Derecho Tributario_vizcaíno Tomo III

8/10/2019 Derecho Tributario_vizcano Tomo III

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IV

PROGR M DE EST OBR

TOMO

I P RTE GENER L

Teora general de la tributac in (Evolucin del pensamiento financiero.

Clasificacin de los recursos tributarios. Impuestos. Tasas y contri

buciones especiales. Interpretacin y aplicacin de las normas tribu

t a r ias ) .

Derecho tributario en general.

Derecho tributario constitucional.

Derecho tributario material o sustantivo

(424 ps.)

T O M O II: PARTE GENERAL (continuacin)

Derecho tributario formal o administ rativo.

Derecho tributario procesal.

Derecho tributario penal.

(472 ps.)

T O M O III: PARTE ESPECIAL

EL DERECHO TRIBUTARIO VIGENTE

Impuesto a las ganancias.

Impuesto sobre los bienes personales.

Impuesto a la trasferencia de inmuebles de personas fsicas y sucesiones

indivisas.

Impuesto al valor agregado.

Impuestos internos.

Tributos aduaneros y estmulos a la exportacin

Impuesto sobre los ingresos brutos.

Otros tributos (Tasas judiciales. Tasa por actuaciones ante el Tribunal

Fiscal de la Nacin. Impuesto de sellos. Gravamen a los premios de

sorteos y concursos deportivos. Impuestos y contribuciones inmobilia

r i a s .

Otros gravmenes).

(400 ps.)

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C A T A L I N A G A R C A V I Z C A N O

Doctora en Derecho y Ciencias Sociales .

Vocal del Tribunal Fiscal de la Nacin.

Profesora de carreras de grado y posgrado

en la Universidad de Buenos Aires , en la de Belgrano

y en la Catlica de Santiago del Estero.

DERECHO

TRIBUTARIO

TOMO III

PARTE ESPECIAL


Anl is is de la legis lacin, doctr ina y jurisprudencia

IM PUEST O A LAS GANANCIAS. IM PUEST O SOBRE LO S BIENES PERSO

NALES. IM PUEST O A LA T RASFERENCIA DE INM UEBLES DE PERSO NAS

FSICAS Y SUCESIO NES INDIVISAS. IM PUEST O AL VALO R AGREGA

DO .

IM PUESTO S INT ERNOS. T RIBUT O S ADUANEROS Y EST M ULOS

A LA EXPO RTACIN. IM PUEST O SO BRE LO S INGRESOS BRUTO S.

O T RO S T RIBUTO S (T ASAS JUDICIALES. T ASA POR ACTUACIO NES ANTE

EL

T RIBUNAL FISCAL DE LA NAC IN. IM PUEST O DE SELLO S. GRAVA

M EN A LOS PREM IOS DE SO RTEO S Y CONCURSO S DEPO RTIVO S . IM

PUESTO S Y CO NT RIBUCIO NES INM O BILIARIAS. O T RO S GRAVM ENES).

EDICIN ES

Qbqpafima

BUENOS AIRES

1997 -


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V I

I .S.B.N. 950-14-0880-9 (o.c . )

I .S .B.N. 950-14-0982-1 (vol . I I I )

EDICIONES Utqpaana BUENOS AIRES

T a l c a h u a n o 4 9 4

Hecho el depsito que establece la ley 11.723. Derecho s reservados.

Impreso en la Argentina. Printed in Argentina.




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NDICE GENERAL

P A R T E C U A R T A


CAPTULO XI

I M P U E S T O A L A S G A NA N CIA S

1. Concepto de "ganancia" o "renta" segn las diferentes teoras

econmicas y fiscales. Efectos econmicos. Tipos de imposicin 3

1.1. Concepto de "ga nan cia" o "re nta " seg n las diferentes teo r as

eco nm icas y fiscales 3

D octr inas econm icas 3

D octr inas f iscales 5

A) T eor a de la renta -pro duc to 5

B ) T e o r a d e l a r e n t a - i n c r e m e n t o p a t r i m o n i a l o r e n t a -

ingreso o del bala nce 6

Concepto lega lis ta 7

1.2. Ef ecto s econ m icos -. 8

1.3. T ipos de impo sicin 10

a)

Sis tem a indic iar io 10

b)

Sis tem a cedu lar o anal t ico 10

c) Sis tem a global , s int t ico o un itar io 10

d) S is tem a mix to 10

2.

Evolucin histrica. Antecedentes argentinos 11

3.

Caractersticas generales

12

4. Objeto del impuesto. Hecho impon ible 13

4 .1 .

Aspec to m ate r i a l 13

O tras carac te r s t icas de la g ravabi l idad de las ga nan c ias 16

4.2. As pecto subjetivo 19

4.3 .

Aspec to tem pora l 21

4.4.

Aspecto espacial 21

5.

Concepto de "renta universal". Rentas de fuente argentina y

extranjera: su gravabilidad segn se trate de personas no re

sidentes o residentes en el pas

22




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V I H

NDICE GENERAL

6. Sujetos 25

7. Exenciones

28

Aj uste por inflacin 33

T rasferencia de ingresos a f iscos extran jeros 34

- Ju r i sp r ude nc ia 35

Asociacin grem ial 35

Invers iones en inmuebles destinados a locacin de vivien

da s (ley 21.771) 35

Producc in agrope cuar ia . Recuperac in de t ie r ras a nega

das o r id as 35

8.

Ao fiscal y criterios de imputacin

3 5

8.1.

A o fiscal 35

Ejercic ios ir re gu lare s 36

8 .2 . S is te m as de imp utac in de gana nc ias y gas tos 37

A) De lo dev eng ado 37

B) De lo deve nga do exigible 37

C) De lo percib ido 37

9. Tratamiento de los quebrantos 38

10.

Conceptos de "ganancia bruta", "ganancia neta" y "ganancia

neta sujeta a impuesto". Diferencias entre exenciones y deduc

ciones. Deducciones generales

4 0

10.1. Conceptos de "gananc ia b ru ta" , "gananc ia ne ta" y "gananc ia

ne ta su je ta a imp ues to" 40

10.1 .1 .

Gan anc ia b r u ta 40

10 .1 2 . G anan c ia ne ta 40

Docum entac in de l gas to . Sa l idas no docu m entad as 42

Increm entos pa t r im onia les no jus t if icados 43

O t r a s p r e sunc iones 43

10.1.3.

Ga nan c ia ne ta su je ta a imp ues to 43

Deducciones pers on ales 44

10.2.

Diferencias en tre exenciones y deducciones 47

10.3.

Deducciones gen erale s 48

Deducciones especiales de las categor as pr imera, segunda,

te rce ra y cua r ta 51

11. Categoras de ganancias. Anlisis de ellas y de las deducciones

especiales. Reorganizacin de empresas. Ajuste por inflacin

5 1

11.1. Catego r as de gan anc ia s 51

Deducciones especiales de las categor as pr imera, segunda,

te rce ra y cua r ta 53

1 1 2 . A nlis is de las categ or as y de sus deducciones especiales 57

11.2.1.

Pr im era catego r a (re nta del suelo) 57

Deducciones especiales 59

11.2.2 . Se gun da categor a (re nt a de capita les) 60

Deducciones especiales 6 3


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NDICE GENERAL IX

11.2.3. Tercera categor a (benefic ios de las empresas y c ier tos au

xil iare s de comercio) 64

Concepto de em presa 66

Dete rminac in de la gananc ia b ru ta

66

Deducciones especiales 70

11.2.4. C ua r t a categ or a (ren ta del traba jo person al) 75

Dedu cciones com unes 77

11.3.

Reorganizac in de em presa s 79

Ley de Sociedades Com erciales 80

Ley de I.G 81

Efectos . Re quis i tos 82

D erecho s y obligacion es fiscales tra sl ad ab le s 84

11.4.

Ajuste por inflacin

86

Sujetos 86

Func ionamien to 86

G an an cia s de inflacin 87

Ded uccin del aju ste por inflacin 87

N orm as de va luac in 87

Su presi n de exenciones 88

Consecuencias 88

Derogacin del a jus te 88

12.

Tratam iento fiscal para persona s fsicas, sucesiones indivisas

y sociedades de personas. M nimo no imponible, cargas de

familia, deducciones especiales 89

Alcu otas aplicables 89

Pagos a cuen ta 90

Procedim ien to l iqu ida tor io 91

13. Tratam iento fiscal de las sociedades de capital y asimiladas

92

Alcuota aplicable 93

Sujetos com prendid os 93

Proce dim iento l iquid ator io .- 94

14. Liquidacin y pago del impuesto. Anticipos, retenciones y per

cepciones. Declaracin general de patrimonio

95

14.1 . Liquidacin y pago del im pue sto 95

14.2.

Antic ipos 97

14.3.

Rete ncione s y percepciones 98

14.3 .1 .

Re tenc iones 98

a) Retencin a cu en ta 98

b) Retenci n a t tu lo definit ivo ' . . . . 98

Ben eficiarios del ext erio r 99

Impos ib i l idad de re te ne r 99

G anan c ia ne ta su je ta a re tenc in 99

14.3.2.

Percep ciones 100

14.4.

Dec la rac in gene ra l de pa t r im onio 100

15.

Destino de lo recaudado 101




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X

NDICE GENERAL

CAPTULO XII

I M P U E ST O S O B R E L O S B I E N E S P E RS O N A L E S

1. Evolucin de los impuestos pa trimoniales; efectos econmicos.

Caractersticas del I.B.P. Hecho imponible. Sujetos pasivos.

