LA PLATA, 6 de diciembre de 2012--------------------------------------------------------

AUTOS Y VISTOS: El expediente número 2306-182371 del año 2006,

caratulado “BANCO DE GALICIA Y BUENOS AIRES S.A.”.---------------------------

Y RESULTANDO: Que se iniciaron las presentes actuaciones con la Orden de

Fiscalización —Formulario R-269— al contribuyente del epígrafe, en relación

con el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, respecto del período fiscal 2001

(enero a diciembre) –foja 1–.-------------------------------------------------------------------

------Que a fojas 5874/5880, se corrió traslado de la Liquidación de Diferencias

al contribuyente.------------------------------------------------------------------------------------

------Que a fojas 5930/5957, el Director de Fiscalización Área Metropolitana –

dependiente de la Dirección Adjunta de Fiscalización, de la Dirección Provincial

de Rentas–, dictó la Resolución de Inicio del Procedimiento Determinativo y

Sumarial Nº 606/07, mediante la cual declaró iniciado el procedimiento

determinativo y sumarial, de acuerdo a lo establecido en los artículos 60 y 102

del Código Fiscal –T.O. 2004– a la firma Banco de Galicia y Buenos Aires S.A.,

en su calidad de contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, por el

desarrollo de su actividad verificada de “Servicios de la banca minorista”

(Código de Actividad NAIIB Nº 652130), durante el período fiscal 2001 (enero a

diciembre). Así, prima facie, estableció diferencias en favor del Fisco, las cuales

ascendían a la suma de pesos novecientos treinta y tres mil ochocientos

noventa y nueve con noventa y nueve centavos ($ 933.899,99.-), ordenó

instruir el sumario previsto por el citado cuerpo normativo, por haberse

constatado la comisión de la infracción prevista y sancionada por el artículo 53

del Código Fiscal –T.O. 2004 y concordantes de años anteriores– y, finalmente,

estableció que de conformidad con lo establecido por los artículos 18, 21 y 55

del Código citado, configurarían la calidad de responsables solidarios e

ilimitados junto con el contribuyente de autos los Sres. Eduardo José

Escasany, Abel Ayerza, Eduardo Jesús Zimmermann, Federico Braun y José

Horacio Petrocelli.---------------------------------------------------------------------------------

------Que a fojas 6249/6291 y 10517/10533, los Sres. Pablo Daniel Rodriguez y

María Aurora Arias, en su carácter de apoderados de la firma de autos y de los

Sres. Eduardo José Escasany, Abel Ayerza, Eduardo Jesús Zimmermann,

Federico Braun y José Horacio Petrocelli, respectivamente, presentaron el

descargo de ley.------------------------------------------------------------------------------------

------Que a fojas 10731/10793,el Jefe del Departamento de Fiscalización

Ciudad Autónoma de Buenos Aires –dependiente de la Dirección Adjunta de

Fiscalización, de la Dirección Provincial de Rentas–, dictó la Resolución

Determinativa y Sancionatoria Nº 823/07, mediante la cual determinó las

obligaciones fiscales del contribuyente Banco de Galicia y Buenos Aires S.A.,

por el desarrollo de su actividad verificada de “Servicios de la banca minorista”

(Código de Actividad NAIIB Nº 652130), durante el período fiscal 2001 (enero a

diciembre), y estableció diferencias en favor del Fisco, las cuales ascienden a

la suma de pesos novecientos treinta y tres mil ochocientos noventa y nueve

con noventa y nueve centavos ($ 933.899,99.-). Asimismo, dejó constancia de

la regularización efectuada por el contribuyente, por un monto total que

asciende a pesos novecientos cuarenta y siete mil novecientos noventa y

nueve con veintiocho centavos ($ 947.999,28.-), y de conformidad con lo

dispuesto en el artículo 56 del Código Fiscal –T.O. 2004– aplicó al

contribuyente una multa por omisión del tres con treinta y tres por ciento

(3,33%) del monto regularizado mediante plan de pago posterior al inicio del

procedimiento determinativo y sumarial. Finalmente, estableció que de

conformidad con lo establecido por los artículos 18, 21 y 55 del Código citado,

configuran la calidad de responsables solidarios e ilimitados junto con el

contribuyente de autos los Sres. Eduardo José Escasany, Abel Ayerza,

Eduardo Jesús Zimmermann, Federico Braun y José Horacio Petrocelli.----------

------Que a fojas 11050/11080, los Sres. Pablo Daniel Rodriguez y María

Aurora Arias, con el patrocinio letrado del Dr. Manuel Sanmartin, en calidad de

representantes del contribuyente y de los Sres. Eduardo José Escasany, Abel

Ayerza, Eduardo Jesús Zimmermann, Federico Braun y José Horacio Petrocelli,

interpusieron recurso de apelación en los términos del artículo 104 inciso b) del

Código Fiscal –T.O. 2004–.---------------------------------------------------------------------

------Que a fojas 11200, se elevaron las actuaciones a esta instancia, de

conformidad con lo estipulado por el artículo 110 del Código Fiscal –T.O. 2004

y concordantes de años anteriores–.---------------------------------------------------------

------Que a fojas 11202, se dejó constancia de que las presentes actuaciones,

fueron adjudicadas a la Vocalía de la 9na. nominación, a cargo de la Dra. CPN

Silvia Ester Hardoy y, en orden a ello, conocerá en la misma la Sala 3ra.

Asimismo, se impulsó su tramite.-------------------------------------------------------------

------Que a fojas 11208, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 111 del

Código Fiscal –T.O. 2004 y concordantes de años anteriores–, se confirió

traslado del recurso de apelación articulado a la Representación Fiscal, para

que conteste agravios y, en su caso, oponga excepciones. A fojas 11209/11220

se agregó el escrito de réplica.-----------------------------------------------------------------

------Que a fojas 11225, se proveyó la prueba, teniendo por agregada la

documental acompañada y desestimando por inconducente la informativa y

pericial contable ofrecidas. Finalmente, se dictaron autos para sentencia

(articulo 126 del Código Fiscal T.O. 2011).-------------------------------------------------

------Que a fojas 11228/11229, se presentó el Sr. Pablo Ariel Rodriguez en

carácter de apoderado de Banco de Galicia y Buenos Aires S.A., con el

patrocinio letrado del Dr. Manuel Sanmartín e interpuso recurso de reposición.

