figuras sustractivas,

AMPARO EN REVISIÓN 316/2008. QUEJOSA: **********

PONENTE: MINISTRO JOSÉ RAMÓN COSSÍO DÍAZ SECRETARIO: JUAN CARLOS ROA JACOBO

S Í N T E S I S

AUTORIDADES RESPONSABLES: Congreso de la Unión y otras. ACTOS RECLAMADOS: 1) La Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada el

primero de enero de dos mil dos, específicamente por lo que hace a su artículo 32, fracción XXV.

2) La emisión de la resolución contenida en el oficio 330-SAT-IV-3-3-7771/07, del dieciséis de agosto de dos mil siete.

SENTIDO DE LA SENTENCIA: Sobreseyó en el juicio y negó el amparo.

RECURRENTES: La empresa quejosa. EL PROYECTO CONSULTA: En las consideraciones: 1. Deviene inoperante el agravio esgrimido en el sentido de que

la Juez a quo habría violado preceptos constitucionales en su perjuicio, toda vez que el recurso de revisión no es un medio autónomo de control de la constitucionalidad de los actos de autoridad que busque la restitución del goce de garantías individuales, sino que es un procedimiento de segunda instancia cuya finalidad es la de someter a un control las resoluciones de primera instancia.

2. Deviene inoperante el agravio planteando en el sentido de que

la Juez A quo no debió decretar un supuesto sobreseimiento en el juicio. Ello, puesto que no se desprende sobreseimiento alguno que se fundamente en la fracción del artículo 73 de la Ley de Amparo al que la recurrente alude, lo que permite concluir que se atribuyen consideraciones a la A quo que no forman parte de su decisión.

AMPARO EN REVISIÓN 316/2008

3. Ahora bien, el planteamiento formulado por el quejoso, llama a

que esta Sala se pronuncie únicamente sobre la estructura interna del impuesto sobre la renta y, específicamente, sobre la función que tienen los diversos mecanismos sustractivos en la configuración de la base imponible.

Si bien, tanto el Pleno como las Salas de este Alto Tribunal han

sostenido que la prohibición de deducir la participación a los trabajadores en las utilidades de la empresa y que dicha posición no ha variado, el presente pronunciamiento no implicará una contradicción con los precedentes respectivos, en caso de que el desarrollo argumentativo lleve a concluir que la “disminución” de la participación aludida, permite subsanar el vicio de inconstitucionalidad sobre el que se había pronunciado esta Corte.

De tal forma, dada la vinculación de las restantes líneas

argumentativas, las mismas serán analizadas conjuntamente por esta Sala, dando respuesta a las siguientes interrogantes:

A. ¿A qué mecanismos sustractivos puede acudir el legislador tributario a fin de incorporar los conceptos a los que, por decisión propia, por mandato constitucional o por cualquier otro motivo, reconocerá un impacto en materia de impuesto sobre la renta?

El tema que se plantea involucra el análisis de uno de los

elementos esenciales del tributo como lo es la base imponible, misma que, en el impuesto sobre la renta, deriva de la conjunción de una serie de disposiciones que esencialmente incorporan componentes positivos y componentes negativos, necesarios para su configuración.

Se aprecia que, en el desarrollo del procedimiento que da lugar a

la determinación de la cantidad líquida a cargo del contribuyente del impuesto sobre la renta, concurren figuras sustractivas, como las deducciones, créditos, amortizaciones, los supuestos de exención o no sujeción, coeficientes de decremento, entre otros, junto a figuras aditivas, como la acumulación de ingresos, elementos que amplían el radio de acción del propio impuesto, como ocurre en el caso de los presupuestos asimilados o equiparados, coeficientes de incremento, entre otros.

Ahora bien, a continuación se enunciarán los principales

institutos sustractivos que, aunque no son los únicos, sí los más

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relevantes para la solución del presente caso, y de los cuales se desarrolla ampliamente su concepto a lo largo del presente proyecto.

a. Deducciones. b. Aplicación de factores de decremento. c. Disminución (amortización) de pérdidas fiscales. d. Créditos fiscales (acreditamientos). Los apartados “a”, “b”, “c” y “d” anteriores se configuran como un

mapa de las opciones con las que contaba el legislador tributario en materia de mecanismos sustractivos por cuyo conducto podía introducir en el sistema del impuesto sobre la renta, la posibilidad de reconocer el impacto que deriva de la erogación relativa al reparto de utilidades.

En un primer aspecto, pude apreciarse que el legislador

conservó la prohibición de deducir la participación a los trabajadores en las utilidades de las empresas, tal y como se desprende del texto vigente del artículo 32, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, lo cual parece darle la razón a la quejosa en cuanto a que dicho concepto debe ser reconocido como deducible.

En efecto, si se trata de un gasto que, en principio, se debería

oponer a los ingresos, como parte de la relación ordinaria que debe existir entre elementos aditivos y sustractivos que da lugar a la determinación de la utilidad fiscal, y si sigue vigente la prohibición de deducir, resulta sugerente el argumento que considera que el precepto reclamado viola la garantía de proporcionalidad tributaria, tal y como lo ha venido sosteniendo este Alto Tribunal.

Sin embargo, la decisión de esta Primera Sala no puede

acotarse en la forma tan simple como pretende la recurrente. Por el contrario, se estima que el estudio de la constitucionalidad del artículo 32, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta necesariamente debe contemplar el efecto que tuvo la reforma al artículo 10 de la Ley aludida, en vigor a partir de dos mil cinco, al permitirse ahora la disminución del reparto de utilidades.

A continuación se procede a analizar el efecto que tuvo la

reforma al artículo 10 de la multicitada ley, a fin de desentrañar qué efecto tiene tal “disminución” y, posteriormente, verificar si se justifica la incorporación en la mecánica del referido tributo de tan singular instituto jurídico, determinando si el legislador debió haber acudido, como única alternativa, a la modificación del artículo reclamado, del

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cual habría tenido que eliminar la prohibición, específicamente, de deducir el reparto de utilidades.

B. ¿Qué efecto tiene la figura sustractiva denominada “disminución”, establecida legalmente a raíz de la reforma al artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, según el texto vigente a partir de dos mil cinco?

En relación con lo anterior, debe analizarse el punto en que la

mencionada “disminución” opera como factor relevante en la mecánica para el cálculo del impuesto sobre la renta y si, dada su ubicación, ésta incide de manera distinta a como lo hacen las deducciones permitidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Así, tenemos que la participación a los trabajadores en las

utilidades es una erogación que se “disminuye” una vez determinada la utilidad fiscal, pero antes de la aplicación de la tasa del 28%. En esta medida, impacta en la determinación del resultado fiscal, tanto como lo hacen las deducciones autorizadas que son disminuidas de los ingresos acumulables para el cálculo de la utilidad (o pérdida) fiscal. En tal virtud, puede concluirse que el valor nominal de la disminución del reparto de utilidades —dada su ubicación en la mecánica para el cálculo del resultado fiscal—, es igual al de las deducciones, puesto que la disminución de la participación a los trabajadores en las utilidades reduce el monto que se multiplicará por la tasa del impuesto a fin de determinar el tributo causado, en la misma medida en que lo haría de ser considerada como una deducción.

Para efectos de claridad, se precisa que el aspecto controvertido

puede apreciarse desde una doble óptica: por un lado, la que se refiere a la situación del patrón o empresa contribuyente del impuesto, que entrega la participación a los trabajadores en las utilidades; por el otro, la del trabajador. Dichas cuestiones se desarrollan a continuación:

a. Para el patrón o la empresa contribuyente del impuesto sobre

la renta, suponiendo que no existieren pérdidas pendientes de amortizar, la disminución de la participación a los trabajadores en las utilidades, una vez calculada la utilidad fiscal, reduce la cantidad a la que se aplicará la tasa del 28%, es decir, disminuye la propia utilidad.

Por otro lado, suponiendo un caso en el que sí hubiere pérdidas

amortizables, el reparto de utilidades disminuiría, de forma conjunta

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con las mismas, el resultado fiscal —concepto al que se le aplicará la tasa del 28%, en caso de ser positivo—.

b. Por otro lado, debe decirse que tampoco en el caso de los

derechos e intereses de los trabajadores, tiene impacto negativo alguno el hecho de que la participación a los trabajadores en las utilidades no sea deducible en términos del artículo 32, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pero que sí sea disminuíble en términos del artículo 10 de la misma ley; por el contrario, la distinción entre los conceptos aludidos surgió a fin de que pudiera reconocerse la repercusión que tiene en el patrimonio del patrón el pago de la participación a los trabajadores en las utilidades, sin que por ello llegaran a afectarse los derechos de los trabajadores.

De esta forma, frente a los empleados del patrón, sí resulta

relevante el punto en el que incide la disminución de la participación a los trabajadores en las utilidades en torno al reparto de utilidades que les debe ser otorgado anualmente, en razón de que, al no contemplarse dicho concepto como deducible —es decir, trascendente para calcular precisamente la utilidad—, evidentemente no se disminuyen las utilidades que generan para la empresa y, en consecuencia, no disminuye la renta gravable, base del reparto.

Ello, puesto que si la participación a los trabajadores en las

utilidades se incluyera en la determinación de la utilidad fiscal —como una deducción— dicha reducción traería como consecuencia que el monto al cual se le aplicara el porcentaje relevante para el cálculo del reparto de utilidades fuera menor, en la medida en que se estaría restando un concepto más a los ingresos acumulables, afectando a las utilidades de las empresas y, finalmente, a la renta gravable que debe repartirse a los trabajadores.

A manera de conclusión en torno a la interrogante planteada,

debe decirse que la figura sustractiva incorporada a la legislación mexicana como “disminución”, que permite restar el reparto de utilidades en los términos establecidos por el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, según su texto vigente a partir de dos mil cinco, tiene un efecto equivalente al de las deducciones autorizadas en el Título II, al disminuir la cantidad sobre la cual se aplica la tasa, o bien, engrosar la pérdida fiscal que llegue a sufrirse en un periodo determinado.

C. ¿La incorporación de la “disminución” de la participación a los trabajadores en las utilidades a la mecánica del impuesto sobre la

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renta, afecta el impacto que tiene la prohibición de deducir dicho concepto en términos del principio de proporcionalidad tributaria, establecido en el artículo 31, fracción IV, constitucional?

A fin de dar respuesta a dicha interrogante, resulta necesario

considerar lo que ha sustentado la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en torno al principio de proporcionalidad tributaria, lo cual tiene desarrollo en el presente proyecto.

Resulta innegable que el artículo 32, fracción XXV, de la Ley del

Impuesto sobre la Renta, continúa teniendo vigencia y, por ende, la mecánica del impuesto contempla aún la prohibición de la deducción de la participación a trabajadores en las utilidades; no obstante, lo cierto es que con la incorporación de la disminución de dicho concepto, establecido a través de la reforma del artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el vicio de inconstitucionalidad del artículo 32, fracción XXV, queda subsanado.

En tal virtud, el análisis conjunto de ambos mecanismos

—prohibición de deducir y autorización para disminuir— permite apreciar claramente que la inconstitucionalidad del artículo 32, fracción XXV, de dicha ley quedó subsanada.

Lo trascendente en el presente caso es que un concepto que, en

principio, podría corresponder a las deducciones que se han denominado estructurales, tenga impacto en la determinación de la base imponible, lo cual se logra con la reforma al reconocerse la “disminución” del reparto de utilidades pues, como se ha señalado, dicho concepto se reconoce una vez determinada la utilidad fiscal, pero antes de la aplicación de la tasa del impuesto.

De esta forma, puede apreciarse que ambas figuras —deducción y “disminución”— son equivalentes, en función de los resultados técnicos que el legislador pretendía lograr, diferenciándolos para no afectar los derechos de los trabajadores, pero consintiendo la posibilidad de que los patrones reconocieran el impacto que resienten por la erogación de un concepto determinado. En tal virtud, para esta Primera Sala resulta claro que la decisión de generar un concepto “disminuible” correspondía plenamente al ámbito de configuración del sistema tributario —que le es propio—, y que la creación de tal figura —conjuntamente con la decisión de conservar la prohibición reclamada— no trasciende hasta el grado de provocar la inconstitucionalidad del precepto, dado que el principio de

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proporcionalidad tributaria queda resguardado bajo el mecanismo que eligió el autor de la norma.

En ese contexto, el principio de proporcionalidad tributaria queda

resguardado en la medida en que la propia legislación del impuesto sobre la renta, a través de la reforma publicada en diciembre de dos mil cuatro, subsanó la inconstitucionalidad del artículo reclamado, lo que, a su vez, da pauta a que la jurisprudencia emitida por este Alto Tribunal en el sentido de declarar la inconstitucionalidad del artículo reclamado, ya no tenga aplicación para el efecto de amparar al recurrente en el presente juicio de garantías.

Por ende, resulta infundado el agravio de la recurrente por el que

estima que la sentencia recurrida, habría violado lo dispuesto por el artículo 192 de la Ley de Amparo, en razón de que la Juez de Distrito omitió aplicar la jurisprudencia emitida por la Suprema Corte de Justicia de la Nación; ya que si bien es cierto que la juez A quo determinó que no era aplicable, dicha circunstancia fue motivada en virtud de que el vicio de inconstitucionalidad del artículo reclamado ya fue subsanado a través de la reforma al multicitado artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, con lo cual coincide plenamente este Alto Tribunal, no encontrando objetivamente incorrecta la apreciación de la juzgadora de primera instancia.

Asimismo, esta Sala sostiene que resultan infundadas las

manifestaciones a través de las cuales la recurrente estima que la Juez de Distrito desvió la litis al fundamentar y motivar su determinación en el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pues las figuras sustractivas de carácter estructural —como lo son las deducciones y la disminución establecida en el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta— se expresan en normas que no pueden analizarse de manera aislada, siendo evidente que sólo tienen consecuencia en la medida en la que se conecten con otros preceptos —en el caso, el propio artículo 10, que define la base del gravamen—.

Aunado a lo anterior, debe destacarse que esta Sala no pasa por

alto la intención de la recurrente al pretender que sea amparada por lo que respecta al artículo 32, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta y que, por ende, se le permita efectuar la deducción a la que se encuentra restringido en virtud del aludido precepto. Es decir, la conclusión a la que arriba esta Sala no se ve demeritada por las consideraciones planteadas en vía de agravio, en el sentido de que la disminución de la participación a los trabajadores en las utilidades resulta en cierto sentido irrelevante, pues lo importante —a su juicio—

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sería tomar en cuenta que se violenta el principio de proporcionalidad en la medida en que el artículo reclamado no permite la deducción de dicho concepto.

En ese contexto, se puede observar que, de concederse el

amparo a la recurrente, el efecto del mismo traería como consecuencia que el contribuyente pudiese realizar la deducción de la participación a los trabajadores en las utilidades, adicionalmente a la disminución que por dicho concepto prevé el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, lo cual, a todas luces, resulta insostenible con la mecánica de dicho gravamen y con el deber constitucional de contribuir a los gastos públicos.

Para esta Primera Sala, es claro que, de avalar la pretensión de

la quejosa, no se abonaría en el propósito de lograr una adecuada distribución de la carga tributaria y, por ende, de conseguir los recursos fiscales necesarios para la consecución de las finalidades que se desprenden del texto constitucional, pues con ello se permitiría que los gobernados disminuyan su obligación tributaria, en razón de causas que no corresponden a la intención de medir con corrección su capacidad contributiva.

Con base en dichas consideraciones, esta Sala reitera su

convicción en el sentido de que no se viola la garantía de proporcionalidad tributaria, al no permitir que se deduzca la erogación por concepto de participación de los trabajadores en las utilidades, en virtud de que a partir de la reforma del artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, dicho concepto puede ser disminuido para el efecto del cálculo del resultado fiscal.

Por todo lo anterior, se impone confirmar la sentencia recurrida, y

negar el amparo a la sociedad mercantil quejosa. PUNTOS RESOLUTIVOS: PRIMERO. Queda firme el sobreseimiento decretado en la

sentencia recurrida, en los términos de lo expuesto en el considerando tercero de la presente resolución.

SEGUNDO. En la materia de la revisión competencia de esta

Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, se confirma la sentencia recurrida.

VIII


TERCERO. La Justicia de la Unión no ampara ni protege a **********, en contra del artículo 32, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil siete, en términos del último considerando de esta ejecutoria.

