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INFORME ESPECIAL

Derogatoria del método del diferimiento a efectos del Impuesto a la Renta en el sector construcción:

alcances y perspectivas

Llanet GASLAC(*) / Alejandra MORANTE(**)

RESUMEN EJECUTIVO

En el presente artículo, las autoras nos comentan la incidencia de la derogatoria del método del diferimiento que permitía a los contribuyentes con la califi cación de constructores aplazar

hasta el tercer ejercicio el reconocimiento de los ingresos provenientes de obras ejecutadas en más de un año, que regularmente implicaban la inversión de un gran capital por parte del constructor, a través de un comparativo entre la normativa vigente y aquella que entrará en vigencia a partir del próximo año.

(*) Abogada titulada de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos (2009), con estudios en la XX Diplomatura de Especialización Avanzada en Tributación en la PUCP y en el Diplomado de Especialización en Derecho Minero en ESAN. Durante el 2010, fue Jefe de Práctica en el curso de Derecho Tributario en la Universidad de Lima.

(**) Abogada titulada “Cum Laude” por la Universidad de Lima (2011). Cuenta con una especialización en Tributación Empresarial por ESAN (2012), ha cursado el Diplomado de Negocios Internacionales en el Instituto San Ignacio de Loyola (2011), así como el Diplomado de Especialización en Derecho Minero en ESAN (2012).

INTRODUCCIÓN

El desarrollo de la economía peruana se ve claramente reflejado en el creci-miento de los sectores productivos del país. En este marco de prosperidad, el sector construcción se ha visto direc-tamente beneficiado desarrollándose ampliamente durante los últimos años.

Si bien este desarrollo tiene como fuen-te diversas condiciones favorables, tales como el mayor poder adquisitivo de la población, la amplia gama de posibili-dades de financiamiento que brindan las entidades financieras y las condicio-nes sociales favorables para el desarrollo de proyectos inmobiliarios de vivienda múltiple, debemos resaltar que la legis-lación tributaria también ha contribuido de manera significativa al desarrollo de los proyectos de construcción, al estable-cer varias alternativas a las empresas de construcción para reconocer sus ingre-sos en materia del Impuesto a la Renta.

Efectivamente, la regla general apli-cable a los generadores de rentas em-presariales o de tercera categoría, es reconocer sus ingresos generados en el ejercicio en el que estos se devenguen, es decir, de acuerdo al principio conta-ble del devengado, sin embargo nues-tra legislación tributaria ha venido per-mitiendo el diferimiento de resultados para el sector construcción y similares, postergando el pago del Impuesto a Renta hasta la culminación de las obras, permitiendo a las empresas contar con mayor liquidez, favoreciendo así la ge-neración de inversiones en este sector.

Sin embargo, a través del Decreto Legis-lativo Nº 1112, publicado el 29 de junio del presente año, se modificaron varias disposiciones establecidas en el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR), derogándose entre otras disposiciones, el literal c) del artículo 63 de la citada norma, que permitía a las empresas de construcción o similares, ejecutar contratos de obra cuyos resul-tados correspondan a más de un ejerci-cio, difiriendo la tributación respecto de difiriendo la tributación respecto de los resultados hasta la total terminación los resultados hasta la total terminación de las obras, cuando estas, según con-de las obras, cuando estas, según con-trato debieran ejecutarse dentro de un trato debieran ejecutarse dentro de un plazo no mayor de tres años y superior plazo no mayor de tres años y superior a un añoa un año.

En ese sentido, mediante el presente ar-tículo analizaremos las implicancias de la referida derogación para las empre-sas que se dedican a la construcción y similares.

I. RÉGIMEN ACTUAL DE IMPUTA- CIÓN DE RENTAS PARA LAS

EMPRESAS DEL SECTOR CONS- TRUCCIÓN

Conforme hemos indicado, como regla general, los generadores de rentas em-presariales (rentas de tercera catego-ría), deben reconocer sus ingresos en el

ejercicio en el que estos se devenguen, de acuerdo a lo establecido en el inciso a) del artículo 57 de la LIR. Sin embargo, para el caso de empresas de construc-ción o similares, el artículo 63 de la LIR establece que si estas ejecutan contratos de obra cuyos resultados correspondan cuyos resultados correspondan a más de un ejercicio contablea más de un ejercicio contable, podrán acogerse al método de lo devengado, de lo percibido o del diferimiento.