A fojas 11230, la Sala desestimó la impugnación deducida.---------------------------

Y CONSIDERANDO: I.- Que los apelantes plantean, en primer término, la

irrazonabilidad del ajuste practicado por la Autoridad de Aplicación. Resaltan

que la causa de ajuste responde a la impugnación del coeficiente de asignación

jurisdiccional de ingresos y egresos calculado por la firma en el marco de lo

previsto por el artículo 8 del Convenio Multilateral para la actividad que

desarrolla. En este sentido, señalan que la Autoridad de Aplicación

simplemente se ha limitado a prorratearlos en función de los ingresos y gastos

de otras actividades distintas de las analizadas, sin asignarlos a los lugares

donde se desarrollan las mismas.-------------------------------------------------------------

------Que citan diversos ejemplos y sostienen que con el criterio de Rentas

bastaría con asignar a su agrado una actividad para luego prorratear todos los

ingresos y gastos del resto de las actividades siguiendo ese mismo criterio.

Asimismo, exponen el razonamiento aplicado por la Autoridad de Aplicación

para ajustar ingresos y gastos derivados de prestamos con otras entidades y

señalan que interrelaciona las actividades desarrolladas en este marco,

evitando asignar cada actividad a su concreto lugar de realización.-----------------

------Que finalizan manifestando que la Resolución Determinativa tiene sólo

apariencia de fundamento técnico, arbitrariedad que demuestra la falta de

fundamento en el acto apelado, ameritando su revocación.----------------------------

------Que a su vez, los recurrentes sostienen la improcedencia del ajuste

practicado por el Fisco, planteando los siguientes puntos de agravio:---------------

------1) Ajustes con mayor grado de materialidad. a) Redescuentos y adelantos

por razones de iliquidez transitoria – incorrecta eliminación de la sumatoria: En

este punto analizan el artículo 8 del Convenio Multilateral y las diversas

resoluciones emanadas de los organismos de aplicación vinculadas a la

reglamentación de la “sumatoria” a la que alude el mismo. Señalan que el Fisco

incurre en un error al identificar la función de regulación monetaria con la

función de regular la capacidad prestable de las entidades financieras.------------

------Que en este sentido, citan doctrina vinculada a la evolución conceptual de

los adelantos y redescuentos e indican la inexactitud del criterio fiscal expuesto

en el acto apelado. Remarcan la incidencia de la reforma de 1992 en la función

de los redescuentos, transformándolos definitivamente en instrumentos para

salvaguardar la estabilidad del sistema financiero, permitiendo solucionar los

desequilibrios transitorios de liquidez que afectaran a entidades determinadas.

Concluyen señalando que ninguna incidencia sobre estos conceptos tuvo la

modificación operada a través del Decreto 1523/01, el cual –hacen notar–

adquirió vigencia a partir de su publicación oficial el 26 de noviembre de 2001,

(cuando el ajuste practicado en autos sólo abarca el período fiscal 2001).--------

------Que adicionalmente, sostienen que tanto los redescuentos como los

adelantos por iliquidez transitora reúnen características esenciales que

descartan la posibilidad de que tuvieran por objeto la regulación de la

“capacidad prestable”. Ello así, por cuanto ninguno de los instrumentos tiene el

carácter de obligatoriedad o compulsión propios de la “regulación” y, por otra

parte, también carecen de la generalidad propia de los elementos normativos

regulatorios. En este punto, desarrollan ambas consideraciones y concluyen

reiterando que el Fisco confunde las regulaciones del Banco Central que

indisponen obligatoriamente parte del dinero captado con el otorgamiento

facultativo por el Banco Central de préstamos transitorios a los Bancos, que

representan operaciones de mutuo que deben asignarse jurisdiccionalmente.---

------b) Resultados relacionados con operaciones entre entidades financieras:

en este punto, listan las cuentas ajustadas y se agravian del criterio empleado

por la Autoridad de Aplicación para distribuir los resultados vinculados a las

mismas, consistente en atribuirlos en proporción al resultado de las otras

cuentas de la sumatoria. Señalan que el artículo 8 del Convenio Multilateral no

debe ser interpretado con independencia de la regulación local del Impuesto

sobre los Ingresos Brutos y –consecuentemente– del requisito de sustento

territorial de la actividad gravada. Así defienden el criterio utilizado por la

entidad, al atribuir los señalados resultados a la Ciudad Autónoma de Buenos

Aires, indicando que es en la citada jurisdicción donde –con la intervención de

la Casa Central del Banco de Galicia y Buenos Aires– se concertaron las

operaciones que les dieran origen, se entregaron o recibieron las sumas de

dinero correspondientes y se contabilizaron aquellas, todo lo cual no se halla

controvertido en autos. Manifiestan, en definitiva, que la totalidad de la

operatoria comercial se desarrolla en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.-----

------Que analizan el razonamiento fiscal expuesto en el acto apelado y resaltan

que el criterio utilizado para la atribución no es ya el lugar de donde proviene el

ingreso genuino (los intereses) sino que está considerando el lugar de donde

provienen los fondos que son prestados, rechazando que esta sea la

orientación regulada mediante el artículo 8 del citado Convenio. Citan doctrina

y resoluciones de los organismos de aplicación.------------------------------------------

------Que similares argumentos reiteran en relación con las operaciones

interbancarias generadas por necesidades de financiación por parte de la

fiscalizada. Manifiestan que la operación tuvo lugar en la Ciudad Autónoma de

Buenos Aires y el resultado que ella produjo –un egreso producto del interés

pagado– debe ser atribuido a la citada jurisdicción. Resaltan que los

argumentos utilizados por el Fisco son circulares y contradictorios.-----------------

------Que niegan finalmente que su parte no haya probado el origen de los

ingresos, si por tales entendemos los intereses generados a partir de las

operaciones concertadas por la entidad. En este sentido, reiteran que los

mismos tienen origen en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.---------------------

------Que rechazan y señalan como contradictoria, la aplicación que hace el

Organismo Fiscal del principio de realidad económica, expresando que la

estricta interpretación del mismo es, justamente, la utilizada por la entidad.-------

------Que finalizan aclarando que en ambos casos –sea que se trate de

operaciones activas u operaciones pasivas –la prestación se agota en la

entrega o acreditación de los fondos, hecho cumplido en la Ciudad Autónoma

de Buenos Aires.-----------------------------------------------------------------------------------