TESIS QUE SE CITAN EN EL PROYECTO: “REVISIÓN EN AMPARO. LOS RESOLUTIVOS NO

COMBATIDOS DEBEN DECLARARSE FIRMES” (PÁGINA 8) “AGRAVIOS INOPERANTES. LO SON LOS QUE SOSTIENEN

QUE LOS JUZGADORES DE AMPARO VIOLAN GARANTÍAS INDIVIDUALES, SOLAMENTE EN ESE ASPECTO” (páginas 22 y 23)

“AGRAVIOS EN LA REVISIÓN. SON INOPERANTES CUANDO

SE DIRIGEN A COMBATIR CONSIDERACIONES LEGALES QUE NO SE FORMULARON EN LA SENTENCIA RECURRIDA” (página 24)

“AGRAVIO INOPERANTE DE LA AUTORIDAD, SI ATRIBUYE A

LA SENTENCIA RECURRIDA ARGUMENTO AJENO Y SE LIMITA A COMBATIR ÉSTE” (página 24)

“RENTA. SOCIEDADES MERCANTILES. OBJETO Y

MOMENTO EN QUE SE GENERA EL IMPUESTO” (página 29) “DEDUCCIONES. CRITERIOS PARA DISTINGUIR LAS

DIFERENCIAS ENTRE LAS CONTEMPLADAS EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, A LA LUZ DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL” (páginas 35 y 36)

“CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA

POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS” (página 54)

“CONTRIBUCIONES. LA POTESTAD PARA DETERMINAR SU

OBJETO NO SE RIGE POR EL PRINCIPIO DE GENERALIDAD, SINO POR EL DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA” (páginas 54 y 55)

“PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. DEBE EXISTIR

CONGRUENCIA ENTRE EL TRIBUTO Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES” (página 55)

IX


“PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XXV, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, QUE PROHIBE SU DEDUCCIÓN, TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD” (página 56)

“OBLIGACIONES TRIBUTARIAS. OBEDECEN A UN DEBER DE

SOLIDARIDAD” (página 63) “RENTA. LA PRETENSIÓN DE DUPLICAR UNA DEDUCCIÓN

EN EL IMPUESTO RELATIVO, ALUDIENDO A RAZONES TÉCNICAS REFERIDAS AL CAMBIO DEL MECANISMO DE DEDUCCIÓN DE INVENTARIOS, CARECE DE SUSTENTO CONSTITUCIONAL”

X

AMPARO EN REVISIÓN 316/2008. QUEJOSA: **********.

PONENTE: MINISTRO JOSÉ RAMÓN COSSÍO DÍAZ SECRETARIO: JUAN CARLOS ROA JACOBO

México, Distrito Federal. Acuerdo de la Primera Sala de la

Suprema Corte de Justicia de la Nación correspondiente al día nueve de julio de dos mil ocho.

V I S T O S para resolver los autos del expediente 316/2008,

relativo al amparo en revisión interpuesto por **********, en contra de la

sentencia dictada por la Juez Primero de Distrito en Materia

Administrativa en el Distrito Federal, en el juicio de amparo indirecto

número 1300/2007; y,

R E S U L T A N D O Q U E:

PRIMERO. Antecedentes relevantes. De la revisión efectuada

a las constancias de autos, destacan los siguientes hechos, de

trascendencia para la solución del presente asunto.

1. En los ejercicios fiscales de dos mil uno a dos mil cinco, la

empresa **********, no generó utilidades susceptibles de ser repartidas

a los trabajadores que le prestan servicios; consecuentemente, no

realizó pagos por dicho concepto en los ejercicios de dos mil dos a dos

mil seis1, respectivamente.

En tal virtud, lo dispuesto por el artículo 32, fracción XXV, de la

Ley del Impuesto sobre la Renta no habría sido aplicado en perjuicio 1 La referencia a dichos ejercicios fiscales resulta relevante, dado que se trata de las anualidades en las cuales resulta aplicable el artículo 32, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta que entró en vigor el primero de enero de dos mil dos.


de dicha sociedad durante los ejercicios de dos mil dos, dos mil tres,

dos mil cuatro, dos mil cinco y dos mil seis.

2. En el ejercicio fiscal de dos mil seis, **********, obtuvo una

utilidad susceptible de ser repartida a los trabajadores que le prestan

sus servicios.

3. La utilidad obtenida en el ejercicio de dos mil seis fue pagada

a los trabajadores en el mes de mayo de dos mil siete.

4. El tres de julio de dos mil siete, **********, solicitó a la

Administración Central Jurídica de Grandes Contribuyentes del

Servicio de Administración Tributaria, se confirmara el criterio que

sostiene en el sentido de que tiene derecho a deducir las cantidades

erogadas por concepto de participación de los trabajadores en las

utilidades de la empresa, pagadas a sus empleados en dos mil siete,

así como las que llegara a pagar en ejercicios posteriores.

5. En respuesta a lo anterior, la autoridad hacendaria emitió el

oficio número 330-SAT-IV-3-3-7771/07 de dieciséis de agosto de dos

mil siete, a través del cual determinó que no se confirmaba el criterio

sostenido por la empresa referida, actuación esta a partir de la cual se

interpuso el juicio de garantías.

SEGUNDO. Demanda de amparo. **********, en su carácter de

representante legal de **********, interpuso demanda de garantías

mediante escrito presentado el doce de septiembre de dos mil siete

ante la Oficina de Correspondencia Común de los Juzgados de Distrito

en Materia Administrativa en el Distrito Federal. A través de dicha

demanda, solicitó el amparo y protección de la Justicia Federal, en

2


contra de las autoridades y por los actos que a continuación se

precisan:

AUTORIDADES RESPONSABLES:

La quejosa señaló como ordenadoras a las siguientes

autoridades:

1. Congreso de la Unión; 2. Presidente Constitucional de los Estados Unidos Mexicanos; 3. Secretario de Gobernación; 4. Director del Diario Oficial de la Federación.

Por otro lado, la quejosa señaló como ejecutoras, a las

siguientes autoridades:

1. Administrador de Consultas y Autorizaciones “3”; 2. Administrador Central Jurídico de Grandes Contribuyentes; 3. Presidente [sic] del Servicio de Administración Tributaria; 4. Secretario de Hacienda y Crédito Público.

ACTO RECLAMADO:

A. Del Congreso de la Unión, Presidente Constitucional de los Estados Unidos Mexicanos, Secretario de Gobernación y Director del Diario Oficial de la Federación, en el ámbito de sus respectivas competencias, se reclamó la discusión, aprobación, expedición, abstención de veto, promulgación, orden de publicación, refrendo y publicación del decreto por el que se estableció la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado el primero de enero de dos mil dos, en específico, por lo que hace al artículo 32, fracción XXV, de dicho ordenamiento.

B. Asimismo, de Administrador de Consultas y Autorizaciones “3”, del Administrador Central Jurídico de Grandes Contribuyentes, del Presidente [sic] del Servicio de Administración Tributaria y del Secretario de Hacienda y Crédito Público, se reclamó el primer acto de aplicación del ordenamiento legal cuya constitucionalidad se controvierte, consistente en la emisión del oficio 330-SAT-IV-3-3-7771/07, directamente en lo que se refiere a la primera autoridad mencionada, o bien, como superiores jerárquicos de ésta, en el caso de las restantes.

3


La quejosa señaló como garantía constitucional violada en su

perjuicio la de proporcionalidad tributaria contenida en el artículo 31,

fracción IV, de la Constitución Federal, narró los antecedentes de los

actos reclamados y expresó el concepto de violación que estimó

pertinente2.

TERCERO. Trámite y resolución de la demanda de amparo. Por razón de turno, correspondió el conocimiento de la demanda al

Juzgado Primero de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito

Federal, siendo el caso que su titular, previo requerimiento solventado

por la quejosa, la admitió a trámite por acuerdo de fecha veinte de

septiembre de dos mil siete, registrándola con el número 1300/20073.

Seguidos los trámites procesales correspondientes, la Juez de

Distrito celebró la audiencia constitucional el trece de diciembre de dos

mil siete, en la que dictó sentencia, terminada de engrosar el

veinticinco de febrero de dos mil ocho, a través de la cual resolvió

sobreseer en el juicio —en lo que hace al acto consistente en la

emisión del oficio 330-SAT-IV-3-3-7771/07, por lo que respecta al

Administrador Central Jurídico de Grandes Contribuyentes, al Jefe del

Servicio de Administración Tributaria y al Secretario de Hacienda y

Crédito Público— y negar el amparo a la quejosa4.

CUARTO. Interposición del recurso de revisión. Inconforme

con la resolución anterior, **********, representante legal de la parte

quejosa, interpuso recurso de revisión, lo cual tuvo verificativo el doce

de marzo de dos mil ocho.

2 Lo cual se desprende de las constancias que obran de la foja 8 a la 71 del cuaderno de amparo. 3 El acuerdo respectivo obra en las fojas 228 y 229 del cuaderno de amparo. 4 Dicha sentencia se encuentra de la foja 777 a la 808 del cuaderno de amparo.

4


QUINTO. Trámite del recurso de revisión ante el Tribunal Colegiado. Toco conocer del recurso al Octavo Tribunal Colegiado en

Materia Administrativa del Primer Circuito y por auto de veintiocho de

marzo de dos mil ocho, su Presidenta lo admitió, registrándolo como el

toca RA 125/2008 del índice del mencionado órgano colegiado5.

Mediante resolución del dieciséis de mayo de dos mil ocho, el

referido órgano colegiado determinó, por una parte, declararse

legalmente incompetente para conocer del asunto y, por otra, ordenar

la remisión de los autos del juicio a la Suprema Corte de Justicia de la

Nación, para los efectos de su legal competencia.

SEXTO. Trámite del recurso de revisión ante la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Recibidos los autos, en acuerdo de

tres de junio de dos mil ocho, el Presidente de este Alto Tribunal

ordenó formar el toca relativo, determinó avocarse al conocimiento del

recurso de revisión, registrándose con el número 316/2008; asimismo,

ordenó la notificación correspondiente a las autoridades responsables

y al Procurador General de la República para los efectos legales

conducentes. Finalmente, se ordenó turnar el asunto al Ministro José

Ramón Cossío Díaz, para la elaboración del proyecto de resolución

respectivo6.

El veinte de junio del presente año, el Subsecretario General de

Acuerdos hizo constar que el Agente del Ministerio Público Federal de

la adscripción, se abstuvo de emitir pedimento en el presente asunto7.

Posteriormente, visto el dictamen formulado por el Ponente, el

Presidente de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación envió para 5 El acuerdo de admisión se encuentra en las fojas 53 y 54 del cuaderno correspondiente al toca RA 125/2008. 6 El acuerdo mencionado se puede apreciar de la foja 122 a la 124 del toca de revisión. 7 Ello se desprende de la constancia que obra en la foja 135 del expediente en el que se actúa.

5


su resolución el presente asunto a la Primera Sala, cuyo Presidente lo

radicó, devolviéndose los autos a la ponencia del Ministro

mencionado, donde inicialmente fueron turnados.

C O N S I D E R A N D O Q U E:

PRIMERO. Competencia. Esta Primera Sala de la Suprema

Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer del

presente recurso de revisión, en términos de lo dispuesto en los

artículos 107, fracción VIII, inciso a), de la Constitución Política de los

Estados Unidos Mexicanos; 84, fracción I, inciso a), de la Ley de

Amparo; 21, fracción XI, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la

Federación; 47, en relación con los artículos 14 a 17, todos ellos del

Reglamento Interior de la Suprema Corte de Justicia de la Nación

publicado en el Diario Oficial de la Federación el día primero de abril

de dos mil ocho; y conforme a lo previsto en el Punto Cuarto, en

relación con el Tercero, fracción II, del Acuerdo General Plenario

5/2001, emitido el veintiuno de junio del año dos mil uno y publicado

en el Diario Oficial de la Federación el veintinueve del mismo mes y

año, en virtud de que se interpuso en contra de una sentencia dictada

por un Juez de Distrito en la audiencia constitucional de un juicio de

amparo en el que se cuestionó la constitucionalidad de un

ordenamiento federal, como lo es la Ley del Impuesto Sobre la Renta,

subsistiendo el problema de inconstitucionalidad planteado.

Cabe señalar que en el caso no se justifica la competencia del

Tribunal Pleno para conocer del presente asunto, en términos del

punto Tercero, fracción II, del Acuerdo General Plenario 5/2001, en

virtud de que la resolución del mismo no implica la fijación de un

criterio de importancia o trascendencia para el orden jurídico nacional

ni reviste un interés excepcional.

6


SEGUNDO. Oportunidad del recurso. El recurso de revisión

planteado por la quejosa fue interpuesto en tiempo y forma, de

conformidad con lo dispuesto por el artículo 86 de la Ley de Amparo,

pues de las constancias de autos se advierte que la sentencia dictada

por el Juzgado Primero de Circuito en Materia Administrativa en el

Distrito Federal, le fue notificada personalmente el veintiséis de febrero

de dos mil ocho8 y surtió efectos el día veintisiete siguiente, de

conformidad con la fracción II del artículo 34 de la Ley de Amparo.

Así, el plazo de diez días que señala el artículo 86 de la Ley de

Amparo, empezó a correr el día veintiocho de febrero de dos mil ocho

y concluyó el día doce de marzo del mismo año, habiéndose

descontado los días uno, dos, ocho y nueve de marzo de dos mil ocho,

por ser inhábiles, tal y como se desprende de los artículos 23 de la Ley

de Amparo y 163 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la

Federación.

En tales condiciones, dado que de autos se desprende que el

recurso de revisión fue presentado ante la oficina de correspondencia

común de los Juzgados de Distrito en Materia Administrativa en el

Distrito Federal el pasado doce de marzo de dos mil ocho, resulta

evidente que se interpuso oportunamente.

TERCERO. Cuestiones que deben quedar firmes. Debe quedar firme el sobreseimiento decretado por la A quo, mismo que fue

reflejado en el punto resolutivo primero, toda vez que la consideración

correspondiente del fallo no fue impugnada por la parte a la que podría

perjudicar.

8 La constancia respectiva se encuentra agregada en la foja 811 del cuaderno de amparo.

7


Sobre el particular, tiene aplicación la jurisprudencia de la

Tercera Sala de la anterior integración de esta Suprema Corte de

Justicia de la Nación, que esta Sala comparte, de rubro “REVISIÓN

EN AMPARO. LOS RESOLUTIVOS NO COMBATIDOS DEBEN

DECLARARSE FIRMES”9.

CUARTO. Problemática jurídica a resolver. Del análisis de los

antecedentes señalados en el primer resultando de la presente

resolución se desprende que la quejosa acudió al amparo

considerando que el primer acto de aplicación del precepto tachado de

inconstitucional lo era la respuesta emitida en relación con una

solicitud de confirmación de criterio planteada en el año de dos mil

siete.

Sobre el particular, debe resaltarse que no pasa desapercibido

para este Alto Tribunal que el artículo 34 del Código Fiscal de la

Federación fue reformado, de tal manera que su texto vigente a partir

de dos mil siete menciona que “las respuestas recaídas a las

consultas […] no serán obligatorias para los particulares, por lo cual

éstos podrán impugnar, a través de los medios de defensa

establecidos en las disposiciones aplicables, las resoluciones

definitivas en las cuales la autoridad aplique los criterios contenidos en

dichas respuestas”, reforma esta cuya constitucionalidad fue avalada

por esta Primera Sala al resolver por unanimidad de cuatro votos el

amparo en revisión 1106/2007, en sesión del treinta de enero de dos

mil ocho, bajo la ponencia del Ministro Sergio A. Valls Hernández.

9 Tesis 3a./J. 7/91, consultable en el Semanario Judicial de la Federación, tomo VII, página 60, cuyo texto establece: “Cuando algún resolutivo de la sentencia impugnada afecta a la recurrente, y ésta no expresa agravio en contra de las consideraciones que le sirven de base, dicho resolutivo debe declararse firme. Esto es, en el caso referido, no obstante que la materia de la revisión comprende a todos los resolutivos que afectan a la recurrente, deben declararse firmes aquéllos en contra de los cuales no se formuló agravio y dicha declaración de firmeza debe reflejarse en la parte considerativa y en los resolutivos debe confirmarse la sentencia recurrida en la parte correspondiente”.

8


Sin embargo, debe destacarse que la autoridad responsable hizo

valer ante la A quo que la no obligatoriedad del criterio emitido, tenía

como consecuencia la improcedencia del juicio, con fundamento en las

fracciones V y XVIII del artículo 73 de la Ley de Amparo. Los

planteamientos respectivos fueron atendidos en la sentencia recurrida,

desestimándose las causales de improcedencia hechas valer, sin que

la parte a la que tal consideración pudiera perjudicar la combatiera.

Consecuentemente —a pesar de que el presente asunto derive

de una consulta planteada a las autoridades hacendarias en el

ejercicio fiscal de dos mil siete—, corresponderá a esta Sala el análisis

del único agravio vertido por la parte quejosa, tendente a combatir la

negativa del amparo, a fin de dilucidar si el artículo 32, fracción XXV,

de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir de dos mil dos,

resulta contrario al principio de proporcionalidad tributaria, del que se

duele la ahora recurrente.

QUINTO. Cuestiones necesarias para resolver el asunto. A

continuación se sintetizan los argumentos que serán estudiados en

esta instancia.

1. En primer término, deben tomarse en cuenta los

planteamientos formulados por la parte quejosa a través del único

concepto de violación, hecho valer en la demanda de garantías.

