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Mirna S. Screpante
31 de Octubre de 2020
Universidad de Lima
II SEMINARIO DE TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL
Deducción de gastos administrativos en el exterior en el Establecimiento Permanente
Agenda
1. Marco conceptual de la deducción de gastos del EP
➢La deducibilidad según el art. 7(3) OCDE MC
➢Relación con las normas domesticas
➢La clausula anti-discriminación en los CDIs
2. Casuística internacional
➢India: Metchem Canada Inc. Vs. Deputy Commisioner of IncomeTax (2005)
➢Argentina: Italtel Argentina TFN (2015)
➢Grecia: Caso 1290 Corte Suprema Administrativa de Grecia (2017)
3. Conclusiones
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
EP Art. 7(1)
RENTAS Art. 7(2)
GASTOS Art. 7(3)
Atribución de rentas EP
El artículo 7(2) OCDE MC establece que los beneficios atribuidos al EP
son los que habría obtenido el EP si, en lugar de tratar con su casa
matriz, hubiera estado tratando con una empresa completamente
separada en condiciones y precios de plena competencia.
• Empresa propia y distinta de la casa matriz• Entidad separada• “Ficción de independencia”
ART. 7(3) OCDE MC -COMPUTO DE GASTOS
El artículo 7(3) OCDE MC (2008) establecía que los gastos incurridos a
los efectos de un PE, ya sea en el estado en el que se encuentra el PE o
en otro lugar, son deducibles al calcular las ganancias atribuibles al PE.
(CRITERIO DE CONEXIÓN EFECTIVA)
• Conflicto entre art. 7(2) y art. 7(3):✓ (2) atribución de ingresos en condiciones de mercado,✓ (3) deducción de gastos incurridos en base a costo real
de esos gastos
Art. 7(3) OCDE MC 2010: principio de plena competencia
ART. 7(3) OCDE MC -COMPUTO DE GASTOS
• ¿Son deducibles TODOS los tipos de gastos? :
a) gastos exclusivos del EP;
b) gastos en los que incurre la casa matriz a nivel de la oficina centralexclusivamente para el EP; y
c) gastos incurridos en la casa matriz en general por su negocio, que tambiénbeneficia al PE por ser parte de la entidad legal.
• ¿ Como juegan las limitaciones a las deducciones de gastos en la ley domestica?
• ¿ La clausula anti-discriminación de los CDIs puede invalidar el art. 7(3) OCDE MC?
La limitación de gastos en la normativa doméstica
Las legislaciones nacionales de muchos estados impiden o limitan la deducción de varias categorías de gastos atribuibles a los EPs:
a) los gastos generales de administración incurridos en la casa matriz;
b) los gastos incurridos en el exterior; y
c) los gastos que no se incurren total o exclusivamente en beneficio del PE
Rol de la normativa doméstica: Comentarios al Art. 7(3) OCDE MC 2008“… El párrafo 3 solo determina qué gastos deben imputarse alestablecimiento permanente a los efectos de determinar los beneficiosatribuibles a ese establecimiento permanente. No se trata de lacuestión de si dichos gastos, una vez imputados, son deducibles alcomputar la renta imponible del establecimiento permanente, ya quelas condiciones para la deducibilidad de los gastos son materiaque determinará la legislación interna, con sujeción a las reglasdel artículo 24 sobre No discriminación (en particular, los párrafos3 y 4 de ese artículo). ”
¿Treaty override?
Art. 7 (3) OCDE MC:
• ordena la asignación de gastos (mediante el uso de la expresión "sepermitirá") independientemente del lugar en que se incurra.
• Sin embargo, la regla de no discriminación incorporada en el artículo7 tiene un alcance limitado
• Por lo tanto, este artículo no puede interpretarse de manera que seevite la aplicabilidad de las disposiciones generales de cálculo de lalegislación nacional o incluso cualquier otro trato discriminatorio quepueda recibir un EP.