Exenciones. Mnim o no imponible

103

1.1. Evolucin de los impuestos patr imoniales ; efectos econmi

cos.

C ara cte r s t i cas del I .B.P. 103

1.1.1 . Evolucin de los impuestos patr imoniales ; efectos econ

micos 103

1.1.2.

C ara cte r s t i ca s del I .B.P. 106

Suple tor iedad de nor m as lega les y reg lam en tar i as de l I .G. 108

1.2. He cho im pon ible 108

1.2.1 . Aspecto m ate r ia l 108

1.2.2. A specto subjetivo 109

1.2.3. A specto tem po ral 110

1.2.4. Asp ecto esp acia l 110

1.3. Su jetos pa siv os 111

1.4. Ex enc ion es 113

1.5. M nimo no imp onible 115

2. Determinacin de la base imponible. Alcuotas. Pagos a cuen

ta 115

2 .1 .

D eterm inac in de la base impo nible 115

Biene s s i tua do s en e l pas , en gen eral 115

Usu fructo de inm ueb les 119

De psitos , crditos y exis ten cias en m one da 119

O bjetos de ar te , pa ra coleccin, an tig e da de s y obje tos su n

tuar ios del ar t . 22, inc .

e ,

y otros bien es del a r t . 22, inc .

f

119

O bjetos perso nales y del hog ar 120

Ttulos pblicos , acciones de sociedades annimas y en

com andi ta , y dem s t tu los -va lores 120

Par tic ipaciones en e l capita l (activo menos pasivo) de cual

quier t ipo de sociedades y t i tu lar idad del capita l de em

pre sas o exp lo tac iones un ip erson a les 120

Bie nes de uso 121

Bienes s i tu ado s en e l exter ior 121

Bienes adquir idos a t tu lo g ra tu i to 122

O perac iones de t iempo compar t ido 122

Variaciones pat r im oni ales 122

2.2. Alcu ota 123

2.3 . Pag os a cue nta 123

3.

Destino del gravamen 124




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NDICE GENERAL XI

CAPITULO XIII

I M P U E S T O A LA T R A S FE R EN C IA D E I N M U E B L E S

D E P E R S O N A S F S IC A S Y S U C E S I O N E S I N D I V I S A S

1.

Caractersticas. Hecho imponible. Sujetos pasivos. Exencio

nes

125

1.1. C ara cte r s t i cas 125

1.2. He cho im pon ible 126

1.2.1 . Aspecto m ate r ia l 126

1.2.2. Asp ecto subjetivo 127

1.2.3. Asp ecto tem po ral 127,

1.2.4. Aspecto espacial 128

1.3. Sujetos pasiv os 128

1.4. Ex enc ion es 128

2. M omento imponible de vinculacin. Reemplazo de inmuebles.

Incumplimiento de requisitos 129

2.1 .

M om ento impo nible de vinculacin 129

2.2.

Reem plazo de inm uebles 129

2.3 .

Incum pl im ien to de requis i tos 130

3. Base imponible. Alcuota. Retenciones. Agentes de informa

cin

130

3.1 .

Ba se imp onible 130

3.2. Alc uota 131

3.3.

Re tenc iones 131

Casos en que no corresponde la re tencin por e l escr ibano

in te rv in ien te 132

3.4. A gen tes de informacin 133

CAPITULO XIV

I M P U E S T O A L VA LO R A G R EG A D O

1.

Antecedentes. Caractersticas y efectos econmicos. Hechos

imponibles. Sujetos: tipificacin. Exenciones

135

1 .1 . A ntece dente s 135

An tecede ntes nac iona les 137

1.2. C ara cte rs tic as y efectos econmicos / 138

a) Im pues to a las ven tas de e ta pa s m l t ip les 138

b) Im pues to a l va lor agregado 139 '

c ) Im pues to a las ven tas de e ta pa n ica 140

C ara cte r s t i cas del IVA 140

Efectos econmicos 143

a)

N e u t r a l i d a d 143




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NDICE GENERAL XI I I

b) Impuesto contra impuesto (dbito f iscal contra crdito

fiscal) 178

2.1.2 . Ba se imp onible 179

2.1.3. D b ito fiscal (a rt . 11) 184

2.1.4. C rdi to fiscal (a rt s . 12 a 18) 185


2.1.5. Sald o a favor (ar t. 24) 190

a) Sald o a favor tcnico 191

b) Sa ldo a favor p rovenien te de ingresos d i rec tos y as i

milados 191

2.2. Perod o fiscal de liquid acin (ar t. 27) 191

2.3.

Alcu otas (ar t . 28) 192

2.4. Regm enes de re tenci n, percepcin y otros pagos a cu en ta 193

3.

Tratam iento fiscal de los exportadores 195

4. Turistas del extranjero. Dona ciones. Misiones diplomticas 197

5.

Destino de lo recaudado

198

CAPTULO XV

IM P U ES T O S IN T E R NO S

1. Origen y evolucin. Problemas constitucionales 199

Proc edim ientos de percepcin 01

Proble ma s cons t i tuc iona les 202

N

2.

Caractersticas. Hechos imponibles, exenciones, sujetos pa si

vos,

bases imponib les, alcuotas. Ttulos I y II de la ley ar

gentina (antes y despus de la ley 24.674 y modif.). Verificacin

y fiscalizacin

205

2 .1 . Ca r ac te r s t i c a s 205

2.2.

Hechos impo nib les 206

2.2.1. Aspec to m ate r ia l 210

2.2.2 . Aspecto subje tivo 214

2.2.3. Aspec to tem pora l 214

2.2.4 . Aspecto espac ial 215

2.3.

Exenc iones 215

2.4. Suje tos pasivos 218

2.5. Bases imponibles , a l cuotas . T tulos I y II de la ley argen

t in a (an tes y des pu s de la ley 24.674 y modif. ) 220

2.5 .1 . B ase s im pon ibles , a l cu otas , , . . 220

Breve esquema sobre la base imponib le

.-.

224

Cm puto de pagos a cuen ta 225

Alcuotas 226

2.5.2 . T tulos I y II (an tes y despu s de la ley 24.674 y modif .) 227

- Ju r isp rud en c ia sobre la ley an te r io r 229

Acei tes lubr ic an tes 229




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XIV

NDICE GENERAL

Bonificaciones y descu entos no deducibles 230

Artculos de tocador 230

Pr i m as de seguros 230

2.6 . Ve rificacin y fiscalizacin 23 0

3.

Determinacin y pago. Privilegios 233

3.1 .

De te rmina c in y pago 233

3.2. Privilegios

234

CAPTULO XVI

T R IB U T O S A D U AN E RO S Y E ST M U L O S

A L A E X P O R T A C I N

1.

Generalidades. Especies de tributos: Derechos de importacin.

Impuesto de equiparacin de precios. Derechos antidmping.

Derechos compensatorios. Derechos de exportacin. Tributos

con afectacin especial. Tasa de estadstica. Tasa de compro

bacin. Tasa de servicios extraordinarios. Tasa de almacenaje 237

1 .1 . G enera l idade s 237

S is tema Ar mon izado . M e r cosu r 240

1.2. D erech os de im porta cin 242

1.2.1 . Hecho impo nible 243

1.2.1 .1 . Aspecto m ate r ia l 243

1.2.1.2. Aspecto subje tivo 245

1.2.1.3. Asp ecto tem po ral 245

1.2.1.4.

Aspecto espacial 246

1.2.2. Suje tos pasivos 246

1.2.3 . Ele m ent o cuan tif icante de la obligacin tr i bu ta r ia 246

1 .2.3.1. M omento pa ra es tab lecer lo 246

1.2.3.2. Clasificacin de los derec hos de im po rtaci n 248

1.2.3 .3 . Base imponible en derechos de importacin ad valorem 249

1.2.4. Fa cu ltad es del Poder Ejecutivo 253


1.3. Im pu esto de equ iparaci n de precios 254

N orm as sup le tor ias 255

1.3.1 . Hecho imp onible 255


1.3.3 . El em ent o cuan tif icante de la obligacin tr i bu ta r ia 256

1.4. Derechos an t id m pin g 257

1.4.1 . Hecho imp onible 258


1.4.3 . Ele m ent o cuan tif icante de la obligacin tr i bu ta r ia 259

1.4.4. Dispos ic iones comunes a los derechos an t idmping y com

pensa tor ios 259

N orm as sup le tor ias 259

Inves t igac in y procedimiento 260




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T

NDICE O ENKRAL XV

1.5. De rechos com pen sator io s 261 ~-

1.5.1. Hec ho im pon ible 262


1.5.3 . Ele m ento cuan tif can te de la obligacin tr i bu ta r ia 262

1.5.4.

Disposic iones comunes a los derechos antidmping y com

pensa tor ios 262

1.6. D erech os de exp ortacin 263

1.6.1 . Hech o imp onible 263

1.6.1 .1 . Aspecto m ate r ia ] 263


1.6.1.3. Asp ecto tem po ral 266

1.6.1.4. Aspecto espacia l 267


1.6.3 . Ele m ent o cuan tif can te de la obligacin tr i bu ta r ia 268

1 .6 .3.1. M omento pa ra es tab lecerlo 268

1.6.3.2.