1.1. A través del aducido concepto de violación, la quejosa

reclama la violación al principio de proporcionalidad tributaria por parte

del artículo 32, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Señala que dicho precepto obliga a los contribuyentes al pago de

un tributo calculado sobre bases totalmente ajenas a la verdadera

9


capacidad contributiva del sujeto pasivo, en la medida en que impide

deducir el importe de las cantidades erogadas en el ejercicio por

concepto de participación a los trabajadores en las utilidades de la

empresa, aun cuando constituye un gasto estrictamente indispensable

para la obtención de ingresos gravados por la Ley del Impuesto sobre

la Renta.

Indica que por mandato del artículo 123 constitucional, los

patrones se encuentran obligados a distribuir a favor de sus

trabajadores la participación en las utilidades de la empresa, lo que

incide directamente en su auténtica y real capacidad para contribuir al

gasto público, pues será una erogación indispensable en que tendrá

que incurrir el patrón por el solo hecho de tener trabajadores a su

servicio.

Por ende —afirma la quejosa— la prohibición que se establece

en el numeral tachado de inconstitucional, implica una violación al

principio de proporcionalidad tributaria, dado que desconoce las

erogaciones realizadas por el patrón al estar obligado al pago de la

mencionada participación, como una disposición efectuada para el

desarrollo de sus actividades, sin que se permita reconocer el impacto

que tiene en su verdadera capacidad.

Señala —de conformidad con precedentes de este Alto

Tribunal— que el salario y la participación a los trabajadores de las

utilidades de las empresas tienen una naturaleza diversa, lo cual no

debe obstar para reconocer que ambos derivan del trabajo y que su

tratamiento fiscal debe ser similar.

Precisa que los conceptos deducibles se encuentran íntima o

causalmente relacionados con la intención de producir ingreso, o bien,

10


si se trata de erogaciones comunes en la industria o si parecen

lógicamente diseñadas para aumentar o preservar el flujo en la

generación de ingresos; se argumenta que el reconocimiento de

dichos gastos posibilita que se atienda al ingreso neto de la empresa.

Asimismo, sostiene que el artículo 10 de la Ley del Impuesto

sobre la Renta establece que la base del gravamen se determina

disminuyendo de los ingresos acumulables, las deducciones

autorizadas y, en su caso, las pérdidas fiscales generadas en

ejercicios anteriores. En este contexto, arguye que en el artículo 29 de

la Ley mencionada se dispone que los contribuyentes pueden efectuar

diversas deducciones a efecto de determinar la base del gravamen

tales como los gastos, devoluciones, descuentos o bonificaciones y los

créditos incobrables, entre otros, siendo que la prohibición establecida

en la fracción XXV del artículo 32 del mismo ordenamiento impide que

el gravamen se aplique considerando la auténtica capacidad

contributiva.

Manifiesta que lo anterior no se justifica, en la medida en la que

el pago de la participación a los trabajadores en las utilidades de las

empresas no es un gasto personal, sea que se aprecie su causa, su

intención o su efecto; precisa que su deducción es demandada por la

lógica y mecánica del impuesto sobre la renta, pues dicho concepto no

se erogaría si no fuera por su vinculación con la prestación de

servicios personales independientes,. concluyendo que debe

concedérsele el amparo, a fin de que se desincorpore de su esfera

jurídica la prohibición preceptuada por el artículo 32, fracción XXV, de

la Ley del Impuesto sobre la Renta, de tal manera que la erogación

pueda deducirse en términos de lo dispuesto por la fracción V del

artículo 31 del mismo ordenamiento.

11


La impetrante de garantías apoya sus argumentaciones en las

tesis de jurisprudencia que al efecto ha emitido este Alto Tribunal y

cuyos rubros establecen: “PARTICIPACIÓN DE LOS

TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS. EL

ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XXV, DE LA LEY DEL IMPUESTO

SOBRE LA RENTA, QUE PROHÍBE SU DEDUCCIÓN,

TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD”; “RENTA.

EL ARTÍCULO SEGUNDO TRANSITORIO, FRACCIÓN XIV, DEL

DECRETO POR EL QUE SE REFORMÓ LA LEY QUE REGULA ESE

IMPUESTO, AL LIMITAR LA DEDUCIBILIDAD DE LA

PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES

DE LAS EMPRESAS, VIOLA EL PRINCIPIO DE

PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A

PARTIR DEL PRIMERO DE ENERO DE 2003)”; “RENTA. EL


RELATIVO, VIGENTE EN DOS MIL DOS, AL ESTABLECER LA NO

DEDUCIBILIDAD DE LA PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES

EN LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS, VIOLA EL PRINCIPIO DE

PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA”; y, finalmente,

“PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES

DE LAS EMPRESAS. LOS ARTÍCULOS 32, FRACCIÓN XXV, DE LA

LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, Y SEGUNDO

TRANSITORIO, FRACCIÓN XIV, DEL DECRETO DE REFORMAS

PUBLICADO EL 30 DE DICIEMBRE DE 2002, QUE LIMITAN SU

DEDUCCIÓN PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2004,

TRANSGREDEN EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD

TRIBUTARIA”.

2. En relación con dichos planteamientos, la Juez de Distrito

formuló la respuesta que a continuación se sintetiza.

12


2.1. Primeramente, la Juez de Distrito manifestó que, al rendir

sus informes justificados, el Administrador Central Jurídico de Grandes

Contribuyentes, el Jefe del Servicio de Administración Tributaria y el

Secretario de Hacienda y Crédito Público, negaron la existencia del

acto que se les atribuye, sin que al efecto la quejosa hubiera aportado

prueba alguna tendente a desvirtuar dicha manifestación.

En ese contexto, la Juez A quo decretó el sobreseimiento en el

presente asunto, únicamente por lo que hace a tales autoridades, de

conformidad con lo dispuesto en el artículo 74, fracción IV, de la Ley

de Amparo.

Por otro lado, en relación con los actos reclamados de las demás

autoridades, la Juez de Distrito precisó que los mismos eran ciertos.

2.2. Respecto de las causales de improcedencia, la juzgadora de

primera instancia sostuvo lo siguiente.

2.2.1. En lo relativo a las previstas en las fracciones V y VI del

artículo 73 de la Ley de Amparo —a través de las cuales se manifestó

que la quejosa no acreditó que se hubiera aplicado en su perjuicio el

artículo 32, fracción XXV reclamado, ni tampoco el perjuicio provocado

en su esfera jurídica por el oficio 330-SATIV-3-3-7771/07—, la Juez de

Distrito las declaró infundadas.

2.2.2. Por otro lado, por lo que se refiere a la causal de

improcedencia relativa a la fracción XII del artículo 73 de la Ley de

Amparo, con fundamento en la cual se hizo valer que la quejosa

habría consentido la aplicación del precepto, la Juez de Distrito la

consideró infundada.

13


2.2.3. Finalmente, sostuvo lo infundado de la causal de

improcedencia prevista en la fracción XVIII del artículo 73 de la Ley de

Amparo, en relación con el artículo 34 del Código Fiscal de la

Federación, esgrimida por el Presidente de la República.

En tal virtud, habiendo analizado las causales planteadas por las

partes, y manifestando no advertir la materialización de una causal

distinta, se avocó al estudio de fondo.

2.3. A lo argumentado a través del único concepto de violación

hecho valer en la demanda de garantías, la Juez de Distrito puntualizó

lo siguiente:

Que del análisis conjunto de los artículos 10 y 32, fracción XXV,

ambos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la Suprema Corte de

Justicia de la Nación llegó a la conclusión de que si el primer artículo

mencionado reconocía la necesidad de que el gravamen atendiera, no

al ingreso bruto sino a una utilidad o ganancia obtenida mediante la

disminución de las deducciones autorizadas encaminadas a producir

ingresos, entonces el numeral aludido en segundo término resultaba

violatorio del principio de proporcionalidad tributaria.

No obstante lo anterior —señala la Juez de Distrito— el hecho de

que exista la jurisprudencia que declaró la inconstitucionalidad del

precepto aludido, y que a la fecha el mismo no haya sido modificado

en su redacción, de ninguna manera supone que el vicio de

inconstitucionalidad siga permeando la estructura del pago del

impuesto sobre la renta, pues —según sostiene— con la reforma al

artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada el primero

de diciembre de dos mil cuatro, definitivamente se modificó el sentido,

alcance e interpretación del diverso 32, fracción XXV, de dicha ley, ya

14


que se permitió la “disminución” de la participación a los trabajadores

en las utilidades de la empresa.

En ese sentido, por más que la redacción del artículo reclamado

no haya sido objeto de modificación alguna, —insiste— su sentido,

alcance y aplicación se vieron sustancialmente afectadas con motivo

de la reforma aludida pues, a diferencia de lo que ocurría antes de que

la Suprema Corte de Justicia de la Nación analizara la

constitucionalidad del artículo 32, fracción XXV, en comento, en la

actualidad sí se permite la disminución de dicho concepto.

Consecuentemente, la Juez de Distrito afirma que el legislador,

después de valorar las jurisprudencias emitidas por este Alto Tribunal,

modificó el contenido del artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la

Renta. Aclara que no desconoce la obligación de acatar la

jurisprudencia que emita la Suprema Corte de Justicia de la Nación,

pero también precisa que es obligación del juzgador analizar su

aplicabilidad, en atención a que dicha jurisprudencia se sustentó como

resultado del análisis de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en

dos mil tres, es decir, cuando aún no se modificaba el mecanismo

previsto para el cálculo del tributo.

En ese contexto, la Juez de Distrito sostiene que, en virtud de la

reforma al artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la

mecánica para el cálculo de la base gravable cambió sustancialmente,

en la medida en que se permite disminuir directamente de la utilidad

fiscal, la participación a los trabajadores en las utilidades, por lo que no

afecta la mecánica esencial del impuesto sobre la renta el hecho de

que dicho concepto no pueda ser deducido en términos de lo

establecido por el artículo tachado de inconstitucional.

15


Por último, señala que tan no asiste la razón a la quejosa, que en

sus conceptos de violación, al referirse al artículo 10 de la Ley del

Impuesto sobre la Renta, nada dice acerca de su reforma, limitándose

a transcribir el texto vigente en otra anualidad, y sin tomar en cuenta

que la legislación ya permite disminuir de la base el concepto aludido.

3. Los razonamientos de la parte recurrente, encaminados a

combatir la negativa del amparo, y que versan sobre el tema de

constitucionalidad, competencia de esta Sala, son los que se sintetizan

a continuación.

3.1. Por conducto del único agravio esgrimido en el recurso de

revisión, la recurrente sostiene que la sentencia emitida por el Juzgado

de Distrito violenta en su perjuicio los artículos 77, fracción II, 78 y 192

de la Ley de Amparo, en relación con la fracción IV del artículo 31 y los

artículos 128 y 133 constitucionales, toda vez que, contrario a lo

considerado por la Juez de Distrito, la fracción XXV del artículo 32 de

la Ley del Impuesto sobre la Renta, transgrede la garantía de

proporcionalidad tributaria.

Lo anterior, en la medida en que el hecho de que la fracción I del

artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta prevé la disminución

de la participación a los trabajadores en las utilidades de la empresa

para calcular la utilidad fiscal, no hace que la fracción XXV del artículo

32 de la misma ley sea constitucional al no permitir la deducibilidad de

dicha erogación.

A. Aduce que la Juez de Distrito transgredió el numeral 192 de la

Ley de Amparo, puesto que debió aplicar la jurisprudencia emitida por

la Suprema Corte de Justicia de la Nación, no obstante la reforma del

artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en razón de que a la

16


Juez de Distrito no le correspondía determinar si una jurisprudencia le

es obligatoria respecto de su aplicación o no.

Señala que la Juez perdió de vista que el acto reclamado lo

constituye el artículo 32, fracción XXV de la citada ley, y que la única

forma en que dicho precepto dejaría de ser inconstitucional es

derogándolo, no así mediante la reforma del artículo 10 de la Ley del

Impuesto sobre la Renta. Insiste en que la fracción citada del numeral

combatido violenta el principio de proporcionalidad tributaria, al no

permitir la deducibilidad de la participación de los trabajadores en las

utilidades, con lo que no se podría apreciar la verdadera capacidad

contributiva del sujeto pasivo del tributo, y reitera que dicha fracción ha

sido declarada inconstitucional por la Suprema Corte de Justicia de la

Nación, a través de diversas tesis de jurisprudencia que aún siguen

vigentes.

B. Asimismo, la recurrente afirma que el artículo 10 de la Ley del

Impuesto sobre la Renta no constituye la litis del presente juicio,

puesto que acudió al amparo en virtud de la prohibición de deducción

del concepto aludido por parte de la fracción XXV del artículo 32 de la

Ley del Impuesto sobre la Renta, lo que —a su juicio— afecta la

determinación de la base para el cálculo del impuesto, lo cual

justificaría que no haya hecho referencia al texto vigente del artículo

10 de la Ley.

Afirma que la reforma del artículo 10 de la Ley del Impuesto

sobre la Renta establece una nueva mecánica en la que se autoriza la

disminución de la participación de los trabajadores en las utilidades de

la empresa, lo cual —señala— no incide en la base fiscal como lo

hace una deducción, sino que únicamente permite restar dicho

concepto para la determinación del resultado fiscal, con lo que no se

17


observaría la verdadera capacidad contributiva puesto que el impuesto

se pagará sobre una base mayor a la que se tomaría en cuenta con la

deducción.

Señala que, en todo caso, a través de la reforma al artículo 10 de

la Ley, se dejaría sin efectos la fracción XIV del artículo segundo

transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta para el año dos mil

tres, el cual fue declarado inconstitucional por no permitir la deducción

del concepto aludido y que la A quo habría pretendido sostener su

decisión en un artículo transitorio que también dio lugar a la concesión

del amparo.

Posteriormente, la recurrente define lo que debe entenderse por

las voces “deducción” y “disminución” a fin de precisar las diferencias

que existen entre ambas y gráficamente ilustra que para el cálculo del

impuesto, cada uno incide en un concepto distinto, pues la deducción

se considera para determinar la base del impuesto e incide en la

utilidad fiscal, mientras que la disminución únicamente impactaría en el

resultado fiscal.

C. Por otro lado, la recurrente asegura que se violenta lo

dispuesto por los artículos 128 y 133 constitucionales en la medida en

que se pretende que un ordenamiento inconstitucional prevalezca por

encima de la Constitución Federal al justificar la transgresión al

principio de proporcionalidad tributaria por parte de la fracción XXV del

artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, con la reforma del

artículo 10 de la misma ley.

La recurrente manifiesta que la Juez de Distrito perdió de vista

que el artículo reclamado había sido declarado inconstitucional y que

dicho numeral sí le causa perjuicio, no obstante la reforma al artículo

18


10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, razón por la cual la juez A

quo habría decretado el sobreseimiento de manera infundada,

pasando por alto lo resuelto por la Suprema Corte de Justicia de la

Nación. En esa tesitura, señala que el perjuicio causado se materializó

al haberse resuelto la confirmación de criterio en forma negativa,

aplicando un artículo declarado inconstitucional por este Alto Tribunal.

Reitera que la A quo confundió lo planteado, dado que la litis

versa sobre la deducción de la participación de los trabajadores en las

utilidades de las empresas —no en su disminución—, por lo que los

argumentos de la juzgadora de primera instancia deberían

desestimarse como sostén del sobreseimiento decretado de

conformidad con el artículo 73, fracción VI, de la Ley de Amparo.

Precisa que si la Juez de Distrito reconoció que el artículo 32, fracción

XXV, estaba en vigor, así como la existencia de las jurisprudencias

que lo declaran inconstitucional, entonces resultaba evidente que sí

hubo acto de aplicación y que, por ende, se transgredió el artículo 192

de la Ley de Amparo, en relación con los artículos 128 y 133

constitucionales.

Finalmente, la quejosa cita las tesis de jurisprudencia en las que

apoyó las consideraciones planteadas a través de su demanda de

garantías, señalando que de ellas se desprende la inconstitucionalidad

de la fracción XXV del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la

Renta. Asimismo, transcribe las consideraciones vertidas por el Pleno

de este Alto Tribunal, al resolver el amparo en revisión 21/2005,

concluyendo que la no deducción de la participación a los trabajadores

en las utilidades de las empresas, incide negativamente en la base del

impuesto sobre la renta al impedir que se reconozca la capacidad

contributiva.

19


Concluye precisando que, una vez levantado el sobreseimiento

decretado en la sentencia, deberá entrarse al estudio de fondo del

asunto, a fin de aplicar las jurisprudencias que cita y, por ende,

concederle el amparo.

4. En síntesis, el Tribunal Colegiado señaló lo que a continuación

se menciona.

4.1. El Tribunal Colegiado consideró que era legalmente

incompetente para resolver el presente asunto y reservó jurisdicción a

la Suprema Corte de Justicia de la Nación, para el estudio de

constitucionalidad del agravio esgrimido a través del recurso de

revisión.

A fin de concluir lo anterior, primeramente sostiene que la

juzgadora de primera instancia se pronunció sobre todas las causales

de improcedencia invocadas y señala que la materia de los agravios

no involucra una revisión sobre dichos temas; asimismo, se precisa

que el propio Colegiado no advierte la actualización de alguna causal

diversa.