(Ver cuadro N° 1 en la siguiente página).

En ese sentido, es menester analizar brevemente cada uno de los citados métodos:

a) Método de lo percibido:a) Método de lo percibido: Según este método, se debe asignar a cada ejercicio gravable, la renta bruta que resulte de aplicar sobre los importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de ganancia bruta calculado para el to-tal de la obra correspondiente.

Renta Bruta = % de ganancia bruta del total de la obra x importes cobrados

En ese sentido, las empresas acogi-das a este método determinan su Impuesto a la Renta en función de los importes cobrados.

Resulta importante señalar que, si bien, la norma tributaria a efectos

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CONTADORES & EMPRESAS / N° 190

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de determinar la Renta Bruta, hace referencia al porcentaje de ganan-cia bruta del total de la obra, no ha establecido el procedimiento para determinar dicho porcentaje.

Sin perjuicio de ello, se entiende que para determinar el referido por-centaje se aplica el siguiente proce-dimiento:

% = Utilidad (ingreso total de la obra - costo total de la obra)

x 100 Ingreso total de la obra

Asimismo, cabe señalar que las em-presas acogidas al método de lo percibido, deberán considerar como ingreso neto para fines del pago a cuenta mensual del Impuesto a la Renta, los importes cobrados en cada mes por concepto de avance de obra.

Así por ejemplo, la empresa “Cons-tructora Los Andes” inicia sus acti-vidades en el 2011 y celebra un contrato de construcción por S/. 5,000 000 más IGV para cons-truir, en el plazo de 2 años, un conjunto habitacional. La obra se inicia en mayo de 2011, mes en el que la empresa factura un adelanto del 50% (S/. 2,500 000 más IGV) y, posteriormente, al culminar la obra facturará el 50% final. El costo total de obra se estima en S/. 3,500 000.

Ahora bien, si la referida em-presa se acoge al método de lo percibido a efectos del Impuesto a la Renta, en el 2011 le corres-pondería tributar conforme a lo siguiente:

• Considerando que la empre-sa ha iniciado sus operaciones comerciales en el 2011, deberá determinar sus pagos a cuen-ta aplicando el porcentaje del 2% sobre los ingresos netos de cada mes.

En ese sentido, la empresa de-berá realizar un pago a cuenta mensual del Impuesto a la Renta en el mes de mayo de 2012 as-cendente a S/. 125,000, toda vez que en dicho mes ha percibido el ingreso de S/. 2,500 000. Como en los demás meses no habría recibido pagos, no tendría que realizar pagos a cuenta por dichos meses.

• Para determinar el Impuesto a la Renta Anual del ejercicio 2011, según el método de lo percibi-do, se debe asignar a cada ejer-cicio gravable, la Renta Bruta que se determina conforme a lo siguiente:

5,000 000 - 3,500 000 x 100 = 30%

5,000 000

Teniendo en cuenta ello, la Renta Bruta que la empresa “Constructora Los Andes”, deberá reconocer en el ejercicio 2011, será S/. 750,000:

Renta Bruta = 30% x 2,500 000 = S/. 750,000

b) Método de lo devengado:b) Método de lo devengado: Las em-presas de construcción o similares que ejecuten contratos de obra, cu-yos resultados superan un ejercicio gravable, que se acojan a este mé-todo deberán asignar a cada ejerci-cio gravable, la renta bruta resultan-te de deducir del importe cobrado o pendiente de cobropendiente de cobro por los trabajos ejecutados en cada obra durante el ejercicio, los costos correspondien-tes a dichos trabajos.

Como se podrá observar, en virtud de este método, los ingresos se deberán reconocer de acuerdo al avance de la obra y no así, en fun-ción de los importes cobrados.

Teniendo en cuenta ello, las em-presas que se acojan a este méto-do no tributarían por los adelantos que perciban, sino que los mismos, deberán reconocerse en el periodo en que se devenguen, esto es, en el periodo en que se ejecuten los tra-bajos relacionados con los importes cobrados o pendientes de cobro.

Asimismo, bajo este método las empresas deberán considerar como ingresos para fines de los pagos a cuenta mensual del Impuesto a la Renta, los importes devenga-dos, esto es, los importes cobra-dos y pendientes de cobro por los

trabajos ejecutados en cada obra durante dicho mes.