Clasificacin de los derec hos de exp ortac in 26 8

1.6.3 .3 . Base imponible en derechos de expor tacin

ad valorm

269

1.6.4. Fac u l ta des de l Poder Ejecu t ivo 270

1.7. T rib uto s con afectacin espe cial 270

1.8. T asa de es ta ds t i ca 271

N a tu r a leza ju r d ica 271

No r mas sup le to r ia s 271

1.8.1 . Hecho imp onible (o hecho tr ib uta r io ) 272

1.8.1 .1 . Aspecto m at er ia l 272

1.8.1.2.

Asp ecto subjetivo 272

1.8 .1.3. Aspectos tem po rales y espac iales 272

1.8.2.

Suje tos pasivos 273

1.8.3 . Ele m ento cuan tif cante de la obligacin tr i bu ta r ia 273

1 .8 .3.1 . M omento pa ra es tab lecer la base imponib le 273

1.8.3.2. Base imponib le 273

1.8.4. Fa cu l t ade s de l Poder Ejecu tivo 273

1.9. T asa de comp robacin 273

No r mas sup le to r ia s 274

1.9.1 . Hecho imp onible (o hecho tr ib uta r io ) 274


1.9.1.2.

Aspecto subje tivo 274

1.9.1 .3 . Aspectos tem po rale s y espacia les 274


1.9.3 . El em ent o cua ntif ca nte de la obligacin tr i bu ta r ia 275

1 .9.3.1. M omen to pa ra es tab lecer la base imponib le 275

1.9.3.2. Ba se imp onible -275

1.9.4. Fa cu lta de s del Pod er Ejecutivo 275

1.10. T asa de servic ios ex trao rdin ar io s 275

1.10.1. Hech o impo nible (o hecho tr ib uta r io ) 275

1.10.1.1 . Aspecto mate r ia l 275




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15/392

NDICE GENERAL XVII

3.3. O tros es t m ulos a la expor tacin 293

3.4. Derecho y accin pa ra percibir es t m ulos a la expo r tacin 293

3.4.1 . In te rese s y ac tua l izac in 294

3.4.2 . Prescr ipci n 294

Plazo de prescr ipcin 295

Cmputo 295

Ca usa le s de suspen s in 295

Cau sa les de in te r rupc i n 295

Su pleto r iedad del Cdigo Civil 295

3.5. Accin del f isco pa ra rep eti r im port es paga dos inde bida m en

te por es t m ulo s a la expor tacin 295

Plazo de prescr ipcin 295

Cmputo 296

Ca usa le s de suspens in 296

Cau sa les de in te r rupc i n 296

Sup letor ie dad del Cdigo Civil 296

CAPTULO XVII

IMPUESTO SO RE LOS INGRESOS

RUTOS

1. Vigencia; su sustitucin. Antecedentes. Caractersticas 297

1.1. Vigencia; su susti tuci n 297

1.2. A ntec ede ntes 300

1 .3 . Ca rac te r s t icas 303

2. Anlisis del ttulo II de la Ordenanza Fiscal (t.o. en 1997)

vigente en la ciudad de Buenos Aires y nocin de las ordenanzas

tarifarias. Hecho imponible. Sujetos pasivos. Exenciones .. 305

2 .1 . Gen e r a l idades 305

2.2.

Hecho impo nible 306

2.2.1. Aspec to m ate r ia l 306

2.2.2. Asp ecto subjetivo 307

2.2.3. Aspec to temp ora l 307

2.2.4 . Aspecto espacia l 308

2.3.


2.4. Exen ciones 308

3.

Base imponible. Deducciones 309

3. . Ba se impo nible 309

3.2. Dedu cciones 310

4. Determinacin. Perodo fiscal. Liquidacin y pago. Agentes

de retencin y percepcin

311

4 .1 .

De te r minac in 311

Recursos 313

4.2.

Per odo fiscal 314




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XVII I

NDICE GENERAL

4.3 .

Liquid acin y pago 315

Alcuotas 316

4.4.

A gen tes de re tencin y percepcin 316

5. Convenio multilateral

317

CAPITULO

XVIII

O T R O S T R I B U T O S

1. Tasas judiciales: examen de las tasas que gravan las actua

ciones ante tribunales nacionales. Tasa por actuaciones ante

el Tribunal Fiscal de la Nacin 319

1 .1 . Tasas jud ic ia les : examen de las tasas que gravan las ac

tuac iones an te t r ibu na l es nac iona les 319

Suple tor ieda d de norm as 320

1.1.1 . Hecho imp onible (o hecho tr ib uta r io ) 32 1

1.1.1 .1 . Aspecto m ate r ia l 32 1


1.1.1 .3 . Aspecto tem po ral 322

1.1.1.4.



1.1.3 . Ele m ento cuan tif icante de la obligacin tr i bu ta r ia 324

1.1.3 .1 . M om ento pa ra es tab lecer la base imp onible 324

1.1.3.2. Ba se impo nible 324

Ju r i sp r ude nc ia 324

Valuacin f iscal ac tu aliz ada de inm ueb les 324

Ju ic ios de mo nto inde te rm inab le 326

"Juic ios no suscep tibles de apreciacin pec un iar ia" 326

- Ju r i sp r u den c ia 326

Am pliac iones de dem and a y reconvenc iones 326

1.1.3.3. A lcuo tas 327

1.1.4. Exen ciones 327

1.1.5. Incum pl imien to de l pago 329

1.1.6. Sanc iones conm ina tor ias 330

1.1.7.

Des t ino de l g rav am en 330

1.2. T asa por actua cion es ant e el T r ibun al Fiscal de la Nacin

(ley 22.610,

modif.

por ley 23.871) 33 1

Sup le tor iedad de norm as 331

1.2.1. Hecho impo nible (o tr ibu tar io ) 33 1


1.2.1.2. Aspecto subje tivo 33 1

1.2.1.3. Aspecto tem po ral 332

1.2.1.4.


1.2.2.


1.2.3 . Elemento cuantif icante de la obligacin tr ibutar ia 332




17/392

NDICE GENERAL

XIX

1.2 .3 .1 . M omento para es tab lecer la base imponib le . O por tun i

dades pa r a el pago 332

1.2.3.2. Base imponible . Alcuota 333

1.2.3.3. Reduccin de la tas a . Re in tegro de la t a sa 334

- J u r i s p r u d e n c i a

334

1.2.4. Exenc iones 335

- Ju r i sp r udenc ia sob r e

el

beneficio

de

l i t igar

sin

gas to s

. 335

1.2.5. T r mi te . Incum pl imien to

del

pago

336

1.2.6. Des t ino del g r a v a m e n 337

2. Impuesto

de

sellos 337

Car ac te r s t i c a s 337

- J u r i s p r u d e n c i a 338

2.1 . Hecho imponib le 338

2.1.1. Aspec to mate r ia l 339

2.1.2. Aspecto subjetivo

339

2.1

3.

Aspec to tempora l

339

2.1.4 . Aspecto espacial 340

2.2.

Suje tos pasivos

340

2.3. E lemen to cuan t i f i c an te de la ob l igac in t r ibu ta r ia 340

2.3.1. M omen to pa r a es tab lece r la base imponib le 340

2.3.2 . Base imponible . Alcuotas progresivas 341

2.4. Exenciones _. 341

3.

Gravamen

a los

premios

de

sorteos

y

concursos deportivos

.

342

Car ac te r s t i c a s 342

3.1.

Hecho imponib le

(o

t r ibu ta r io )

342

3.1.1 . Aspec to ma te r ia l 342

3.1.2. Aspecto subjetivo 343

3.1.3. Aspec to tempora l

343

3.1.4 . Aspecto espacial 343

3.2. Sujetos pasivos 343

3.3. Elem ento cuant i f ican tede laob ligac in t r ib u ta r ia . Baseim

ponible y a l cuo ta 344

3.4. Exenciones y s u p u e s t o s de no sujecin 345

4. Impuestos y contribuciones inmobiliarias 345

Cri te r ios

de

valuacin

348

4 .1 . Atr ibuc iones de la en tonces M .C.B.A. (hoy, Gobierno de la

Ciudad

de

Buenos Aires)

348

4.2. Hecho imponible (o t r ibu ta r io ) 349

4.2 .1 . Aspec to s ma te r ia l y subjetivo 349

4.2.2 . Aspecto temporal 349

4.2.3 . Aspec to espac ia l

349

4.3 . Suje tos pasivos 350

4.4. E lemen to cuan t i f i c an te de la ob l igac in t r ibu ta r ia 350

4.5.

Exenc iones

350

5.

Otros gravmenes

350




18/392

XX

NDICE GENERAL

5.1 .

I m pu esto sobre los com bustibles l quidos y e l gas n at u ra l 351

Suple tor iedad de norm as 351

5.1.1 . Hecho imp onible (o tr ib uta r io) 352

5.1.1.1.

Aspec to m ate r ia l 352

5.1.1.2. Asp ecto subjetivo 352

5.1.1 .3 . Aspecto tem po ral 352

5.1.1 .4 . Aspecto espacial 353

5.1.2. Sujetos pasiv os 35 3

5 .1 .3 . E lem ento cuant i f ican te de la ob ligac in t r ib u ta r ia 353

5.1.4 . Exe ncione s 354

5.1.5. Pero do fiscal de liquid acin . Pa go s a cu en ta 354

5.2. Im pu esto a los pasa jes areos a l exte r ior 355

5.3 . Impues to a la energ a e lc t r ica . 355

5 .4 . Im pue s to sobre espec ia l idades fa rma cut icas 356

Exenc iones 356

BIBLIOGRAFA 359




19/392

~r

XXI

PRINCIPALES ABREVIATURAS

ACE agru pam iento de colaboracin em pres ar ia .