En tal virtud, señala que si bien es cierto que respecto del

artículo 32, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, este

Alto Tribunal ha emitido jurisprudencia que resuelve el tema de que se

trata, lo cierto es que la legislación de mérito ha sido reformada en lo

que respecta al artículo 10 de dicho ordenamiento, en lo relativo a la

mecánica para la determinación del impuesto, por lo que debería

determinarse si los criterios aludidos resultan o no aplicables, razón

ésta que justificaría que la Suprema Corte de Justicia de la Nación

asuma su competencia originaria.

20


SEXTO. Estudio de fondo. De la síntesis efectuada en el

considerando que antecede, se puede advertir que la recurrente

desarrolla, medularmente las siguientes líneas argumentativas:

- Que la sentencia emitida por la Juez de Distrito violenta en su perjuicio los artículos 128 y 133 constitucionales, al justificar la prohibición de la deducción que establece el artículo 32, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a pesar de que el mismo ha sido declarado inconstitucional;

- Que la A quo equivocó su proceder en cuanto al sobreseimiento

decretado en torno a la causal de improcedencia establecida en la fracción VI del artículo 73 de la Ley de Amparo pues el numeral reclamado sí le causa perjuicio.

- Que la jurisprudencia emitida por la Suprema Corte de Justicia

de la Nación, a través de la cual se declara la inconstitucionalidad del artículo 32, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta al no permitir la deducción de la participación a los trabajadores de las utilidades de la empresa, es aplicable en el presente caso, razón por la que le debe ser concedido el amparo.

- Que la Juez de Distrito incurrió en un desvío de la litis al

considerar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir de dos mil cinco, para sustentar su fallo, puesto que la recurrente únicamente acudió al amparo en virtud de la prohibición de deducción establecida en el artículo 32, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sin mencionar de forma alguna el numeral 10 de dicha ley, el cual no forma parte del acto reclamado.

Una vez precisados los temas que serán resueltos en la presente

instancia, a continuación se procede al análisis y estudio de los

mismos.

1. En un primer aspecto, por lo que hace a lo aducido en el

sentido de que la Juez de Distrito habría violado preceptos

constitucionales en perjuicio de la quejosa —los artículos 128 y 133

constitucionales—, se señala que dicha afirmación debe considerarse

21


inoperante, toda vez que —acorde a lo sostenido por este Alto

Tribunal en la tesis que a continuación se transcribe— el recurso de

revisión no es un medio autónomo de control de la constitucionalidad

de los actos de autoridad mediante el cual se busque la restitución del

goce de las garantías individuales violadas, sino sólo es un

procedimiento de segunda instancia cuya finalidad únicamente es la

de someter a un control las resoluciones de primera instancia, en el

caso, la de la Juez de Distrito.

Por ello, no es el caso atender a lo señalado por la recurrente en

el sentido de que la Juez A quo habría violentado garantías

individuales al emitir el fallo respectivo. Lo anterior es apoyado por la

tesis de jurisprudencia del Tribunal Pleno de rubro “AGRAVIOS

INOPERANTES. LO SON LOS QUE SOSTIENEN QUE LOS

JUZGADORES DE AMPARO VIOLAN GARANTÍAS INDIVIDUALES,

SOLAMENTE EN ESE ASPECTO”10.

10 Tesis P./J. 2/97, establecida por el Tribunal Pleno en la novena época, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo V, enero de 1997, página 5, cuyo texto se transcribe a continuación: “Históricamente las garantías individuales se han reputado como aquellos elementos jurídicos que se traducen en medios de salvaguarda de las prerrogativas fundamentales que el ser humano debe tener para el cabal desenvolvimiento de su personalidad frente al poder público. Son derechos públicos subjetivos consignados en favor de todo habitante de la República que dan a sus titulares la potestad de exigirlos jurídicamente a través de la verdadera garantía de los derechos públicos fundamentales del hombre que la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos consigna, esto es, la acción constitucional de amparo. Los Jueces de Distrito, al conocer de los distintos juicios de amparo de su competencia, y no de procesos federales, ejercen la función de control constitucional y, en ese caso, dictan determinaciones de cumplimiento obligatorio y obran para hacer cumplir esas determinaciones, según su propio criterio y bajo su propia responsabilidad, por la investidura que les da la ley por lo que, a juicio de las partes, pueden infringir derechos subjetivos públicos de los gobernados. Ahora bien, aun y cuando en contra de sus decisiones procede el recurso de revisión, éste no es un medio de control constitucional autónomo, a través del cual pueda analizarse la violación a garantías individuales, sino que es un procedimiento de segunda instancia que tiende a asegurar un óptimo ejercicio de la función judicial, a través del cual, el tribunal de alzada, con amplias facultades, incluso de sustitución, vuelve a analizar los motivos y fundamentos que el Juez de Distrito tomó en cuenta para emitir su fallo, limitándose a los agravios expuestos. Luego, a través del recurso de revisión, técnicamente, no deben analizarse los agravios consistentes en que el Juez de Distrito violó garantías individuales al conocer de un juicio de amparo, por la naturaleza del medio de defensa y por la función de control constitucional que el a quo desempeña ya que, si así se hiciera, se trataría extralógicamente al Juez del conocimiento como otra autoridad responsable y se desnaturalizaría la única vía establecida para elevar las reclamaciones de inconstitucionalidad de actos, que es el juicio de amparo; es decir, se ejercería un control constitucional sobre otro control constitucional.”

22


2. En segundo lugar, se aprecia que la recurrente acude a esta

instancia planteando en vía de agravio que la Juez A quo no debió

decretar el sobreseimiento en el juicio sustentando su proceder en la

causal de improcedencia establecida en el artículo 73, fracción VI, de

la Ley de Amparo.

Al respecto, esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia

de la Nación encuentra inoperante dicha argumentación, en atención a

que, del análisis de la sentencia emitida por el Juzgado de Distrito, no

se desprende sobreseimiento alguno que se fundamente en la fracción

VI del artículo 73 de la Ley de Amparo, observación esta que permite

concluir que la quejosa atribuye consideraciones a la A quo que no

forman parte de su decisión.

En efecto, la recurrente funda su reclamo en un aspecto que no

forma parte de la sentencia que se recurre, razón por la cual sus

argumentos resultan inoperantes, en la medida en que no combaten

consideración alguna de la Juez de Distrito, sino que, por un probable

error en la apreciación de la sentencia o con el objetivo de añadir una

nueva circunstancia a la litis a través de su recurso de revisión, la

parte quejosa combate un aspecto que no guarda relación con los

fundamentos que soportan la sentencia de la juez A quo.

Dicha apreciación encuentra soporte en la tesis de jurisprudencia

de rubro “AGRAVIOS EN LA REVISIÓN. SON INOPERANTES

CUANDO SE DIRIGEN A COMBATIR CONSIDERACIONES

LEGALES QUE NO SE FORMULARON EN LA SENTENCIA

RECURRIDA”11 y, por analogía, en la de rubro “AGRAVIO

11 Tesis de jurisprudencia 3a./J. 16/91, emitida por la Tercera Sala de este Alto Tribunal, novena época, visible en el Semanario Judicial de la Federación, tomo VII, correspondiente al mes de abril de 1991, página 24, en cuyo texto se lee: “Cuando lo que se ataca, mediante los agravios expresados, constituyen aspectos que no fueron abordados en la sentencia recurrida para sobreseer en el juicio, otorgar o negar la protección constitucional, deben desestimarse tales

23


INOPERANTE DE LA AUTORIDAD, SI ATRIBUYE A LA SENTENCIA

RECURRIDA ARGUMENTO AJENO Y SE LIMITA A COMBATIR

ÉSTE”12.

Lo anterior de ninguna manera implica que la resolución de esta

Sala no tome en cuenta los demás argumentos aducidos por la

quejosa a lo largo del recurso de revisión —e, inclusive, en el propio

apartado en el que efectúan las incorrectas referencias a un

sobreseimiento decretado por la A quo—, en los que señala que la

Juez de Distrito habría variado la litis y, por otro lado, que no habría

considerado el impacto negativo de la prohibición de disminuir la

participación a los trabajadores en las utilidades de las empresas.

Simplemente, dichos argumentos serán analizados al resolver el fondo

del problema planteado, y no en el aspecto en que la quejosa pretende

hacerlos valer, a fin de revocar un inexistente sobreseimiento.

3. Ahora bien, dada la vinculación de las restantes líneas

argumentativas que pueden desprenderse del agravio único planteado

por la ahora recurrente, las mismas serán analizadas conjuntamente

por esta Sala.

Previamente a la emisión de dicho pronunciamiento, resulta

importante efectuar diversas precisiones, a fin de delimitar la materia

sobre la que específicamente ha de pronunciarse esta Sala.

agravios por inoperantes puesto que no se desvirtúa la legalidad del fallo a revisión; a menos de que sea el quejoso quien recurre la sentencia y se esté en alguna de las hipótesis del artículo 76 bis de la Ley de Amparo, en cuyo caso deberá suplirse la deficiencia de la queja”. 12 Tesis de jurisprudencia 1a/J. 26/2000, emitida por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la novena época, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XII, correspondiente al mes de octubre de dos mil, página 69, cuyo texto establece: “Si una sentencia de un Juez de Distrito se funda en determinadas consideraciones para otorgar el amparo y en el escrito de revisión de la autoridad se le atribuye un argumento ajeno y es éste el que se combate, el agravio debe considerarse inoperante”.

24


En primer término, debe señalarse que las consideraciones que

serán expuestas en la presente resolución deben entenderse referidas

exclusivamente al tema planteado, relativo a la constitucionalidad del

impuesto sobre la renta atendiendo a su estructura y mecánica, sin

pretender que las mismas tengan una proyección más amplia sobre

otras cuestiones o sobre tributos diversos.

Por otro lado, debe tomarse en cuenta que el planteamiento

formulado por el quejoso llama a que esta Sala se pronuncie sobre la

estructura interna del impuesto sobre la renta y, específicamente,

sobre la función que tienen —que pueden tener— los diversos

mecanismos sustractivos en la configuración de la base imponible,

distinguiéndolos y precisando si resulta exigible constitucionalmente

que el legislador favorezca alguno de ellos en particular —la

deducción, por encima de la “disminución”—.

Como puede apreciarse, dicho planteamiento se refiere

únicamente a la estructura del impuesto sobre la renta, es decir,

implica pronunciarse sobre la forma como el legislador puede

introducir ciertos conceptos a la estructura del tributo, no así sobre qué

conceptos pueden o deben ser introducidos en la mecánica del

gravamen.

De esta forma, las menciones que se hacen en la parte inicial del

estudio que se efectúa a continuación —relativas a la necesidad de

que el impuesto sobre la renta reconozca en su estructura el impacto

que tienen ciertas erogaciones—, no son sino las premisas iniciales

del argumento, las cuales, en el caso concreto de la participación a los

trabajadores en las utilidades de las empresas, no son sino la

expresión de la consistencia de esta Sala sobre un tema ya resuelto

con antelación, como lo es la incompatibilidad con el texto

25


constitucional —y, específicamente con la garantía de

proporcionalidad en materia tributaria— de la prohibición de deducir la

mencionada participación, para efectos del impuesto sobre la renta.

En efecto, tanto el Pleno como las Salas de este Alto Tribunal

reiteradamente han sostenido que la prohibición de deducir la

erogación relativa a la participación a los trabajadores en las utilidades

de la empresa, contemplada por el artículo 32, fracción XXV, de la Ley

del Impuesto sobre la Renta, viola la garantía constitucional de

proporcionalidad tributaria —inclusive, se han emitido

pronunciamientos en el mismo sentido sobre las disposiciones que

limitaban la deducción de dicho concepto a cierto porcentaje de la

erogación—. Dicha posición no ha variado y, por ende, el presente

pronunciamiento no implicaría una contradicción con los precedentes

respectivos, en caso de que el desarrollo argumentativo llevara a la

Sala a concluir que la introducción de la “disminución” de la

participación aludida, permite subsanar el vicio de inconstitucionalidad

sobre el que se había pronunciado esta Suprema Corte.

Consecuentemente, la presente decisión no se toma en el vacío

—es decir, dando la espalda o ignorando la existencia de decisiones

anteriores—, sino que construye sobre los precedentes aludidos y, en

tal virtud, implica partir de las siguientes premisas:

• En materia de impuesto sobre la renta, la erogación de ciertos conceptos conlleva un impacto en el haber patrimonial de los causantes, mismo que debe ser reconocido;

• Entre dichos conceptos puede ubicarse a la participación de

los trabajadores en las utilidades de las empresas.

Estos puntos, incorporados al razonamiento de esta Sala, en

realidad no son un pronunciamiento propio del presente expediente,

26


sino que —como se anticipaba— únicamente expresan la consistencia

en la decisión a la que se arriba.

Una vez efectuadas las aclaraciones apuntadas, se procede al

estudio de los temas planteados por la sociedad mercantil recurrente,

lo cual se efectuará al hacerse cargo esta Primera Sala de las

siguientes interrogantes:

- ¿A qué mecanismos sustractivos puede acudir el legislador tributario a fin de incorporar los conceptos a los que, por decisión propia, por mandato constitucional o por cualquier otro motivo, reconocerá un impacto en materia de impuesto sobre la renta?

- ¿Qué efecto tiene la figura sustractiva denominada “disminución”, establecida legalmente a raíz de la reforma al artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, según el texto vigente a partir de dos mil cinco?

- ¿La incorporación de la “disminución” de la participación de los trabajadores en las utilidades a la mecánica del impuesto sobre la renta, afecta el impacto que tiene la prohibición de deducir dicho concepto en términos del principio de proporcionalidad tributaria, establecido en el artículo 31, fracción IV, constitucional?

A fin de que esta Sala se encuentre en posibilidades de resolver

el tema planteado, resulta necesario previamente acudir al texto del

artículo reclamado, es decir, al artículo 32, fracción XXV, de la Ley del

Impuesto sobre la Renta, según su texto vigente en el año dos mil

siete —anualidad en la que la quejosa efectuó el pago del reparto de

utilidades, cuya deducción pretende—, y que a la letra dispone:

“Artículo 32. Para efectos de este Título, no serán deducibles: […]

XXV. Las cantidades que tengan el carácter de participación en la utilidad del contribuyente o estén condicionadas a la obtención de ésta, ya sea que

27


correspondan a trabajadores, a miembros del consejo de administración, a obligacionistas o a otros”.

De conformidad con el artículo previamente citado, la

participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas, no

es una erogación cuya deducción se autorice a efecto de determinar la

utilidad fiscal del ejercicio.

Una vez atendido el contenido de la fracción y artículo

reclamados, y habiendo trazado el plan argumentativo que será

desarrollado por esta Sala, a continuación se le dará respuesta a las

interrogantes previamente planteadas, a fin de dilucidar si dicha

prohibición resulta violatoria de garantías constitucionales, como lo

aduce la quejosa.

A. ¿A qué mecanismos sustractivos puede acudir el legislador tributario a fin de incorporar los conceptos a los que, por decisión propia, por mandato constitucional o por cualquier otro motivo, reconocerá un impacto en materia de impuesto sobre la renta?

Entrando en materia, debe destacarse que el Pleno de la

Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que el objeto

del impuesto sobre la renta lo constituyen los ingresos y que la

producción de éstos, operación tras operación, es lo que determina la

generación de dicho gravamen, tal y como se desprende de la tesis

jurisprudencial de rubro “RENTA. SOCIEDADES MERCANTILES.

OBJETO Y MOMENTO EN QUE SE GENERA EL IMPUESTO”13.

13 Tesis emitida por el Tribunal Pleno en la novena época, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo IV, página 101, de octubre de 1996, cuyo texto se transcribe a continuación: “De conformidad con el artículo 1o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el objeto de este impuesto está constituido por los ingresos y no por las utilidades que tengan los sujetos pasivos del mismo. La obligación tributaria a cargo de éstos nace en el momento mismo en que se obtienen los ingresos, bien sea en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito, como lo establece el artículo 15 del mismo ordenamiento, y no hasta que al término del ejercicio fiscal se determina que hubo utilidades. No es óbice para esta conclusión el hecho de que sean las utilidades las que constituyen la base a la que habrá de aplicarse la tarifa de acuerdo con la cual se determinará el impuesto, así como tampoco la circunstancia de que aun cuando haya ingresos, si no hay utilidades, no se cubrirá impuesto alguno, pues en este caso debe entenderse que esos ingresos

28


Desarrollando dicha apreciación, este Alto Tribunal

adicionalmente ha sostenido que la determinación del tributo en

cuestión se justifica si la imposición se efectúa sobre el impacto

patrimonial positivo apreciable en el gobernado, el cual podría

evidenciarse al considerar no sólo el ingreso bruto generado

aisladamente, sino la utilidad, obtenida mediante la consideración

conjunta del ingreso y de las cantidades erogadas como costo de

generación del ingreso.

De esta forma, se ha sostenido que, si bien el objeto del

impuesto lo constituyen los ingresos percibidos, dicho gravamen se

determina considerando como base la utilidad fiscal, lo cual implica

que el ingreso bruto debe ser atemperado con determinados

conceptos, como son los relacionados con el costo de la producción

del ingreso.

