UNIVERSIDAD NACIONAL DEL SUR

DEPARTAMENTO DE CIENCIAS DE LA ADMINISTRACION

ASIGNATURA: “TEORÍA Y TÉCNICA TRIBUTARIA I”

Impuesto a las ganancias. Determinación de la ganancia neta de tercera categoría. Deducciones especiales en la tercera categoría: enunciación general y análisis

SUMARIO:1) - Consideraciones Previas2) - Conceptos Deducibles2.a) - Gastos y demás erogaciones inherentes al giro del negocio2.b) - Deudores Incobrables2.c) - Gastos de Organización2.d) - Previsión para reservas matemáticas y similares2.e) - Comisiones y gastos incurridos en el extranjero2.f) - Gastos o contribuciones realizados a favor del personal2.g) - Gratificaciones, habilitaciones y aguinaldos2.h) - Aportes a planes de seguros de retiro privados 2.i) - Gastos de Representación

2.j) - Honorarios de directores, síndicos y miembros de consejos de vigilancia 2.k) - Extensión y adecuación de las deducciones del art.87 a las rentas de fuente

extranjera 2.l) - Otras deducciones

Impuesto a las gananciasDeterminación de la ganancia neta de tercera categoría

Deducciones especiales en la tercera categoría: enunciación general y análisis

1) Consideraciones Previas

Nos referiremos a todos aquellos conceptos que encuadran en la categoría de gastos (mayoritariamente) y pérdidas de capital deducibles para la determinación de la ganancia neta de esta categoría enunciados fundamentalmente –aunque no únicamente- por el artículo 87 de la ley del gravamen.

En tal sentido debemos mencionar que los artículos 81 y 82 de la ley del impuesto a las ganancias enuncian una serie deducciones que, mas allá del carácter general que tienen por la posibilidad de ser efectuadas por todas las categorías de ganancias –de allí la calificación que se les da y que por cuestiones metodológicas han sido ya analizadas al tratar en general el tema de las deducciones-, son computables a efectos de determinar la ganancia neta de esta categoría.

Previamente a su análisis debe remarcarse que por el principio de paralelismo entre beneficios y quebrantos y conforme lo consagrara la jurisprudencia en el fallo Sociedad Comercial del Plata S.A. c/ D.G.I. (Cámara Federal de Capital Federal, 27/4/78) las ganancias gravadas de la empresa son las que resultan luego de computados tanto los buenos como los malos negocios.

En los términos enunciados en los párrafos anteriores debemos entender la deducción de los malos créditos (término castizo utilizado por la ley para referirse a las pérdidas por deudores incobrables) respecto de la cual debemos remarcar que a la par del mal negocio revelado por la incobrabilidad, la misma implica la admisión legal del cómputo de una pérdida de capital en la determinación del resultado neto de la actividad.

Aclarado esto, dable es remarcar que la enunciación que hace el artículo 87 es redundante y superflua en varios de sus incisos habida cuenta que los conceptos allí enunciados están contenidos en la definición genérica del gasto deducible de los artículos 17 y 80, pudiendo rescatarse, además y siguiendo la opinión de Raimondi y Atchabaian, que en otros tantos casos solo imponen criterios particulares de imputación de los mismos.

2) Conceptos Deducibles

2.a) Gastos y demás erogaciones inherentes al giro del negocio (inciso a)

Tal lo adelantado, la enunciación que hace la ley en el inciso a) de su artículo 87 es una redundancia ya que el concepto se encuadra dentro de la definición general de las deducciones computables para la determinación de la ganancia neta que la misma ley establece en sus artículos 17 y 80 al incorporar los términos necesariedad y afectación del gasto como condiciones sine quanon para su admisión como tales, y que tal como ya se dijera en oportunidad de analizar dicho artículo han quedado ambos implicados por la calificación de su inherencia a la obtención de ganancias gravadas o al mantenimiento y/o conservación de la fuente productora de dichas ganancias.

No obstante, la expresa mención legal al término en cuestión –la inherencia- nos permite encuadrar como deducibles muchos gastos que sin ser ordinarios o forzosos en cuanto

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a su necesidad –lo cual nos llevaría al concepto de la imprescindibilidad del mismo, con las graves consecuencias ya enunciadas en oportunidad de analizar el mencionado artículo 80- están directamente vinculados con la explotación o actividad pues se incurre en ellos de un modo natural en el desarrollo de los negocios, es decir son una consecuencia de dichos negocios y en consecuencia totalmente deducibles en la determinación de sus resultados impositivos netos. En está línea debemos encuadrar gastos tales como la publicidad y todas aquellas acciones comerciales tendientes a obtener un resultado positivo como pueden ser los atenciones y entregas gratuitas a clientes que buscan incentivar en las empresas destinatarias de las mismas la adquisición de sus productos.