"A.D.L.A." "An ales de Legislacin A rge nti na ".

A.F.I .P. Ad m inistracin Fed eral de Ingres os P bli

cos.

A.N.A Ad m inistracin Nacional "de A du an as .

A.N.Se.S r Ad m inistracin Nacional de la Seg urid ad

Social.

AP I acuerd o plen ar io imposit ivo

"B.M ." . . _ "Bolet n M unicipal" .

"B.O." "Bo letn O ficial".

C.A Cdigo Ad uan ero.

Cm . Fed C m ara Fede ra l ( s iempre se t r a t a de la que

t iene as iento en la Capi ta l Federa l , sa lvo

que expresamente se mencione ot ro lugar ) .

C.C Cdigo Civ il.

C.N Co nsti tucin nacio nal .

C.N. Civ. C m ara Nacion al de Apelaciones en lo Ci

vil.

C.N. Com C m ara Naciona l de Apelaciones en lo Co

mercial .

C.N. Cont. -Adm . Fed. Cap C m ara Nacional de Apelaciones en lo Con-

tenc ioso-Adminis t ra t ivo Federa l de la Ca

pi ta l Federa l .

C.N. Pen.-Econ C m ara Nacional de Apelaciones en lo Pe

nal-Econmico.

C.N. Seg. Social C m ara Nacion al de Seg urida d Social.

C.P. Cdigo Pe na l.

C.P.C.C.N Cdigo Pro cesal Civil y Co me rcial de la Na

cin.

C.P.P. Cdigo Pro cesal Pe na l.

C.S Corte Su pre m a de Ju st ic ia de la Nacin.

decr. decreto.

D.A.T.J Direccin de As unto s T cnicos y Ju r dic os.

"D.F." rev ista "Derecho Fiscal".

D.G.A Direccin Ge neral de A du an as.

D.G.I Direccin Ge neral Imp osit iva.

D.R decre to reglamentar io .




20/392

XXII

PR INC IPA LE S ABKK VA T URAS

"D T

"D T E "

G C B A

h i

I A

I B P

I G

11

I I B

IVA

"J A "

L A

"L I"

" L L "

L P A

L S C

M C B A

M C T A L

O A

PEN

" P E T "

R G

R P del T F N

S I J P

s u s s

t 0

T F N

U T E

revis ta "Derecho T r ibutar io"

revis ta "Doct r ina Tr ibutar ia Er repar"

Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires

hecho imponible

impuesto sobre los act ivos

impuesto sobre los bienes personales

impuesto a las gananc ias

impuestos in te rnos

impuesto sobre los ingresos brutos

impuesto a l va lor agregado

"Jur i sp rudenc ia Argen t ina"

Ley de Aduana (si no se especifica texto

ordenado, es la de 1962 y modif)

revista "La Informacin"

revista "La Ley"

Ley Nacional de Procedimientos Adminis

t ra t ivos

Ley de Sociedades Comerciales

M unic ipa l idad de la Ciudad de Buenos Ai

res

M odelo de Cdigo T r ibutar io pa ra Am er ica

La t ina

O r d e n a n z a s de A d u a n a

Poder Ejecutivo nacional

"Peridico Econmico Tr ibutar io"

resolucin general

Reglamento de Procedimiento de l Tr ibunal

Fiscal de la Nacin

Sis tema Integrado de Jubi lac iones y Pen

siones

Sis tema nico de Segundad Soc ia l

texto ordenado

Tribunal Fiscal de la Nacin

un in t r ans i to r i a de empresas




21/392

T

1

P A R T E C U A R T A





22/392


23/392

3

CAPTULO

XI

I M P U E S T O A L AS G AN A N C IA S *

1 . C O N C E P T O D E "G A N A N C I A " O " R E N T A " S EG N L AS D I F E R E N T E S

T E O R A S E CO N M IC A S Y

F I S C A L E S .

E F E C T O S E CP N M IC O S .

T I P O S D E I M P O S IC I N .

1.1. Concep to de "ganancia" o "renta" segn las diferentes

teoras econmicas y fiscales.'

En es te punto segui remos la e rudi ta obra de Garc a Belsunce

sobre e l tema que nos ocupa

1

. Es te auto r d is t in gu e : I ) l as doc

tr inas econmicas; I I ) las doctr inas f iscales, que a su vez sub-

divide en:

a)

del "rdi to-producto",

b)

de l " rdi to- incremento pa

tr imonial" o "rdi to- ingreso", y

c)

e l concepto legal is ta .

Doctrinas econmicas.

Se discute s i la palabra "renta" o "rdi to" (en f rancs,

u

re-

venue"), der ivada de l la t n de

"reditus",

proviene del verbo

"red-

dere"

("rendir") o del verbo

"redir"

("retornar, volver a darse").

En cambio, la pa labra inglesa "income" ( comein") denota lo que

ent ra ; en a lemn, la expres in "einkommen" significa, en forma

ampl ia , " ingreso o ent rada" , y

"ertrag"

se refiere al producto pe

r idico que se repi te .

Carac te r izan a es te t ipo de doc t r inas , con a lgunas var iantes

segn el escr i tor de que se t ra te , los s iguientes aspectos:

*

Advertencia:

Cu ando en este cap tulo menc ionamos art culos s in acla rar

a qu ley corresponden, se trata de los de la ley de I.G. (t .o. en 1997), salvo

que cons ignemos que per tenecen a o t ro ordenamiento .

1

Horacio Garca Belsunce,

El concepto de rdito en la doctrina y en el

derecho tributario,

Depa lm a, Bue nos Air es, 1966. (Ver, asim ism o,

cap. I, punto

2.2.)




24/392

4

CATALINA GARCA VIZCANO

1) La renta es s iempre una riqueza nueva, ma te r ia l o inma

te r ia l , sea consumida o ahor rada o inver t ida , ya se la cons idere

desde el punto de vista objetivo o subjetivo.

2) -Para Smith y Ricardo , la ren ta cons is te n icamente en b ie

nes mater ia les , excluyendo los usos y servic ios de goce del capita l .

Say, en cambio, entiende que tanto e l capita l como la renta pueden

es ta r r epresen tados por cosas mate r ia les o por b ienes inmate r ia les

(comprende en es te l t imo concepto los servic ios personales de goce,

de recreo, e tc . ) j M arsh all in troduc e en e l concepto de re n ta los

servic ios que una persona obtiene de la propiedad de cualquier

obje to , aunque la aplique en su propio uso. Fisher sostiene que

la re nt a es e l servic io o uti l ida d qu e re su lta del cap ita l , cal if icndola

como "uso abstracto de la r iqueza".

3)

Debe derivar de una fuente productiva,

que impl ica la ha

bil i tac in o explotacin de la fuente , de modo que la voluntad del

hombre convier te a l capita l en productivo, v .gr . , cuando decide ex

plotar la t ier ra o inver t ir en prs tamo el capita l que tena ocioso,

emplear su actividad laboral en la produccin de bienes y servic ios .

4 ) No es necesar io que la r iqueza sea rea l izada y separada

del capital.

5) En la mayora de los casos la

periodicidad

es t imp l c i ta ,

aunque no es ind ispensab le .

6) La renta consis te s iempre en la renta neta que resu l ta de

de trae r de la ren ta b ru ta una se r ie de deducc iones .

7) La ren ta puede se r

monetaria, en especie o real.

Com o dice

Smith, la renta real es e l poder de comprar y consumir , y es t

represen tada por los b ienes que pueden suces ivamente se r adqui

r idos con la convers in de la renta monetar ia o en especie ; a la

renta real se la mide en funcin del poder adquis i t ivo de las otras

dos ren tas .

8) Se ha controver t ido entre los economistas la necesidad de

que la renta sea consumible para que pueda cal if icrsela de ta l .

Luego de ana l izar las doc tr inas econmicas , Garc a Be lsunce

se "permite ins inuar un concepto genr ico para agrupar todas las

tes is en lo que t ienen de comn", y concluye en que para e l las

"rdito" o renta "es la riqueza nueva, m aterial o inmaterial, que

deriva de una fuente productiva, que puede ser peridica y con

sumible y que se expresa en moneda, en especie o en los bienes o

servicios finales que pueden adquirirse con la conversin del me

tlico o bienes recibidos como renta inmediata"

2

.

Son sostenedores de las doctr inas econmicas (con cier tas

diferencias de cr i ter ios, segn el pensador de que se t ra te) , entre

2

Garca Belsunce,

El concepto de rdito . .,

ob. cit., ps. 84/5.


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25/392

D E R E C H O

TRiBtrrARio

5

otros ,los f is icratas, Sm ith, Ricardo, T h ne n, Say, M ili , Bie rsac k,

Rosche r, He ld , G uth , H e rm an n , W agner , We iss, M ar sha l l ,Neu-

mann, F isher , Papi .

Doctrinas fiscales.

La insuficiencia ol imi tac inde los conceptos ter icosde los

economis tas f rentea los f ines prcticosde la imposicin dio luga r

a nuevas inves t igac iones y formulac iones doc t r ina les , a efectos

de ha l l a r

un

concepto

de

ren ta v l ido para considerar lo como

hecho imponible por las norm as t r ibu ta r i a s . Es te t ipo de doc

t r i na s pue de n ser a g r u p a d a s de la s i gu ie n t e m a ne r a

3

:

A ) Teora

de la

renta-producto. Es s o s t e n i d a por los finan

c i s t a s s e g u i d o r e s

de las

d o c t r i n a s e c o n m i c a s .