Clausula anti-discriminación Art. 24(3) OCDE MC
“3. La imposición sobre un establecimiento permanente que unaempresa de un Estado Contratante tenga en el otro Estado Contratanteno se aplicará en ese otro Estado de manera menos favorable quela imposición sobre las empresas de ese otro Estado querealicen las mismas actividades. Esta disposición no se interpretaráen el sentido de que obliga a un Estado Contratante a otorgar a losresidentes del otro Estado Contratante ninguna desgravación personal,desgravación y desgravación tributaria por razón del estado civil oresponsabilidades familiares que conceda a sus propios residentes".
Clausula anti-discriminación Art. 24(3) OCDE MC
• Se evita cualquier tipo de discriminación a la que puedaenfrentarse la tributación del PE en un país contratante.
• En el contexto de la limitación impuesta por la legislaciónnacional (lugar de realización del gasto): ¿las disposicionesdel artículo 7(3) son suficientes y no es necesario recurrir alartículo 24 CDI?
Metchem Canada Inc. Vs. Deputy Commisioner of Income Tax (2005) Income Tax Appellate Tribunal
Mumbai
HECHOS DEL CASO
• Metchem Canadá, la casa central, firmó un acuerdo con una empresa indiapara la construcción, puesta en marcha y ejecución del proyecto de HRC enHazira en Gujarat.
• El EP de India solicito la deducción completa de los gastos generales incurridospor la casa central sin la limitación de la Sección 44C ITAI (limite de 5%)
• La autoridad fiscal (AO) alego que en los términos del artículo 7(4) del tratado,los beneficios del PE deben computarse "de conformidad con las disposicionesy con sujeción a las limitaciones de las leyes fiscales de ese Estado“ y, portanto, la limitación establecida en el artículo 44C no podía ignorarse.
• Art. 24 CDI no es aplicable, la empresa nacional india y las empresas noresidentes no están "en las mismas circunstancias“
• La AO concluyó que se aplica el art.7(3)CDI leído conjuntamente con elartículo 44C ITAI
TEMAS RELEVANTES DEL CASO
A. Sección 44C ITAI a la luz del art. 24 CDI India-Canadá
B. El art. 7(3) CDI India-Canadá sujeto a la cláusula de nodiscriminación del artículo 24 (2) CDI India-Canadá
C. El art. 24 (2) CDI India-Canadá sujeto al art. 7(3) CDI India-Canadá
D. Sección 44C ITAI: restricción a la admisibilidad de la deducción delos gastos de la oficina central en India
E. Sección 44C ITAI: método de estimación de gastos deducibles de lacasa matriz
ARGUMENTOS DEL TRIBUNAL (A)
El art. 24 (2) del CDI India-Canadá está redactado en línea con el art.24 (3) OCDE MC:
“… El EP debe tener el mismo derecho que las empresasresidentes para deducir los gastos comerciales que, en general, laley fiscal autoriza a deducir de los beneficios imponibles, además delderecho a atribuir al PE una parte de los gastos generales de laoficina central de la empresa. Esas deducciones deberían permitirsesin más restricciones que las impuestas a la empresa residente.”
ARGUMENTOS DEL TRIBUNAL (A)
Sección 44C ITAI a la luz del art. 24 CDI India-Canadá
• La imposición sobre un EP de una empresa canadiense en base a unarestricción a la deducción de los gastos de la oficina central (sec. 44(c) ITAI)que no es aplicable en el caso de las empresas residentes, constituye untratamiento fiscal menos favorable en la India que la imposición gravadasobre Empresa india que realiza las mismas actividades en la India
• Sec. 44 ITAI es discriminatorio en términos del art. 24(2) CDI India-Canadá.
ARGUMENTOS DEL TRIBUNAL (B) y (C)
A. El art. 7(3) CDI India-Canadá sujeto a la cláusula de nodiscriminación del artículo 24 (2) CDI India-Canadá, o
B. El art. 24 (2) CDI India-Canadá sujeto al art. 7(3) CDI India-Canadá
Art. 7(4): “En la determinación de los beneficios de un establecimientopermanente, se admitirán aquellos gastos deducibles en los que seincurra para los fines del negocio del establecimiento permanente,incluidos los gastos ejecutivos y administrativos generales, ya seaque se incurran en el Estado en el que se encuentre el establecimientopermanente o en cualquier otro lugar que esté de acuerdo con lasdisposiciones y sujeto a las limitaciones de las leyes tributarias de eseEstado.”