Últimamente se ha presentado una cuestión interesante a partir del establecimiento del impuesto sobre los bienes personales que recae sobre acciones y participaciones sociales, por el cual determinados sujetos empresa -a pesar de nos ser los contribuyentes del gravamen- deben liquidar e ingresar el impuesto correspondiente a sus socios o accionistas personas físicas o sujetos del exterior. Cuando dichos montos no pueden ser recuperados nace el interrogante de si pueden o no deducirse. Y pareciera que sí pueden deducirse. En principio porque el hecho de que el gravamen corresponda a terceras personas no es antecedente negativo ya que el reglamento en su artículo 145 admite la deducción del impuesto a las ganancias tomado a su cargo y pagado por cuenta de terceros cuando esté vinculado –y éste sería el caso- con la obtención de ganancias gravadas. Y además porque la situación se inscribe dentro de la previsión legal del artículo 82 cuando en su inciso a) establece el principio general de que son deducibles los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que producen ganancias. Y son los bienes de dichos sujetos –aplicados a dicha actividad (aunque netos de las deudas que en forma universal los afectan)- los que generan el impuesto en cuestión y la erogación no recuperable –como lo pretende la ley- consecuente.

Seguramente que el Fisco pretenderá que dicha erogación no es sino una liberalidad –no deducible- o en todo caso una asignación adicional de utilidades o dividendos a los socios o accionistas de la empresa, por lo que del análisis de la situación de hecho y de las pruebas posibles respecto de la negativa de los accionistas a hacerse cargo del tributo.

2.b) Deudores Incobrables (Inciso b)

Respecto del tratamiento de los malos créditos, la ley se ocupa en este inciso de establecer condiciones tendientes a justificar la incobrabilidad por un lado y fijar el momento en que se produce la misma por otro; concomitantemente se ocupa de establecer su relación con operaciones generadoras de resultados gravados.

Aquí debemos recordar que la aplicación del criterio de lo devengado para la imputación de ingresos al año fiscal –obligatorio para ganancias de primera y tercera categoría- implica incorporar a los resultados ingresos sobre la consideración del momento en que nace su derecho al cobro; si con posterioridad a dicha incorporación la cobrabilidad de los mismos se tornara improbable, las rentas incorporadas a los resultados deberán revertirse deduciéndolas, total o parcialmente, en función de su incobrabilidad.

A efectos de efectuar esta deducción, la ley admite, a opción del contribuyente la imputación directa del quebranto al resultado del ejercicio o la constitución anual de una previsión contra la cual se imputarán los quebrantos que se sufran, siendo ésta una de las pocas previsiones cuya constitución y deducción admite la ley del impuesto.

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Más allá de cual sea el método elegido por el contribuyente para la deducción de los incobrables, la ley establece condiciones que deben mediar para habilitar que el respectivo quebranto pueda ser considerado como tal:

a) que tenga su origen en créditos comerciales;b) que su incobrabilidad esté justificada, a cuyo efecto se establecen una serie de

índices reveladores de tal situación, yc) que corresponda al ejercicio.

Respecto de las ganancias de fuente extranjera no atribuibles a establecimientos estables de titulares en el país, el inciso d) del artículo 163 de la ley establece que en su determinación se computan las deducciones del artículo 87 –en la medida y proporción correspondientes- no admitiéndose al respecto la deducción de las previsiones contempladas por el inciso b) del artículo en análisis aunque sí su cargo directo al resultado.

a) Origen en operaciones comerciales

Al respecto, es preciso que el crédito, cuya deducción como incobrable se pretende, tenga su origen en conceptos u operaciones que hayan generado beneficios gravados o se haya originado en operaciones propias del giro de la empresa. Así lo requiere el artículo 133 del reglamento al señalar que el origen del crédito responda a operaciones comerciales. La falta de acreditación de esta condición hizo que la jurisprudencia se manifestara en contra de su deducibilidad (Cámara Nacional Contencioso Administrativo de Capital , Sala IV en autos Seminara Empresa Constructora SA del 27/8/82).