El

p e n s a m i e n t o

de

l o s a u t o r e s que se e n r o l a n en la t e o r a que nos o c u p a , con sus

d i s t i n t a s v a r i a n t e s , p e r m i t e que G a r c a B e l s u n c e . e n s a y e e s t e c o n

c e p t o g e n r i c o

de

" r d i t o "

o

r e n t a p a r a a g r u p a r l a s :

es

la

riqueza

' nueva material (peridica

o

susceptible

de

serlo)

que

fluye

de una

fuente productiva durable

y que se

expresa

en

trminos mon etarios

( l o s c o n c e p t o s

que

e s t n e n t r e p a r n t e s i s p u e d e n s u p r i m i r s e ) "

4

.

A l p o n e r de r e l i e v e el origen de la r e n t a , e s t a t e o r a es pre-

p o n d e r a n t e m e n t e

objetiva, en

r a z n

de que

e n t i e n d e c o m o r e n t a

a l conjunto*

de

p r o d u c t o s

o

f r u t o s o b t e n i d o s .

'

J

Cabe menc iona r , adems

de las

teor as

que a

cont inuac in s inte t izamos,

la posicindeIrving Fisher (cit.porD io Ja r ac h enFinanzas pblicas

y

derecho

tributario,

ob. cit., ps.

481/2) ,

que

concepta

al

ingreso

o

renta como

el

flujo

de

servicios

que los

bienes

de

propiedad

de una

persona"

le

proporc ionan

en de

te rm inad o per odo, debiendo inc luirnoslolosingresos mon etarios, s ino t amb in

>

el

goce

de los

bienes

en

poder

del

contribuyente,

como, v.gr., cas a-h abi taci n ,

luga re s de recreo, vehculos, muebles del hogar, colecciones, etc.;

no

considera

renta a losmon tos ingresa dos destinados al ahorro

-no al

consumo inmedia to - .

F i she r en t i ende

que la

exencin de) ahorro

en el

m o m e n to

en

q ue

se

produce

(sin perjuicio

de su

inclusin

en el

monto imponible

del

impuesto sucesor io ,

u n a

vez

fallecido

el

con t r ibuyen te ) pe rmi t e aumenta r

la

formacin

del

capital ,

con beneficios para la economa nacional .

Respecto de la teor a de Nicholas Kaldor sobre la imposicin al gas to y

sus re lac iones

con el

impuesto sobre

la

r en ta ,

ver

cap. II, punto 2.5.

4

Garc a Belsunce ,

El

concepto

de

rdito.

. ., ob. cit., p. 132.

Como bien

dice Hctor B.Vil legas, pa ra esta teor a el capital es toda r iq uez a corporal o

incorporal y durable , capaz deproduc i r unaut i l idad a su t i t u l a r , mien t r a sque

renta es la

ut i l idad

(o

r iqueza nueva)

que se

obtiene

del

cap i t a l [ . . . ] . Com

parando es tos conceptos con los de la c ienc ia na tura l , y segn la concepcin

ana l i zada ,

el

capi ta l

se

asemejar a

a un

rbol

y la

r en ta

a los

frutos

que

dicho

rbol produce" (Curso

de

finanzas

. . .,

ob. cit., p.533). Lap rop iedad delcapital

es,

pues ,

la de

const i tu ir

una

fuente productiva

y

durable .


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26/392

6


P r o p u g n a n t a l c o r r i e n t e ( c o n c i e r t a s p o s i c i o n e s e n c o n t r a d a s ) ,

e n t r e o t r o s , Q u a r t a , G e r b i n o , S e l i g m a n , B a t t i s t e l l a , C o l i n , A l l i x ,

D e V i t i d e M a r c o , L a u f e n b u r g e r , V a l d s C o s t a .

B )

Teora de la renta-incremento patrimonial o renta-ingreso

o del balance. Se

h a c o n s i d e r a d o a l a u t o r a l e m n S c h a n z c o m o

e l c r e a d o r d e e s t a t e o r a .

P a r a e s t a c o n c e p c i n , q u e p e r s i g u e u n o b j e t i v o p u r a m e n t e f i s

c a l ,

l a n o c i n d e r e n t a e s m u y a m p l i a , y a q u e c o m p r e n d e l o s i n

g r e s o s p e r i d i c o s y o c a s i o n a l e s , c o m o l a s p l u s v a l a s , d o n a c i o n e s ,

l e g a d o s , h e r e n c i a s , g a n a n c i a s d e l j u e g o , e t c . N o t e m o s q u e p a r a

o b t e n e r l a r e n t a - p r o d u c t o s o n s u m a d o s l o s f r u t o s o u t i l i d a d e s d e l

c a p i t a l , e n t a n t o q u e p a r a l a t e o r a q u e a q u c o n s i d e r a m o s c o r r e s

p o n d e e f e c t u a r u n balance estableciendo la diferencia entre dos es

tados patrimoniales tomad os en perodos distintos, c o n s t i t u y e n d o

r e n t a a q u e l l o e n q u e h a a u m e n t a d o d e t e r m i n a d o p a t r i m o n i o e n

e l t i e m p o , a lo cual se agrega el valor d e los bienes consum idos.

G a r c a B e l s u n c e r e s u m e l a s d i s t i n t a s p o s i c i o n e s s o b r e l a r e n t a ,

q u e c o n f o r m a n e s t a t e o r a , d e l a s i g u i e n t e m a n e r a :

"Es todo ingreso

neto en bienes materiales, inmateriales o servicios valuables en di

nero,

peridico, transitorio o accidental, de carcter oneroso o gra

tuito, que importe un incremento neto del patrimonio de un indi

viduo en un perodo determinado de tiempo, est acumulado o haya

sido, consum ido y que se exprese en trminos mon etarios"

5

. N o s

p e r m i t i m o s a g r e g a r q u e n o s l o d e b e c o m p r e n d e r a l o s i n d i v i d u o s ,

s i n o t a m b i n a l o s e n t e s c o l e c t i v o s .

T a l t e s i s t i e n e e n c u e n t a e l resultado, p o r l o c u a l e s p r i m o r -

d i a l m e n t e subjetiva, p u e s t o q u e p r e t e n d e c a l c u l a r c u n t o h a a u

m e n t a d o l a r i q u e z a d e l c o n t r i b u y e n t e e n e l p e r o d o .

P r o p u g n a n e s t a t e o r a - c o n d i s t i n t o s m a t i c e s y r e s e r v a s , e n t r e

o t r o s , S c h a n z , G a r t n e r , R i c c i , G r i z i o t t i , S i m o n s , G i a n n i n i , E i n a u d i ,

V a n o n i , D u e

6

.

5

Garc a Belsunce , El concepto de rdito . . ., ob. cit., p. 186.

6

Puntual iza Due que " la renta, como ingreso econmico de la persona en

el per odo considerado, puede def inirse ms ampliamente como la suma alge

braica de dos trminos: 1) e l consumo de la persona durante e l per odo, y 2)

el incremento neto en el patr imonio individual de la misma en el per odo, ambos

exp resad os en dine ro [. . . ] . E n otros trm ino s, la rent a co nsiste en:

"1) e l monto total recibido de terceros durante e l per odo, menos los gastos

necesar ios para la obtencin de esa suma (dist intos de los gastos personales

de subsis tenc ia) ;

"2) e l valor de la act ividad consuntiva de la persona, excluida la der ivada

de la percepcin de dinero o bienes de terceros durante el perodo [ . . .] ;

"3) el incremento en el valor del activo posedo durante el perodo.

"La suma de esos t res t rminos debe igua lar la renta considerada como

suma de consumo ms incremento neto en el patr imonio, ya que la tota l idad




27/392

DERECHO TRIBUTARIO 7

Concepto legalista.

S u b o r d i n a e l c o n c e p t o d e " r e n t a " a l o q u e e s t a b l e c e n l a s n o r

m a s l e g a l e s . G i u l i a n i F o n r o u g e e s t i m a q u e c o n s t i t u y e u n a c u e s

t i n de po l t i c a fiscal, e x t r a a a l de r ec ho financie ro , a d o p t a r u n a

u o t r a t e s i s d e l a s a n t e r i o r m e n t e e x p u e s t a s .

Gomes de Sousa expresa que e l hecho generador de l impues to

a la renta es "la adquis ic in de la disponibil idad econmica de

un e lemento de r iqueza que corresponda a una definic in legal

pos i t iva de rendimien to" .

S in embargo , como expl ica Garc a Be lsunce den tro de es ta

pos ic in , " las normas lega les deben se r sumamente exp l c i tas y

claras , ya que en caso de defic iencia en su expresin o de dudas

en su in te rpre tac in , no tendr e l in t rpre te fo rma de recur r i r a

doc tr inas o s is temas que puedan cons iderar se impl c i tos en e l c r i

ter io seguido por la ley"

7

.