------ c) Resultados por operaciones de títulos privados. Resultados por

operaciones con Certificados de Participación en Fideicomisos Financieros: en

este caso, los apelantes indican las cuentas vinculadas a los resultados

derivados de la tenencia de títulos privados y la relacionada con los derivados

de su participación en fideicomisos y se agravian del criterio utilizado por la

Autoridad de Aplicación para la distribución de los mismos, consistente –al

igual que el caso anterior– en atribuirlos en proporción al resultado de las otras

cuentas de la sumatoria. Sostienen, en este sentido, que en ambos casos

corresponde su asignación a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, con

similares argumentos a los desarrollados ut supra. Resaltan el ofrecimiento

probatorio efectuado para acreditar que las operaciones con obligaciones

negociables y acciones fueron suscriptas, concertadas, depositadas y

rescatadas en la referida jurisdicción.--------------------------------------------------------

------Que indican en este punto, que la Autoridad de Aplicación no ha

impugnado su criterio de asignación, sino que se ha limitado a desarrollar la

improcedencia de la exención para esta clase de títulos en el ámbito de la

Provincia de Buenos Aires, aún cuando esta cuestión no se hubiera

controvertido en el marco del presente expediente. Resaltan que el tratamiento

exentivo que aplicó la entidad se limitó al ámbito de Capital Federal, por lo cual

la cuestión a dilucidar en el presente se refiere a si los resultados de estas

operaciones deben ser atribuidos a la citada jurisdicción, tal como defienden.---

------Que con relación a los resultados por participación en fideicomisos –

instrumentados, algunos de ellos, en virtud del art. 35 bis de la Ley N° 21.526–,

los apelantes sostienen que la entidad los consideró lavados, atribuyéndolos a

la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Ello así, por cuanto la totalidad de la

operatoria se desarrolla en la referida jurisdicción, señalando particularmente

que tanto la emisión de los certificados de participación como la percepción de

los resultados tienen lugar en la misma. Manifiestan en este punto que en la

etapa de descargo fue adjuntado a modo ejemplificativo un contrato de

fideicomiso, ofreciendo acreditar las restantes operaciones mediante prueba

pericial que fue rechazada por la Autoridad de Aplicación. Así, reiteran la

misma en esta instancia.-------------------------------------------------------------------------

------Que a su vez, con respecto a los fideicomisos financieros instrumentados

en virtud de las disposiciones del art. 35 bis de la Ley N° 24.441, expresan que

nuevamente el Fisco incurre en un yerro, al atribuir los resultados en cuestión

al lugar de ubicación de los activos y pasivos incluidos en aquéllos,

pretendiendo asignar los ingresos y gastos de la actividad del Banco en función

al lugar donde desarrolla su actividad otro sujeto: el propio fideicomiso.-----------

------Que, como corolario de lo expuesto en los puntos a), b) y c), indican que,

de conformidad con lo expuesto, el Fisco ha pretendido eliminar la incidencia

en la determinación de la sumatoria de las actividades que suponen el

otorgamiento u obtención de los préstamos más importantes o la realización de

las inversiones individualmente más gravitantes, prorrateando los mismos

según cómo se asignen jurisdiccionalmente otros ingresos y gastos, distintos

de los analizados.----------------------------------------------------------------------------------

------2) Ajustes con menor grado de materialidad. a) Créditos incobrables. Su

deducción en la base imponible: En este punto, los recurrentes rechazan el

criterio Fiscal que impugna la deducción de la base imponible de los créditos

incobrables, al considerar que la citada facultad no es procedente en los casos

de contribuyentes que –como en el caso de autos– deban liquidar el impuesto

de referencia mediante una base imponible diferencial.---------------------------------

------Que en este sentido, sostienen que la normativa aplicable –artículo 163

del Código Fiscal– no refiere a la aplicación de regímenes especiales del

Convenio Multilateral.-----------------------------------------------------------------------------

------Que –subsidiariamente– plantean que la correcta interpretación de la

norma fiscal debe atender a su finalidad, indicando que los incobrables afectan

el spread, debido a lo cual ratifican la deducción de los intereses derivados de

estos créditos. Aclaran asimismo, que sobre el capital no existen discrepancias

con la Autoridad de Aplicación.-----------------------------------------------------------------

------b) Operaciones relacionadas con tarjetas de crédito: Señalan los

recurrentes, que la entidad ha asignado los referidos resultados a la jurisdicción

donde ha celebrado los contratos con sus clientes, es decir, Ciudad Autónoma

de Buenos Aires, por ser este el lugar donde se emite la tarjeta y se efectúa la

administración posterior la misma.------------------------------------------------------------

------Que consecuentemente, impugnan el criterio utilizado por el Fisco al

ajustar la referida cuenta, asignado los resultados en función de los restantes

resultados de la sumatoria. Señalan asimismo la contradicción de la Autoridad

de Aplicación al citar antecedentes de los órganos de aplicación del Convenio

que fijan un criterio diverso al utilizado por ella misma en relación con esta

clase de resultados, esto es, la atribución en función al lugar donde se

encuentren ubicados los usuarios del sistema de tarjetas de crédito.---------------

------ c) Operaciones relacionadas con alquileres por locaciones financieras: en

este punto, los apelantes listan las cuentas ajustadas y manifiestan que han

atribuidos los resultados vinculadas a las mismas de acuerdo al lugar de

concertación de las operaciones que les dan origen. En este sentido, sostienen

que es erróneo considerar que las mismas tienen lugar en las diversas

sucursales del Banco, toda vez que a éstas se acercan los clientes con la

inquietud y son derivados a la Casa Central que es donde finalmente se realiza

todo el proceso de negociación y concertación de la operación.----------------------

------Que en este sentido, refutan la postura de la Autoridad de Aplicación

consistente en asignar los resultados en proporción a la sumatoria, señalándola

–asimismo– contradictoria con la postura expresada en relación con contratos

de leasing, en los cuales se habría comprobado que el objeto, el tomador y la

cuenta vinculada a los mismos se hallaban radicados en Provincia de Buenos

Aires.--------------------------------------------------------------------------------------------------

------d) Operaciones con obligaciones negociables: Sobre el presente, resaltan

que la Autoridad de Aplicación ha hecho lugar a su posición en la instancia de

descargo, rectificando en consecuencia el ajuste practicado, tal como se

aprecia en el Formulario R-222 de fojas 10708. No obstante ello, en la parte

resolutiva del acto apelado se establecen diferencias por el monto original,

consignado en la Resolución de Inicio. Así, considerando que se trata de un

error material, solicitan se proceda a subsanarlo, manifestando que por lo

demás, no existe controversia en este punto.----------------------------------------------

------e) Operaciones relacionadas con utilidades diversas: En este punto, listan

las diversas cuentas comprendidas y se remiten a lo expuesto al contestar la

vista de las actuaciones, manifestando que los resultados vinculados a aquellas

responden a operaciones originadas, concertadas e instrumentadas en el

ámbito de Ciudad Autónoma de Buenos Aires.--------------------------------------------

------ f) Encajes o efectivos mínimos. Improcedencia de la exclusión de sus

cuentas en los términos del apartado a) del inciso 2) del art. 23 de la R.G.