b) Justificación de la incobrabilidad

El articulo 136 del reglamento exige que la incobrabilidad del crédito esté justificada, es decir que exista causa de incobrabilidad a cuyo efecto el artículo enumera los denominados índices reveladores de incobrabilidad que sirven para justificar la procedencia de la imputación del quebranto. No obstante debe decirse que la mera existencia de estos índices sin la realización de las acciones pertinentes para tratar de efectivizar el crédito o resguardarlo ha sido considerada por la jurisprudencia del Tribunal Fiscal (Causa Omni SA del 21/10/68) insuficiente justificativo, de igual modo que la actitud negligente al otorgarlos a una firma en convocatoria de acreedores “para ayudarla”. También se ha rechazado la deducción cuando no se han probado adecuadamente las diligencias efectuadas para materializar el cobro ( T.F.N. Monteros TV Color SRL, 21/6/02 y Banco Francés del Río de La Plata, 1/10/01) ni tampoco la simple mora del deudor resulta suficiente (T.F.N. Cia.Financiera para la América del Sud S.A., 31/12/1993).

c) Correspondencia con el ejercicio

La causa de incobrabilidad hace imputable el quebranto al ejercicio en que ella se ha manifestado en el cual procede la deducción.

La correspondencia al ejercicio está desvinculada de todo criterio contable empleado por el contribuyente y la procedencia de la imputación deberá juzgarse independientemente de la contabilización como malo en la contabilidad regular.

Índices de Incobrabilidad

Verificación del crédito en el concurso preventivo

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Este indice incorporado por el decreto 2442/02 vino a reemplazar al de cesación de pagos vigente hasta entonces, lo que en los hechos significa una demora en la consideración de la incobrabilidad. Carece de precisión la norma al no aclarar si es imprescindible la resolución judicial admitiendo el crédito, lo que ha provocado encontradas posiciones doctrinarias: así Jacobo Luterstein entiende que el pedido de verificación es suficiente ya que para él este hecho se equipara a la iniciación de acciones judiciales, mientras que para Gustavo Farina es la resolución del juez admitiendo el crédito la que establece la incobrabilidad del mismo.

Si los créditos no fueran verificados por cualquier causa, deberá esperarse la aparición del segundo índice admitido, esto es la quiebra del deudor.

Declaración de quiebra del deudor

Cualquiera fuere el origen (convocatoria de acreedores, pedido del propio deudor o de un acreedor) esta declaración es suficientemente indicativa de incobrabilidad e índice elocuente para la imputación del quebranto.

Desaparición fehaciente del deudor

Índice muy impreciso en cuanto al momento en que se manifiesta. En algún caso el TFN (Sala A, Telecom Argentina S.A., 25/7/2005) admitió la deducibilidad a partir de documentación aportada por el contribuyente y de prueba pericial: intimaciones devueltas por el correo expresando acuse de recibo con domicilio desconocido o no ubicado o inexistente.

Iniciación de acciones judiciales

El solo hecho de tener que recurrir a acciones de este tipo es considerado suficiente para la imputación a pérdidas del crédito, no obstante la posibilidad de obtener total o parcialmente el cobro a raíz de dicha gestión judicial.

La actual redacción no deja dudas en cuanto a gestiones que pudieran desarrollarse en instancias anteriores, lo cual no parece razonable atento a que habían sido aceptadas como sintomáticas de incobrabilidad y el propio Fisco lo entendió con respecto al arbitraje (Dictamen DAL 3/95) y a la mediación, aunque respecto de esta última el Fisco cambió su postura a partir de la modificación reglamentaria que derivó en el texto del actual artículo señalando que siendo la mediación un paso habilitante para la acción judicial, aquella no puede confundirse con la propia acción.

Por su lado el TFN (Sala B, Banco de Crédito Argentino S.A., 30/8/05) ha considerado que el inicio de juicio de cobro compulsivo es suficiente justificativo, independientemente de que la existencia de garantía hipotecaria implicara certeza respecto de su recupero. El último párrafo del artículo 136 del reglamento condiciona el reconocimiento de la incobrabilidad respecto al monto garantizado al inicio del correspondiente juicio de ejecución.

Paralización manifiesta de las operaciones

El índica se refiere a la paralización general de las actividades del deudor.

Prescripción

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El mero transcurso del tiempo que la produce no es suficiente para tratar al respectivo crédito como incobrable. Será necesario, además, que se demuestre la efectiva ejercitación de los derechos propios del acreedor tendientes a hacer efectivo el cobro; así lo entendió la CSJN en autos Fábrega, Ernesto c/Dirección General del Impuesto a los Réditos, 14/9/1948.