ARGUMENTOS DEL TRIBUNAL (B) y (C)
A. El art. 7(3) CDI India-Canadá sujeto a la cláusula de nodiscriminación del artículo 24 (2) CDI India-Canadá, o
B. El art. 24 (2) CDI India-Canadá sujeto al art. 7(3) CDI India-Canadá
• legal maxim generalia specialibus non derogant
• Las disposiciones del Artículo 7(3) CDI India-Canadá, que son de naturalezageneral, deben leerse como sujetas a las disposiciones del Artículo 24 CDIque son de naturaleza particular (Hon'ble Supreme Court judgment in thecase of South India Corporation (P) Ltd. v. Secretary, Board of Revenue AIR1964)
• Sec. 44c ITAI no es aplicable a la luz del art. 24(2) CDI India-Canadá.
ARGUMENTOS DEL TRIBUNAL (D) y (E)
A. Sección 44C ITAI: restricción a la admisibilidad de la deducción delos gastos de la oficina central en India
B. Sección 44C ITAI: método de estimación de gastos deducibles de lacasa matriz
• Las disposiciones de la sección 44C tiene un carácter restrictivo a laadmisibilidad de una deducción en base a la sección 37(1) ITAI.
• Constituye una restricción que no se coloca de manera similar para unaempresa nacional.
• Los gastos de la oficina central, en la medida en que puedan asignarseequitativamente al EP, son admisibles como deducción en virtud de lasección 37 (1) ITAI (Hon'ble jurisdictional High Court CIT v. Deutsche BankAG, 2003)
Italtel Sucursal Argentina, Sala B, TFN (2015)
HECHOS DEL CASO
• Italtel Argentina es una sucursal de la empresa italiana ITALTEL S.p.A. -Casa Matriz, con sede en Milán.
• Italtel Argentina se dedica a la venta de software producido por la casamatriz
• Los gastos generales son erogaciones realizadas en el exterior queresponden a los conceptos de los gastos de dirección y administracióngeneral vinculados al negocio de la sucursal y regulados por el art. 7 del CDIpara el desarrollo de las actividades de la sucursal argentina.
• La administración de las sucursales en el exterior genera un costo para laCasa Matriz, que se prorratea entre todas las sucursales en relación alporcentaje de ventas que representa cada una de ellas, respecto del total delas sucursales administradas.
• Los gastos directos de producción están relacionados con cargos de ITALTELS.p.A para Italtel Argentina, por tareas de producción realizadas en Italiacon relación a las ventas contratadas por Italtel Argentina
MARCO NORMATIVO ARGENTINO1. Requisitos para la deducibilidad general de gastos en el impuesto a las
ganancias
Art. 17 - ”Para establecer la ganancia neta se restarán de la ganancia bruta losgastos necesarios para obtenerla o, en su caso, mantener y conservar lafuente, cuya deducción admita esta ley, en la forma que la misma disponga.”
Art. 80 LIG: ”Los gastos cuya deducción admite esta ley, con las restriccionesexpresas contenidas en ella, son los efectuados para obtener, mantener y conservarlas ganancias gravadas por este impuesto y se restarán de las ganancias producidaspor la fuente que las origina. Cuando los gastos se efectúen con el objeto de obtener,mantener y conservar ganancias gravadas, exentas y/o no gravadas,generadas por distintas fuentes productoras, la deducción se hará de lasganancias brutas que produce cada una de ellas en la parte o proporciónrespectiva. Cuando medien razones prácticas, y siempre que con ello no se altere elmonto del impuesto a pagar, se admitirá que el total de uno o más gastos se deduzcade una de las fuentes productoras.”
MARCO NORMATIVO ARGENTINO2. Requisitos para la deducibilidad de gastos incurridos en el extranjero
Art. 87 - De las ganancias de la tercera categoría y con las limitaciones de esta leytambién se podrá deducir:
e) Las comisiones y gastos incurridos en el extranjero indicados en el artículo 8º, encuanto sean justos y razonables.