(S.A.) 1/2006: los recurrentes reiteran el rechazo a la exclusión de las cuentas

relativas al encaje o efectivo mínimo, en los mismos términos a los empleados

en la instancia de descargo. Manifiestan además, que la cita empleada por el

Fisco para justificar la referida exclusión, es insuficiente a los fines de

posibilitarles una adecuada y suficiente defensa de su posición.---------------------

------g) Resultados de títulos públicos. Diferencia de saldos en la cuenta

515021: En este punto, los recurrentes consienten el ajuste practicado,

reconociendo las diferencias surgidas durante la fiscalización, las cuales

obedecerían a un error no imputable a la entidad.----------------------------------------

------h) Cuentas consideradas gravadas por el contribuyente y según la

fiscalización son no computables: Los apelantes manifiestan que en este rubro

se encuentran contabilizadas el devengado del Impuesto sobre los Ingresos

Brutos, lo que justifica el tratamiento brindado por la entidad.-------------------------

------ i) Prorrateo de intereses pasivos: Las cuentas que en este punto se

detallan, corresponden a intereses relacionados con títulos públicos alcanzados

con la exención que contempla el artículo 139 del Código Fiscal de la Ciudad

Autónoma de Buenos Aires. Destacan los recurrentes, que tienen su origen en

renta de fuente extranjera y, por ende no deben ser computados, ni sujetos a

prorrateo. En este sentido, resaltan que el Fisco entiende que si bien se

encuentran exentas, son computables a los efectos de realizar el prorrateo

contemplado en la normativa aplicable.------------------------------------------------------

------ j) Cuentas exentas no sujetas a prorrateo por el contribuyente y no

computables para la fiscalización: Expresan que el carácter de no computables

que la Autoridad de Aplicación pretende otorgar a las cuentas involucradas en

este punto, y consideradas exentas por la entidad, ningún efecto práctico tiene

en el ajuste.------------------------------------------------------------------------------------------

------3) Solicita se active la restitución de la suma de $24.379,39. En este

sentido, los recurrentes solicitan, en virtud de lo expuesto en el punto 2) d), y

habiendo reconocido la Autoridad de Aplicación la improcedencia del ajuste

practicado sobre las obligaciones negociables de referencia, que este Cuerpo

active en la oportunidad procesal que corresponda, la restitución de lo

ingresado originalmente.-------------------------------------------------------------------------

------4) Apela multa. En este punto, los recurrentes se agravian de la multa

aplicada sosteniendo –en primer lugar– que la firma no ha incumplido con sus

obligaciones fiscales.-----------------------------------------------------------------------------

------Que asimismo, manifiestan que no se halla configurado en autos el

elemento subjetivo propio de la infracción imputada. Citan doctrina y

jurisprudencia vinculada a la culpabilidad en materia infraccional e indican que

la causal exculpatoria requerida, radica en que la entidad interpretó

razonablemente la normativa fiscal aplicable. Así, culminan afirmando la

configuración en autos del error excusable previsto en el artículo 53 del Código

Fiscal –T.O. 2004 y concordantes de años anteriores–.--------------------------------

------5) Improcedencia de intereses. Los apelantes, asimismo, entienden que

resultan improcedentes los intereses aplicados en la resolución recurrida y

previstos por el artículo 86 del Código Fiscal –T.O. 2004 y concordantes de

años anteriores–. En este sentido, expresan que no ha existido culpa en el

actuar de la entidad. Citan jurisprudencia.--------------------------------------------------

------6) Improcedencia del mantenimiento de la imputación de responsabilidad

solidaria en vista del pago realizado. En este punto, los recurrentes señalan

que la responsabilidad solidaria regulada en el Código es por la deuda de otro y

que en vista del pago efectuado por la entidad, aun cuando aquella procediere,

ha quedado absolutamente extinguida.------------------------------------------------------

------Que por su parte, en relación con la responsabilidad solidaria extendida en

autos por la multa aplicada, sostienen –asimismo– que resulta improcedente,

toda vez que para la configuración de la infracción imputada se requiere la

existencia del elemento culpabilidad, inexistente en el caso de autos.--------------

------Que acompañan prueba documental, ofrecen informativa y pericial y hacen

reserva del caso federal.-------------------------------------------------------------------------

------ II.- Que a su turno, la Representación Fiscal luego de sintetizar los

antecedentes del caso y los agravios introducidos, manifiesta que los mismos

son una reiteración de los incoados en la instancia de descargo.--------------------

------Que en primer término, en relación con los adelantos en cuenta por

iliquidez transitoria, resalta que todas las entidades poseen un efectivo mínimo

o encaje que respalda sus operaciones, pese a lo cual eventualmente pueden

existir desfasajes de fondos que deben subsanarse. En este sentido, el Banco

Central, mediante las operaciones de redescuentos y adelantos cumple la

función de otorgar mayor liquidez y fluidez a las transacciones comerciales.