Créditos de escasa significación

Probablemente con fundamento en la referencia del artículo 87 inciso b) de la ley a los “usos y costumbres” y a la jurisprudencia que así lo había admitido (T.F.N., Sala B, Salto 96 S.A., 11/2/2000), el actual texto reglamentario flexibiliza las condiciones para reconocer la incobrabilidad de montos de escasa significación respecto de los cuales no resulte económicamente conveniente realizar acciones judiciales y no califiquen en alguno de los otros índices de incobrabilidad. Debe entenderse que aquella inconveniencia deberá ser demostrada por el contribuyente, no obstante lo cual la falta de claridad al respecto genere conflictos con la administración fiscal ya que podrán aparecer conceptos de muy difícil valoración, por ejemplo la inconveniencia desde el punto de vista comercial del inicio de acciones judiciales en el ámbito en que se desenvuelve la empresa.

Además, y concomitantemente, la norma requiere que:

1) El monto de cada crédito no supere la suma de $ 5.000.002) Que la mora sea mayor a 180 días desde su vencimiento3) Que se haya notificado fehacientemente al deudor sobre su condición de moroso y

reclamado el pago4) Que se hubieran cortado los servicios o dejado de operar con los morosos, aunque

en el caso de provisión de agua potable la condición se cumple igualmente cuando los prestadores deban proveer al deudor moroso de una prestación mínima.

El sistema de la previsión

En los hechos este sistema prácticamente no se utiliza básicamente por dos motivos: la imposibilidad de computar la previsión en el año de su constitución y su cómputo solo en caso de desistimiento y sin tener en cuenta ajuste alguno por la depreciación sufrida –inflación mediante- por el fondo; ello unido a la complejidad frente al sistema de carga directa a resultados hacen que los incentivos a su utilización desaparezcan.

El mecanismo de cálculo de la previsión esta previsto por el artículo 134 del reglamento que establece como previsiones normales las que se constituyan sobre la base del porcentaje promedio de quebrantos producidos en los tres últimos ejercicio –incluído el de constitución del fondo- con relación al saldo de los créditos existentes al inicio de cada uno de los ejercicios mencionados.

El artículo 135 de la norma reglamentaria indica que el monto de la previsión surgirá de aplicar el coeficiente así obtenido al monto de los créditos al cierre del ejercicio que se está liquidando.

Constitución original del fondo y deducción en el primer año

El mismo artículo 135 estipula que el importe correspondiente no se afectará al balance impositivo del ejercicio de implantación de la previsión el que será deducible, en caso de desistirse del sistema, en el año en que esto ocurra.

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Massad considera improcedente este mecanismo teniendo en cuenta que en el ejercicio siguiente se deben imputar contra la previsión no deducida los incobrables reales producidos, lo que puede significar la devolución al balance impositivo de un monto que no fue deducido. Supone asimismo que así se trató de impedir, en el año de implantación de la previsión, un doble cómputo: el cargo por la propia previsión y el de los incobrables reales del período, desconociendo el verdadero sentido y alcance del concepto de previsión.

Deducción en los años subsiguientes

Una vez constituída la previsión, y siguiendo las disposiciones del artículo 134 citado, se imputarán contra ella los incobrables reales sin perjuicio de derecho de cargar los resultados del ejercicio con los quebrantos no cubiertos con la previsión realizada.

Inversamente, y siguiendo el mismo artículo, si la previsión arrojare un excedente sobre los quebrantos, este saldo no utilizado deberá incluirse entre los beneficios impositivos, es decir deberá reintegrarse al balance impositivo dicho exceso oportunamente deducido.

Asimismo, en cada año se deducirá la previsión constituída sobre las bases anteriormente descriptas.

Deducción en el año de abandono del sistema

En este año deberá computarse en el balance impositivo:

-la liquidación (exceso o defecto) de la previsión del año anterior, y-la primera previsión constituída al optar por el sistema.

2.c) Gastos de Organización (inciso c)

En realidad este inciso no establece una deducción especial propiamente dicha, sino una forma especial de imputación de estos gastos. Los mismos podrán ser deducidos –a opción del contribuyente- en el primer ejercicio fiscal en que se incurran o bien amortizarlos hasta en cinco ejercicios fiscales.

Esta opción ha dejado de tener aplicación práctica en la actualidad ya que ningún asesor aconsejaría a una empresa anticipar impuesto a las ganancias que es lo que implica el diferimiento de la deducción de estos gastos vía amortización de los mismos.

Estos gastos involucran la organización jurídica, contable y administrativa de la empresa al momento de su constitución cuanto las posteriores erogaciones extraordinarias por reorganización.

