COMENTARIOS AL BORRADOR DE LA LEY ARGENTINA DE ... · no residentes o las rentas y patrimonios de fuente extranjera y la ausencia de colaboración con ... de los acuerdos logrados

COMENTARIOS AL BORRADOR DE LA LEY ARGENTINA DE EXTERIORIZACION DE DINERO Y BIENES EN EL PAÍS Y EN EL EXTERIOR Y DE REGULARIZACIÓN PATRIMONIAL

PROYECTO DE LEY DE EXTERIORIZACIÓN (PLE)

El presidente de la República Argentina ha hecho pública la intención de presentar al Congreso de los Diputados y el Senado un proyecto del Ley (PLE) dirigido a que los contribuyentes argentinos exterioricen bienes patrimoniales ocultos (declarados o no), librando a quienes lo hagan de obligaciones legales y responsabilidades de diversa naturaleza que con relación a los mismos pudieran resultar exigibles.

Vamos a examinar quienes son destinatarios de esta norma (elemento subjetivo), respecto de qué bienes (elemento objetivo), y con qué límites temporales se aplica (elemento temporal). Además examinaremos las condiciones exigidas por la Ley para acogerse a la misma, las consecuencias de su aplicación y los aspectos procedimentales vinculados a la misma.

También nos referiremos a otras cuestiones como la justificación que el Gobierno da para adoptar esta medida.

Se trata de una Ley de regularización y exteriorización.

Ello quiere decir, de una parte (regularización), que a través de la Ley se permite cancelar obligaciones pasadas, que no se atendieron cuando eran exigibles, sustituyendo dichas obligaciones por otras distintas y actuales, a modo de novación objetiva, a las que se acompaña el mismo efecto que hubiera tenido el cumplimiento en plazo de aquellas. Adicionalmente se exonera a quienes se acojan a estas normas de las responsabilidades multas y penas que llevaban aparejados los incumplimientos de dichas obligaciones, aunque con ciertas limitaciones.

De otra parte (exteriorización), esta ley enlaza con un principio que está siendo asumido de manera universal por una inmensa mayoría de los Estados y jurisdicciones con soberanía tributaria, cual es el de la transparencia, exigiendo, por ello, y para la inauguración de una senda de cumplimiento, dentro de un nuevo entorno político y económico y, probablemente, de un nuevo marco normativo que se anuncia, el afloramiento y la comunicación de bienes que se han mantenido ocultos o en diferentes situaciones irregulares.

Hechos estos breves apuntes básicos pasamos a examinar los elementos esenciales de este borrado de PLE.

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1. FUNDAMENTO O JUSTIFICACIÓN DE LA MEDIDA

Quizá es procedente hablar de dos niveles de justificación o fundamento de la medida.

Uno viene referido al alineamiento de la misma con un contexto internacional de cambio de paradigma en materia de control del ahorro y la inversión privada y de la actividad financiera, que viene marcado por el ocaso del secreto bancario y del uso de las jurisdicciones off shore como soporte de estructuras jurídicas de sustento de titularidades formales, más aparentes que reales, y que sobre la base de la soberanía, de una fiscalidad nula o testimonial para los no residentes o las rentas y patrimonios de fuente extranjera y la ausencia de colaboración con las administraciones tributarias de otros Estados, favorecían el vaciado de bases imponibles que conforme a los principios de tributación por residencia y world wide basis deberían tributar en los estados donde los ahorradores y titulares reales de los bienes residen.

La evidencia de la situación a nivel internacional, puesta de manifiesto en los trabajos del Foro Global sobre Transparencia e Intercambio de Información de la OCDE y la iniciativa de los Estados Unidos de América en el establecimiento de medidas unilaterales y la suscripción de medidas bilaterales o multilaterales de alcance global en defensa del control de la inclusión de las rentas mundiales en las bases tributarias de sus ciudadanos y la colaboración con terceros países a los mismos efectos está suponiendo una rápida transformación mundial que llevará, sin duda a un cambio radical en los sistemas de relación e intercambio de información entre las administraciones tributarias a nivel global y un incremento abrumador del cumplimiento de las obligaciones fiscales vinculadas a las inversiones en el extranjero.

El borrador de LPE, se refiere a esta situación y este contexto, indicando la activa posición de Argentina en el consenso internacional en favor del intercambio automático de información. En este sentido, su posición como early adopter del Common Reporting Standar (CRS) de la OCDE y suscriptor voluntario de la Convención OCDE-Consejo de Europa sobre Asistencia Mutua Administrativa en Materia Fiscal, habiendo suscrito y ratificado el protocolo de enmienda de este tratado, del año 2010, le sitúa en una posición avanzada, si bien, puede constituir un flanco débil no haber suscrito todavía un IGA (Intergubernamental Agreement) con EEUU, en el contexto de FATCA, ni tener convenio para evitar la doble imposición en materia de renta y patrimonio con este país.

Indica también el borrador que muchos Estados partícipes de estos acuerdos “han dado facilidades a sus contribuyentes a efectos de exteriorizar correctamente su situación patrimonial en forma previa a la recepción de información de contenido fiscal que pudiera recibirse de otros países”. Se alude con ello a los diferentes “voluntary disclosure programmes” aprobados por muchos países, gran parte de ellos miembros de la OCDE, que han aprobado leyes especiales, que estimulan el cumplimiento voluntario mediante programas especiales vinculados siempre a la exteriorización y a la regularización o lo que es lo mismo a la transparencia y al cumplimiento. En este sentido, la OCDE, que ve este tipo de medidas con buenos ojos, por su rápida contribución al cambio de escenario, ha publicado en agosto de 2015 su informe “Update on Voluntary Disclosure Programmes.

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A Pathway to Tax Compliance”, que hace un repaso por las iniciativas llevadas a cabo en el mundo en esta materia.

Es interesante indicar también que una de las circunstancias que Suiza ha manifestado que va a tener en cuenta para firmar los acuerdos bilaterales a través de los cuales cumpla su compromiso adquirido al suscribir el CRS de intercambiar información de manera automática es la existencia de este tipo de fórmulas de regularización.

Habría que apuntar también que la iniciativa argentina coincide en el tiempo con la de otros países de Latinoamérica como es el caso de Brasil, Colombia o México, que tienen programas análogos en curso o Chile que lo llevó a cabo en el año 2015.

Se explica, no obstante, en el preámbulo del borrador del PLE, que la regularización que persigue la norma no sólo es de incumplimientos tributarios, vinculados al deber de declarar.

Se alude también a las siguientes circunstancias:

- Localización de bienes en el exterior con vulneración de normas cambiarias o penales tributarias.

- Localización de bienes en sociedades no operativas y que se constituyen al sólo efecto de ser titulares de ciertos bienes y que la rigurosidad registral y fiscal posterior dificultó su mantenimiento regular.

- Contratación de seguros en el exterior por costos o para preservar valores monetarios frente a la depreciación de la moneda nacional.