En el contexto descrito, puede apreciarse que el tema que se

plantea ante este Alto Tribunal involucra el análisis de uno de los

elementos esenciales del tributo como lo es la base imponible, misma

que, en el impuesto sobre la renta, deriva de la conjunción de una

serie de disposiciones que esencialmente incorporan componentes

positivos y componentes negativos, necesarios para su configuración.

que, sujetos a las deducciones establecidas por la ley, no produjeron utilidades, están desgravados, y lo que es más, que esa pérdida fiscal sufrida en un ejercicio fiscal, será motivo de compensación en ejercicio posterior. No es cierto pues, que el impuesto sobre la renta se causa anualmente, ya que, como se dijo, éste se va causando operación tras operación en la medida en que se vayan obteniendo los ingresos; por ende, no es cierto tampoco, que al realizar pagos provisionales a cuenta del impuesto, se esté enterando un tributo no causado y que ni siquiera se sabe si se va a causar. El impuesto se ha generado, se va causando operación tras operación, ingreso tras ingreso, y el hecho de que, de conformidad con el artículo 10 de la ley en comento, sea hasta el fin del ejercicio fiscal cuando se haga el cómputo de los ingresos acumulables, y se resten a éstos las deducciones permitidas por la ley, para determinar una utilidad fiscal que va a constituir la base (no el objeto), a la que se habrá de aplicar la tarifa que la misma ley señala, para obtener así el impuesto definitivo a pagar, no implica que dicha utilidad sea el objeto del impuesto y que éste no se hubiese generado con anterioridad”.

29


En efecto, dado que el tributo que se analiza es uno que

idealmente busca pesar sobre los incrementos patrimoniales positivos,

correspondía al legislador tributario incorporar en su mecánica, cuando

menos, los mecanismos que permitieran ajustarlo a tal propósito, a fin

de que el gravamen no pesara sobre los ingresos brutos del causante.

En este sentido, se aprecia que, en el desarrollo del

procedimiento que da lugar a la determinación de la cantidad líquida a

cargo del contribuyente del impuesto sobre la renta, concurren figuras

sustractivas —como las deducciones, créditos, amortizaciones, los

supuestos de exención o no sujeción, coeficientes de decremento,

entre otros—, junto a figuras aditivas —acumulación de ingresos,

elementos que amplían el radio de acción del propio impuesto, como

ocurre en el caso de los presupuestos asimilados o equiparados,

coeficientes de incremento, entre otros—, y solo gracias a la acción

conjunta y simultánea de todos ellos podemos conocer la entidad de la

obligación tributaria resultante.

Así, en el diseño del sistema tributario del gravamen aludido, el

legislador tenía a su alcance una serie de figuras jurídicas que podían

provocar la disminución de la cantidad líquida a cargo del

contribuyente —a las que nos hemos referido como “sustractivas”—;

sin embargo, no porque tengan este efecto como denominador común

pueden homologarse unas con otras pues, por regla general, de cada

uno de dichos institutos puede predicarse un propósito determinado, o

bien, a cada uno de ellos puede corresponder una consecuencia

específica diversa —a pesar de que en todos los casos se provoque la

disminución del gravamen a cargo—, dependiendo del punto

específico en el que impacten dentro de la mecánica del referido

tributo, como se evidencia al apreciar el efecto diferenciado que tienen

30


las figuras que influyen en la determinación de la base, frente a las

que disminuyen directamente la contribución causada.

En tal virtud, a continuación se enunciarán los principales

institutos sustractivos que se encontraban al alcance del legislador

tributario, debiendo destacarse que los desarrollados no son los únicos

con los que resultaba posible conseguir el efecto de hacer pesar el

gravamen únicamente sobre el incremento patrimonial neto, pero sí los

más relevantes para la solución del presente caso.

a. Deducciones. Bajo dicha denominación se identifica a los

conceptos que disminuyen los ingresos brutos, a fin de determinar una

utilidad, en caso de que los ingresos excedan a las deducciones, o

bien, una pérdida, en el caso contrario.

En efecto, cuando se analiza la base imponible de un gravamen

—en el caso, del impuesto sobre la renta— generalmente se le

reconocen dos funciones: medir algún elemento del hecho imponible,

o bien, permitir la concreción de la cantidad líquida a cargo mediante

la aplicación de la tasa del gravamen —en general, de la estructura

tarifaria que resulte aplicable—. En el contexto descrito, se aprecia

que es a través de las deducciones que se permite que el impuesto

sobre la renta refleje los aspectos relevantes del hecho imponible y, de

igual forma, es por conducto de tal concepto que se permite concretar

la cantidad a la que se aplicara la tasa para arribar a la contribución

causada.

Las deducciones se contraponen a los ingresos, como concepto

aditivo equivalente —es decir, se restan de éstos—.

31


En lo que hace al impacto que tienen las deducciones en el

mecanismo de determinación del gravamen en cantidad líquida, las

deducciones no tienen para el contribuyente un valor real equiparable

a su valor nominal, lo cual obedece a que dicho concepto incide

previamente a la aplicación de la tasa del impuesto.

En efecto, una deducción únicamente disminuye la base del

impuesto conforme al monto deducido, a diferencia de lo que ocurre

con la deuda tributaria correspondiente, misma que se aminora

únicamente en razón de la tasa del impuesto. Así, si una persona

aplica una deducción de mil pesos en un marco normativo que

contempla una tasa del veintiocho por ciento, la base imponible

efectivamente se verá disminuida en mil pesos, pero la cantidad

líquida a cargo únicamente se reducirá en doscientos ochenta pesos

(el veintiocho por ciento de los mil pesos que se dedujeron), en

relación con la que hubiere correspondido de no aplicarse la

deducción.

Por lo que hace a las razones que pueden dar lugar al

establecimiento de deducciones en materia de impuesto sobre la

renta, debe señalarse que las mismas son de la más diversa índole,

pero —en un afán de simplificar lo anterior— pueden circunscribirse a

las siguientes causas:

- Razones estructurales, internas, propias de la mecánica del tributo o de las exigencias constitucionales; o bien,

- Razones no estructurales, de política pública —no

necesariamente de política fiscal—, que obedecen a la intención del legislador de promover o disuadir ciertas conductas, y que aprecian en el sistema tributario un mecanismo idóneo para tal efecto.

32


Lo anterior ha sido reconocido por este Alto Tribunal, al señalar

que debe distinguirse entre las deducciones que se autorizan como

costo de producir el ingreso —demandadas por la lógica del

impuesto—, y las que no se originan en la causa apuntada.

En este sentido, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha

sostenido que, en materia de impuesto sobre la renta, por regla

general, un desembolso será deducible si está íntima o causalmente

relacionado con la intención de producir ingreso, o bien, si es común

en la industria o si parece lógicamente diseñado para aumentar o

preservar un flujo en la generación de ingresos.

Asimismo, se ha sostenido que existen conceptos en relación

con los cuales el legislador usualmente no debería permitir la

deducción, si bien ello puede ser autorizado por alguna circunstancia

particular. Entre dichos conceptos que no deberían contemplarse

como deducibles se identifican las erogaciones no vinculadas a los

costos de producción del ingreso, como acontece, por regla general,

con los desembolsos efectuados con motivo de consumos personales.

En este sentido, se señaló que, para la obtención del ingreso

objeto del impuesto sobre la renta, el contribuyente requiere de la

realización de determinados gastos que le son absolutamente

necesarios para la consecución de su objeto social y del ingreso, como

lo es la adquisición de materia prima, el pago de salarios a sus

trabajadores, los gastos de administración del negocio, etcétera; este

tipo de erogaciones que deben efectuarse son los que se consideran

necesarios.

Respecto de tales desembolsos, el legislador debe valorar la

erogación de los mismos y —en principio— reconocer su deducibilidad

33


como concepto en el impuesto sobre la renta, ya que son gastos

inevitables e indispensables sin los cuales la obtención de ingresos se

pondría en riesgo, sin que lo anterior implique que no puedan

establecerse modalidades, requisitos o, inclusive, restricciones a la

deducción, lo que puede obedecer a finalidades sociales, económicas,

de política fiscal o extrafiscales —los cuales, en todo caso, deberán

someterse en sede constitucional al juicio de razonabilidad—.

Por otra parte, existen otro tipo de gastos que el contribuyente

puede realizar o no, es decir, son contingentes, ya que no son

necesarios para la obtención de ingresos sino que su realización es

alternativa y no está estrechamente vinculada a la obtención de

recursos económicos. Este tipo de gastos, al no ser indispensables, el

legislador puede o no considerar factible la deducción de los mismos,

o de una parte de ellos, ya que su erogación no condiciona la

obtención del ingreso en forma alguna. No obstante ello, el legislador

puede implementar mecanismos que permitan deducir cierto tipo de

gastos que no sean estrictamente necesarios, ya sea en forma total o

en parte —lo cual también suele obedecer a su aspiración de

conseguir ciertas finalidades que pueden ser de naturaleza fiscal o

extrafiscal—, pero sin tener obligación alguna de reconocer la

deducción de dichas erogaciones, pues no debe perderse de vista que

se trata del reconocimiento de efectos fiscales a una erogación no

necesariamente vinculada con la generación de ingresos.

Las consideraciones anteriores se han desarrollado en

consonancia con las líneas generales descritas por el Pleno de este

Alto Tribunal, al resolver la contradicción de tesis 41/2005-PL, entre

las sustentadas por la Primera y Segunda Salas de la Suprema Corte

de Justicia de la Nación, en sesión de fecha ocho de junio de dos mil

seis, por mayoría de seis votos de los señores Ministros José Ramón

34


Cossío Díaz, Margarita Beatriz Luna Ramos, José de Jesús Gudiño

Pelayo, Sergio A. Valls Hernández, Olga Sánchez Cordero y Juan N.

Silva Meza; así como con lo precisado por esta Primera Sala al

resolver por unanimidad de cinco votos el amparo en revisión

1662/2006, en sesión del quince de noviembre de dos mil seis, bajo la

ponencia del Ministro José Ramón Cossío Díaz.

Inclusive, de la ejecutoria referida en último término derivó la

tesis aislada 1a. XXIX/2007, de rubro “DEDUCCIONES. CRITERIOS

PARA DISTINGUIR LAS DIFERENCIAS ENTRE LAS

CONTEMPLADAS EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, A

LA LUZ DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA

CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV,

CONSTITUCIONAL”14, en la cual se plasmaron ideas semejantes a las

expuestas en la presente ejecutoria.

14 Tesis aislada 1a. XXIX/2007, establecida por la Primera Sala de este Alto Tribunal, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, tomo XXV, febrero de 2007, página 638, cuyo texto se transcribe a continuación: “De la interpretación sistemática de la Ley del Impuesto sobre la Renta pueden observarse dos tipos de erogaciones: a) las necesarias para generar el ingreso del contribuyente, las cuales deben ser reconocidas por el legislador, sin que su autorización en la normatividad pueda equipararse con concesiones graciosas, pues se trata de una exigencia del principio de proporcionalidad en materia tributaria, en su implicación de salvaguardar que la capacidad contributiva idónea para concurrir al sostenimiento de los gastos públicos, se identifique con la renta neta de los causantes. Ello no implica que no se puedan establecer requisitos o modalidades para su deducción, sino que válidamente pueden sujetarse a las condiciones establecidas por el legislador, debiendo precisarse que dicha decisión del creador de la norma se encuentra sujeta al juicio de razonabilidad, a fin de que la misma no se implemente de tal manera que se afecten los derechos de los gobernados; b) por otra parte, se aprecia que aquellas erogaciones en las que no se observe la característica de ser necesarias e indispensables, no tienen que ser reconocidas como deducciones autorizadas pues su realización no es determinante para la obtención del ingreso; no obstante ello, el legislador puede implementar mecanismos que permitan deducir cierto tipo de gastos que no sean estrictamente necesarios, ya sea en forma total o en parte -lo cual también suele obedecer a su aspiración de conseguir ciertas finalidades que pueden ser de naturaleza fiscal o extrafiscal-, pero sin tener obligación alguna de reconocer la deducción de dichas erogaciones, pues no debe perderse de vista que se trata del reconocimiento de efectos fiscales a una erogación no necesariamente vinculada con la generación de ingresos. Un ejemplo de este tipo de desembolsos son los donativos deducibles, las deducciones personales de las personas físicas, o bien, ciertos gastos de consumo, como acontece con los efectuados en restaurantes. La deducibilidad de dichas erogaciones es otorgada -no reconocida- por el legislador y obedece a razones sociales, económicas o extrafiscales”. El precedente se identifica en los siguientes términos: “Amparo en revisión 1662/2006. **********. 15 de noviembre 2006. Cinco votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretario: Juan Carlos Roa Jacobo”.

35


Con base en estas consideraciones, puede apreciarse una

distinción clara entre las razones que pueden justificar el

reconocimiento/otorgamiento de una deducción, y que permite

distinguir especies de deducción, en los términos que se expresan a

continuación.

Deducción “estructural”: se trata de figuras sustractivas o

minorativas que tienen como función, entre otras, las siguientes:

subjetivizar el gravamen, adecuándolo a las circunstancias personales

del contribuyente; frenar o corregir los excesos de progresividad15;

coadyuvar a la discriminación cualitativa de rentas; o bien, rectificar

situaciones peculiares derivadas de transferencias de recursos que

son un signo de capacidad contributiva —algo semejante a lo

acontecido en el caso de la participación a los trabajadores en las

utilidades de las empresas, considerando que una parte de la utilidad

no la conserva el patrón, sino que la transfiere, en acatamiento al

mandato constitucional, a los empleados—.

Por regla general, son reconocidas por el legislador en

acatamiento al principio de proporcionalidad tributaria, a fin de que el

tributo resultante se ajuste a la capacidad contributiva, reconociéndose

los costos inherentes a la producción del ingreso y permitiendo que el

gravamen pese únicamente sobre el impacto positivo en el haber

patrimonial del causante.

Los institutos sustractivos de carácter estructural se expresan a

través de normas jurídicas que no son autónomas, porque tan sólo

tienen consecuencias en la medida en que se las conecte con otra

15 Por poner un ejemplo, puede darse el caso que, sin aplicar una determinada deducción, un contribuyente ascendiera de manera acelerada en los niveles de ingreso que dan lugar a una tributación cualitativamente diferenciada. En tal virtud, a fin de corregir tal circunstancia el legislador puede proponerse el establecimiento de una deducción, evitando que el causante acceda a perfiles más altos de tributación cuando ello no se justifique.

36


norma que, en concreto, es aquella que define el presupuesto de

hecho o los elementos del impuesto sobre la renta —específicamente,

la base imponible—: de nada serviría al causante una deducción si

ésta no se conecta con la norma que configura este elemento de

cuantificación.

En el aspecto que se comenta —y con independencia de

abundar sobre el mismo más adelante— ya puede anticiparse la

respuesta a uno de los planteamientos de la recurrente, en el cual se

hizo valer que la juez A quo equivocadamente incorporó a la litis al

artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, cuando el acto

reclamado se refiere a la prohibición de deducir la participación de los

trabajadores en las utilidades de las empresas. Según lo señalado en

el párrafo que antecede, es claro que la aproximación de la juzgadora

de primera instancia al problema planteado no fue errónea, pues

acertadamente valoró que la mencionada prohibición debía analizarse

a la luz del texto reformado que incorporó en el sistema normativo la

posibilidad de disminuir tal concepto.

Retomando la línea argumentativa que se desarrolla, debe

señalarse que, entre este tipo de deducciones se encuentran ciertas

minoraciones que obedecen al principio de proporcionalidad tributaria;

otras, que se relacionan con políticas que buscan evitar la duplicidad

de gravamen o la confiscatoriedad del mismo y, en general, puede

afirmarse que se trata de conceptos que buscan que el tributo plasme

los criterios de justicia y eficacia técnica que deben regir en su

implementación y aplicación.

Los preceptos que reconocen este tipo de deducciones son

normas que perfilan los límites específicos del tributo; su estructura y

función, se dirigen a coadyuvar al funcionamiento del mismo y, en

37


estricto sentido, no suponen una disminución en los recursos del

Erario, pues el Estado únicamente dejaría de percibir ingresos a los

que formalmente parece tener acceso, pero que materialmente no le

corresponden.

En esta medida —y con el propósito de clarificar el concepto al

que se alude—, debe precisarse que, de no reconocerse el impacto de

tales deducciones en el impuesto sobre la renta, se entraría en

contradicción con los criterios de justicia que deben regir en materia

tributaria. No es posible, por ende, equiparar o sustituir a este tipo de

deducciones, por subvenciones públicas o asignaciones directas de

recursos, ya que no tienen como finalidad prioritaria la promoción de

conductas.

A manera de conclusión, debe señalarse que las deducciones

que se han identificado como “estructurales” son institutos sustractivos

que, operando desde el interior del tributo, contribuyen a la exacta

definición y cuantificación del presupuesto de hecho, de la base

imponible, del tipo de gravamen o de la cuota tributaria. Pueden

afectar a la riqueza o al sujeto gravado, en base a consideraciones

que obedecen fundamentalmente a la aptitud de contribuir para

sufragar los gastos públicos, o a la propia condición del sujeto y, por

otro lado, no excluyen la posibilidad de asumir finalidades extrafiscales

con carácter secundario.