2.d) Previsión para reservas matemáticas y similares (inciso d)

Este inciso permite deducir las sumas que las compañías de seguro, de capitalización y similares destinen a integrar las previsiones por reservas matemáticas y reservas para riesgos en curso y similares.

La deducción se fundamenta en que las compañías deben calcular como un elemento del costo, el quebranto potencial que existe en cada operación vigente a efectos de formar la previsión que permita compensar, de acuerdo a los márgenes de riesgos técnicamente

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admitidos, los posibles quebrantos que se produzcan en los próximos ejercicios como consecuencia de siniestros que ocurran. Se busca así establecer el remanente que resulta de deducir del ingreso bruto, constituído en el caso por primas o premios, los gastos y costos dentro de los cuales se encuentra el cargo correspondiente a la previsión por los riesgos pendientes por operaciones vigentes.

La norma legal agrega el requisito de que las sumas a deducir sean las calculadas conforme con los normas impuestas sobre el particular por la Superintendencia de Seguros u otra dependencia oficial.

El último párrafo de este inciso dispone el reintegro al balance impositivo de las reservas técnicas correspondientes al ejercicio anterior que no hubiesen sido utilizadas para abonar siniestros, lo cual significa establecer para las reservas para riesgos en curso y similares el principio de ajuste anual de las sumas deducidas, de manera que el exceso o defecto del importe de los riesgos que realmente debieron afrontarse con relación a lo que cubría la deducción afecten al balance impositivo incidiendo en la ganancia neta imponible del año al cual ella correspondía.

2.e) Comisiones y gastos incurridos en el extranjero (inciso e)

La primera referencia que debemos hacer es que la ley se refiere, en principio, a los indicados en el artículo 8º de la Ley que, se recuerda, al tratar el tema de la fuente en los negocios de importación y exportación menciona las comisiones y demás gastos de venta como deducibles en la exportación de bienes en cuanto sean necesarios para la obtención de la ganancia gravada. El artículo 87 en su inciso e) condiciona su deducción a que sean justos y razonables, con lo cual se deja librado a la subjetividad del juzgador la interpretación de si las partidas que conforman los gastos en cuestión guardan o no relación –en forma justa y razonable- y de acuerdo con las prácticas comerciales a los requerimientos de la operación.

La norma va dirigida tanto al caso de importaciones como de exportaciones de bienes, pues aunque el art.8º menciona solo las exportaciones el comentario oficial explicativo de la norma cuando su incorporación a la ley del impuesto alude a ambos negocios citando, a modo ejemplificativo los gastos de embarque, depósito, flete, seguro, etc.

También resultarán deducibles otros gastos incurridos en el extranjero –aunque no vinculados con operaciones de importación o exportación, en la medida que siendo justos y razonables se relacionen con la obtención de resultados gravados de fuente argentina. Los criterios sobre deducciones enunciados por los artículos 17 y 80 de la ley habilitan esta afirmación.

2.f) Gastos o contribuciones realizados a favor del personal (inciso g)

Nuevamente la mención de que estos gastos, aunque no estuvieren indicados especialmente, son inherentes al giro del negocio o actividad siendo por lo tanto deducibles por aplicación de los criterios generales ya enunciados en materia de deducciones.

En su primer párrafo incluye a los gastos de asistencia sanitaria, ayuda escolar y cultural, subsidios a clubes deportivos y en general todo gastos de asistencia a favor de empleados, dependientes u obreros, en un reconocimiento de la ley que todo este tipo de erogaciones en favor del personal –más allá de la estricta remuneración por el trabajo

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material desarrollado por el mismo a favor de su empleador- constituyen la retribución al mismo y por tanto integran el concepto deducible –por aquel carácter inherente a la actividad- para determinar la ganancia neta.

2.g) Gratificaciones, habilitaciones y aguinaldos (inciso g)

En la segunda frase de este primer párrafo, nuevamente, encontramos que se introduce un modo especial de imputación de gastos de por sí deducibles por aplicación de los criterios generales ya enunciados en materia de deducciones. Así, serán deducibles las gratificaciones o aguinaldos que se paguen al personal dentro de los plazos previstos para la presentación de la declaración jurada correspondiente al ejercicio por el cual se abonen los mismos. Si se abonaran efectivamente luego de dicho plazo, serán deducibles en el ejercicio en el cual se paguen efectivamente.