Quizá con ello se mezcla lo que es un fundamento con lo que es un objetivo. En parte se alude a que los incumplimientos son de diversa naturaleza (no sólo tributarios), en parte se expone que, sin perjuicio de la voluntariedad de los incumplimientos, las circunstancias legales y económicas del país en el pasado no facilitaron que las cosas fuesen de otro modo, y, en parte se anticipa la idea de que no sólo se quiere que se afloren los bienes ocultos, sino también que se termine con prácticas y esquemas propios de ese entorno de opacidad, pero incompatibles con un entorno de transparencia.

La otra justificación de la medida enlaza con las necesidades de financiación de los proyectos y políticas concretas que el Gobierno quiere acometer, que en el propio borrador del PLE se exponen.

Así, por lo que respecta a la suscripción de Bonos Argentinos del Bicentenario (BAB), que constituye una de las formas de exteriorizar los bienes acogidos a la medida y de acceder a las consecuencias de la misma, se indica, tanto en el preámbulo como en el articulado del borrador del PLE que el destino de esta emisión de bonos será:

- El pago a creedores extranjeros que no hubieran ingresado al canje por reestructuración de la deuda pública en los años 2005 y 2010 y quedaran pendientes de los acuerdos logrados y fueran aprobados por la Ley 27.249 (los acuerdos con los denominados holdouts).

- La obtención de fondos para financiar necesidades de ANSES (Administración Nacional de la Seguridad Social) para atender compromisos por pensiones, derivados de la

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voluntad del Gobierno de compensar a los jubilados que han pleiteado con la Administración sobre el modo de calcular sus bases reguladoras y las fórmulas de actualización de las mismas, a los que no habiendo pleiteado, se encuentren en la misma situación y para garantizar sistema universal de pensiones.

- La financiación de un cambio amplio y moderno del sistema tributario nacional y de la coparticipación federal con las Provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (CABA).

- La financiación del “Plan Belgrano” de infraestructura en las provincias del Norte Argentino.

- Para la financiación del rescate de los bonos atados al PBI, para que los mismos y el riesgo que acompaña a su fluctuación no suponga una fuerte carga para el Estado hasta el año 2033, en que vencen.

- Para la financiación de otros proyectos específicos, que sean de especial interés para el Estado Nacional y las Provincias.

La medida tiene de este modo, en el caso concreto de Argentina, una singularidad que no lo ha tenido en otros Estados, por las propias características del país y sus circunstancias históricas y políticas y la actual coyuntura que atraviesa. Es cierto, no obstante, que programas llevados a cabo por otros Estados han coincidido con momentos en los que la coyuntura económica pasaba por tensiones presupuestarias que habían llevado a los países en cuestión a situaciones de déficit que necesitaban corregir.

2. ELEMENTO SUBJETIVO

2.1.- QUIÉN PUEDE ACOGERSE A LA MEDIDA

¿Quiénes son los destinatarios de la medida según el borrador de PLE?

La parte expositiva del borrador del PLE alude a los destinatarios de la medida, señalando que los mismos son los siguientes:

- Las personas humanas (personas físicas o naturales) que fueran contribuyentes nacionales por su residencia fiscal a 31 de diciembre de 2015, inscriptas o no en la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP).

- Las personas jurídicas (regulares o no), nacionales o extranjeras cuyos beneficiarios finales resultaren contribuyentes nacionales a 31 de diciembre de 2015, estén o no inscriptas en la AFIP.

En la parte dispositiva, es el artículo 2 del borrador de PLE el que se refiere a esta cuestión, haciendo referencia a que la exteriorización de bienes que regula la norma la podrán hacer:

- Las personas físicas. - Las sucesiones indivisas. - Los sujetos comprendidos en el artículo 49 de la Ley del Impuesto a las Ganancias

(texto ordenado en 1997 y sus modificaciones), inscritos o no.

El alcance subjetivo de la norma es una cuestión cuya regulación debe resultar muy precisa de manera que la norma pueda ser utilizada por todas aquellos a los que deba y quiérase que la

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misma aproveche y que no deje fuera más que a aquellos que por las razones que se entiendan procedentes expresamente queden excluidos.

Por ello es conveniente hacerse algunas reflexiones.

¿La delimitación de los destinatarios –personas naturales y jurídicas- ha de hacerse en atención a su condición de contribuyentes?

En procesos análogos llevados a cabo en otros países es lo habitual y lógico. Normalmente las obligaciones típicas cuyo incumplimiento exoneran este tipo de normas son de naturaleza tributaria y es el vínculo que como contribuyentes tienen las personas con el Estado que las promulga el determinante de su condición de destinatarios de las mismas.

En el caso argentino es cierto que en el plano objetivo (como veremos) la norma tiene un mayor alcance, pues cubre también incumplimientos cambiarios. Así, en la letra c) del artículo 4º se alude a la posibilidad de exteriorización de bienes, “cuyo valor total se encuentre declarado y por el cual se tributen impuestos que recauda la AFIP pero hubieran salido del país por fuera del mercado único y libre de cambios y en violación de leyes penales tributarias en cuentas a nombre del declarante…”, pero también lo es que la propia norma, como acabamos de reproducir, señala que han de tratarse de bienes declarados y por los que se tributen impuestos que recaude el AFIP, con lo cual se está refiriendo a bienes de contribuyentes argentinos y, por tanto, parece adecuado que la delimitación subjetiva de los destinatarios ha de hacerse en atención a su condición de contribuyentes en Argentina.

Si así es (y así parece lo más adecuado que sea), es conveniente que exista plena identidad entre lo que se indica en la parte expositiva de la norma y lo que establece en la dispositiva. Esta coincidencia no parece apreciarse en el borrador de LPE. Como reproducíamos al principio de este apartado, en la parte dispositiva se indica expresamente, refiriéndose tanto a las personas humanas como a las jurídicas, que han de ser contribuyentes nacionales, mientras que en la parte dispositiva la redacción no es tan precisa, refiriéndose como destinatarios de la norma a las personas físicas, a las sucesiones indivisas y a los sujetos comprendidos en el artículo 49 de la Ley de Impuesto a las Ganancias. Entendemos que en la parte dispositiva debería establecerse expresamente lo que la parte expositiva indica con claridad: que los destinatarios de la medida han de ser contribuyentes nacionales, bien personas naturales, bien personas jurídicas.

La mención en el artículo 4º del borrador del PLE a las sucesiones indivisas evidencia el sentido tributario de la norma, dado que a este tipo de entes transitorios les viene atribuida personalidad a efectos tributarios en el artículo 33 del Impuesto a las Ganancias.

¿La condición de contribuyentes, lo debe ser con relación a algún tributo específico?

Dado que la regularización alude a la exteriorización de bienes vinculados a períodos fiscales no prescritos a la fecha de publicación de la Ley en el Boletín Oficial y el artículo 8 del borrador del PLE enumera los impuestos no atendidos que quedan eximidos por el acogimiento a la norma y el cumplimiento de sus disposiciones hay que entender que se refiere a contribuyentes de estos impuestos en los periodos fiscales no prescritos.

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En la parte expositiva se indica que la norma alcanza tanto a contribuyentes inscriptos como no inscriptos. Al igual que indicábamos antes, entendemos que sería conveniente que este aspecto se recogiese tanto se contuviese en la parte dispositiva.