Así por ejemplo, la empresa “Cons-tructora La Selva” se constituye en octubre de 2010 y, en diciembre de ese mismo año, celebra un contrato de construcción por S/.12,000 000 más IGV para construir, en el plazo de 2 años, un centro comercial, re-cibiendo a la firma del contrato un adelanto de S/. 1,000 000. El costo de la obra es de S/. 8,000 000.

La obra se inicia recién en julio de 2011, y la facturación se realiza en forma mensual de acuerdo al avan-ce de la obra, facturándose men-sualmente a partir de dicho mes, el importe de S/. 1,000 000. Sin per-juicio de ello, dichos importes recién son pagados en febrero de 2012.

Ahora bien, si la referida empresa se acoge al método de lo deven-gado a efectos del Impuesto a la Renta, en el 2010 y en el 2011, le correspondería tributar conforme a lo siguiente:

• En el ejercicio 2010:En el ejercicio 2010:

En este ejercicio, la empresa no de-berá realizar pagos a cuenta men-suales, ni el pago del Impuesto a la Renta Anual, por el adelanto as-cendente a S/. 1, 000 000 percibi-do en diciembre del año 2010, toda vez que dicho adelanto no se habría devengado en el refe-rido año, y por lo tanto, la em-presa deberá reconocerlo como ingreso gravado en el periodo en que se ejecuten los trabajos relacionados con dicho importe, esto es, de acuerdo al avance de la obra.

Métodos de imputación de ingresos para empresas de construcción

Asignar a cada ejercicio gravable, la renta bru-ta resultante de deducir del importe cobrado o pendiente de cobro por los trabajos ejecutados en cada obra durante el ejercicio, los costos correspondientes a dichos trabajos.

Asignar a cada ejercicio gravable, la renta bruta que resulte de aplicar sobre los importes cobra-dos por cada obra, durante el ejercicio comer-cial, el porcentaje de ganancia bruta calculado para el total de la obra correspondiente.

CUADRO Nº 1

Podrán diferir los resultados hasta la total ter-minación de las obras, esto es reconocer los ingresos para fines del Impuesto a la Renta en el ejercicio en que se terminen las obras o se recepcionen oficialmente, cuando estas, según contrato, deban ejecutarse dentro de un plazo no mayor de tres años y superior a un año.

De lo devengado

De lo percibido

Del diferimiento

ASESORÍA TRIBUTARIA

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• En el ejercicio 2011:En el ejercicio 2011:

De julio de 2011 a diciembre de 2011, la empresa deberá reali-zar pagos a cuenta mensuales del Impuesto a la Renta. Para tal efecto, consideraremos que la empresa debe aplicar un coefi-ciente de 2.5% sobre los ingre-sos netos de cada mes.

En ese sentido, en dichos meses la empresa deberá efectuar pagos a cuenta mensuales de S/. 2,500, al haber generado in-gresos netos mensuales ascen-dentes a S/. 1,000 000, a pesar de que no los haya cobrado.

Por otro lado, a efectos de la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio 2011, la em-presa habría facturado por avance de la obra ejecutada en el 2011, el importe de S/. 6,000 000 (S/. 1,000 000 mensual), incu-rriendo en un costo de S/. 4,000 000 para ejecutar dichas obras.

En consecuencia, la empresa deberá reconocer como Renta Bruta del ejercicio 2011, el re-sultado de deducir los importes cobrados o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante dicho ejercicio, esto es, S/. 6,000 000, los cos-tos correspondientes a dichos trabajos, esto es S/. 4,000 000.

Por tanto, la empresa deberá re-conocer como Renta Bruta del ejercicio 2011, el importe ascen-dente a S/. 2,000 000, aun cuan-do el mismo haya sido cobrado recién en febrero de 2012.

c) Método del diferimiento:c) Método del diferimiento: Las em-presas que adopten este método podrán diferir los resultados hasta la total terminación de las obras, esto es, reconocer los ingresos para fines del Impuesto a la Renta en el

ejercicio en que se terminen las obras o se recepcionen oficialmente, cuando estas, según contrato, deban ejecu-tarse dentro de un plazo no mayor de tres años y superior a un año.

En ese sentido, las empresas acogidas a este método, no deberán efectuar pagos del Impuesto a la Renta en los periodos en los cuales, la obra se encuentre en etapa de construcción, sino que los impuestos que correspondan se aplicarán sobre la ganan-cia determinada en el ejerci-

cio comercial en que se concluyan las obras, o se recepcionen oficialmente.