Por l t imo, des tacamos que luego de pasar rev is ta a las d is

t in tas posic iones , Garca Belsunce, pese a su postura legalis ta , se

adhiere plenamente a la doctr ina del "rdito-producto", "no slo-

porque hallo en e l la una fundamentacin c ientf ica de cor te eco

nmico, que como ta l da base y sustento a la teor a f iscal y a la

norma ju r d ica que la consagre , pues to que e l de recho t r ibu ta r io

t

reg ula s i tuacio nes de contenido econmico, s ino porq ue, a de m s ,

presenta en s misma una organic idad y un r igor c ientf ico que

la im po ne sin lu ga r a du da s por sobre la s d em s , que [. . .] no-

t ienen ms e lemento de cohesin que e l propsito de servir a f ines

fiscales". E s ta ad hes in no se opon e, em per o, a la evolucin del

s is tema legis la t ivo a efectos de "incluir las ganancias de capita l ,

las ex t raord inar ias , acc iden ta les o t rans i to r ias [ . . . ] porque , en a ras

de ta le s neces idades Ha s impl i ficac in de l o rden am iento t r ib u ta r io ] ,

esv l ida la fo rmulac in de l concepto lega l is ta"

8

.

de los e lementos que ent ran en los t res t rminos debe emplearse o const i tu i r

act ivida d con sun tiva o m anife stars e como cambio en el patr im on io neto de la

persona en el per odo" (John F. Due, Anlisis econm ico d e los impu estos . ..,

ob.

cit. , ps. 99/100).

7

Garc a Belsunce , El concepto de rdito . . ., ob. cit., ps. 193/4.

8

Garc a Belsunce , El concepto de rdito. . . , ob. cit. , ps. 243/4. R es alt a

es te autor que tanto es as , que en a lgunas opor tunidades aconse j o ins inu

la extensin del sistema vigente al momento de escr ibir la obra, "para incluir

las gananc ias de capi ta l , l as ext raordinar ias , acc identa les o t rans i tor ias , no por

adhesin a la tesis del rdito- incremento patr imonial, sino porque, en aras

de tales necesidades, es vl ida la formulacin del concepto legal ista que hacen

los dist inguidos colegas de la Arg en tina y del Bras i l an tes c i tados" (p. 244).




28/392

8

CATALINA GARCA VIZCANO

( L a l e g i sl a c i n a r g e n t i n a , e n s u s i n ic i o s, a d o p t g e n r i c a m e n

t e l a d o c t r i n a d e l a " r e n t a - p r o d u c t o " . L a s u s t i t u c i n d e l i m p u e s t o

a r g e n t i n o a l o s r d i t o s ( l e y 1 1 . 6 8 2 ) p o r e l i m p u e s t o a l a s g a n a n c i a s

( l e y 2 0 . 6 2 8 ) s i g n i f i c u n p a s o p a r a e n r o l a r s e e n l a t e o r a d e l a

" r e n t a - i n c r e m e n t o p a t r i m o n i a l " . N o o b s t a n t e , p o s t e r i o r e s r ef or

m a s l l e v a r o n , s a l v o e x c e p c i o n e s , a l a t e o r a d e l a " r e n t a - p r o d u c t o " .

E l

valor

d e l a s t e o r a s r e f e r i d a s - a n u e s t r o e n t e n d e r - n o

s l o s e c i r c u n s c r i b e a c u e s t i o n e s d e p o l t i c a fiscal o d e o r i e n t a c i n

p a r a el l e g i s l a d o r ; t a m b i n l o t i e n e n a l os e f e ct o s d e i n t e r p r e t a r

d e n t r o d e l m a r c o n o r m a t i v o l a s d i s p o s i c i o n e s j u r d i c a s , sin men

gua d el principio de legalidad. L o s c o n c e p t o s l e g a l e s s u e l e n s e r

a d o p c i o n e s p a r c i a l e s d e c i e r t a d o c t r i n a , c u y o c o n o c i m i e n t o e s n e

c e s a r i o p a r a u n a e fi ca z h e r m e n u t i c a .

1.2. Efectos econmicos.

P o r r e g l a g e n e r a l , s e s o s t i e n e l a i n t r a s l a d a b i l i d a d c u a n d o r e

c a e s o b r e p e r s o n a s f s i c a s , n o a s c u a n d o g r a v a a s o c i e d a d e s

9

.

(Ve r cap. IX, punto 6.3.1.)

S i b i e n s e t r a t a d e u n i m p u e s t o p r o d u c t i v o p o r s u e l e v a d o

r e n d i m i e n t o , c o n l a v e n t a j a d e q u e c o n u n a u m e n t o d e l a a l c u o t a

e s p o s i b l e i n c r e m e n t a r l o s i n g r e s o s p b l i c o s s i n r e c u r r i r a n u e v o s

t r i b u t o s , a l a v e z q u e s e a d a p t a a o b j e t i v o s d e j u s t i c i a s o c i a l

p o r l a s d e d u c c i o n e s p e r s o n a l e s , s u p r o g r e s i v i d a d p a r a p e r s o n a s

f s i c a s , l a d i s c r i m i n a c i n d e f u e n t e s d e i n g r e s o y s u u s o e x t r a -

f i s c a l , h a n s i d o p l a n t e a d a s c i e r t a s o b j e c i o n e s , a s a b e r :

1 ) obs tacu l iza e l ahor ro , la cap i ta l izac in y e l deseo de los

c o n t r i b u y e n t e s d e p r o d u c i r m s , g e n e r a n d o n e c e s a r i o s e f e c t o s

en la formacin de capital y en la oferta de trabajo

( q u i e n e s

e s tn ub icados en lo s a l to s e sca lones de l a p r og r e s iv idad son

induc idos a su s t i tu i r t r aba jo po r oc io ; en cambio , e l

efecto ingreso

se p r oduce , gene r a lmen te , en lo s s ec to r e s de med ianos y ba jo s

w

Un anl isis de los dist intos efectos econmicos puede hal lrselo en Jarach,

Finanzas publicas . .

., ob. cit., ps. 487/533.

A las objeciones que exponemos seguidamente se suman las teor as segn

las cuales los impuestos a los individuos deben basarse en su gasto, y no en

su ingreso, que t ienen como famoso antecedente las ideas de Hobbes, y que

enunci en t rminos un tanto di fe rentes John S tua r t M i li . La defensa de M i li

fue hecha por M arsha l l y P igou en Ingla te r ra , I rv ing Fisher en los Es tado s

Unidos y Luigi Einaudi en I tal ia . Como uno de los mximos exponentes de

esta corr iente debemos c i tar a Nicholas Kaldor , Impuesto al gasto, ob. cit.


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29/392

A

DERECHO TRIBUTARIO

9

ingresos alcanzados por el gravamen, porque provoca en los indi

viduos deseos de trabajar ms para mantener el nivel de ingre

sos anterior a la creacin del tributo o al aumento de alcuotas);

2) en perodos de inflacin, puede gravar ganancias que

son ficticias, derivadas de la depreciacin monetaria;

3) constituye un aliciente para el xodo de capitales y obs

taculiza la incorporacin de capitales "ocultos" o invertidos en

el exterior;

4) el impuesto a la renta de las sociedades frena las in

versiones de capital , por cuanto el impuesto priva directamente

de la posibilidad de reinvertir la porcin de renta (utilidades)

necesaria para ingresarlo;

5) es exagerada la progresividad (las altas alcuotas influ

yen para que los contribuyentes afectados por ellas aumenten

desaprensivamente sus gastos y sus costos, y el gasto deduciblees soportado, en definitiva, en la proporcin correspondiente,

por el Estado);

6) no son razonables los exiguos montos de las deducciones

personales;

7) es notoria la complejidad del impuesto;

8) re su lta excesivo el costo de recaud acin ; V

- 9) estimula la evasin

10

.

Es tas objec iones pueden se r cont rar res tadas , en razn de que

depende de la polt ica f iscal la f i jacin de las alcuotas, que o

deben producir los referidos efectos adversos, as como que e"sa

pol t ica regule en coyunturas inf lacionar ias a justes por inf lacin

adecuados , es tablezca montos acordes a la rea l idad econmica

por deducc iones pe rson ales , e leve los m nimo s no imp onibles pa ra

que e l costo de recaudacin sea menor -dejando fuera de la t r i

butac in a pequeos potenc ia les cont r ibuyentes , que a la la rga

tr a e n ap are jad o un costo op erativ o de verif icacin y f iscalizacin

que resul ta mayor que lo 'obtenido por la recaudacin del '_gra-^

v a m e n - . -Por lo de m s , la evas in obedece a m l t ip les ca us as ,

y no slo a l es tablec imiento de l impuesto a la renta" .

10 Ver Villegas,

C urso de finanzas . . .,

ob. cit ., ps . 535/8. Ver, asim ism o,

Enr ique Jorge Reig ,

Impuesto a las ganancias,

9

d

ed. , M acchi , Bu eno s Aires ,

1996, ps. 11/8.

11

Conf. Villegas,

Cursa de finanzas.

. . , ob. cit., ps . 535 /8. Ver, asim ism o,

la defensa de Gastn Jze {Las finanzas pblicas de la Repblica Argentina,

Buenos Aires, 1924, ps. 143 y ss.).

Hace a lrededor de cien aos, un dis t inguido economista deca que se re

prochaba "a los impuestos generales sobre la renta ser inquisi toria les , hacer




30/392

10


1.3.

Tipos de imposicin.