¿Ha de tratarse solamente de contribuyentes que lo sean en razón de su condición de residentes en Argentina o tiene sentido que la medida alcance también a contribuyentes no residentes en Argentina?

Las normas análogas aplicadas en otros países han optado por soluciones diversas.

En principio, no parece que exista un obstáculo técnico ni “filosófico” para que a los no residentes que tributen como tales en Argentina y que pudieran tener obligaciones pendientes se les haya de privar de la opción de regularizar su situación.

Podría haber colectivos de cierta relevancia numérica, como por ejemplo personas naturales no residentes con bienes situados en Argentina por los que no hubiesen pagado el Impuesto sobre Bienes Personales.

En la parte dispositiva la referencia a los sujetos destinatarios de la norma alude, como hemos visto, a su naturaleza física o jurídica (además de la inclusión como sujetos de las sucesiones indivisas), pero no se indica nada sobre su residencia. Pero en la parte expositiva sí que figura esta referencia, excluyendo como destinatarios de la medida a las personas humanas no residentes (“personas naturales que resultaran contribuyentes nacionales por su residencia fiscal a ese momento” -31 de diciembre de 2015-).

Como hemos indicado no vemos razones para excluir a este tipo de contribuyentes, especialmente en una norma que, como veremos, tiene un alcance objetivo muy amplio.

Con relación a las personas jurídicas, en la parte expositiva se hace una referencia a las sociedades extranjeras, que entendemos confusa y que nos suscita ciertos comentarios y reflexiones. Lo que literalmente se indica es que se considera sujetos de la norma a las “personas jurídicas (regulares o no) nacionales o extranjeras cuyos beneficiarios resultaran contribuyentes nacionales a ese momento -31 de diciembre de 2015-“. Estos comentarios y reflexiones son los siguientes:

- Que, al contrario de lo que sucede con relación a las personas humanas, no se excluye expresamente a las no residentes en Argentina. Esto podría llevar a la conclusión de que la norma aplica a las sociedades no residentes que por su condición de tal y por realizar hechos imponibles sometidos a gravamen en Argentina deban tributar en este país. No obstante, sería conveniente que la mención fuese expresa (indicar que la norma alcanza tanto a residentes como a no residentes), que se hiciese en la parte dispositiva de la norma y que, como hemos indicado se extendiese también a las personas humanas o naturales.

- Que la aplicación a las personas jurídicas extranjeras se contempla solamente para aquellos supuestos en los que sus “beneficiarios finales” resultasen contribuyentes nacionales a ese momento. Esta mención enlaza con lo que se dispone en la letra e) del artículo 4º del borrador del PLE y en los números 6 y 7 del título “Cargos a los

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cuales estará sujeto el acogimiento a la presente Ley” de la parte expositiva del texto. En estos apartados se alude a la posibilidad de exteriorizar bienes que figurasen a nombre de sociedades extranjeras cuyos “beneficiarios finales” los declarasen a su nombre. Se produce, por tanto, una confusión entre quiénes son los sujetos destinatarios de la medida y la situación de una titularidad mediata o instrumental de los bienes a exteriorizar a través de sociedades en el extranjero. Por la terminología utilizada (“beneficiarios finales”) y por el conocimiento de cómo se han estructurado muchas inversiones mediante el uso instrumental de sociedades extranjeras es presumible que la situación que se contempla es la de las sociedades constituidas en jurisdicciones “de conveniencia”, normalmente residentes en paraísos fiscales o territorios de nula o baja tributación a las que se atribuye la titularidad formal de los bienes. Precisamente por esta circunstancia se habla de “beneficiarios finales”, que también se conocen como “titulares reales”, aludiendo con ello a la existencia de una titularidad meramente formal o instrumental de las sociedades. No obstante, esta terminología procede de la normativa de prevención de lavado de dinero y no propiamente de la normativa societaria ni fiscal y sería conveniente que la norma diera una definición de los términos empleados, señalando quien debe ser tenido por “beneficiario final”, pues en algunas circunstancias puede no quedar claro. Lo que entendemos que contempla la norma es que los destinatarios de la medida y, por tanto legitimados para acogerse a la Ley, serán las personas (naturales o jurídicas) que resulten titulares “reales” o “beneficiarios finales” de bienes o derechos atribuidos formalmente, y bajo la legislación de otras jurisdicciones, a sociedades u otro tipo de entidades extranjeras, cuyas características no se indican suficientemente y que podría ser conveniente que se especificaran. La legitimación para acogerse a la norma, por tanto, no la tiene la sociedad (por ejemplo, residente en Panamá) si no sus socios residentes en Argentina. Tampoco la tiene el Trust de Bahamas, sino la persona natural residente en Argentina que figura en el mismo, por ejemplo, como “settlor”. Se ve con claridad que el legislador pretende que en estos supuestos de titularidad instrumental, quienes siendo residentes en Argentina han acudido a este tipo de entidades, declaren directamente los bienes poseídos a su través como propios (“cuyo beneficiario final los declare a su nombre” se indica en la letra e) del artículo 4º) . Se trataría de una suerte de “levantamiento del velo”, que ya se ha llevado a cabo en otros procesos de esta naturaleza. Como indicamos, sería conveniente que se limitase la medida a ciertos tipos de sociedades y entidades, sin estructura ni medios, sin contabilidad, localizadas en jurisdicciones que han tenido una tradición no cooperadora en materia de intercambio de información, ubicadas en paraísos fiscales o territorios de baja tributación y en la que la disponibilidad de su patrimonio por sus socios o beneficiarios es fácil sin requerir acuerdos de Junta o Directorio. En el caso de entidades de otra naturaleza,

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cuya entidad propia, autonomía, funcionamiento orgánico, estructura y medios, entre otra circunstancias, evidencia otro tipo de sustrato societario no parece que esté justificado ese “levantamiento del velo”. En este sentido si una persona natural residente en Argentina tiene, por ejemplo, una sociedad en Panamá que tiene una cartera de valores gestionada por un banco suizo tiene sentido que dicha persona exteriorice la cartera de valores, levantando el velo societario. En cambio, si lo que tiene son las acciones de una sociedad de inversión mobiliaria en España regulada por la Comisión Nacional del Mercado de Valores, con contabilidad sujeta a auditoria obligatoria, que requiere de medios materiales y humanos, entre otros requisitos, no parece procedente el levantamiento del velo. En este caso, si el residente argentino quisiese exteriorizar su inversión en España lo que parece procedente es que declarase su participación en la sociedad española y no en las inversiones financieras realizadas por la misma.

A modo de resumen de lo expuesto en este apartado señalamos:

- Que aunque no se contemple para el caso de las personas naturales y no se haga con claridad para el de las jurídicas entendemos que no existe obstáculo para que la medida se extienda también a los no residentes fiscales en Argentina, y que ello evitaría privar a este tipo de contribuyentes de una oportunidad para sanar sus incumplimientos.

- Que en el caso de entidades extranjeras que se han usado instrumentalmente para la tenencia formal de bienes (localizados especialmente en el extranjero) por residentes en Argentina, respecto de las cuales la norma contempla que la exteriorización de los benes de su titularidad sea realizada por los beneficiarios finales, sería conveniente que se precisase qué se entiende por tal y a qué tipo de entidades les debe resultar de aplicación esta medida.