En nada cambia la aseveración efectuada (respecto de la redundancia legal) la facultad conferida al Fisco para impugnar la parte de las habilitaciones, gratificaciones, aguinaldos, etc. en exceso a las que usualmente se abonan por tales servicios: es solo una limitación cuantitativa más no cualitativa.

Al respecto cabe agregar que esta cláusula preventiva a favor del Fisco encuentra serias limitaciones en cuanto a su aplicación dada la imposibilidad de establecer criterios o parámetros generales y uniformes aún en empresas del mismo ramo, por lo que el criterio fiscal al respecto se inclina por aceptar la deducción en la medida que se pruebe la realidad de las erogaciones a favor de los beneficiarios tendiendo el control a impugnar la deducción cuando las mismas se simulan a partir de la acreditación en cuenta sin ser percibidas realmente por aquellos o, aún percibidas, son luego reintegradas a favor de la empresa supuestamente pagadora.

2.h) Aportes a planes de seguros de retiro privados (inciso h)

Esta deducción que fuera incorporada por la ley 23549 se limita a los aportes a planes administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros de la Nación y consiste en una suma fija –actualizable- por año y por cada empleado en relación de dependencia asegurado. A posteriori se extendió esta deducción a los aportes a planes y fondos de jubilaciones y pensiones de las mutuales inscriptas y autorizadas por el Instituto Nacional de Acción Mutual.

2.i) Gastos de Representación (inciso i)

La admisión de estos gastos como deducibles ha sufrido sucesivas modificaciones tendientes a evitar la elusión que con ellos se produce; estas modificaciones implicaron la definición de lo que se entiende por gastos de representación y limitaciones de tipo cuantitativo a la deducción.

En la actualidad el monto deducible se limita al 1.50% del monto de las remuneraciones pagadas en el ejercicio fiscal al personal en relación de dependencia (originalmente el porcentaje era del 5% y luego se redujo al 2% siempre de la masa salarial para arribar finalmente al porcentaje vigente en la actualidad lo que demuestra la preocupación fiscal por limitar drásticamente los montos deducibles). El reglamento, en su artículo 141, excluye de dicha masa a las gratificaciones y retribuciones extraordinarias citadas por el inc.g del articulo 87)

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Para conceptualizar estos gastos debemos recurrir al diccionario de la Real Academia según el cual representación es acción y efecto de representar, y ésta última expresión tiene como una de sus acepciones ser símbolo o imagen de una cosa. Por lo tanto podemos entender que estos gastos son los que se relacionan con la ubicación o imagen de la empresa en el medio económico social y que hacen al relieve, prestigio u otra proyección de carácter general.

El artículo 141 define el concepto y establece que “se entiende por tales a toda erogación realizada o reembolsada por la empresa que reconozca como finalidad su representación fuera del ámbito de sus oficinas, locales o establecimientos o en relaciones encaminadas a mantener o mejorar su posición de mercado, incluídas las originadas por viajes, agasajos y obsequios que corresponden a estos fines.” no comprendiendo “los gastos dirigidos a la masa de consumidores potenciales tales como los gastos de propaganda ni los viáticos y gastos de movilidad que, en las sumas reconocidas por la Dirección se abonen al personal en virtud de la naturaleza de las tareas que desempeñan o para compensar gastos que su cumplimiento demande.”

Cobra importancia, desde un punto de vista práctico, establecer contablemente –plan de cuentas mediante- exactamente aquellas erogaciones sometidas a esta limitación distinguiéndolas de las que no lo están; como ejemplo de este concepto podemos citar invitaciones y agasajos a terceros –proveedores, clientes, etc.-, regalos que no se identifiquen con un logro comercial –serían en ese caso gastos de publicidad o propaganda- , pasajes y viáticos de empleados que asisten a una convención que reúne a proveedores o clientes, etc.

Adicionalmente el reglamento reitera algunas condiciones para su deducibilidad tales como el respaldo documental y su relación causal con la obtención de ganancias gravadas, y respecto de gastos por viajes niega la deducción a “la parte de los mismos que reconozcan como causa el viaje del o los acompañantes de las personas a quienes la empresa recomendó su representación”. Buena parte de la doctrina critica lo que entiende una extralimitación reglamentaria introduciendo una limitación que excede el marco legal, pero no se debe inferir de ello que en todos los casos el viaje del acompañante –cónyuge generalmente- implique un concepto no deducible para la empresa, ya que el mismo podría –cuando las pruebas del caso lo ameriten- calificarse el mismo como un gasto realizado a favor del personal (art.87 inc.g) sin perjuicio de su consideración como renta gravada del funcionario.