Cita doctrina y señala que las facultades de la referida entidad para regular la

capacidad prestable son: a) efectivos mínimos; b) redescuentos y adelantos por

cuestiones de iliquidez transitoria y c) operaciones de mercado abierto.-----------

------Que aclara en este punto, con relación a las cuentas 511002, 511009,

515002 y 515009, que la fiscalización solicitó al contribuyente que manifieste –

mediante nota con carácter de declaración jurada– en qué código de cuenta,

denominación de la cuenta y fundamentalmente de la subcuenta, se imputan

los intereses por cuentas abiertas en el BCRA, según lo establecido en el Texto

Ordenado “Efectivo mínimo” del mismo, y cuentas abiertas en aquél según lo

dispuesto por el Texto Ordenado “Cuentas corrientes de las entidades

financieras en el BCRA”. Así, el solicitado informó que los intereses se

contabilizan en los rubros 511009 (en pesos) y 515009 (en dólares).---------------

------Que expone los Textos Ordenados citados y sostiene que de los

conceptos y fundamentos vertidos en el ajuste, surge que las cuentas 511002,

515002, 511009 y 515009 se registran los resultados relacionados con el

efectivo mínimo y debido a que dicho resultado posee origen en disposiciones

del BCRA cuyo objetivo es regular la capacidad prestable de las mismas, no

extraña a la regulación de dicho organismo de control. Así, indica que el

efectivo mínimo es un eficaz instrumento a efectos de regular la capacidad

prestable de las entidades financieras y –seguidamente– cita doctrina.

Concluye que, en consecuencia, corresponde excluir los mismos de la

sumatoria prevista en el artículo 8 del Convenio Multilateral.--------------------------

------Que a similares conclusiones arriba al analizar los redescuentos y

adelantos por iliquidez transitoria vinculados específicamente a las cuentas EG

FIN$-INT OOIF-OP BCRA- SIST TRANS ILI, la cual se encuentra comprendida

en la cuenta 521023 “Intereses de redescuento para atender situaciones de

operaciones en pesos”. Ratifica el criterio empleado por la fiscalización a la luz

del citado artículo del convenio Multilateral y la Resolución General 01/2006 de

la Comisión Arbitral.-------------------------------------------------------------------------------

------Que con relación a los resultados relacionados con operaciones entre

entidades financieras, manifiesta que los mismos responden a la capacidad

económica de colocar fondos y que dichos fondos provienen del Banco como

una unidad, es decir, de todas aquellas filiales o sucursales que posea. En este

sentido, resalta que los recurrentes no han acreditado que los fondos con los

cuales realizaron las transacciones provienen de la Ciudad Autónoma de

Buenos Aires.---------------------------------------------------------------------------------------

------Que con respecto a los intereses pasivos, reitera idéntico criterio en el

entendimiento de que los resultados que obtuvo el banco por recibir préstamos

de otras entidades financieras corresponde imputarlos a todas las filiales de la

entidad debido a que la financiación recibida, beneficia al Banco como un todo.-

------Que seguidamente, sostiene que el ajuste cuestionado aplica este criterio

con relación al resto de las operaciones, toda vez que las mismas deben

distribuirse en todas aquellas jurisdicciones en las que el banco fiscalizado

posea filiales o sucursales. Ello por cuanto, respecto de las operaciones con

otras entidades financieras, no puede discriminarse el beneficio a una particular

sucursal (extremo que, asimismo, no ha sido acreditado), y en relación con las

operaciones con certificados de participación en fideicomisos financieros, la

utilización de los fondos, no resulta de uso exclusivo de la jurisdicción a la que

pertenece la casa matriz, ya que las mismas han sido generadas por

necesidades de financiación por parte de la entidad, lo que genera el

devengamiento de intereses pasivos a distribuir entre todas las jurisdicciones,

utilizando para ello el criterio de atender al presunto lugar de utilización

económica de los fondos obtenidos, lo que no ha sido desvirtuado.-----------------

------Que señala, la comisión arbitral y plenaria han abandonado criterios

estrictamente formales o documentales para adoptar criterios basados en

pautas de contenido material o sustancial.--------------------------------------------------

------Que en lo referido a las Entidades Financieras, reitera que corresponde la

aplicación del artículo 8 del Convenio Multilateral y, al no dictaminar éste los

ingresos, del artículo 21 de la Resolución General N° 1/2006. Asimismo,

entiende que al resultar que las operaciones del Banco de Galicia y Buenos

Aires poseen origen en todas las jurisdicciones donde posee filiales o

sucursales, debe aplicarse el criterio emanado del artículo 27 del Convenio

Multilateral, respecto del “principio de realidad de los hechos”. Cita resoluciones

de la Comisión Arbitral y Plenaria.-------------------------------------------------------------

------Que consecuentemente, indica que la fiscalización a los efectos de

distribuir el grupo de cuentas de operaciones con otras entidades financieras,

entre todas las jurisdicciones en que el Banco posee casas o filiales

habilitadas, procedió a atribuirlas en proporción al resultado de las otras

cuentas incluidas en la sumatoria, y luego a incluirlas en la base imponible para

ser distribuidas en función a la proporción determinada para cada jurisdicción.

Cita finalmente precedentes de la Comisión Arbitral.-------------------------------------

------Que con relación al agravio vinculado a los títulos privados, recuerda que

el contribuyente los consideró exentos y excluidos de la sumatoria. En este

sentido, señala que el beneficio tributario sólo alcanza a los títulos emitidos por

el Estado, debido a lo cual la inspección actuante procedió a incluirlos y

distribuirlos entre todas las jurisdicciones. Resalta lo sostenido por la Comisión

Arbitral en el sentido de considerar dentro del cálculo la totalidad de los

ingresos grabados, citando la Resolución N° 22/2006 del citado organismo, en

autos “Banco de Galicia y Buenos Aires S.A.”.---------------------------------------------

------Que por su parte, respecto del agravio vinculado a las tarjetas de crédito,

la Representación Fiscal manifiesta que se han seguido en el ajuste los

criterios emanados de la Resolución N° 03/2006 de la C.A. ratificada por la N°

07/2007 de la C.P.---------------------------------------------------------------------------------

------Que con la finalidad de corroborar el criterio adoptado por el contribuyente

respecto a la asignación de la totalidad de los resultados generados por

locaciones financieras, se solicitó al Banco de Galicia y Buenos Aires S.A., que

aporte detalle de los clientes que se incluyen en la cuenta 515055, indicando

razón social/cliente, CUIT, importe y sucursal correspondiente al mes de

diciembre de 2001. Dicho detalle fue aportado a fs. 5147/5151. Luego se

requirió a la fiscalizada que aporte copia de los contratos de leasing de los

clientes, a fs. 5172/5175 y 5185/5186, aportándose copia de los mismos a fs.