- Que sería conveniente que todo ello quedase regulado con claridad en la parte dispositiva de la norma.

El vínculo con Argentina de las personas legitimadas (ser contribuyente residente y, en su caso, no residente) ¿ha de existir a una fecha determinada?

Es esta una cuestión en la que se enlazan el elemento subjetivo y temporal de la norma.

La exigencia de que la vinculación de las personas legitimadas para aplicar la norma que permite la exteriorización y regularización con la jurisdicción que la aplica se justifica en dos motivos:

- Que es consustancial a la medida la existencia de un incumplimiento, y por ello no pueden extenderse sus efectos más allá del último periodo impositivo cuyos plazos de declaración y pago de los impuestos en período voluntario no estuviesen vencidos. Por este motivo, tiene que establecerse una fecha de corte, más allá de la cual no tiene sentido la regularización, pues ese límite temporal marca el inicio de un período impositivo cuyo plazo de cumplimiento de las obligaciones de declaración y pago del

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tributo todavía no han vencido. El último período impositivo respeto del cual han vencido los periodos de declaración y pago de los impuestos amparados por la norma es el que terminó el 31 de diciembre de 2015.

- Que este tipo de normas tienen que introducir cautelas que impidan cambios interesados de residencia. Cuando las mismas se anuncian la fecha hasta la cual alguien puede ampararse en sus efectos tiene que haber pasado.

Dicho esto, y sentadas estas bases, es necesario plantear una cuestión: ¿tiene sentido que el vínculo del sujeto con la jurisdicción que aplica la medida exista a la fecha de corte o valdría con el mismo hubiese existido en cualquier momento previo a esa fecha, con el límite de la prescripción? Dicho de otro modo, ¿tiene sentido que alguien que fue residente en Argentina en el año 2014, pero que no lo era en 2015 no pueda acogerse a la medida? Entendemos que no y que a norma debería redactarse de tal modo que permitiese acogerse a la misma a las personas que estuviesen vinculados con Argentina como contribuyentes (residentes o no) en cualquier momento anterior a 31 de diciembre de 2015.

Tal y como está redactado el borrador del PLE no parece que dé cabida a esta opción, ya que parece exigir que se sea residente a 31 de diciembre de 2015 (“personas humanas que resultaran contribuyentes nacionales por su residencia fiscal a ese momento - 31 de diciembre anterior a la vigencia de esta norma-“y “personas jurídicas nacionales o extranjeras cuyos beneficiarios finales resultasen contribuyentes nacionales a ese momento”).

Entendemos, por tanto, que sería conveniente, además de que esta cuestión quedase regulada en la parte dispositiva de la norma, que la fecha de corte operase como límite hasta esa fecha y no a esa fecha.

¿Es necesario que los legitimados para acogerse a la norma sean titulares de los bienes cuya exteriorización se contempla?

La respuesta a esta pregunta es claramente afirmativa, pero debiendo introducir la matización de que el legislador es consciente de que en muchos casos van a existir titularidades fiduciarias, formales o aparentes, las cuales contempla obviar o superar, permitiendo y persiguiendo la exteriorización por los titulares reales de los bienes, aunque con las adecuadas cautelas que cubran riesgos de diversa naturaleza que puedan producirse con relación a dicha titularidad.

Ya hemos hecho mención a la exteriorización de bienes por los denominados “beneficiarios finales” de entidades extranjeras y hemos apuntado una serie de consideraciones sobre la regulación que de este supuesto se contiene en el borrador del PLE y posibles aclaraciones o mejoras que en el texto se podrían introducir. Respecto de estos supuestos (y todos los demás que contempla la Ley) se indica en la parte expositiva de la norma que para la exteriorización por los beneficiarios finales “se facilitará la debida titularidad”. No se desarrolla este mandato en la norma y, por tanto, se desconoce si será necesaria alguna acreditación y cual sea ésta. Este tipo de cuestiones suelen resolverse en normas de desarrollo de las leyes que aprueban este tipo de regularizaciones.

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Sí se ocupa la norma de la posible transferencia de titularidad de los activos de la entidad al declarante y de cómo instrumentar la misma y de sus consecuencias, pero es una cuestión que trataremos más adelante.

También contempla la norma que la exteriorización y regularización de bienes que figuren a nombre de personas unidas por vínculos familiares puede ser hecha por alguno o algunos de ellos que sea cónyuge, conviviente (figura regulada en el artículo 509 del Código Civil y Comercial), pariente en línea recta o colateral hasta el segundo grado por consanguinidad, afinidad o adopción de quien figura como titular. Esta posibilidad viene prevista en el artículo 3º in fine del borrador del PLE. En la parte expositiva de la norma se indica que a estos efectos, se facilitará “la debida titularidad” y que la transferencia al declarante por sus familiares se hará con la conformidad de éstos. Como en el caso de las sociedades, tampoco especifica la norma si ha de acreditarse la titularidad y cómo.

Con relación a los contratos de seguro contratados en el extranjero, que se han incluido en el ámbito objetivo de la norma, y que, por tanto, son exteriorizables, no se establece nada sobre quien o quienes están legitimados para acogerse a la norma. Entendiendo que no debieran serlo las compañías de seguro (aunque sean los titulares de los bienes en los que estarán materializadas las primas satisfechas), lo más adecuado podría ser que lo fuera quien tiene el derecho de rescate. Esto no resuelve los casos de seguros en los que no exista tal derecho porque, por ejemplo, se haya designado a los beneficiarios de manera irrevocable, pero no se haya dado la condición (no se haya materializado el riesgo asegurado) para que dichos beneficiarios puedan percibir la indemnización. Es incluso probable que en estos casos los beneficiarios ignoren la existencia del contrato de seguro.

En cualquier caso, entendemos conveniente, que con relación a los contratos de seguro celebrados en el extranjero, que la norma establezca cuál es el bien o derecho exteriorizable, (en otro caso se producirían dudas respecto de él que y por qué monto se debería regularizar) considerando que una opción razonable es que lo sea el derecho de rescate y, por tanto, que el sujeto legitimado sea el titular del mismo.

Por último, con relación a la titularidad, ha de tenerse en cuenta que en este tipo de procesos existe el riesgo de que titulares de bienes procedentes de actividades ilícitas traten de aprovechar la medida para blanquearlos. Además de las cautelas y medidas de diligencia debida que con carácter general han de adoptarse, por los sujetos obligados al cumplimiento de normas de prevención de lavado de dinero, un riesgo concreto en esta materia es que se intenten utilizar testaferros o “palo blancos” para blanquear bienes ajenos.

Tratándose de dinero, divisas o activos bancarizados, además de que los bancos aplican controles para la prevención de lavado de activos, si se tratan de cuentas abiertas con anterioridad al anuncio de la medida el riesgo disminuye (tanto más cuanto más antigua sea la cuenta), pues no es fácil prever que un país determinado va a aprobar una ley de regularización y en base a ello anticipar una estrategia delictiva como la expuesta.