Deducciones no estructurales (“beneficios”): Se trata de figuras

sustractivas que también auxilian en la configuración de las

modalidades de la base imponible del impuesto sobre la renta, pero

que, a diferencia de las estructurales, tienen como objetivo el conferir

o generar posiciones preferenciales, o bien, pretender obtener alguna

38


finalidad específica, propia de la política fiscal del Estado, o bien, de

carácter extrafiscal.

Este tipo de deducciones son producto de una sanción positiva

prevista por una norma típicamente promocional, y puede suscribirse

entre los que se ha dado en denominar “gastos fiscales”, es decir, los

que se originan por la disminución o reducción de tributos,

traduciéndose en la no obtención de un ingreso público, como

consecuencia de la concesión de beneficios fiscales orientados al

logro de la política económica o social.

La especie de deducciones a la que se alude, contrariamente a

lo que sucede con las que se han denominado “estructurales”, sí

pueden ser equiparadas o sustituidas por subvenciones públicas, pues

en estos beneficios se tiene como objetivo prioritario el plasmar

criterios de extrafiscalidad justificados en razones de interés público.

b. Aplicación de factores de decremento. En algunos casos,

se suele acudir a determinados porcentajes que se aplican al ingreso,

a fin de disminuirlo como si se tratara de deducciones.

Así, figuras como el “coeficiente de utilidad” o las “deducciones

ciegas” tienen el efecto de disminuir el ingreso bruto, ajustando la base

imponible, no exactamente en la propia medida de la deducción que

correspondía, sino en un aproximado. Lo anterior suele justificarse

como un beneficio para el causante, como una facilidad administrativa

o como un medio equivalente aceptable, cuando la fiscalización de la

deducción resulte complicada o costosa para la administración

tributaria.

39


Estos factores o porcentajes tienen un efecto equivalente a las

deducciones y, por ende, su valor real para el causante es diverso al

valor nominal que resulta de aplicar el factor al ingreso. En otras

palabras, el monto por el cual se disminuya la base, resultado de la

aplicación del factor —valor nominal—, no es el monto en el que se

aminora la carga fiscal definitiva, pues aún queda pendiente la

aplicación de la tasa y, por ende, el valor real dependerá de la propia

tasa que sea utilizada para calcular la obligación tributaria líquida.

c. Disminución (amortización) de pérdidas fiscales. Se trata

de una figura jurídica sustractiva que permite disminuir la utilidad fiscal,

con las pérdidas fiscales sufridas en anualidades anteriores —lo cual

tradicionalmente se limita a un período determinado—.

La justificación de la aplicación de tal concepto en la mecánica

del impuesto sobre la renta tiene que ver con el reconocimiento de la

continuidad de la operación de la empresa en el tiempo. Así, si bien

puede resultar razonable que el fisco requiera cortes anuales para la

determinación de la situación jurídica del causante del impuesto sobre

la renta, lo anterior tiene como contraparte que se permita reconocer

que el corte anual aludido —el ejercicio fiscal— no agota el desarrollo

ordinario de la empresa, por lo que se permite conjuntar el impacto de

las utilidades fiscales presentes, con el de las pérdidas fiscales

pasadas.

En este contexto, resulta obvio que el concepto aditivo

equivalente a las pérdidas fiscales disminuibles o amortizables, lo son

las utilidades fiscales —aquéllas se restan de éstas, a fin de calcular lo

que la legislación nacional denomina “resultado fiscal”—.

40


En lo que se refiere a la contraposición entre el valor nominal de

una pérdida amortizable y el valor real de tal concepto, debe señalarse

que este caso reproduce, en lo conducente, la situación imperante en

el caso de las deducciones, por la sencilla razón de que en ambos

supuestos el impacto de la figura sustractiva tiene lugar antes de la

aplicación de la tasa del impuesto.

Así, una pérdida amortizable por mil pesos no disminuye la carga

tributaria definitiva en mil pesos, sino en función de la tasa del

impuesto.

d. Créditos fiscales (acreditamientos). Se trata de conceptos

revestidos de un carácter eminentemente técnico que, por regla

general, operan sobre la contribución causada, disminuyéndola a fin

de determinar la cantidad líquida que debe ser cubierta.

En este sentido, el concepto aditivo equivalente a los créditos

fiscales con los que cuenta el sujeto pasivo, son las propias

contribuciones causadas —se acreditan los conceptos así autorizados,

frente a las cantidades de impuesto causado, con un efecto económico

equivalente al de una compensación—.

Usualmente, se dirigen a evitar algunas contradicciones en el

sistema tributario —como acontece con el crédito reconocido por el

impuesto sobre la renta pagado en el extranjero, mismo que, de no ser

acreditable, bajo un principio de renta universal, daría lugar al

fenómeno de doble tributación al reconocerse el ingreso en el país de

residencia—; también se suelen utilizar para armonizar la dinámica

interna de los momentos que se articulan dentro del tributo —como

acontece al permitirse el acreditamiento de los pagos provisionales

efectuados durante el ejercicio—.

41


Otra característica de los créditos fiscales que el contribuyente

puede tomar es que éstos, al tener impacto en la mecánica del

gravamen tras la aplicación de la tasa, reducen, peso por peso, el

impuesto a pagar, de tal manera que su valor real para el causante es

igual al valor nominal del crédito.

De esta forma, un crédito de mil pesos disminuye directamente el

impuesto causado, y precisamente por la cantidad de mil pesos, a

diferencia de lo que ocurre con las deducciones y las pérdidas fiscales,

que reducen la cantidad a pagar de manera indirecta —esto es, en

función de la tasa—.

En relación con este concepto, finalmente, debe precisarse que

también a este nivel pueden introducirse ciertos beneficios que

funcionan como bonificaciones y que buscan generar posiciones

preferentes en los sujetos a los que se otorguen, lo cual no resulta

relevante para la decisión que ha de adoptar esta Sala, motivo por el

cual no se estima pertinente abundar sobre tales cuestiones.

En los apartados “a”, “b”, “c” y “d” anteriores se ha trazado el

mapa de las opciones con las que contaba el legislador tributario en

materia de mecanismos sustractivos por cuyo conducto podía

introducir en el sistema del impuesto sobre la renta, la posibilidad de

reconocer el impacto que deriva de la erogación relativa al reparto de

utilidades.

En un primer aspecto, pude apreciarse que el legislador

conservó la prohibición de deducir la participación de los trabajadores

en las utilidades de las empresas, tal y como se desprende del texto

vigente del artículo 32, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la

42


Renta, lo cual parece darle la razón a la quejosa en cuanto a que

dicho concepto debe ser reconocido como deducible.

En efecto, si se trata de un gasto que, en principio, se debería

oponer a los ingresos, como parte de la relación ordinaria que debe

existir entre elementos aditivos y sustractivos que da lugar a la

determinación de la utilidad fiscal, y si sigue vigente la prohibición de

deducir, resulta sugerente el argumento que considera que el precepto

reclamado viola la garantía de proporcionalidad tributaria, tal y como lo

ha venido sosteniendo este Alto Tribunal.

Sin embargo, la decisión de esta Primera Sala no puede

acotarse en la forma tan simple como pretende la recurrente. Por el

contrario, se estima que el estudio de la constitucionalidad del artículo

32, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta

necesariamente debe contemplar el efecto que tuvo la reforma al

artículo 10 de la Ley aludida, en vigor a partir de dos mil cinco, al

permitirse ahora la disminución del reparto de utilidades.

Una primera revisión al catálogo presentado en el presente

apartado permite concluir que no se trata de una deducción, de un

crédito fiscal o de un concepto amortizable, si bien se reconoce que la

Ley del Impuesto sobre la Renta utiliza la misma voz —“disminuir”— al

referirse a la sustracción que debe hacerse de las deducciones frente

a los ingresos, así como de las pérdidas frente a las utilidades, pero

sin que dicha posición nominalista resulte suficiente para resolver el

tema planteado.

De hecho, debe señalarse que dicho concepto de “disminución”

no es relevante doctrinalmente o en un ejercicio de Derecho

43


comparado, como figura sustractiva típica en la estructura del

impuesto sobre la renta.

En tal virtud, a continuación se procede a analizar el efecto que

tuvo la reforma al artículo 10 de la multicitada ley, a fin de desentrañar

qué efecto tiene tal “disminución” y, posteriormente, verificar si se

justifica la incorporación en la mecánica del referido tributo de tan

singular instituto jurídico, determinando si el legislador debió haber

acudido, como única alternativa, a la modificación del artículo

reclamado, del cual habría tenido que eliminar la prohibición,

específicamente, de deducir el reparto de utilidades.

B. ¿Qué efecto tiene la figura sustractiva denominada “disminución”, establecida legalmente a raíz de la reforma al artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, según el texto vigente a partir de dos mil cinco?

Como punto de partida indispensable, es necesario acudir al

texto del artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, reformado

a partir del ejercicio fiscal de dos mil cinco. Dicho numeral dispone, en

la parte que interesa, lo que a continuación se transcribe:

“Artículo 10. Las personas morales deberán calcular el impuesto sobre la renta, aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa del 28%.

[…] El resultado fiscal del ejercicio se determinará como

sigue: I. Se obtendrá la utilidad fiscal disminuyendo de la

totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por este Título. Al resultado obtenido se le disminuirá, en su caso, la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio, en los términos del artículo 123 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

44


II. A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores.

[…]”.

En la disposición transcrita se establece la mecánica aplicable a

partir del ejercicio fiscal de dos mil cinco, en el caso de los

contribuyentes del Título II, a fin de calcular el resultado fiscal, al cual

se le aplicará la tasa establecida en el propio numeral de la Ley del

Impuesto sobre la Renta, y que consiste básicamente en lo siguiente:

a los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, se les podrán

restar las deducciones autorizadas por el legislador tributario, para

obtener la utilidad fiscal —o pérdida fiscal en su caso— de la que

podrá disminuirse la participación de los trabajadores en las utilidades,

así como las pérdidas sufridas en ejercicios anteriores —de existir—.

En relación con lo anterior, debe analizarse el punto en que la

mencionada “disminución” opera como factor relevante en la mecánica

para el cálculo del impuesto sobre la renta y si, dada su ubicación,

ésta incide de manera distinta a como lo hacen las deducciones

permitidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Así, tenemos que la participación de los trabajadores en las

utilidades es una erogación que se “disminuye” una vez determinada

la utilidad fiscal, pero antes de la aplicación de la tasa del 28%. En

esta medida, impacta en la determinación del resultado fiscal, tanto

como lo hacen las deducciones autorizadas que son disminuidas de

los ingresos acumulables para el cálculo de la utilidad (o pérdida)

fiscal. En tal virtud, puede concluirse que el valor nominal de la

disminución del reparto de utilidades —dada su ubicación en la

mecánica para el cálculo del resultado fiscal—, es igual al de las

deducciones, puesto que la disminución de la participación de los

45


trabajadores en las utilidades reduce el monto que se multiplicará por

la tasa del impuesto a fin de determinar el tributo causado, en la

misma medida en que lo haría de ser considerada como una

deducción.

En ese sentido, si bien la participación de los trabajadores en las

utilidades no reduce el monto correspondiente a la utilidad fiscal —tal y

como sucede en el caso de las deducciones—, no por ello podría

afirmarse —como equivocadamente lo hace la recurrente— que su

ubicación en la mecánica para el cálculo del impuesto tiene como

efecto dejar de reconocer una erogación efectuada en el desarrollo

ordinario de las actividades del contribuyente e, inclusive, en

cumplimiento a un deber establecido constitucionalmente.

Lo anterior en virtud de que dicho concepto se resta con

anterioridad a la aplicación de la tasa, lo que provoca que el resultado

fiscal —al cual afectará directamente la tasa del 28%— finalmente se

reduzca en la misma medida en que lo haría si se restara como

deducción —en un paso previo de la mecánica, a fin de determinar la

utilidad (pérdida) fiscal—, tomando en cuenta que la cantidad líquida a

cargo del contribuyente se disminuirá en el mismo monto, equivalente

al valor nominal de la erogación, por la tasa del gravamen16.

Para efectos de claridad, se precisa que el aspecto controvertido

puede apreciarse desde una doble óptica: por un lado, la que se

refiere a la situación del patrón o empresa contribuyente del impuesto,

que entrega la participación de los trabajadores en las utilidades; por 16 Dicha afirmación se realiza a la luz de los conceptos vertidos al resolver la pregunta identificada con la letra “A”. En otras palabras, esta Sala no pasa por alto que el análisis que se efectúa verifica el impacto monetario que las distintas figuras sustractivas tienen a nivel de la cantidad líquida determinada por concepto del impuesto, lo cual desde luego no implica soslayar las diferencias conceptuales que puede haber entre los instrumentos jurídicos a los cuales puede acudir el legislador para incorporar los conceptos que considera relevantes para ajustar el gravamen al hecho imponible, para conseguir las finalidades que estime pertinentes, o bien, para la instrumentación de los propósitos que a cada figura pudieran corresponder.

46


el otro, la del trabajador. Dichas cuestiones se desarrollan a

continuación:

a. Para el patrón o la empresa contribuyente del impuesto sobre

la renta, suponiendo que no existieren pérdidas pendientes de

amortizar, la disminución de la participación de los trabajadores en las

utilidades, una vez calculada la utilidad fiscal, reduce la cantidad a la

que se aplicará la tasa del 28%, es decir, disminuye la propia utilidad.

Por otro lado, suponiendo un caso en el que sí hubiere pérdidas

amortizables, el reparto de utilidades disminuiría, de forma conjunta

con las mismas, el resultado fiscal —concepto al que se le aplicará la

tasa del 28%, en caso de ser positivo—.

Como puede apreciarse, en ambos casos se obtiene una base

—y, por ende, una cantidad líquida a pagar— que resulta menor,

justamente en la medida de la participación de los trabajadores en las

utilidades, tanto como si se tratara de un concepto deducible de los

ingresos acumulables.

De tal manera, si la participación de los trabajadores en las

utilidades fuera deducible, para el patrón o empresa contribuyente del

impuesto sobre la renta, tendría los mismos efectos que una

disminución a la utilidad fiscal, ya que tanto las deducciones como la

disminución de la participación de los trabajadores en las utilidades y

la amortización de las pérdidas sufridas en ejercicios anteriores, son

conceptos que tienen lugar con antelación a la aplicación de la tasa

para determinar el impuesto a cargo, de lo cual se desprende que su

valor nominal —y su impacto en el cálculo del gravamen en cantidad

líquida— es exactamente el mismo.

47


b. Por otro lado, la distinción entre conceptos “disminuibles” y

“deducibles” —como se anticipaba—, puede ser relevante para otros

sujetos involucrados, como acontece con los trabajadores, pues debe

tomarse en cuenta que el derecho a que les sean distribuidas las

utilidades que generan, consagrado constitucionalmente, es un factor

dependiente de la “renta gravable” que corresponde conforme a la Ley

del Impuesto sobre la Renta.

De esta suerte, la forma en la que se calcula la utilidad fiscal

—concepto con el que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha

identificado la “renta gravable” a la que se refiere el artículo 123

constitucional— trasciende en la determinación del monto que será

distribuido a uno de los factores de la producción, es decir, al trabajo.

Pues bien, debe decirse que tampoco en el caso de los derechos

e intereses de los trabajadores, tiene impacto negativo alguno el

hecho de que la participación de los trabajadores en las utilidades no

sea deducible en términos del artículo 32, fracción XXV, de la Ley del

Impuesto sobre la Renta, pero que sí sea disminuíble en términos del

artículo 10 de la misma ley; por el contrario, la distinción entre los

conceptos aludidos surgió a fin de que pudiera reconocerse la

repercusión que tiene en el patrimonio del patrón el pago de la

participación de los trabajadores en las utilidades, sin que por ello

llegaran a afectarse los derechos de los trabajadores.

De esta forma, frente a los empleados del patrón, sí resulta

relevante el punto en el que incide la disminución de la participación

de los trabajadores en las utilidades en torno al reparto que les debe

ser otorgado anualmente, en razón de que, al no contemplarse dicho

concepto como deducible —es decir, trascendente para calcular

precisamente la utilidad—, evidentemente no se disminuyen las

48


utilidades que generan para la empresa y, en consecuencia, no

disminuye la renta gravable, base del reparto.

Ello, puesto que si la participación de los trabajadores en las

utilidades se incluyera en la determinación de la utilidad fiscal —como

una deducción— dicha reducción traería como consecuencia que el

monto al cual se le aplicara el porcentaje relevante para el cálculo del

reparto de utilidades fuera menor, en la medida en que se estaría

restando un concepto más a los ingresos acumulables, afectando a las

utilidades de las empresas y, finalmente, a la renta gravable que debe

repartirse a los trabajadores.