5125/5399 y 5402/5565. De la revisión y análisis de los mismos se comprueba:

lugar de uso del bien objeto de leasing en Provincia de Buenos Aires (fs. 5340,

5446, 5469, 5488, 5501, 5515 y 5530), domicilio del tomador en Provincia de

Buenos Aires (fs. 5330, 5444, 5451, 5488, 5491, 5513 y 5520) y radicación de

la cuenta del cliente (tomador). Asimismo, se infirió que los servicios han sido

prestados en sucursales radicadas en la misma jurisdicción.--------------------------

------Que con relación al rubro “utilidades diversas”, resalta que el contribuyente

utilizó el criterio de la concertación para atribuir los resultados del mismo y, en

este sentido, señala que corresponden las consideraciones efectuadas ut supra

acerca de la distribución a todas las jurisdicciones en las cuales la entidad

posea sucursales. Entiende ratificado el criterio por las Resoluciones N°

7/2007, 19/2007 y 20/2007 de la Comisión Plenaria.-------------------------------------

------Que respecto al agravio vinculado al tratamiento otorgado a los créditos

incobrables sostiene que el mismo deviene improcedente, por no ajustarse a la

correcta interpretación de la normativa aplicable. Cita un antecedente de la

Sala 1 de este Cuerpo, y doctrina vinculada al mismo. Concluye expresando

que solo se autorizan las deducciones en los casos en los que la base

imponible se deba determinar según el principio general, no pudiendo ser de

aplicación respecto de las bases imponibles especiales.-------------------------------

------Que entrando a analizar los agravios vinculados a la multa aplicada indica

en primer lugar que resultando comprobada la omisión en autos, aquélla

deviene procedente. Cita el artículo 53 del Código Fiscal –T.O. 2004 y

concordantes de años anteriores– y señala como elemento subjetivo de la

infracción la culpa en sentido estricto. Cita diversos precedentes de este cuerpo

y de la Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires. Finalmente rechaza la

configuración en autos del invocado error excusable.------------------------------------

------Que asimismo, rechaza la solicitud de eximición respecto de los intereses

establecidos en el artículo 86 del Código Fiscal –T.O. 2004 y concordantes de

años anteriores–. Cita precedentes de este Cuerpo.-------------------------------------

------Que finalmente, en relación con el agravio vinculado a la extensión de la

responsabilidad solidaria, sostiene que la agencia se ha limitado a cumplir con

los distintos pasos procesales dispuestos por las normas aplicables, partiendo

de la reconocida calidad de integrantes del órgano de la administración de la

firma por parte de los apelantes. En este sentido resalta que no se encuentra

acreditada en autos ninguna causal que permita desvirtuar la referida

extensión.--------------------------------------------------------------------------------------------

------Que respecto del argumento vinculado al reconocimiento que formula de la

deuda mediante el acogimiento al plan de regularización previsto por la Ley

12.914, manifiesta que son los propios apelantes quienes expresan que tal

accionar no les impide continuar con la discusión de las cuestiones que les

causan agravio, por lo que no resulta procedente eximir la responsabilidad

solidaria a los sujetos señalados en aras a tal proceder.--------------------------------

------Que la Representación Fiscal solicita se confirme la Resolución recurrida

en todos sus términos.----------------------------------------------------------------------------

------ III.- VOTO DE LA DRA. CPN SILVIA ESTER HARDOY: Que corresponde

decidir en esta instancia, si la Resolución Determinativa y Sancionatoria Nº

823/07, dictada por el Jefe del Departamento de Fiscalización Ciudad

Autónoma de Buenos Aires –dependiente de la Dirección Adjunta de

Fiscalización, de la Dirección Provincial Adjunta–, se ajusta a derecho.------------

------Que tal como ha quedado delimitada la cuestión litigiosa, siguiendo un

estricto orden lógico, corresponde en primer término analizar el planteo de

nulidad interpuesto por los recurrentes. Así, la Sala debe resolver si la cuestión

planteada como invalidante del acto administrativo dictado, resulta

jurídicamente suficiente a fin de proceder de conformidad con lo normado en la

última parte del artículo 128 del Código Fiscal –T.O. 2011 y concordantes de

años anteriores–.-----------------------------------------------------------------------------------

------Que –debe señalarse– el citado artículo circunscribe el ámbito de

procedencia de la nulidad y prevé, en primer término y como supuesto de la

misma, a la omisión de los requisitos establecidos en los artículos 70 y 114 del

mismo texto legal. ---------------------------------------------------------------------------------

------Que en este sentido, es dable recordar que, el derecho a obtener una

resolución fundada en Derecho, favorable o adversa, es garantía frente a la

arbitrariedad e irrazonabilidad de los poderes públicos. Ello implica, en primer

lugar, que la resolución ha de estar motivada, es decir, contener los elementos

y razones de juicio que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos

que fundamentan la decisión; y, en segundo lugar, que la motivación debe

contener una fundamentación en Derecho. No obstante, también hemos

señalado que la exigencia constitucional de motivación no alcanza a un

razonamiento exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y

perspectivas que tengan las partes de la cuestión que se decide, pero sí

requiere que se explicite su ratio decidendi de tal forma que, pese a la

parquedad o concentración del razonamiento, se conozcan los motivos que

justifican la decisión.” (Tribunal Constitucional Español, Sentencia Nº 331/06,

de fecha 20/11/06, Publicación en el B.O.E. con fecha 20/12/06, Registro Nº

35/04, F.J. 2o).--------------------------------------------------------------------------------------

------Que en el presente caso, como permite apreciar la lectura de la resolución

impugnada, la Autoridad de Aplicación —en el ejercicio de las potestades que

le confiere el Código Fiscal— ha dado respuesta suficiente a la decisión por la

cual arribó al ajuste practicado e imputó la infracción prevista y penada por el

artículo 61 del Código Fiscal –T.O. 2011 y concordantes de años anteriores–.