No obstante, la amplitud que el borrador de la LPE da a la medida, permitiendo la regularización de dinero efectivo no bancarizado localizado en el país o en el extranjero y bienes muebles de valor, constituye un gran riesgo a efectos de que se aproveche la

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oportunidad para llevar a cabo maniobras como la apuntada. En éste ámbito, la norma en su artículo 13º establece la necesidad de realizar una declaración jurada sobre el origen lícito de los bienes a regularizar, no extiende la exoneración de responsabilidades a los denominados delitos antecedentes o base del de lavado de dinero, hace un recordatorio a la obligación de los sujetos obligados por la normativa de prevención de lavado de activos a su responsabilidad en esta materia y contempla la posible exigencia de otras medidas adicionales a efectos de corroborar los extremos de viabilidad para el acogimiento a la medida.

2.2.- QUIEN NO PUEDEN ACOGERSE A LA MEDIDA O CUENTAN CON RESTRICCIONES PARA ELLO

Quienes no pueden acogerse a la medida

El artículo 14º de la norma proyectada excluye de la medida a quienes se encuentren en alguna de las siguientes situaciones:

- Personas declaradas en quiebra, respecto de las cuales no se haya dispuesto continuidad de la explotación.

- Querellados o denunciados penalmente por la ex Dirección General Impositiva o por la AFIP, con fundamento en la Ley penal Tributaria (Ley 24.769) y sus modificaciones o por la ya derogada Ley 23.771 y sus modificaciones, según corresponda, respecto de los cuales se haya dictado sentencia firme con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley.

- Denunciados formalmente o querellados penalmente por delitos comunes que tengan conexión con el incumplimiento de sus obligaciones tributarias o las de terceros, respecto de los cuales se haya dictado sentencia firme con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley.

- Imputados por delitos vinculados con operaciones de lavado de dinero o financiamiento del terrorismo, sus cónyuges y parientes en el segundo grado de consanguinidad o afinidad ascendente o descendente.

- Personas jurídicas –incluidas las cooperativas – en las que, según corresponda, sus socios, administradores, directores, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, consejeros o quienes ocupen cargos equivalentes en las mismas, hayan sido denunciados formalmente o querellados penalmente con fundamento en la Ley penal Tributaria (Ley 24.769) y sus modificaciones o por la ya derogada Ley 23.771 y sus modificaciones o por delitos comunes que tengan conexión con el incumplimiento de sus obligaciones tributarias o las de terceros, respecto de los cuales se haya dictado sentencia firme con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley.

- Los que ejerzan o hayan ejercido la función pública, sus cónyuges y parientes en el segundo grado de consanguinidad o afinidad ascendente o descendente en referencia exclusivamente al título II, en cualquiera de los poderes del Estado nacional, provinciales, municipales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

Se excluyen, por tanto, a las personas físicas y a las jurídicas y a quienes administran estas últimas cuando hubiesen sido condenados por delitos tributarios o comunes pero que tengan conexión con el incumplimiento de obligaciones tributarias.

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Tratándose de delitos vinculados con operaciones vinculadas al lavado de activos, la mera imputación es causa suficiente para quedar excluido de la aplicación de la medida.

Por último, quienes hayan ejercido la función pública y sus familiares más próximos tampoco podrán aplicar la medida. Con relación a este colectivo, la norma matiza que “en referencia exclusiva con el título II”. Da la impresión que es una referencia descolgada de alguna redacción previa del precepto, dado que es esté título de la norma el que tiene contenido propio en orden a la exteriorización y regularización, puesto que el título I se ocupa de la emisión del Bono Argentino del Bicentenario y el título III de las normas generales de aplicación de la medida.

En la parte expositiva de la norma (apartado “Condición”) se limita temporalmente el alcance de la exclusión, considerando que ésta solamente opera si la condición de funcionario público se ha ejercido en los últimos 10 años previos al 31 de diciembre de 2015, es decir, en el período 2006-2015. Esta limitación debería incorporarse en la parte dispositiva.

Quienes hubiesen tenido la condición de funcionarios públicos desde la entrada en vigor de la Ley de Creación de la Unidad de Información Financiera (UIF) –Ley 25.246-, en la medida que no hubiesen seguido siendo funcionarios desde 1 de enero de 2006, deberán demostrar que los fondos que exterioricen o activos que regularicen no tienen origen irregular vinculado a la actividad pública desempeñada.

Quiénes tienen restricciones especiales para acogerse a la medida

Son las siguientes personas:

- Los ya referidos funcionarios públicos que tuvieron la condición de tales entre la entrada en vigor de la Ley 25.246 y el 1 de enero de 2006, en la medida que a esta fecha ya no fuesen funcionarios públicos. Como hemos indicado, estos deberán demostrar que los fondos que exterioricen o activos que regularicen no tienen origen irregular vinculado a la actividad pública desempeñada.

- Los contratistas, bajo cualquier concepto, del Estado nacional, las provincias, municipalidades, la Ciudad Autónoma de Buenos Aires o de los organismos de cualquier tipo que les dependan, incluidos fideicomisos, desde la vigencia de la Ley 25.246 deberán justificar detalladamente el origen de los fondos que exterioricen y que los mimos no provienen de forma irregular de aquel vínculo contractual.

3. ELEMENTO OBJETIVO. BIENES Y EXTERIORIZACIÓN

3.1.- A qué bienes y derechos se refiere la exteriorización

El principio que inspira la exteriorización de los bienes es el de transparencia, y conectado con él, el interés de la Administración tributaria en disponer de la información que permita controlar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias futuras vinculadas a estos bienes.

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Ello podría llevar a pensar que estas normas no deberían establecer límites a la exteriorización de bienes, pero no es exactamente así. La razón fundamental de ello es que en estos procesos hay que ser especialmente cautelosos con la prevención del lavado de activos.

El GAFI, organismo internacional que vela por el control y la prevención del lavado de dinero y la financiación del terrorismo, emitió en octubre de 2012 unas recomendaciones sobre la vigilancia a observar en los procesos de regularización voluntaria (VTC PROGRAMMES), para evitar que los mismos puedan convertirse en una puerta de entrada de dinero procedente de actividades delictivas.

En estas recomendaciones, se abundaba en la idea de que en modo alguno los VTC programmes podrían suponer una reducción o flexibilización de los controles y obligaciones exigibles para vigilar y evitar el lavado de dinero y la financiación del terrorismo. Permitir exteriorizar bienes cuyo origen sea imposible de conocer representa una clara relajación de este deber de vigilancia y abre una puerta a la entrada de fondos de origen ilegal.

Examinando el borrador de PLE, en lo que se refiere a los bienes susceptibles de exteriorizar, se puede valorar si, respecto a este particular, el mismo guarda las cautelas exigibles en materia de prevención de lavado de activos.