2.j) Honorarios de directores, síndicos y miembros de consejos de vigilancia (inciso j)

Una deducción típica de la tercera categoría es la enunciada por este inciso relativa a la retribución de directores, síndicos o miembros de consejos de vigilancia por parte de los sujetos comprendidos en el artículo 69 inciso a) de la ley del impuesto, es decir las sociedades de capital a los fines del impuesto, por lo cual esta deducción se hace extensiva a la retribución a socios administradores de S.R.L. y sociedades en comandita simple o por acciones comprendidas en dicho concepto.

Esta deducción ha sufrido importantes cambios a lo largo de los últimos años. Hasta la reforma introducida por la ley 23.260 (11/10/1985) no existía norma expresa alguna que limitare la cuantía de la deducción o que estableciera alguna otra condición para la misma. En este sentido el Tribunal Fiscal de la Nación había establecido el criterio de que el control fiscal solo podría ejercitarse -en cuanto al importe de los honorarios- en función del grado de necesidad del gasto comparando su cuantía en relación con la actividad desarrollada por el director (causa Valle Argentino S.A. del 30/6/69 cuando negó la deducción por no haberse acreditado su relación con la obtención de resultados gravables pues se los había fijado en

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función del capital accionario de los beneficiarios por lo cual fueron considerados como dividendos)

Esta carencia legislativa unida al hecho de que tampoco existía disposición particular alguna en cuanto a su imputación al año fiscal hacía que dicho concepto se imputara por el principio general lo que implicaba que para la empresa la deducción se imputaba sin limitación al ejercicio fiscal en el cual se había devengado el gasto mientras que para los beneficiarios del mismo se imputaba en el año fiscal de su percepción; todo este vacío legal concluía en la elusión del impuesto ya que la deducción en los balances impositivos de la empresa no encontraba paralelo en la inclusión de la correlativa ganancia en el balance fiscal de los beneficiarios: así bastaba demorar la puesta a disposición de los mismos hasta que la inflación licuara los importes para producir el efecto elusivo mencionado.

A partir de la reforma introducida por la ley mencionada se impuso una doble limitación a la deducción: por un lado cuantitativa restringiéndola al 25% de la utilidad contable del ejercicio según la definición dada por el segundo párrafo del art.261 de la ley 19550, o hasta el importe de resulte de computar una suma fija por cada uno de los de los perceptores de dichos honorarios, la que resultara mayor. Por otro lado se limitó la posibilidad de su deducción en el ejercicio por el cual se paguen a su asignación individual dentro del plazo para la presentación de la declaración jurada anual del impuesto (de no darse esta situación se deducirían en el ejercicio fiscal en el cual se pagaran); concomitantemente se modificó el artículo 18 estableciéndose que los perceptores de estas rentas debían imputarlas al año fiscal en el cual les fuesen asignadas restableciéndose así el principio de paralelismo fiscal que implica que en año mismo fiscal las sumas deducidas por la empresa serán incluídas por los beneficiarios en sus declaraciones impositivas. Los excesos asignados no deducibles para la empresa tendrían el carácter de dividendos para los beneficiarios (que por entonces constituían ganancia gravable para ellos aunque daban lugar al cómputo de un pago a cuenta; la calificación como tales de los honorarios no deducibles daba lugar a dicho cómputo).

La ley 23.760 con vigencia para los ejercicios iniciados a partir del 1/1/1990 eliminó del texto legal la mención de los síndicos dentro de los incluídos en la limitación cuantitativa, a la vez que, atento la exclusión de los dividendos como ganancia computable para los individuos, dio a los excedentes el tratamiento de honorarios lo cual produjo un flagrante caso de doble imposición. También se cambió el criterio de su deducción en los ejercicios fiscales en los cuales se asignaran dichos honorarios –en lugar de cuando se pagaren- cuando esta asignación fuere posterior a la fecha de presentación de la declaración jurada anual del impuesto.

En 1996 el texto del inciso extendió a las remuneraciones de los socios administradores de aquellas sociedades que la ley 24698 (27/9/1996) asimiló tributariamente a sociedades de capital la limitación cuantitativa señalada a la vez que elevó la suma fija deducible por cada perceptor del honorario a los $ 12.500.00 vigentes actualmente.

En la actualidad, y a partir de la vigencia de la ley 25063 (es decir ejercicios cerrados con posterioridad al 31/12/1998 para empresas y desde el año fiscal 1998 para las personas físicas) los excedentes sobre los límites cuantitativos tendrán para los beneficiarios el tratamiento de no computables siempre y cuando la empresa hubiera determinado impuesto en el ejercicio por el cual se pagan los honorarios.