En relación con lo anterior, debe destacarse que la intención de

crear la disminución como una especial figura sustractiva de la base

imponible, tuvo como expreso propósito que la utilidad repartible a los

trabajadores no se viera afectada al introducirse en la Ley una

mecánica que permitiera que los patrones reconocieran el impacto de

la erogación de la participación de los trabajadores en las utilidades.

Dichas consideraciones pueden verse reflejadas en la iniciativa

propuesta por el Ejecutivo que dio origen a la reforma del artículo 10

de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada el primero de

diciembre de dos mil cuatro, en la que se mencionó lo siguiente:

“INICIATIVA DEL EJECUTIVO, DEL DECRETO QUE REFORMA, ADICIONA, DEROGA Y ESTABLECE DIVERSAS DISPOSICIONES FISCALES, Y QUE ESTABLECE SUBSIDIOS PARA EL EMPLEO Y PARA LA NIVELACIÓN DEL INGRESO. […] Disminución de la PTU sobre la utilidad fiscal. En concreto, se propone que los contribuyentes del impuesto sobre la renta empresarial puedan disminuir de su utilidad fiscal el monto de la PTU, conforme al artículo 123 constitucional, a efecto de no afectarse la base para la determinación de la citada PTU y con ello el espíritu de

49


dicho derecho laboral, derivado de la inequidad que representaría disminuir de la propia PTU el referido monto. Esta medida, junto con el establecimiento de una tasa del 28%, hará que el país sea más atractivo para los inversionistas nacionales y extranjeros […]”. Por su parte, la Comisión de Hacienda y Crédito Público, a

través del Dictamen fechado el veintisiete de octubre de dos mil

cuatro, estableció:

“COMISIÓN DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO […] CONSIDERACIONES DE LA COMISIÓN. […] Disminución de la participación de los trabajadores en las utilidades sobre la utilidad fiscal. Con el fin de eliminar la percepción que tienen los inversionistas de que México es un país impositivamente caro, debido a que además de pagar el impuesto sobre la renta, también se debe pagar un 10% adicional por la no deducibilidad de la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas (participación de los trabajadores en las utilidades), se plantean ciertas modificaciones a los artículos 10, 16 y 130 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a fin de corregirse tal percepción del esquema. Esta Dictaminadora estima conducente la propuesta contenida en la iniciativa que se dictamina a efecto de que los contribuyentes del impuesto sobre la renta empresarial, puedan disminuir de su utilidad fiscal el monto de la participación de los trabajadores en las utilidades pagada a los trabajadores conforme al artículo 123 Constitucional, además de establecer en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre la Renta que la disminución de la participación de los trabajadores en las utilidades que hagan las empresas de su utilidad fiscal no puede afectar la utilidad base de reparto para el ejercicio siguiente, con el fin de que los trabajadores no se vean afectados, pues de no hacerse dicha precisión se estaría disminuyendo la participación de los trabajadores en las utilidades pagada de la propia base para determinar el pago de dicha participación de los trabajadores en las utilidades para el ejercicio siguiente.

50


Ahora bien, dado que la participación de los trabajadores en las utilidades se podrá disminuir de la utilidad fiscal del ejercicio, y toda vez que diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta hacen referencia expresa al concepto de utilidad fiscal, esta Dictaminadora considera necesario aclarar en el artículo 10 de la iniciativa que se dictamina que el concepto de utilidad fiscal a que se refiere la Ley, incluye la disminución de la participación de los trabajadores en las utilidades, lo cual permitirá que los cálculos que deban realizar los contribuyentes para efectos de pagos provisionales, la determinación del impuesto en el caso de empresas que consolidan su resultado fiscal, entre otros, consideren la disminución de la participación de los trabajadores en las utilidades, que en su caso, realicen las empresas. […]”.

De la transcripción anterior se desprende que la intención del

legislador fiscal, al modificar el texto del artículo 10 de la Ley del

Impuesto sobre la Renta, fue la de homologarlo a los criterios

sustentados por este Alto Tribunal al declarar la inconstitucionalidad

del artículo 32, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta,

estableciendo la participación de los trabajadores en las utilidades

como concepto disminuible de la utilidad fiscal y no deducible.

Dicha circunstancia protegió los intereses tanto de los patrones

como de los trabajadores, en la medida en que la participación de los

trabajadores en las utilidades —como ya se apuntó—, por una parte,

fue considerada para efectos de una disminución en el cálculo de la

cantidad a la que se aplicaría la tasa, mientras que, por la otra, dicha

erogación fue considerada posteriormente a la determinación de la

utilidad fiscal, resguardando los intereses de los trabajadores en torno

a su derecho al reparto de utilidades.

A manera de conclusión en torno a la interrogante planteada,

debe decirse que la figura sustractiva incorporada a la legislación

51


mexicana como “disminución”, que permite restar el reparto de

utilidades en los términos establecidos por el artículo 10 de la Ley del

Impuesto sobre la Renta, según su texto vigente a partir de dos mil

cinco17, tiene un efecto equivalente al de las deducciones autorizadas

en el Título II, al disminuir la cantidad sobre la cual se aplica la tasa, o

bien, engrosar la pérdida fiscal que llegue a sufrirse en un periodo

determinado18.

C. ¿La incorporación de la “disminución” de la participación de los trabajadores en las utilidades a la mecánica del impuesto sobre la renta, afecta el impacto que tiene la prohibición de deducir dicho concepto en términos del principio de proporcionalidad tributaria, establecido en el artículo 31, fracción IV, constitucional?

A fin de dar respuesta a dicha interrogante, resulta necesario

acudir a lo que ha sustentado la Suprema Corte de Justicia de la

Nación, en torno al principio de proporcionalidad tributaria.

El artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los

Estados Unidos Mexicanos establece que es obligación de los

mexicanos, contribuir al gasto público de la manera proporcional y

equitativa que dispongan las leyes.

Al respecto, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha

sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria radica,

medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los 17 Considerando que la fracción II del artículo Tercero del decreto legislativo que reformó el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece que dicha modificación únicamente será aplicable a la participación en las utilidades de las empresas, generadas a partir del primero de enero de dos mil cinco. 18 Inclusive, debe tomarse en cuenta que la reforma la Ley del Impuesto sobre la Renta también modificó el mecanismo para el cálculo de la pérdida fiscal, solucionando inclusive los casos en los que la no deducción del reparto de utilidades tuviera como efecto la no determinación de una pérdida fiscal. De esta suerte, la reforma al artículo 61 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al permitir que se adicione a la pérdida el monto de la participación pagada a los trabajadores, resuelve inclusive los casos en los que el impacto diferenciado que puede tener la disminución del concepto —en oposición a su deducción—, pues logra para el patrón el mismo efecto que se tendría de considerarlo como deducible.

52


gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva,

debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos,

utilidades, rendimientos o la manifestación de riqueza gravada.

Pues bien, de conformidad con este principio, los gravámenes

deben fijarse de acuerdo con la capacidad de cada sujeto pasivo, esto

es, en función de su potencialidad real para contribuir a los gastos

públicos, de manera que las personas que obtengan ingresos

elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de

medianos y reducidos recursos.

Expresado en otros términos, la proporcionalidad se encuentra

vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes, para que

en cada caso el impacto sea distinto, no sólo en cantidad sino en lo

tocante al mayor o menor sacrificio, reflejado cualitativamente en la

disminución patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en

proporción a los ingresos, utilidades, rendimientos o la manifestación

de riqueza gravada.

Además, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido

que, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia

entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de

los causantes, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir

a los gastos públicos que el legislador atribuye al sujeto pasivo del

impuesto en el tributo de que se trate, tomando en consideración que

todos los presupuestos de hecho de las contribuciones tienen una

naturaleza económica en la forma de una situación o de un

movimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en

función de esa riqueza.

53


De acuerdo con lo anterior, la potestad tributaria implica para el

Estado, a través de las autoridades legislativas competentes, la

facultad de determinar el objeto de los tributos, involucrando cualquier

actividad de los gobernados que sea reflejo de capacidad contributiva,

de ahí que uno de los principios que legitima la imposición de las

contribuciones es, precisamente, el de la identificación de la capacidad

para contribuir a los gastos públicos por parte de los gobernados.

La capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene

que soportar la carga del tributo, o sea, aquella que finalmente, según

las diversas características de cada contribución, ve disminuido su

patrimonio al pagar una cantidad específica por concepto de esos

gravámenes, sea en su calidad de sujeto pasivo o como destinatario

de los mismos, por traslación que deba hacérsele por disposición legal

o por las características propias del tributo de que se trate.

De lo anterior se desprende que la garantía de proporcionalidad

tributaria se respeta en la medida en que se atiende a la capacidad

contributiva de los sujetos pasivos, pues debe pagar más quien tiene

una mayor capacidad contributiva y menos el que la tiene en menor

proporción.

Corroboran lo anterior, las diversas tesis sustentadas por el

Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de rubro

“CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD

REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS”19,

“CONTRIBUCIONES. LA POTESTAD PARA DETERMINAR SU

OBJETO NO SE RIGE POR EL PRINCIPIO DE GENERALIDAD, SINO

19 Tesis P.J. 109/99, sustentada por el Pleno en la Novena Época, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo X, página 22, noviembre de 1999.

54


POR EL DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA”20 y

“PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. DEBE EXISTIR

CONGRUENCIA ENTRE EL TRIBUTO Y LA CAPACIDAD

CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES”21.

Por tanto, el principio de proporcionalidad tributaria radica,

medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto

público en función de su respectiva capacidad contributiva, aportando

una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos, o la

manifestación de riqueza gravada; esto es, para que un gravamen sea

proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el

Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en

que debe pagar más quien tenga una mayor capacidad contributiva y

menos el que la tenga en menor proporción.

Apuntado lo anterior, debe analizarse la constitucionalidad de la

prohibición de deducir la participación de los trabajadores en las

utilidades, la cual se desprende de lo dispuesto por la fracción XXV del

artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a la luz de lo

expuesto hasta el presente punto, contemplando el efecto que sobre

dicha prescripción tiene la disminución contemplada en el artículo 10

de la Ley.

Tal y como lo reclama la recurrente, resulta innegable que el

artículo 32, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta,

continúa teniendo vigencia y, por ende, la mecánica del impuesto

contempla aún la prohibición de la deducción de la participación de los

trabajadores en las utilidades; no obstante, lo cierto es que con la

incorporación de la disminución de dicho concepto, establecido a 20 La tesis P. LXXIX/98 fue dictada por el Pleno en la novena época, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo VIII, página 241, de diciembre de 1998. 21 Tesis P.J. 10/2003, emitida por el Tribunal Pleno en la novena época, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XVII, página 144, correspondiente a mayo de 2003.

55


través de la reforma del artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la

Renta, el vicio de inconstitucionalidad del artículo 32, fracción XXV,

queda subsanado.

En efecto, en la declaratoria de inconstitucionalidad del artículo

reclamado, la Suprema Corte de Justicia de la Nación sostuvo que

resultaba necesario admitir el impacto de la erogación relativa al

reparto de utilidades en la capacidad contributiva, todo ello en torno al

cálculo del impuesto sobre la renta, lo cual no se lograba al no

reconocerse la deducibilidad de dicho concepto como erogación

necesaria e indispensable en el desarrollo ordinario de la empresa

—criterio que fue sostenido por el Tribunal Pleno en la tesis de

jurisprudencia P./J. 19/2005, de rubro “PARTICIPACIÓN DE LOS

TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS. EL


SOBRE LA RENTA, QUE PROHÍBE SU DEDUCCIÓN,

TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD”22—.

En relación con lo anterior, esta Primera Sala advierte que con la

reforma al artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta se logra

22 Tesis emitida en la novena época, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXI, correspondiente al mes de mayo de dos mil cinco, página 5, cuyo texto establece: “La erogación que realiza el patrón por concepto de participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas constituye un deber constitucional y legal vinculado con la prestación de un servicio personal subordinado, en términos del artículo 110 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; en tal virtud, dada la naturaleza del gasto que implica repartir a los trabajadores dichas utilidades, se concluye que el artículo 32, fracción XXV, de la ley citada, al prohibir su deducción transgrede el principio tributario de proporcionalidad contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que desconoce el impacto negativo producido en el haber patrimonial de la empresa e impide que determine la base gravable del impuesto tomando en cuenta su verdadera capacidad contributiva. Lo anterior da lugar a la protección de la Justicia Federal contra el referido artículo 32, fracción XXV, para el único efecto de permitir al contribuyente la deducción de las cantidades entregadas por participación a los trabajadores en las utilidades de la empresa”. En este mismo sentido se pronunciaron ambas Salas de este Alto Tribunal, tal y como se desprende de las siguientes tesis de jurisprudencia: - 1a./J. 47/2005, emitida por esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la novena época, visible en Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXI, correspondiente al mes de mayo de dos mil cinco, página 386;y - 2a./J. 53/2006, emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la novena época, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXIII, correspondiente al mes de mayo de dos mil seis, página 283.

56


un efecto equivalente al que se desprende de las consideraciones de

la ejecutoria de este Alto Tribunal, pues la aparente falta de

reconocimiento de un concepto deducible proveniente del artículo 32,

fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta —y que motivó

las decisiones aludidas— es corregida mediante una figura sustractiva

excepcional —la “disminución”— que permite que se tome en cuenta

el impacto de la erogación en el haber patrimonial del patrón y,

simultáneamente, logra que no se afecte el derecho de los

trabajadores a percibir un porcentaje de la utilidad que efectivamente

contribuyeron a generar.

En tal virtud, el análisis conjunto de ambos mecanismos

—prohibición de deducir y autorización para disminuir— permite

apreciar claramente que la inconstitucionalidad del artículo 32, fracción

XXV, de dicha ley quedó subsanada23.

De esta forma, la vinculación intrínseca que presentan ambas

disposiciones, a la luz de la mecánica para la determinación del

impuesto sobre la renta a cargo, permite concluir a esta Sala que,

finalmente, el legislador federal ha reconocido lo que en tantos

precedentes se ha venido sosteniendo: que la participación de los

trabajadores en las utilidades se eroga de manera necesaria e

indispensable en el desarrollo de los fines de la empresa y, como tal,

debe impactar la base del gravamen, lo cual se instrumentó —en lo

que es relevante para la situación jurídica del patrón— como lo haría

una deducción; y si bien el texto reformado aún contempla la

prohibición de deducir, la posibilidad de disminuir —instituto

sustractivo excepcional incorporado a la Ley con tal propósito— tiene 23 Lo anterior, inclusive, puede extenderse a los casos en los que la eventual deducibilidad del reparto de utilidades diera lugar a una pérdida fiscal pues, como se ha señalado, el hecho de que la erogación de dicho concepto no sea deducible —en estricto sentido— podría tener un impacto en la determinación de la pérdida. En este sentido, se ha precisado ya que la reforma al artículo 61 de la misma ley provoca que dicha erogación pueda engrosar la pérdida fiscal correspondiente, con lo cual se deja a salvo aun este caso excepcional.

57


justamente ese efecto, por lo que se ha enmendado la

inconstitucionalidad que acusaba el sistema normativo de los artículos

10 y 32, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

En efecto, como ya fue explicado en el apartado que precede,

tanto la disminución de la participación de los trabajadores en las

utilidades, como las deducciones autorizadas por la legislación del

impuesto sobre la renta, se ubican con antelación a la aplicación de la

tasa estimada para el cálculo del impuesto a enterar, por lo que la

única diferencia entre la deducción y la disminución de la participación

de los trabajadores en las utilidades estriba en el punto en donde

incide cada concepto —pero, de manera destacada, con efectos

equivalentes— lo cual, en todo caso, se justifica razonablemente en

virtud de la necesidad de que la erogación de la participación de los

trabajadores en las utilidades sea reconocida.

Lo trascendente en el presente caso es que un concepto que, en

principio, podría corresponder a las deducciones que se han

denominado estructurales, tenga impacto en la determinación de la

base imponible, lo cual se logra con la reforma al admitirse la

“disminución” del reparto de utilidades pues, como se ha señalado,

dicho concepto se reconoce una vez determinada la utilidad fiscal,

pero antes de la aplicación de la tasa del impuesto.

De esta forma, puede apreciarse que ambas figuras —deducción

y “disminución”— son equivalentes, en función de los resultados

técnicos que el legislador pretendía lograr, diferenciándolas para no

afectar los derechos de los trabajadores, pero consintiendo la

posibilidad de que los patrones reconocieran el impacto que resienten

por la erogación de un concepto determinado. En tal virtud, para esta

Primera Sala resulta claro que la decisión de generar un concepto

58


“disminuible” correspondía plenamente al ámbito de configuración del

sistema tributario —que le es propio—, y que la creación de tal figura

—conjuntamente con la decisión de conservar la prohibición

reclamada— no trasciende hasta el grado de provocar la

inconstitucionalidad del precepto, dado que el principio de

proporcionalidad tributaria queda resguardado bajo el mecanismo que

eligió el autor de la norma.