Los bienes que, conforme al borrador de PLE, podrían ser objeto de exteriorización y el modo de exteriorizarlos, son, según lo dispuesto en sus artículos 2º y 3º, y lo manifestado en los considerandos de la norma, los siguientes:

o Moneda nacional, extranjera y divisas no bancarizadas, localizada en Argentina. Aunque surge alguna duda respecto del tratamiento de la moneda local no bancarizada, pues en algún párrafo del artículo 3º (que establece el modo de exteriorizar los bienes) no se la menciona, pero en otros sí, parece que para exteriorizarla solamente se exigiría que se depositase en entidades financieras en Argentina en el plazo de seis meses calendario, contados a partir del mes inmediato siguiente a la fecha de publicación de la reglamentación que al respecto dicte la AFIP y en la forma que disponga la misma.

o Moneda nacional, extranjera y divisas no bancarizadas, localizada en el extranjero. Se aplica la misma regla para su exteriorización, pero o bien declarando el depósito en una entidad bancaria, financiera u otra del exterior, en el plazo y condiciones indicado en el supuesto anterior, o bien, depositando en las indicadas entidades y transfiriendo luego, dentro del mismo plazo único, a entidades financieras en Argentina.

La trazabilidad del dinero no bancarizado es prácticamente imposible de establecer, constituyendo, por ello un activo respecto del cual no resulta posible establecer su origen. Su admisión como bien exteriorizable entendemos que colisiona con las recomendaciones del GAFI.

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En muchos procesos de regularización este tipo de activos han quedado excluidos de la posibilidad de ser acogidos a los mismos.

o Bienes muebles no registrables localizados en el país o en el extranjero. Su exteriorización se haría mediante declaración jurada, cuyas características, requisitos y plazo de presentación se establecería reglamentariamente. Aunque en algunos casos la acreditación del origen de este tipo de bienes, su adquisición, precio o valor de adquisición es posible justificar (con las dudas que todo ellos puede suscitar respecto de su certeza) se trata también de bienes que si son considerados como aptos a efectos de regularización en este tipo de procesos se abre una puerta al riesgo de lavado. Por ello generalmente son excluidos.

o Bienes inmuebles registrados o no. Su exteriorización también se haría mediante declaración jurada, cuyas características, requisitos y plazo de presentación se establecería reglamentariamente. A pesar de que sobre los bienes inmuebles, localizados en Argentina o en el extranjero, por las formalidades habitualmente exigibles para su adquisición y su registro (en el caso de los registrados) puede haber un mayor control, algunos procesos de regularización, como el chileno, los han excluidos a estos efectos por entenderse que constituyen un activo muy utilizado para lavar dinero ilícito.

o Moneda extranjera, divisas y bienes muebles bancarizados, especialmente

acciones, bonos, obligaciones, participaciones en fondos de inversión, productos estructurados, y otros productos financieros. Su exteriorización se haría declarando el depósito en una entidad bancaria, financiera u otra del exterior, en el plazo y condiciones indicado en el apartado referido a la moneda no bancarizada. Este tipo de activos, en la medida que no se encuentren depositados en entidades financieras de países o jurisdicciones identificados por el GAFI como de alto riesgo o no cooperadores no ofrecen más problemas para su exteriorización que los derivados de las observancias de las medidas de diligencia debida por estas entidades financieras y por los demás sujetos obligados por las leyes de prevención de lavado de activos.

o Acciones, participaciones y otras formas de representación de derechos sobre sociedades, fondos y otros tipos de entidades extranjeras no listadas en mercados de capitales ni depositadas en entidades financieras.

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Son los títulos o cuotas representativos de la participación en el capital, los fondos propios o que atribuyen otros derechos sobre entidades extranjeras o el patrimonio de estas. Su exteriorización también se haría mediante declaración jurada, cuyas características, requisitos y plazo de presentación se establecería reglamentariamente. Respecto de este tipo de entidades lo relevante son sus activos y pasivos. Si son entidades que llevan contabilidad y esta es fiable, de la misma podrá deducirse la naturaleza de su patrimonio y se podrá valorar el riesgo inherente a los mismos a efectos de lavado de activos. Generalmente las leyes que contemplan la regularización no las incluyen en la lista de bienes no regularizables. Estas sociedades pueden ser meramente instrumentales, constituyendo el objeto real de las mismas crear una apariencia de titularidad, dirigida precisamente a evitar que lleguen a ser conocidos los verdaderos titulares de los bienes que se colocan al cobijo de techo societario. Respecto de este tipo de entidades, las normas de regularización suelen optar, como ya hemos indicado, por levantar el velo societario y plantear la regularización directa de los activos y pasivos de las mismas, por sus beneficiarios finales o titulares reales que en la mayoría de los supuestos son activos bancarizados (lo que permite suplir con la ayuda de la documentación bancaria, la ausencia de contabilidad) o en menor medida inmuebles. El borrador de PLE opta por esta vía. Otras veces se trata de sociedades operativas, que llevan contabilidad, disponen de medios y que no cumplen una función instrumental. En estos casos el activo a exteriorizar es la participación societaria y no el patrimonio de la entidad. Un supuesto particular que contempla la norma es el de las sociedades de situación regular fiscal, que sus socios quieran disolver y transferir a su nombre los bienes de las mismas. Es un supuesto cuyo encaje nos resulta algo extraño en el seno de una norma de regularización.

o Derechos de crédito y otros bienes y derechos. Aunque los derechos de crédito no se mencionan expresamente cabrían en la categoría de cierre “demás bienes” a que se refiere el artículo 2º del borrador de PLE.

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Su exteriorización también se haría mediante declaración jurada, cuyas características, requisitos y plazo de presentación se establecería reglamentariamente.

No hay nada destacable que decir respecto del riesgo que los mismos pueden comportar desde la perspectiva de la normativa de prevención de lavado de activos, más allá que la justificación de los derechos, origen y su valor es la que determinará el alcance de dicho riesgo.

o Seguros. El borrador de la LPE los contempla expresamente y ya nos hemos referido a sus peculiaridades, remitiéndonos a lo ya dicho. Su exteriorización también se haría mediante declaración jurada, cuyas características, requisitos y plazo de presentación se establecería reglamentariamente. No revisten especial riesgo desde la perspectiva de la prevención de lavado de activos.

La norma contempla como forma de exteriorización la suscripción de títulos públicos emitidos al efecto, pero creemos que esto ha de entenderse más como una de las posibles contrapartidas por las que puede optar el contribuyente que exterioriza los bienes. La otra es el pago de un impuesto especial. Al referirnos a esta cuestión trataremos de ello.

3.2.- En qué consiste la exteriorización

La exteriorización implica sacar a la luz lo que permanecía oculto, teniendo presente que para quien se devela lo que se ocultaba no es otro sujeto que la Administración tributaria, que será el interesado desde que se produzca la exteriorización en el control tributario de la información sobre los bienes aflorados.

Nos hemos referido a las formas de exteriorización, que son varias y diferentes según la naturaleza y ubicación de los bienes.

Atendiendo a esa finalidad de control parecería adecuado que los bienes exteriorizados se informasen en todo caso en una declaración, que permitiese conocerlos e incorporarlos a bases de datos.

La norma no es a estos efectos un ejemplo de orden ni sistemática, ya que sólo contempla la declaración como forma de informar de los bienes exteriorizados respecto de algunas categorías pero no de todas.