Art. 116 DR: los gastos incurridos en el exterior solo serán deducibles si se pruebafehacientemente que han sido necesarios para obtener, mantener y conservarganancia grabada.
PRINCIPIO GENERAL:
• El EP es un sujeto no residente (Beneficiario del exterior)
• Tributación en base a sus rentas de fuente argentina
• Deducción de gastos de fuente argentina (Excepción: asesoramiento técnico delexterior ART. 12 LIG)
CDI ARGENTINA-ITALIA
Art. 7(3): “Para la determinación de los beneficios de un establecimientopermanente, se permitirá la deducción de los gastos en los que se incurrapara la realización de los fines de dicho establecimiento permanente,incluyendo los gastos de dirección y generales de administración, ya sea quedichos gastos se efectúen en el Estado donde este situado el establecimientopermanente o en otra parte”.
PROTOCOLO
“Gastos en que se incurra para la realización de los fines del EP” se entiendenaquellos directamente vinculados a la actividad de dicho establecimientopermanente.
ARGUMENTOS DEL FISCO
• la falta de necesidad del gasto y su razonabilidad;
• la imposibilidad de su verificación en el territorio argentino;
• la falta de documentación; y
• la imposibilidad de aceptar una deducción en la que al contribuyenteargentino se le asigna una proporción de un gasto total o global.
ARGUMENTOS DEL TRIBUNAL
• Dos tipos de gastos que habían sido objeto de impugnación fiscal:
(i) los referidos a los nuevos servicios telefónicos de gestión central de líneas, y(ii) los denominados gastos de dirección y generales de administración
• Existe vinculación entre los gastos realizados en el exterior y los resultados de laactividad del EP en Argentina.
• De los denominados gastos de asesoramiento técnico:
• Detalle exhaustivo en la contabilidad de la casa matriz italiana sobre los gastos parael desarrollo del software comercializado en la Argentina (pericia contable, e.g.discriminación de las horas trabajadas, costos efectivos, metodología utilizada para elciclo del total de gastos facturados y actividades concretas realizadas).
• Gastos deducibles (art. 7.3 del CDI), pues de otro modo se vulneraria el principio deno discriminación (art. 25.2, CDI), al hallarse probada la necesidad del gasto
ARGUMENTOS DEL TRIBUNALDe los denominados gastos de dirección y generales de administración:
• Deducibilidad del gasto por Art. 7(3) CDI Argentina-Italia, pues de otro modo seestaría vulnerando el principio de no discriminación (art. 25.2, CDI) al hallarseprobada la necesidad del gasto según la legislación interna (“gastos realizados paraobtener, mantener y conservar ganancias de fuente argentina”);
• Reconocimiento de una porción de los gastos generales de dirección y administraciónal EP exige un criterio de razonable vinculación que, en el caso, debe ser directa(Protocolo Anexo al CDI):• El método utilizado por la casa matriz esto es, el prorrateo matemático no es un
criterio de vinculación directo• Inexistencia de vinculación directa, no deducibilidad del gasto.
CONCLUSIONES• Necesidad de demostrar que se trata de un gasto necesario para obtener,
mantener o conservar ganancias gravadas (“Ideas del Sur SA” - TFN - Sala B -21/9/2007)
• Necesidad de vinculación directa con el negocio desarrollado por el EP(“Desarrollo Pesquero Marítimo del Atlántico Sur SA” - TFN - Sala C - 2/2/2006)
• Razonabilidad del gasto (“CitiBank NA” - CNFed. Cont. Adm. - Sala I - 8/8/1985)
• Necesidad probatoria fáctica (posibilidad practica de probar el tipo de servicios ysu vinculación con la actividad local).
• Existencia de un asesoramiento o prestación a favor del EP de modo fehaciente
• Calculo de gastos por medios indirectos no son recomendables si no puedademostrarse que dicho método es adecuado o razonable.