Así, se observa que la razón justificante de que la participación

de los trabajadores en las utilidades no sea deducible, sino disminuible

de la utilidad fiscal, remite al reconocimiento de los derechos de los

trabajadores relativos al reparto de utilidades, tal y como se ha hecho

mención en el presente fallo y, por lo tanto, aunque se conserve la

prohibición de deducir la participación de los trabajadores en las

utilidades en virtud de que aún se halla vigente el artículo 32, fracción

XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es evidente para esta

Sala que, al permitirse la disminución de dicho concepto en el

mecanismo que lleva al cálculo de la cantidad sobre la cual se aplicará

la tasa del impuesto, se consigue que éste tome en cuenta una

capacidad acorde a la que manifiesta el patrón, sin perder de vista los

derechos laborales.

En ese contexto, el principio de proporcionalidad tributaria queda

resguardado en la medida en que la propia legislación del impuesto

sobre la renta, a través de la reforma publicada en diciembre de dos

mil cuatro, subsanó la inconstitucionalidad del artículo reclamado, lo

que, a su vez, da pauta a que la jurisprudencia emitida por este Alto

Tribunal en el sentido de declarar la inconstitucionalidad del artículo

32, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en virtud de

la prohibición de la deducción de la participación de los trabajadores

59


en las utilidades24, ya no tenga aplicación para el efecto de amparar al

recurrente en el presente juicio de garantías, toda vez que, tal y como

quedó acreditado en el cuerpo del presente fallo, la legislación en el

aspecto controvertido, ya permite reconocer la capacidad contributiva

del sujeto pasivo del impuesto sobre la renta, aun cuando el artículo

reclamado —y, por ende la prohibición aludida— continúe vigente.

En ese sentido, esta Sala llega a la conclusión de que resulta

infundado el agravio de la recurrente a través del cual estima que, en

virtud de lo sostenido en la sentencia recurrida, se habría violado lo

dispuesto por el artículo 192 de la Ley de Amparo, en razón de que la

Juez de Distrito habría omitido aplicar la jurisprudencia emitida por la

Suprema Corte de Justicia de la Nación; lo anterior es así, ya que, si

bien es cierto que la juez A quo determinó que no era aplicable la

jurisprudencia emitida por este Alto Tribunal, dicha circunstancia fue

motivada porque el vicio de inconstitucionalidad del artículo reclamado

ya fue subsanado a través de la reforma al multicitado artículo 10 de la

Ley del Impuesto sobre la Renta, con lo cual coincide plenamente este

Alto Tribunal, no encontrando objetivamente incorrecta la apreciación

de la juzgadora de primera instancia.

En cambio, se evidencia que —contrario a lo que se desprende

del agravio de la quejosa— el juzgador no es un autómata que no

tenga capacidad para discernir en torno a la aplicación de la

jurisprudencia pues, como este caso atestigua, puede haber razones

que, sin contradecir el razonamiento de fondo, permitan apreciar que

el criterio jurisprudencial no es idóneo para resolver el conflicto

planteado.

24 Una vez contemplado el período de transición contemplado en el propio decreto de reformas.

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Asimismo, esta Sala sostiene que resultan infundadas las

manifestaciones a través de las cuales la recurrente estima que la

Juez de Distrito desvió la litis al fundamentar y motivar su

determinación en el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,

pues las figuras sustractivas de carácter estructural —como lo son las

deducciones y la disminución establecida en el artículo 10 de la Ley

del Impuesto sobre la Renta— se expresan en normas que no pueden

analizarse de manera aislada, siendo evidente que sólo tienen

consecuencia en la medida en la que se conecten con otros preceptos

—en el caso, el propio artículo 10, que define la base del gravamen—.

En consecuencia, se concluye que para la resolución del

presente juicio de amparo, efectivamente resultaba necesario

considerar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley del Impuesto

sobre la Renta, ya que la mecánica establecida en el mismo hace

evidente que la participación de los trabajadores en las utilidades es

disminuible de la utilidad fiscal, con lo que se reconoce la capacidad

contributiva del sujeto pasivo del impuesto sobre la renta, tanto como

si se tratara de un concepto deducible.

Aunado a lo anterior, debe destacarse que esta Sala no pasa por

alto la intención de la recurrente de pretender ser amparada respecto

de artículo 32, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta y

que, por ende, se le permita efectuar la deducción a la que se

encuentra restringida en virtud del aludido precepto. Es decir, la

conclusión a la que arriba esta Sala no se ve demeritada por las

consideraciones planteadas en vía de agravio, de que la disminución

de la participación de los trabajadores en las utilidades resulta en

cierto sentido irrelevante, pues lo importante —a su juicio—sería tomar

en cuenta que se violenta el principio de proporcionalidad en la medida

61


en que el artículo reclamado no permite la deducción de dicho

concepto.

En ese contexto, se puede observar que, de concederse el

amparo a la recurrente, el efecto del mismo traería como consecuencia

que el contribuyente pudiese realizar la deducción de la participación

de los trabajadores en las utilidades, adicionalmente a la disminución

que por dicho concepto prevé el artículo 10 de la Ley del Impuesto

sobre la Renta, lo cual, a todas luces, resulta insostenible en la

mecánica de dicho gravamen y con el deber constitucional de

contribuir a los gastos públicos.

A fin de justificar estas afirmaciones, resulta necesario abordar

las características inherentes al deber constitucional de contribuir al

sostenimiento de los gastos públicos, lo que precisamente se

fundamenta en el artículo 31, fracción IV, constitucional, del cual se

desprende que todos los mexicanos deben contribuir al sostenimiento

de los municipios, entidades federativas y de la propia Federación, de

acuerdo con la capacidad de cada persona, igualitaria y de

conformidad con los lineamientos aprobados por el pueblo soberano, a

través de sus representantes populares.

Como cualquier obligación elevada a rango constitucional, la de

contribuir es una que tiene una trascendencia mayúscula, pues no se

trata de una simple imposición soberana, derivada únicamente de la

potestad del Estado, sino que tiene una vinculación social, una

aspiración más alta, vinculada a los fines perseguidos por la propia

Constitución.

Así, de la Constitución se desprende que el sistema tributario

tiene como objetivo el recaudar los ingresos que el Estado requiere

62


para satisfacer las necesidades básicas de la comunidad, haciéndolo

de manera que el mismo resulte justo —equitativo y proporcional—,

con el propósito de procurar el crecimiento económico y una adecuada

distribución del ingreso y la riqueza, para el desarrollo óptimo de los

derechos en ella tutelados.

En efecto, de eliminarse un impuesto, los contribuyentes

dispondrían para sí mismos de mayor riqueza y de más oportunidades

de autodeterminación. Sin embargo, la libertad que se gana al quedar

liberado de la imposición es fugaz, pues ésta se pierde en la defensa

de los derechos propios, antes garantizada por el Estado, sostenido

con las propias contribuciones.

De esta manera, la propiedad tiene una función social que

conlleva responsabilidades, entre las cuales puede destacarse la que

corresponde al deber social de contribuir al gasto público, a fin de que

se satisfagan las necesidades colectivas o los objetivos inherentes a la

utilidad pública o a un interés social. Así lo ha sostenido esta Sala, tal

y como se desprende de la tesis aislada de rubro “OBLIGACIONES

TRIBUTARIAS. OBEDECEN A UN DEBER DE SOLIDARIDAD”25.

25 1a. CXIX/2006, emitida por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la novena época, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXIV, correspondiente al mes de julio de dos mil seis, página 335, en cuyo texto se lee “El sistema tributario tiene como objetivo recaudar los ingresos que el Estado requiere para satisfacer las necesidades básicas de la comunidad, haciéndolo de manera que aquél resulte justo -equitativo y proporcional, conforme al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos-, con el propósito de procurar el crecimiento económico y la más justa distribución de la riqueza, para el desarrollo óptimo de los derechos tutelados por la Carta Magna. Lo anterior, en virtud de que la obligación de contribuir -elevada a rango constitucional- tiene una trascendencia mayúscula, pues no se trata de una simple imposición soberana derivada de la potestad del Estado, sino que posee una vinculación social, una aspiración más alta, relacionada con los fines perseguidos por la propia Constitución, como los que se desprenden de la interpretación conjunta de los artículos 3o. y 25 del Texto Fundamental, consistentes en la promoción del desarrollo social -dando incluso una dimensión sustantiva al concepto de democracia, acorde a estos fines, encauzándola hacia el mejoramiento económico y social de la población- y en la consecución de un orden en el que el ingreso y la riqueza se distribuyan de una manera más justa, para lo cual participarán con responsabilidad social los sectores público, social y privado. En este contexto, debe destacarse que, entre otros aspectos inherentes a la responsabilidad social a que se refiere el artículo 25 constitucional, se encuentra la obligación de contribuir prevista en el artículo 31, fracción IV, constitucional, tomando en cuenta que la exacción fiscal, por su propia naturaleza, significa una reducción del patrimonio de las personas y de su libertad general de acción. De manera que la propiedad tiene una función social que conlleva responsabilidades, entre las cuales destaca el

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Resulta evidente que el efecto de un posible amparo —de no

haberse reformado el texto del artículo 10 de la Ley del Impuesto

sobre la Renta— sería el otorgar al contribuyente la posibilidad de

deducir la erogación relacionada con la participación de los

trabajadores en la utilidad, con lo cual se pasaría por alto que la

reforma legal ya consigue tal efecto, circunstancia esta que pone de

relieve que la quejosa podría considerar un doble impacto por la

erogación del reparto de utilidades: el primero, al autorizársele la

deducción vía amparo, y el segundo, al permitirse legalmente la

disminución del concepto.

En esa tesitura, se estaría otorgando un segundo reconocimiento

del impacto fiscal que tiene dicha erogación, lo cual no aportaría a que

se cumpla con la obligación de tributar conforme a la capacidad del

causante, sino que —por el contrario— adelantaría una causa

justificante de la omisión en el cumplimiento del mencionado deber

constitucional, al considerar dos veces un mismo gasto, con lo cual no

puede estar de acuerdo esta Sala.

En este sentido, debe tomarse en cuenta lo precisado párrafos

atrás en cuanto a que la obligación de tributar no es lisa y llanamente

una imposición estatal, sino un deber de solidaridad entre los

gobernados, óptica esta bajo la cual se podrá apreciar que la

pretensión de la quejosa no es otra que la de duplicar un elemento

sustractivo que ya impactó —y que, en esa medida, ya le permitió

ajustar su obligación tributaria a su capacidad contributiva—, con el

consiguiente efecto de reducir la deuda tributaria.

deber social de contribuir al gasto público, a fin de que se satisfagan las necesidades colectivas o los objetivos inherentes a la utilidad pública o a un interés social, por lo que la obligación de contribuir es un deber de solidaridad con los menos favorecidos”. El precedente de dicha tesis se identifica en los siguientes términos: “Amparo en revisión 846/2006. **********. 31 de mayo de 2006. Cinco votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretario: Juan Carlos Roa Jacobo”.

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Y, en este contexto, debe tomarse en cuenta que la disminución

en la cuantía de la obligación tributaria de la quejosa —injustificada, en

los términos que se desprenden del presente considerando—, tendría

el efecto —por demás, indeseable— de redistribuir la carga tributaria

necesaria para el sostenimiento de los gastos públicos, entre el resto

de los gobernados, lo cual de ninguna forma es acorde al deber de

solidaridad que fundamenta y legitima la imposición fiscal.

Para esta Primera Sala, es claro que, de avalar la pretensión de

la quejosa, no se abonaría en el propósito de lograr una adecuada

distribución de la carga tributaria y, por ende, de conseguir los

recursos fiscales necesarios para la consecución de las finalidades

que se desprenden del texto constitucional, pues con ello se permitiría

que los gobernados disminuyan su obligación tributaria, en razón de

causas que no corresponden a la intención de medir con corrección su

capacidad contributiva.

Consideraciones las anteriores, por las que esta Sala reitera su

convicción en el sentido de que no se viola la garantía de

proporcionalidad tributaria, al no permitir que se deduzca la erogación

por concepto de participación de los trabajadores en las utilidades, en

virtud de que a partir de la reforma del artículo 10 de la Ley del

Impuesto sobre la Renta, dicho concepto puede ser disminuido para el

efecto del cálculo del resultado fiscal.

Dichas reflexiones tienen sustento en la tesis aislada de rubro

“RENTA. LA PRETENSIÓN DE DUPLICAR UNA DEDUCCIÓN EN EL

IMPUESTO RELATIVO, ALUDIENDO A RAZONES TÉCNICAS

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REFERIDAS AL CAMBIO DEL MECANISMO DE DEDUCCIÓN DE

INVENTARIOS, CARECE DE SUSTENTO CONSTITUCIONAL”26.

Con base en las razones anteriores, se impone confirmar la

sentencia recurrida, y negar el amparo a la sociedad mercantil

quejosa.

Por lo expuesto y fundado,

S E R E S U E L V E: PRIMERO. Queda firme el sobreseimiento decretado en la

sentencia recurrida, en los términos de lo expuesto en el considerando

tercero de la presente resolución.

26 1a. CLXVII/2007, emitida por esta Primera Sala, en la novena época, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXVI, correspondiente al mes de septiembre de dos mil siete, página 406, en cuyo texto se lee: “Esta Primera Sala ha sostenido que, como cualquier obligación elevada a rango constitucional, la de contribuir al gasto público es una que tiene una enorme trascendencia, pues no se trata de una simple imposición soberana derivada únicamente de la potestad del Estado, sino que tiene una vinculación social, relacionada con los fines perseguidos por la propia Constitución Federal, por lo que se ha expresado que las obligaciones tributarias obedecen a un deber de solidaridad orientado a la satisfacción de necesidades colectivas. En este sentido, de la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación deriva que la tributación se justifica constitucionalmente, no como una simple acumulación de ingresos por parte del Estado, sino como un medio para la consecución de los fines que se propone nuestro orden constitucional. De esta forma, si los recursos tributarios han de ser el medio para satisfacer necesidades sociales, es indispensable que las capacidades que demuestren idoneidad para concurrir al sostenimiento de los gastos públicos, efectivamente cumplan con el deber constitucional de contribuir. En tal virtud, el juzgador constitucional no puede pasar por alto que el hecho de avalar los argumentos que tengan como consecuencia que los gobernados disminuyan su obligación tributaria, en razón de causas que no corresponden a la intención de medir con corrección su capacidad contributiva, no abonaría en el propósito de lograr una adecuada distribución de la carga tributaria y, por ende, de conseguir los recursos fiscales necesarios para la consecución de las finalidades que se desprenden del texto constitucional. Consecuentemente, se estima que argumentos como los que pretenden duplicar una deducción en el impuesto sobre la renta, aludiendo a razones técnicas basadas en un cambio en el sistema de deducción -valor de adquisiciones por costo de lo vendido-, no son formulados buscando salvaguardar la garantía constitucional de tributar de una manera que resulte ajustada a la capacidad del causante, según lo dispone el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que defienden la pretensión de disminuir la carga tributaria propia sin una razón legítima desde el punto de vista constitucional”. Los precedentes de dicha tesis aislada se identifican en los siguientes términos: “Amparo en revisión 1533/2005. **********. 2 de marzo de 2007. Cinco votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretarios: Lourdes Margarita García Galicia, Verónica Nava Ramírez, Juan Carlos Roa Jacobo y Bertín Vázquez González y Amparo en revisión 1523/2005. **********. 2 de marzo de 2007. Cinco votos. Ponente: Sergio A. Valls Hernández. Secretarios: Lourdes Margarita García Galicia, Verónica Nava Ramírez, Juan Carlos Roa Jacobo, Bertín Vázquez González y Gustavo Ruiz Padilla”.

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SEGUNDO. En la materia de la revisión competencia de esta

Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, se

confirma la sentencia recurrida.

TERCERO. La Justicia de la Unión no ampara ni protege a

**********, en contra del artículo 32, fracción XXV, de la Ley del

Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil siete, en términos del

último considerando de esta ejecutoria.

Notifíquese; con testimonio de este fallo y, en su oportunidad,

archívese el expediente.

Así lo resolvió la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia

de la Nación, por unanimidad de cinco votos de los señores Ministros:

José de Jesús Gudiño Pelayo, José Ramón Cossío Díaz (Ponente),

Juan N. Silva Meza, Olga Sánchez Cordero de García Villegas y

Presidente Sergio A. Valls Hernández.

Firman el Ministro Presidente de la Sala y el Ministro Ponente,

con el Secretario de Acuerdos que autoriza y da fe.

PRESIDENTE DE LA PRIMERA SALA

MINISTRO SERGIO A. VALLS HERNÁNDEZ

PONENTE

MINISTRO JOSÉ RAMÓN COSSÍO DÍAZ

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SECRETARIO DE ACUERDOS DE LA PRIMERA SALA

LIC. HERIBERTO PÉREZ REYES. En términos de lo previsto en los artículos 3º, fracción II y 13 de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, en esta versión pública se suprime la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en esos supuestos normativos.

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AMPARO EN REVISIÓN 316/2008. QUEJOSA: ********** …207.249.17.176/Transparencia/Epocas/Primera sala/Novena época/2008...impuesto sobre la renta, concurren figuras sustractivas,