Además contempla como modo de exteriorización, sin que se sepa si es complementario o alternativo, la suscripción de títulos públicos. Ésta más bien la entendemos como una modalidad de regularización y no como forma de exteriorización, siendo la alternativa al pago del impuesto especial previsto en la norma.

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La indicada declaración que proponemos para todos los bienes exteriorizados podría servir también a efectos de la regularización y de la liquidación del impuesto e incuso para informar si se opta por satisfacer el impuesto especial exigible o por suscribir los títulos públicos emitidos al efecto.

Dado que se contempla el desarrollo reglamentario de la norma y se reserva al mismo la regulación de las obligaciones de declarar a que se aluden en la misma es imaginable que el modelo que planteamos de declaración liquidación única pueda usarse.

3.3.- Graduación de la exteriorización

En los considerandos del borrador de la LPE se indica que la exteriorización puede ser parcial o total.

Esto puede ser entendido de dos modos:

- Que el contribuyente decida si exterioriza todo o parte de lo que tiene oculto, proposición que no nos parece saludable incorporar a una Ley de regularización.

- Que la parte exteriorizada se decida en razón de la operatividad de la prescripción.

En este sentido, El borrado de la LPE contempla un postulado esencial de esta regularización, cual es el de que la prescripción modula el alcance de la exteriorización a realizar y al que luego nos referiremos.

Con ello queremos decir, que los bienes que se tuviesen con anterioridad al último ejercicio no prescrito no tiene porqué exteriorizarse ni formar parte de la base de cálculo del impuesto especial o del volumen de deuda a suscribir.

Este es el sentido que consideramos más razonable a lo dispuesto respecto de la posibilidad de dar a la regularización un alcance parcial.

3.4.- Valoración de los bienes exteriorizados

El borrador de la LPE no se refiere expresamente al valor por el que han de informarse los bienes exteriorizados. Sólo se alude a valoraciones a efecto de la determinación de la base del impuesto especial que se exige en los casos en los que no se opte por la suscripción de los títulos públicos como alternativa de regularización.

Entendemos que la valoración debería aplicarse antes a efectos de exteriorización y venir las reglas de valoración referidas a esta fase, dado que habiendo bienes adquiridos en ejercicios prescritos la exteriorización habrá (o por lo menos podrá) ser parcial.

Si se opta por suscribir títulos públicos, además será necesario conocer el importe de la suscripción que corresponda hacer.

El hecho de que se apliquen diferentes tasas según la naturaleza de los bienes exteriorizados unido a que la exteriorización sea parcial por operatividad de la prescripción obligará, además, a aplicar proporciones, debiendo para ello partir de valores totales de los bienes exteriorizados y parciales de los existentes por categorías.

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Cuando los bienes exteriorizados sean divisas o estén registrados en moneda extranjera, la exteriorización debe hacerse en pesos argentinos, aplicando el tipo de cambio comprador del Banco de la Nación Argentina vigente a la fecha de la respectiva exteriorización.

3.5.- La prescripción como factor de modulación del valor de los bienes exteriorizados

Como hemos indicado, el artículo 2º del borrador del PLE establece que “la referida exteriorización comprende los períodos fiscales no prescritos a la fecha de publicación de la presente Ley en el Boletín Oficial y finalizados hasta 31 de diciembre de 2015”.

A nuestro entender esto quiere decir que la exteriorización de bienes no afecta a los bienes que se tuviesen con anterioridad al último ejercicio no prescrito.

Teniendo en cuenta en primer lugar que muchos bienes son fungibles y, en segundo lugar, que cambian de valor, un modo práctico que encontramos para determinar qué se exterioriza y qué no se exterioriza es operar con valores y no con bienes.

Pongamos un ejemplo: Si a 31 de diciembre de 2015 los bienes ocultos tenían un valor de 6.000.000 USD y a 31 de diciembre del último año prescrito este era de 2.000.000 USD, podemos llegar a la conclusión que el valor exteriorizable son 4.000.000 USD, cifra que podría variar si tenemos en cuenta los consumos.

Este método es simplificador, ignora la consideración de los bienes concretos y desprecias los cambios de valor, pero como decimos, cuenta con la virtud de la simplificación.

La consideración de la prescripción tiene una innegable justificación técnica, pues las obligaciones tributarias se extinguen por prescripción del derecho de la Administración a liquidarlas y un proceso de regularización no debiera asumir cómo planteamiento exigir un impuesto que se calcule sobre bases imputables a obligaciones prescritas.

Los impuestos que se exigen con ocasión de las regularizaciones pueden entenderse como impuestos a la renta cuyo período impositivo abarca el conjunto de ejercicios no prescritos. La tasa impositiva que se exija debiera bascular entre dos extremos: el que viene marcado por el que la misma no lesione presupuestos de equidad y el que viene marcado por el incentivo al cumplimiento voluntario. Este es fácil de calcular si el sistema ofrece fórmulas no incentivadas de cumplimiento voluntario fuera de plazo. En la medida que estas últimas puedan resultar más atractivas que la propuesta de regularización extraordinaria es fácil anticipar que la medida puede llegar a tener rechazo.

Todo esto ha de ser tenido en cuenta a la hora de evaluar la contrapartida exigible al contribuyente en la medida y puede llevar a decidir si se incorpora o no la prescripción como elemento modulador de la base de cálculo del impuesto.

Pero desde una perspectiva presupuestaria es esencial realizar las estimaciones de recaudación teniendo en cuenta este factor, pues no hacerlo podría llevar a incurrir en desviaciones considerables.

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4. ELEMENTO TEMPORAL

Con relación al elemento temporal enlaza con diferentes aspectos de la norma:

- Su entrada en vigor y vigencia. La primera será la fecha de su publicación en el Boletín Oficial. Respecto de la segunda, la exteriorización y los demás efectos de la norma parece que se extienden durante todo el año 2017.

Se faculta, al Poder Ejecutivo Nacional a prorrogar los plazos previstos “en el presente régimen”.

- La fecha hasta la cual se extiende la posibilidad de regularizar amparándose en la norma. Esta fecha es 31 de diciembre de 2015.

- El momento en el cual o hasta el cual los sujetos que pueden acogerse a la norma en atención a su vinculación tributaria con Argentina deben de mantener dicha vinculación. Ya hemos comentado este tema. Tal como está redactada la norma esa fecha es el 31 de diciembre de 2015 y a la misma debe de existir dicho vinculo.

- La consideración o no de la prescripción a efectos del cálculo de la exteriorización. Nos hemos referido ampliamente a este tema.

- La suspensión de la prescripción derivada de la entrada en vigor de la norma. El artículo 16º del borrador de la LPE contempla como efecto de la norma la suspensión con carácter general por un año del curso de la prescripción de la acción para determinar o exigir el pago de los tributos cuya aplicación, percepción y fiscalización esté a cargo de la AFIP y para aplicar multas con relación a los mismos., así como la caducidad de la instancia en los juicios de ejecución fiscal o de recursos judiciales.