Cabe señalar que en caso de que la obra se deba terminar o se termine en un pla-zo mayor de tres años, la utilidad será liquidada en el tercer año conforme a la liquidación del avance de la obra por el trienio (36 meses) y, a partir del cuarto año, siguiendo los métodos de lo perci-bido o devengado, a que se refieren los incisos a) y b) del artículo 63 de la LIR. En tal supuesto, a partir del cuarto año de ejecución de la obra, las empresas de construcción deberán optar por alguno de los otros métodos contemplados en el mencionado artículo 63 hasta la con-clusión de la obra.

Respecto a los pagos a cuenta, el inciso a) del artículo 36 del Reglamento de la LIR establece que las empresas que se hubieran acogido al método del diferi-miento realizarán pagos a cuenta del Impuesto a la Renta en el ejercicio de culminación de las obras y solo por los montos cobrados en dicho ejercicio. En tal sentido, no se efectuarán pagos a cuenta en los periodos anteriores.

II. EFECTOS DE LA MODIFICACIÓN DE LA LIR PARA LAS EMPRESAS DEL SECTOR CONSTRUCCIÓN

Mediante Ley Nº 29884 el Congreso de la República otorgó al Poder Ejecutivo facultades para legislar en materia tributaria, delitos tributarios y aduaneros por el plazo de 45 días calendario con-tados a partir del 10 de junio de 2012 hasta el 24 de julio del mismo año.

Es en el marco de esta delegación de facultades, que con fecha 29 de junio del presente año, se publicó el Decreto Legislativo Nº 1112, que incluye en su Única Disposición Complementaria De-rogatoria al inciso c) del artículo 63 de la LIR, el mismo que conforme indica-mos anteriormente, recoge el método

del diferimiento de ingresos para las empresas de construcción o similares hasta la total terminación de las obras, cuando estas, según contrato, deban ejecutarse dentro de un plazo no ma-yor de tres años y superior a un año.

En ese sentido, a partir del 1 de enero de 2013, las empresas no podrán optar por diferir sus ingresos hasta la termi-nación de las obras, sino que deberán elegir entre el método de lo percibido o devengado, detallados en el punto I del presente informe.

Al respecto, cabe precisar que según establece la Cuarta Disposición Com-plementaria Transitoria de la norma bajo comentario, los contribuyentes que hayan ejercido la opción del mé-todo del diferimiento y cuenten con la autorización correspondiente, segui-rán aplicando dicha opción respecto de las rentas derivadas de la ejecución de los contratos de obras iniciadas con anterioridad al 1 de enero de 2013, hasta la total terminación de las mismas.

Asimismo, la opción de ejercer el méto-do del diferimiento podrá acogerse has-ta el 31 de diciembre de 2012, ya que la derogatoria bajo comentario se ha esta-blecido a partir del 1 de enero de 2013, fecha a partir de la cual la posibilidad de escoger la opción del diferimiento de rentas quedará sin efecto.

De este modo, se han respetado los derechos de las empresas que se en-cuentran en pleno ejercicio del método del diferimiento, sin embargo, se ha limitado la posibilidad de escoger dicha opción a partir del próximo año, lo cual de seguro afectará la liquidez de las em-presas del sector construcción y genera-rá un efecto de recaudación favorable para la Sunat, que si bien cuantitativa-mente no recibirá un monto mayor por concepto de impuestos, sí lo recibirá más rápidamente.

Ante ello, cabe cuestionar si se tra-ta de una medida favorable, teniendo en cuenta que sin duda tendrá como efecto directo afectar la liquidez de las empresas y, por ende, su capacidad de ejecutar nuevos proyectos.

Sí, en efecto, esta medida tiene como objetivo erradicar la evasión por parte de algunos contribuyentes que han he-cho un “mal uso” del método del dife-rimiento, pero como contraparte cabe preguntarse: ¿se habrá previsto el im-pacto real que tendrá esta medida en la dinámica de las empresas del sector construcción? O, será que esta vez jus-tos pagarán por pecadores.

“ En ese sentido, las empresas acogidas a este método no deberán efectuar pagos del Impuesto a la Renta en los periodos en los cuales, la obra se encuentre en etapa de construcción, sino que los impuestos que correspondan se aplicarán sobre la ganancia determinada en el ejercicio comercial en que se concluyan las obras, o se recepcionen oficialmente. ”