Por lo expuesto, en el acto recurrido, existen los elementos constitutivos

formales para sustentar la parte dispositiva de la misma, y se encuentran

explicitados los razonamientos que han conducido a la resolución de autos,

permitiendo el conocimiento de los fundamentos de la decisión administrativa.--

------Que a mayor abundamiento, esta Sala sostuvo —al declarar improcedente

la nulidad invocada en situaciones análogas a la presente— que “…no faltan

elementos constitutivos formales para sustentar la parte dispositiva de la

misma, ello habida cuenta de la prescripción del artículo 90 citado, ni estamos

en presencia de los supuestos enumerados en el artículo 104.” (in re: “Cimaq

S.R.L.” de fecha 15 de agosto 2001, Registro Nº 50), agregando que “…los

supuestos de nulidad alegados por los apelantes no se refieren a ninguno de

los enumerados en el artículo 104 del Código Fiscal (t.o. 1996), ni tampoco

configuran circunstancias que tornen procedente tal declaración. Además, cabe

remarcar que las nulidades no existen en el mero interés de la ley: no hay

nulidad sin perjuicio…” (“Club Náutico Mar Del Plata”, Sent. de fecha 20 de

septiembre 2001, Registro Nº 63)------------------------------------------------------------

------Que, en virtud de lo precedentemente expuesto, debe concluirse que el

planteo se encuentra inexorablemente vinculado a la cuestión de fondo y —

consecuentemente— no resulta atendible, toda vez que el agravio no hace a la

validez formal del acto (error in procedendo) sino a la justicia de la decisión

(error in iudicando) y que, por tanto, debe hallar reparación por vía del recurso

de apelación y no por el de nulidad (cfr. lo dispuesto en el 128 del Código

Fiscal —T.O. 2004 y concordantes de años anteriores— que admite una

distinción entre ambos); pues, en resumidos términos, lo que los apelantes

plantean se reduce a verificar la conformidad o no del acto con el ordenamiento

jurídico y, en consecuencia, decidir acerca de su mantenimiento o revocación.

------Que, consecuentemente, el planteo de nulidad articulado deviene

improcedente, sin perjuicio de contemplar los agravios al efectuar el tratamiento

concerniente a la justicia de la resolución recurrida; que así se declara.----------

------Que comenzando con el análisis de los agravios de fondo, corresponde

recordar que –en resumidos términos– los apelantes controvierten el ajuste

practicado por el Fisco respecto de la conformación del coeficiente de

distribución previsto en el artículo 8 del Convenio Multilateral.-----------------------

------Que –en primer lugar– manifiestan que resulta incorrecta la eliminación de

los resultados relacionados con el efectivo mínimo y por redescuentos y

adelantos por razones de iliquidez transitoria de la “sumatoria” prevista por el

citado artículo a los efectos de conformar el coeficiente –agravio listado bajo el

punto 1), a) del considerando I–. Discuten así que las operaciones señaladas

tengan la finalidad de regular la capacidad prestable de la entidad, quedando

en consecuencia sus resultados, excluidos de los términos previstos por el

citado artículo.-------------------------------------------------------------------------------------

------Que en este sentido, corresponde señalar que el artículo 3° de la Ley

24.144 –Carta Orgánica y Régimen General del Banco Central de la República

Argentina– establece: “Es misión primaria y fundamental del Banco Central de

la República Argentina preservar el valor de la moneda. Las atribuciones del

banco para estos efectos serán la regulación de la cantidad de dinero y del

crédito en la economía y el dictado de normas en materia monetaria, financiera

y cambiaria, conforme a la legislación vigente”. Con el objeto de llevar a cabo la

función de regulación monetaria, ese organismo, (según el Decreto 1523/2001,

Modificación de la Carta Orgánica), cuenta con tres (3) instrumentos: - Los

redescuentos y adelantos en cuenta por razones de iliquidez transitoria

previstos en los incisos b) y c) del artículo 17 de la Carta Orgánica; - Los

efectivos mínimos exigidos por el B.C.R.A. con el objeto de regular la cantidad

de dinero y vigilar el buen funcionamiento de la entidad previstos en el artículo

28 del citado cuerpo legal; y - Las operaciones de mercado abierto,

contempladas en el inciso a) del artículo 18 de su Carta Orgánica.----------------

------Que según surge de las normas emanadas del B.C.R.A. “Normas

Prudenciales del Sistema Financiero Argentino“, el régimen de liquidez está

basado en el requisito de efectivo mínimo sobre las operaciones a la vista y a

plazo. Se aplica sobre el promedio mensual de saldos diarios de los depósitos

y otras obligaciones por intermediación financiera y a la vista y a plazo, en peso

y en moneda extranjera (inclusive de títulos públicos y privados) y sobre los

saldos sin utilizar de adelantos en cuenta corriente formalizados. Dentro de sus

características señala que los incumplimientos a las normas sobre capacidad

prestable en moneda extranjera generan una exigencia adicional de efectivo

mínimo en esa moneda de igual importe, por lo que deben mantenerse en

efectivo en dólares o depositarse en el B.C.R.A. Por otra parte se señala que

“cuando se verifique una concentración excesiva de pasivos (en titulares y/o

plazos) que impliquen un riesgo significativo respecto de la liquidez de una

entidad financiera o sistémica, el B.C.R.A. podrá fijar requisitos adicionales

sobre los pasivos de esas entidades o tomar las medidas complementarias que

estime pertinente...”.------------------------------------------------------------------------------

------Que en este punto, tal como sostuvo esta Sala (in re “Nuevo Banco Bisel”,

Sentencia de fecha 10 de abril de 2012, Registrada bajo el Nº 2433), resulta

relevante citar lo señalado por Eduardo A. Barreira Delfino, en su libro “Banco

Central de la República Argentina –Carta Orgánica-”, el cual expone “...Las

reservas de efectivo o encajes bancarios son aquellos activos que las

entidades deben mantener en dinero en efectivo o en depósito en otra entidad,

a los fines de poder expandir el crédito o hacer frente al retiro de los depósitos

constituidos a la época de sus respectivos vencimientos. Las reservas de

efectivo en relación a los depósitos captados por las entidades, en un principio

configuraron una herramienta que respondía a la necesidad de resguardar la

liquidez de las entidades y proteger a los depositantes. Luego, los sistemas de

encaje o efectivo mínimo constituyeron un eficaz instrumento de la política

monetaria destinado a reglar el volumen de los créditos y de los depósitos,

atento a que las reservas juegan en relación a los depósitos a la vista y a plazo.