5. LA REGULARIZACIÓN

5.1.- La exención de obligaciones y la exoneración de responsabilidades

Uno de los efectos fundamentales de este tipo de normas es que eximen del cumplimiento de obligaciones pendientes y de las responsabilidades derivadas de dichos incumplimientos. Esta cuestión viene regulada en los artículos 8º al 12º de la norma.

Este precepto tiene el siguiente alcance en este ámbito:

- Eximición del cumplimiento de obligaciones pendientes:

o Eximición del pago de los impuestos que se hubieran omitido declarar. La exención alcanza a impuestos nacionales. Alcanza a los siguientes: Impuesto a las Ganancias. Impuesto a la Transferencia de Inmuebles de Personas Físicas y

Herencias Indivisas y sobre los Créditos y Débitos en Cuentas Bancarias y Otras Operatorias.

Impuestos Internos. Impuesto sobre el Valor Agregado.

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Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta. Impuesto sobre los Bienes Personales. Contribución Especial sobre el Capital de las Cooperativas.

Desde el punto de vista cuantitativo, dado que la exteriorización puede ser parcial, la exención es proporcional a la tenencia que se exteriorice. La eximición no alcanza a las retenciones o percepciones practicadas y no ingresadas.

o Eximición del Impuesto sobre los Créditos y Débitos en Cuentas Bancarias y otras Operativas de los hechos imponibles originados en la transferencia de la tenencia que se exteriorice, así como también los que pudieran corresponder a su depósito y extracción de las respectivas cuentas bancarias en cualquiera de las operaciones de exteriorización previstas en el artículo 3º del borrador de la LPE.

o Eximición del Impuesto a las Ganancias a los socios de sociedades que regularicen en proporción a la materia imponible que les sea atribuible, de acuerdo con su participación en la misma.

o Eximición de las obligaciones fiscales de las empresas o explotaciones

unipersonales por la exteriorización efectuada por personas físicas y sucesiones indivisas que sean titulares de aquellas.

o No tributación como incrementos patrimoniales no justificados, según lo

previsto en la letra f del artículo 18 de la Ley 11.683, de Procedimientos Tributarios, las tenencias exteriorizadas.

o Liberación de toda acción civil, comercial y penal tributaria, administrativa,

penal cambiaria y profesional que pudiera corresponder a los responsables por transgresiones que resulten regularizadas bajo el régimen de esta Ley y las que tuvieran origen en aquellas. Se extiende este efecto a los socios administradores y gerentes de sociedades de personas, directores, gerentes, síndicos y miembros de consejos de vigilancia de sociedades anónimas y en comandita por acciones y cargos equivalente en cooperativas, fideicomisos y fondos comunes de inversión y profesionales certificantes de los balances.

Este beneficio no alcanza a las acciones que pudieran ejercer los particulares que hubieran sido perjudicados mediante dichas transgresiones.

o Los organismos de recaudación tributaria o de controles cambiarios no podrán

auditar las cuentas de donde provengan los fondos exteriorizados.

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Se establece como condición indispensable y resolutoria que el contribuyente que exteriorice los bienes hubiese presentado y pagado a 31 de mayo de 2016 las declaraciones por el Impuesto a las Ganancias, a la Ganancia Mínima Presunta y el Impuesto sobre los Bienes Personales correspondiente a los ejercicios fiscales finalizados hasta 31 de diciembre de 2015 inclusive.

5.2.- Las contrapartidas de la regularización: el impuesto especial o la suscripción de títulos públicos

Las alternativas que se le ofrecen al contribuyente como contrapartida a las ventajas que le reporta acudir al proceso son dos: suscribir títulos públicos de la emisión que el Estado Argentino realizará al efecto o pagar un impuesto especial establecido para esta ocasión.

Suscripción de títulos públicos

El borrador de la LPE contempla la autorización al Ministerio de Economía y Finanzas Públicas para emitir el denominado Bono Argentino del Bicentenario.

Quien exteriorice bienes con ocasión de este proceso, podrá suscribir este tipo de deuda pública a una tasa equivalente al 70% del costo de la colocación de los mismos.

El contribuyente tendrá que evaluar el importe de la suscripción teniendo en cuenta que la cantidad suscrita equivaldrá al importe de la tenencia exteriorizada.

Impuesto especial

El artículo 4º del borrador de la LPE relaciona diferentes supuestos de bienes susceptibles de exteriorización, estableciendo reglas de valoración de los mismos a efectos de la determinación de la base del impuesto y tasas que difieren, según la naturaleza de los bienes a exteriorizar y el momento en el cual se haga la exteriorización (2016 ó 2017).

Los casos son los siguientes:

- Moneda local o extranjera bancarizada en Argentina o en el extranjero. El valor que se considera es el de la cuenta al momento del acogimiento. Las tasas, el 8% en 2016 y el 105 en 2017.

- Valores negociables de emisiones cotizadas, participaciones en fondos de inversión y cualquier otra inversión que se canalice a través de bolsas y mercados externos debidamente autorizados y supervisados por organismos de control gubernamentales. El valor que se considera es el valor informado por la depositaría al momento del acogimiento. Las tasas que se aplican son, con carácter general 8% y 10% en función del año de exteriorización, reduciéndose al 7% y 9% si la inversión es en empresa privadas argentinas y al 6% y 8% si lo fuera en títulos públicos argentinos.

- Los bienes de los dos párrafos anteriores, cuyo valor total se encuentre declarado, pero que hubiesen salido del país por fuera del mercado único y libre de cambios y en

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violación de leyes penales tributarias. El valor que se considera es el de la cuenta al momento del acogimiento. Las tasas, 4% y 5% en función del año de exteriorización.

- Tenencia de seguros patrimoniales y de vida contratados en el exterior. Si no son de capitalización se pagará como impuesto el equivalente a la prima anual del año de entrada en vigencia de la Ley de exteriorización y regularización (2016). Si son de capitalización, se considera como valor el monto capitalizado. Las tasas, el 8% y el 10%, en función del año de exteriorización.

- Bienes a nombre de sociedades extranjeras, cuyo beneficiario final las declare a su nombre. El valor es el que tengan al momento del acogimiento. Las tasas, el 8% y el 10%, en función del año de exteriorización. La liquidación de estas sociedades, transfiriendo la titularidad de dichos activos y dando de baja la figura jurídica se hará sin devengo de impuestos nacionales y sus accesorios.

- Bienes a nombre de sociedades argentinas o extranjeras, con beneficiarios finales locales. El valor es el que tengan al momento del acogimiento. Las tasas, el 8% y el 10%, en función del año de exteriorización. La liquidación de las sociedades argentinas en situación regular fiscal, puede hacerse con ocasión de esta regularización, pagando un tributo de regularización dominical del 45 o del 5% en función de que se lleve a cabo en 2016 o 2017.

- Acciones, cuotas partes o de la calidad de socio cualquiera sea la figura que revista la sociedad argentina o extranjera. El valor es el que tengan al momento del acogimiento. Las tasas, el 8% y el 10%, en función del año de exteriorización.

- No se proporcionan reglas para otros bienes (inmuebles o muebles), ni derechos. Ni tampoco se informa sobre la consideración de las deudas y otros pasivos.

D. Luis Trigo Sierra 31 de mayo de 2016 Director Área Wealth Management

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