Histr icamente se ha evoluc ionado pasando por los s iguientes

t ipos, aunque en la actual idad los t res pr imeros de e l los no son

presen tados en e s t ado puro , ya que p reponde ran temente los pa

ses han adoptado e l s i s tema mixto:

a) Sistema indiciario: La ren ta es es tablec ida por pre su n

ciones o indicios; v.gr. , el famoso impuesto francs sobre las puer

tas y ventanas , en e l cua l la cant idad de s tas hac a presumir

m ayor capac idad con t r ibut iva en e l dueo de la casa . En nu es t r o

pas -que adopt e l s i s tema mixto- es e jemplo de presunc iones

de renta lo normado por el art . 25 de la ley 11.683 (t .o. en 1978

y modif.). (Ver

cap. VIH, punto 6.8.)

b) Sistema cedular o analtico: Discr imina las rentas por su

origen

( re nt as del cap i ta l , del t rabajo , del suelo) ,] conform ando

un s i s tema de imposic in rea l , a l gravar con dis t in tas a l cuotas

proporc ionales segn las fuentes de las gananc ias . No permi te

compensac in ent re rentas y prdidas de d is t in tas fuentes , n i

tampoco las deducc iones personales .

- c) Sistema global, sinttico o unitario: Grava e l conjunto de

rentas de una persona , presc indiendo de su or igen; facul ta para

compensar resul tados pos i t ivos y negat ivos de d is t in tas fuentes .

S i b ien permi te deducc iones personales y la progres iv idad de la

a l cuota , presenta la desventa ja de considerar en idnt ica forma

rentas de dist into or igen, como, por e jemplo, las provenientes

del cap i ta l y las de r iv ad as del t rabajo p erso nal . La do ctr ina en

t iende que es equi ta t ivo gravar con menor in tens idad s tas res

pecto de aqul las .

_

d) Sistema mixto:

Combina los s i s temas cedular y g lobal ,

de modo que di fe renc ia las rentas segn ca tegor as , admi t iendo

pagar ms a l hombre honrado que vive en plena luz que a l hombre dis imulado

y engaoso", puntual izando que slo deban ser establecidos a t ipos (al cuotas)

"muy moderados" (Pablo Leroy-Beaul ieu, Compendio de economa poltica, ob.

cit., p 378).

Reig, al examinar la f inal idad extraf iscal , puntual iza que el impuesto a

la renta "es una herramienta ef icaz para los gobiernos en los aspectos vinculados

con la utilizacin de los recursos productivos, la formacin de capital y el control

de la inf lacin o la def lacin, aun cuando en este l t imo aspecto el gravamen

tiene efectos menos netos que otros tr ibutos, como, por e jemplo, los que recaen

sobre las ventas o sobre el gasto" (Impuesto a las ganan cias", ob. cit., p. 18).


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A

DERECHO TRIBUTARIO

11

dis t in tas deducc iones segn la ca tegor a de que se t ra te , pero

conf ie re a l impuesto carac te r s t icas personales , que resul tan de

la suma de las rentas de todas las ca tegor as para obtener la

to ta l idad de la renta de l cont r ibuyente , permi t iendo las deducc io

nes personales y la progresividad de la a l cuota (en nuestro pas ,

respecto de las personas f s icas y sucesiones indivisas) .

?

Tambin conf igura un sis tema mixto la coexistencia del im

puesto personal a la renta de personas f s icas y sucesiones in

divisa s con el im pu esto rea l sobre las ut i l ida des , de las 'so cied ad es

de capi ta l y sobre determinados ingresos, como, v.gr . , las sal idas

no documentadas (gas tos que no son respa ldados por documen

tac in probator ia y que podr an encubr i r gas tos no deduc ibles ,

invers iones de gananc ias , e tc . ) .

2. EVO LUCIN HIST RICA. ANT ECEDENTES ARGENT INO S.

Dejando a-un lado antecedentes remotos como los de Egipto .

en la_ poca de los Ptolom eos, los de la a nt ig ua Grec ia y los

de Roma

12

, as como los de la Ed ad M edia y el R enac im iento

(v.gr., en Florencia, el

"estimo",

que se trasform en el

"catastro",

el cual se hizo progresivo con el nom bre de

"scala",

y que gravab a

los beneficios del comercio y la industria), debemos recordar

que en 1798 WiHiam Pitt logr implantar el impuesto a la renta

-sistema cedular conocido como "de la triple contribucin"- en

Ing later ra, cuando este pas estaba en gu erra con Fra ncia . Pos

teriormente fue derogado, y restablecido ^n dos oportunidades.

A pa rtir de 1910, en In gla terra se adopt el sistem a de im pu esto

mixto.

En Prusia se estableci, en el ao 1891, un impuesto global

al rdito que despert fuertes resistencias.

En los Estados Unidos, e l impuesto a la renta -s is temacedular- fue implantado en forma temporal en ocasin de dos

guerras: en 1815, durante la guerra con Inglaterra, y en 1862,

durante la Guerra de Secesin. En 1894 pretendi reimplan-

12

Durante el -Imperio Romano rigi la

"lustralis collatio" o "lustralis aun

collatw",

qire-afectaba a los in du st ri a l es ,a los com erciantes y a los pre sta m ist as

en ge ne ral . Sobre la evolucin, ver Carlos M . Giul iani Fonrou ge y Su san a Cam ila

N a v a r n n e , Impue sto a las ganancias, De palm a, Bueno s Aire s, 1996, ps. 1 y ss.

Respecto de la evolucin en Espaa, se puede consul tar la obra de Juan Beneyto

P rez y M a nue l de T o r res M a r t nez ,

El impuesto sobre la renta,

Bosch, Barcelona,

1933, ps. 9 y ss.).




32/392

12


t r s e lo , pe r o fue dec la r ado incons t i tuc iona l po r l a Cor te Sup r e

m a . E n 1 9 09 f ue a p r o b a d a u n a e n m i e n d a d e l a C o n s t i t u c i n f e

de r a l pa r a pode r e s tab lece r lo , l a cua l fue r a t i f i c ada en

1 9 1 3

1 3

.

A d q u i r i c a r c t e r m i x t o .

E n F r a n c i a s e lo s a n c i o n o r i g i n a r i a m e n t e e n f or m a c e d u l a r .

( E n l a A r g e n t i n a d e b e m o s m e n c i o n a r u n p r o y e c t o d e i m

pues to a l a r en ta de Sa labe r r y , en 1917 , y o t r o de l min i s t r o

H er r e r a Vegas , de 1923 , que ad op ta r o n e l s i s t em a g loba l . Lueg o

de va r io s p r oyec to s que s e suced ie r on en e l t i empo , po r dec r e

to - l ey de l 19 /1 /32 fue imp lan tado du r an te e l gob ie r no de Jo s

F l ix Ur ibu r u , con e l nombr e de " impues to de emer genc ia - a

los rd i tos" . E l gobie rno cons t i tuc iona l que lo suced i ra t i f ic

e l g r a v a m e n - c o n l e v e s r e f o r m a s - m e d i a n t e l a l e y 1 1 . 5 8 6 , q u e

entr en v igor e l 1/1/32; s e t r a t a b a d e u n i m p u e s t o c e d u l a r e n

e l cua l c ada ca tego r a e r a au tnoma , con r g imen y a l cuo ta s

p r o p i a s , y s e c o m p l e m e n t a b a c o n u n t r i b u t o g l o b a l p r o g r e s i v o

p a r a l a s r e n t a s d e p e r s o n a s f si c as s u p e r i o r e s a m $ n 2 5 . 0 0 0 .

El 30 /12 /32 se sanc ion la ley 11 .682 , que ins t i tuy e l s is tema

m i x t o r e t r o a c t i v a m e n t e a p a r t i r d e l 1/1/32; s ta fue la ley bs ica

d e l a m a t e r i a y - s i n p e rj u ic i o d e l a s n u m e r o s a s m o d i f i ca c i on e s

que su f r i a t r av s de l t i empo- r ig i has ta e l 31 /12 /73 .

E l

1/1/74

e n t r a r e g i r l a l e y 2 0 . 6 2 8 , q u e e s t a b l e c i e l I . G . ,

r g i m e n q u e h a s i d o o b j e t o d e m u l t i p l i c i d a d d e r e f o r m a s h a s t a

la f e ch a . E l dec r e t o 64 9 /97 ("B , X" , 6 /8 /97 ) ap r o b e l t e x t o o r

d e n a d o e n 19 97 de la ley de I .G . . . ' ^

3 . CARACTERSTICAS GENERALES. '

E n n u e s t r o p a s , l a s c a r a c t e r s t i c a s d e e s t e i m p u e s t o s o n l a s

s i g u i e n t e s :

1)

Se adopt el sistema mixto,

a l o c u a l c a b e a g r e g a r q u e

r e s p e c t o d e a l g u n o s c a s o s l a l e y h a e s t a b l e c i d o p r e s u n c i o n e s ; v . g r . ,

a r t . 25 de l a l ey 1 1 .683 ( t . o . en 197 8 y m od i f . ) . (Ve r

cap. VIH,

punto 6.8.)

2) El I.G. es tpicamente directo, po r lo cu a l , pe se a s e r o r ig i

n a r i a m e n t e p r o v i n c i a l c o n f o r m e a l a C . N . , l a N a c i n h a h e c h o u s o

d e l a a t r i b u c i n c o n f e r i d a p o r e l a r t . 6 7 [ a c t u a l m e n t e , a r t . 7 5 ] ,

i n c . 2 , d e e s t e o r d e n a m i e n t o , i n s t i t u y e n d o t r m i n o s d e f e n ec i -

13

La Enmienda XVI

8

reza: "El Congreso est facultado para imponer y

recaudar impuestos sobre la renta, sea cual fuere su or igen, sin prorrateo entre

los dis t in tos Estados , y sin regirse por censo o enumeracin alguna".