• Registración contable y respaldo documental para posibilitar la correctaindividualización (“Hoteles Sheraton de Argentina SAC” - TFN - Sala A - 6/3/2012;“Hoteles Sheraton de Argentina SAC” - CNFed. Cont. Adm. - Sala I - 14/4/2015)
Caso N° 1290 Corte Suprema Administrativa de Grecia (2017)
HECHOS DEL CASO
• Una sucursal griega de un banco francés deduce gastosadministrativos de la casa matriz francesa en beneficio del PE
• Art. 4(3) CDI Grecia-Francia: en la determinación de los beneficios delEP, se permiten como deducciones los gastos incurridos a los efectosdel EP, incluidos los gastos ejecutivos y administrativos generalesincurridos, ya sea en Grecia o en otra parte.
HECHOS DEL CASO
• Art. 31 Código del Impuesto sobre la Renta de Grecia (CIRG 1994):permite la deducción de los gastos administrativos generales.
• Art. 100 (2) CIRG 1994: establece que, para la determinación delbeneficio neto en Grecia del EP de una empresa extranjera, los gastosadministrativos generales para el EP griego tanto en Grecia comofuera de Grecia no puede superar el 5% de los gastos deadministración incurridos por el propio EP en Grecia.
• Por el contrario, art. 4 (3) CDI Grecia-Francia no contenía unalimitación correspondiente a la establecida en el artículo 100 (2) CIRG1994.
HECHOS DEL CASO
• En 2000, la casa matriz en Francia incurrió en gastos para el EPgriego por un importe de aproximadamente 1.040.000 euros.
• Cuando la sucursal griega presentó la declaración del impuesto sobrela renta en 2001, calculó como importe deducible soloaproximadamente 118.000 EUR (el tope del 5%, según el artículo 100(2) CIRG)
• La limitación es contraria a las disposiciones del CDI y que la cantidadtotal de 1.040.000 euros debería permitirse como gastos deduciblesen su totalidad.
ARGUMENTO DEL FISCO
• La ley aplicable es la norma interna (art. 100 (2) CIRG).
• Las disposiciones del CDI se aplicaban a los gastosincurridos por el propio EP, en su propio beneficio,independientemente de que esos gastos se hubieranincurrido en Grecia o en otro lugar
• El art. 100 (2) CIRG, que establece el límite del 5%, seaplica a los gastos no incurridos por el propio EP sino por laoficina central en beneficio del EP griego.
ARGUMENTOS DEL TRIBUNAL
• El Tribunal de Primera Instancia sostuvo:• Art. 4 CDI Grecia-Francia son especiales en comparación con las
disposiciones del artículo 100 (2) CIRG entonces en vigor y, por lotanto, se aplica la norma especial
• La cuestión crucial que justifica la deducibilidad de los gastos no esel lugar donde se incurrieron (en Grecia o en cualquier otro lugar)sino el hecho de si esos gastos se incurrieron en beneficio del EP yen qué medida. Si se cumple esta condición, los gastos generalesde administración son deducibles de los beneficios brutos del PEgriego sin limitación.
CONCLUSIONES
• El Tribunal también confirmó la interpretación de los tribunalesinferiores en lo que respecta a la aplicación de la norma lexposterior generalis non derogat legi priori speciali.
• Los tribunales sostuvieron que el CDI Francia-Grecia es la leyespecial en relación con el Código del impuesto sobre la renta,que es la ley general.
• Por tanto, las disposiciones del CDI Francia-Grecia de 1963 no sehan visto afectadas, como ley especial, por las disposicionesposteriores del CIRG 1997, de carácter general.
• Se podría haber invocado el art. 22(3) CDI Francia-Grecia sobreno-discriminación
A MODO DE COROLARIO
• La deducción de los gastos de la casa matriz es un problema parael estado de la fuente por su difícil verificabilidad
• Sin embargo, normas de derecho interno que limitan ladeducibilidad de gastos en el exterior pierden su eficacia si sondiscriminatorias
• Deducibilidad sin limitación de los gastos de dirección yadministración por ley interna cuando hay un CDI en vigor conclausula de no discriminación Art. 24
• lex posterior generalis non derogat legi priori speciali
• Nexo causal y de vinculación directa del gasto en el exterior conel negocio desarrollado por el EP
• Importancia de la registración contable y respaldo documental