El artículo 142 del reglamento aclara que la asignación a que se refiere la ley es la asignación individual que haga la asamblea o reunión de socios o, en su defecto el directorio u

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órgano directivo del ente, criterio que también se aplica en lo referente a la retribución a los síndicos.

El mismo artículo del reglamento indica en su inciso a) que la utilidad contable a considerar es la que resulta luego de computar el impuesto a las ganancias del ejercicio.

Y también excluye de la limitación a los importes que los beneficiarios puedan haber percibido por otros conceptos (sueldos, honorarios, etc.) los que tendrán el tratamiento previsto por la ley según el tipo de ganancia de que se trate y siempre que respondan a efectivas prestaciones de servicios, guarden relación con la tarea desarrollada y se hayan cumplimentado las obligaciones provisionales correspondientes.

En definitiva, la limitación solo opera respecto de las retribuciones por las tareas específicas de conducción tal cual lo admitiera el Fisco en su Dictamen (D.A.T.) 45/02.

Respecto del tratamiento en cabeza de los perceptores de los excesos no deducibles en la empresa, para que los mismos resulten no computables el artículo incorporado a continuación del 142 del reglamento exige que el impuesto determinado por aquella en el ejercicio por el cual se paguen dichos honorarios sea igual o superior al monto que surge de aplicar a las sumas que superen el limite la alícuota prevista en el artículo 69 de la ley. De no darse esta situación la renta del beneficiario de los honorarios será no computable hasta el límite de la ganancia neta imponible correspondiente a los contribuyentes del inciso a) de dicho artículo 69.

2.k) Extensión y adecuación de las deducciones del art.87 a las rentas de fuente extranjera

El artículo 163, incorporado por la ley 25063, en su inciso d) extiende las deducciones del artículo 87 con determinadas adecuaciones a las ganancias de fuente extranjera, tratando por separado dos distintas situaciones: I – las no atribuíbles a establecimientos estables de titulares residentes en el país enunciados en el art.128, y

II - las atribuíbles a tales establecimientos estables.

Para el primer supuesto establece que las deducciones se computarán en la medida y proporción que resulten aplicables … sin considerar las actualizaciones que pudieran contemplar, haciéndose exclusión de las previsiones y reservas de sus incisos b) y f) admitiéndolas, en este último caso (despido-rubro antigüedad derogado por ley 25063) cuando sean pagadas conforme a las disposiciones laborales que rijan en nuestro país. En cuanto a las deducciones de los incisos g) y h) extiende la exclusión si corresponden a personas que desarrollan su actividad en el extranjero.

Para el supuesto II, estas deducciones se computarán con la limitación dispuesta en el tercer párrafo del artículo 162 (su relación con las operaciones que realicen y con su personal) con exclusión de la establecida en su inciso j) –honorarios de directores, síndicos, etc. de sociedades de capital). En cuanto a la del inciso d) –previsiones y reservas de las compañias de seguros de capitalizaciones y similares- se entenderá referida a las que deban constituir obligatoriamente de acuerdo con las normas vigentes en los países en que se encuentren instalados. A su vez, la deducción de gastos, contribuciones, gratificaciones, aguinaldos y otros retribuciones extraordinarias a que se refiere el inciso g) solo procederá cuado beneficien a todo el personal del establecimiento.

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2.l) Otras deducciones

Gastos de investigación, estudio y desarrollo

Es el artículo 140 del reglamento el que autoriza su deducción; se refiere a los destinados a la obtención de intangibles y a opción del contribuyente podrán ser deducidos en el ejercicio en que se devengaren o ser amortizados en un plazo no mayor de cinco años.

Empleo de personas discapacitadas

La ley 22431 del 16/3/81 sobre sistema de protección integral de las personas discapacitadas instituye, en su artículo 23, una norma de interés en materia tributaria que dispone “Los empleadores que concedan empleo a personas discapacitadas tendrán derecho al cómputo de una deducción especial en la determinación del impuesto a las ganancias o sobre los capitales equivalente al setenta por ciento (70%) de las retribuciones que abonen a personas discapacitadas en cada período fiscal.

BIBLIOGRAFIA CONSULTADA

Reig, Enrique-Gebhardt, Jorge-Malvitano, Rubén “Impuesto a las Ganancias”Raimondi, Carlos-Atchabaian, Adolfo: “El Impuesto a las Ganancias”Fernandez, Luis Omar-“Impuesto a las Ganancias”

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