33/392


34/392

1 4

C A T A L I N A G A R C I A V I Z C A N O

Este apar tado se enrola , obviamente , en la

teora de la ren

ta-producto.

No tem os qu e la per iodicidad pue de se r real o po

ten cial ( t iene re lacin con la idea de profesin ha b i tu al o com ercio,

empleada por la legislacin anter ior ' a1974); as , v ,gr . , queda

gravado un abogado que habi tua lmente no e je rce la profes in

y que obt iene hon orar ios por un a ac tuac in espordica . Cu and o

se t ra ta de un ente soc ia l no comprendido en la te rcera ca tegor a ,

en pr incipio, hay que anal izar e l objeto social a f in de establecer

si puede haber per iodicidad potencial .

No son incluidos dentro de este apar tado los benef ic ios de ca-

rc te r ex t raord ina r io o for tu i to , como los prov enien tes de ap ue s

t a s , donaciones, premios de - loter a .

Hay apar tamiento de la per iodic idad a l se r gravados c ie r tos

benef ic ios accidentales; v.gr . , la indemnizacin por fal ta de prea-

viso en e l despido,(ar t . 20, inc . i).

Const i tuye una excepc in a la permanenc ia de la fuente pro

ductora, a l recaer sobre los ingresos percibidos por la t rasferencia

def in i tiva de derechos de l lave , m arca s , p a te nt es de invenc in,

r ega l a s y s imi l a r e s , aun cuando no se e f ec te hab i tua lmente

es te t ipo d e operacion es (ar t . 45 , inc . h).

2)'"lo s rendim ientos, ren tas , beneficios o enriquecimientos que

cumplan o no las condiciones del apartado anterior" obtenidos por

las sociedades de capital y otros sujetos comprendidos en el art. 69,

as como los derivados "de las dems sociedades o de empresas

o explotaciones unipersonales", incluyendo las actividades de los"~

incs.f y g del art. 79 slo si estn complementadas con una ex

plotacin comercial

(v.gr., sanatorios).

Es te apa r t ado , que se encuadra en l a

teora det balance,

so

mete al t r ibuto.por e l solo hecho de la

naturaleza del sujeto que

obtiene los beneficios; prescinde de los conceptos de periodicidad,

permanencia de la fuente productora y su habilitacin-

expuestos

en e l ap . 1 , ya que grav a todo t ipo de benef icios - a u n l o s even

tua le s - de los r e sponsab le s comprend idos , a l canzndolos como

benef ic ios de "empresa"

1 5

, encuadrables dent ro de la te rcera ca

tegor a , con la excepcin -que no alcanza a los responsables del

ar t . 69- de las act ividades indicadas en los incisos c i tados del ar t .

79 (ejercicio de profesiones l iberales u oficios, funciones de sn-

15

As , v.gr , s i un sujeto nstala un saln de ventas y se organiza comer-

ciaimente como revendedor de autos, aun si vende una sola unidad en el ao

queda sujeto al I G , ad ems del IVA




35/392

y \

DERECHO TRIBUTARIO 15

dico,

director de, sociedades annimas, etc., y las actividades de

corredor, viajante de comercio y despachante de aduana), que

quedan gravadas por el ap.*2 cuando estn complementadas con

una actividad comercial. \

Si las actividades de los incisos citados del art. 79 no ison

c o m p l e m e n t a d a s , con una explotacin comercial, les es aplicable

el ap. 1.

A partir de la ley 23.260, para los sujetos comprendidos en

el ap. 2 del art. 2 de la ley, todas las ventas de inmuebles afec

tadas o no a la explotacin, as como las explotaciones agrope

c ua r i a s ;

en cuanto a sus resultados, pasan estar gravadas por

el I.G.

3) los beneficios obt eni dos por la ena jenaci n de bi en es mu e

bles amortizables, cualquiera fuere.el sujeto que los obtenga

1 6

.

Los bienes de carcter duradero que no son comprados para

su reventa, sino para usarlos en la explotacin, reciben la de

nominacin de bienes de uso . stos son objeto de desgaste y

desvalorizaci con el uso en

f

virtud del trascurso del tiempo,

lo cual se conoce tcnicamente

como

depreciacin o amorti

zacin .' Para el propietario del bien, la amortizacin es una pr

dida, un quebranto, y la ley permite su deduccin como gasto.

Por ello, al vender ese bien es razonable que se grave la ganancia

obtenida por su venta.

El carcter amortizable* de un bien mueble cesa cuando deja

de estar afectado a un uso vinculado con la produccin de renta

desde la perspectiva impositiva; si la venta tiene lugar despus

, del cambio de destino del bien y ste se halla desafectado, el re

sultado de tal venta no queda comprendido en el impuesto (conf.

T.F.N., Eduardo A. T. Mazzuchelli (su sucesin) , del 11/6/70), ex

cepto para los sujetos pasivos del ap. 2 del art. 2 de la ley.

Destaca Reig que la referencia a bienes muebles amorti

zables" excluye a los

inmuebles,

tanto por naturaleza como por

accesin, advirtiendo que segn el art. 2315 del C.C., para que

16

Cabe recordar que a los fines de la ley se ent iende por enajenacin l

venla, permutar cambio, expropiacin, aporte a sociedades y, en general, tocio-

acto de disposicin por el que se trasmita el dominio a ttu lo oneroso (ar t. 3).

Agrega esta norma que en el caso de

inmuebles

(supuesto no previsto en el ap.,,

3 del ar t. 2) la enajenacin se configura cuando mediare boleto de compraventa

u otro compromiso similar, siempre que se diere la posesin o en su defecto, en

el momento en que este acto tenga lugar, aun cuando no se hubiere celebrado

la escritura traslativa de dominio .




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37/392

D E R E C H O T R I B U T A R I O 1 7

como, v.gr . , robos, contrabando, expendio c landest ino de bebidas

alcohl icas, explotacin deLjuego clan de st ino , e tc . El sen t ido de

esta excepcin es no admit i r que la conducta i l c i ta pueda crear

derechos.

El com enta r io of ic ial del M inister io de H aci en da de 1946

dec lar que a l no admit i r los quebrantos der ivados de operac iones

il citas, "la ley tiene, en cierta forma, un f in represivo". Ello*"

es acer tado, a f in de es tablecer d is t in to t ra tamiento t r ibutar io

para estas act ividades respecto de las l c i tas .

A f in de que los benef ic ios sean computados como ganancias

gra va da s , au n en e l sup ue s to de l ap . 2 , deben se r " rea l izados" .

De modo ta l , como ensea Jarach, "a eontrario sensu, los_ in cr e

mentos de valor de los bienes que sigan en e l patr imonio del

cont r ibuyente no const i tuyen-gananc ia imponible , sa lvo que dis

posic iones expresas de la ley establezcan la gravabi l idad de los

mayores valores an no real izados, como ocurre , por e jemplo, en

el caso del impuesto sobre ganancias d explotaciones comercia-

les, indust r ia les , e tc . , cuando las exis tenc ias de mercader as se

avalen con los mtodos de costo en plaza, precio en plaza menos^

gas tos de venta , o prec io de venta menos gas tos de venta"

2 0

. en e s t e l t i m o s u p u e s t o

el

b e n e f i c i o

que

o b t i e n e

el

t i t u l a r

de

l o s v a l o r e s

es una

g a n a n c i a e v e n t u a l , e x c l u i d a

del

m b i t o

del

g r a v a m e n por el ap. 1 del a rt . 2 - ;

- el

valor locativo de la casa-habitacin,

c u a n d o sea o c u

p a d a

por sus

p r o p i e t a r i o s

(inc. o )

3 i

;

- primas de emisin de acciones y sumas obtenidas por

las sociedades de responsabilidad limitada,, en coma ndita .simple

y en comandita por acciones, en la parte correspondiente al ca

pital comanditado,

por la

suscripcin

y lo

integracin

de

cuotas

y

I

oparticipaciones sociales

por

i m p o r t e s s u p e r i o r e s

a l

v a l o r

no

m i n a l ( i n c . p ) ;

-

intereses

por

operaciones

de

mediacin

n t r a n s a c c i o n e s

financieras e n las c o n d i c i o n e s del inc.

q;

'

-

instituciones internacionales

sin

fines

de

lucro',

con p e r

s o n e r a j u r d i c a , con s e d e c e n t r a l en la A r g e n t i n a , y o t r a s del.

i n c . r;

- intereses de prstamos de fomento o t o r g a d o s

por

e n t e s

i n t e r n a c i o n a l e s

o

e x t r a n j e r o s

(inc. s) ;

s ib ihdad

de la

f ranquicia;

b)

no

autor izac in

ni

.explotacin

de

j uegos

de

azar

- n o han de ser consideradas ta les las s imples tmbolas o r i fas deb idam ente

au to r i zadas

(conf. art. 36,

D.R. ) - ;

c)

preyalecencia

de las

ac t iv idades

de

carc te r

deport ivo sobre las sociales; d) respe to de los l mi tes para el pago de las re

munerac iones que fija el arf. 20 en su penl t imo pr rafo .

No quedan comprend idas

en la

exencin

las

sociedades comerciales, a tento

asu fin delucro(conf. Ju l i n A lbe r to M ar t n , Impuesto a lasganancias, Edi tor ia l

T r ibu ta r i a , Buenos

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Derecho Tributario_vizcaíno Tomo III