Cuanto más elevado sea el efectivo mínimo exigible menor será la capacidad

prestable y viceversa. (...) Los requisitos de encajes como instrumentos de

política monetaria y crediticia son utilizados con finalidades de control tanto

cuantitativo como cualitativo; El control 'cuantitativo' persigue regular el

volumen del crédito disponible, ya sea para los propósitos expansionistas o

restrictivos”.------------------------------------------------------------------------------------------

------Que de lo expuesto, este Tribunal concluyó en reiteradas ocasiones (vide

“Citibank N.A.”, Sentencia de Sala III, de fecha 13 de octubre de 2012,

Registrada bajo el Nº 2304; “Nuevo Banco Bisel”, Sentencia de Sala III, de

fecha 10 de abril de 2012, Registrada bajo el Nº 2433; “HSBC Bank Argentina

S.A.”, Sentencia de Sala III, de fecha 3 de febrero de 2011, Registro Nº 2123;

entre otras), que la capacidad prestable esta relacionada con Efectivo Mínimo y

Requisitos Mínimos de Liquidez, por cuanto a mayores requisitos de efectivo

mínimo, menor es la capacidad de las entidades de prestar fondos.----------------

------Que incluso, en el citado precedente “HSBC Bank Argentina S.A.” –

Registro Nº 2123–, mi estimada colega de Sala, Dra. Dora Mónica Navarro,

expuso en su voto que “...adentrándonos al concepto de 'los redescuentos y

adelantos en cuenta por razones de iliquidez transitoria...' , es pertinente citar la

doctrina referenciada (Eduardo A. Barreira Delfino en su libro denominado

Banco Central de la República Argentina – Carta Orgánica (página 113/114), el

cual expone lo siguiente: 'La función de los redescuentos a cargo de la banca

central surge como herramienta de la política de crédito, consiste en la

concesión de la ayuda dineraria a los bancos. El objetivo del redescuento es

impedir que se trabe la fluidez de las transacciones comerciales por escasez de

recursos financieros. La verdadera importancia del redescuento reside en que

aumenta la elasticidad y liquidez de la estructura del crédito. Facilitando el

redescuento mediante tasas bajas y atractivas se expande la circulación

monetaria, pues el incremento de tales préstamos a las entidades libera

recursos tornando más líquido el mercado. Desalentando el redescuento

mediante tasas altas y no atractivas se obtiene el efecto contrario. El manejo de

la tasa de redescuento ha sido el instrumento tradicional utilizado por la banca

central para dirigir la demanda de recursos por parte de las entidades

bancarias y financieras. Procede también señalar que el redescuento permite

una regulación selectiva del crédito mediante la fijación de términos,

condiciones y limitaciones acorde con el tipo de operaciones activas que la

autoridad monetaria desee promover y difundir, o bien, restringir y

desalentar'...”.---------------------------------------------------------------------------------------

------Que en este punto, corresponde recordar que la Resolución General N°

01/2005 de la Comisión Arbitral en su Artículo 21° establece: “...A los efectos

contemplados en el artículo 8° del Convenio Multilateral, deberán tenerse en

cuenta las siguientes especificaciones:... 2) La 'sumatoria' -a los solos fines de

la obtención de las proporciones atribuibles a los fiscos- se refiere

exclusivamente a lo explícitamente previsto en el texto: 'ingresos', 'intereses

pasivos' y 'actualizaciones'; Quedan excluidos de la sumatoria a la que se

refiere el artículo mencionado y al solo efecto de la obtención de las

proporciones atribuibles a los fiscos, los siguientes conceptos: a) Los

resultados que obtengan los contribuyentes comprendidos en la Ley N° 21.526

y modificatorias, que tengan origen en las disposiciones del Banco Central de

la República Argentina, cuyo objetivo sea el de regular la capacidad prestable

de los mismos...”.----------------------------------------------------------------------------------

------Que resulta de utilidad resaltar que la Resolución General N° 01/2005,

constituye un compendio de Resoluciones Generales vigentes durante el

período comprendido entre el 30/01/78 y el 30/03/2005, siendo así que para el

caso de las Entidades Financieras el artículo supra señalado tiene como fuente

las Resoluciones Generales 11/81, 13/83 y 29/86. En este sentido, la

Resolución 29/86 del 25 de septiembre de 1986, entre sus considerandos

expone la necesidad de dictar disposiciones aclaratorias e interpretativas en las

cuales se reflejen las sucesivas normas dictadas por el BCRA, con el objeto de

regular la capacidad prestable de las entidades financieras regidas por la ley N°

21.526, agregando que corresponde establecer, concordantemente con lo

dispuesto en las Resoluciones Generales Nº 11, 13 y 26, el tratamiento que

tales contribuyentes deben otorgar a los resultados que tengan origen en las

disposiciones del Banco Central de la República Argentina tendientes a regular

dicha capacidad prestable.----------------------------------------------------------------------

------Que tal como se explica en el voto citado de mi distinguida colega de Sala,

ello es así “...por cuanto la Resolución General 26/85, indicaba explícitamente

las normas del BCRA, aplicable, como surge de su artículo 1°, a saber:

'...Quedan excluidos de la sumatoria a la que se refiere el artículo 8° del

Convenio Multilateral del 18-8-77, y al solo efecto de la obtención de las

proporciones atribuibles a los fiscos, los ajustes e intereses que devenguen los

depósitos indisponibles que deben constituir las entidades financieras de

acuerdo con las Comunicaciones 'A' 611 y 'A' 617 del Banco Central de la

República Argentina... (RG 26/85 del 05/05/1985) (...) por su parte las

mencionadas comunicaciones del BCRA –actualmente derogadas- trataban de

los efectivos mínimos. Como puede observarse de las sucesivas normas

interpretativas, dentro del concepto 'capacidad prestable', la norma

contemplaba aquellas relacionadas con 'efectivo mínimo'...”.--------------------------

------Que en este sentido, las nuevas funciones asignadas o reconocidas a los

redescuentos y adelantos por situaciones de iliquidez transitoria –de las que

dan cuenta los apelantes en su recurso– no alcanzan a desvirtuar su

naturaleza originaria y su vinculación como instrumentos idóneos para la

regulación de la capacidad prestable de las entidades privadas. De la misma

manera que su carácter particular y voluntario no resultan obstáculo para su

conceptualización como tales.------------------------------------------------------------------

------Que en virtud de lo expuesto, tal como la mayoría de esta Sala concluyó

en autos “HSBC Bank Argentina S.A.” –Registro Nº 2123, citado–, corresponde

sostener que en las cuentas materia de ajuste, se registran los resultados

relacionados con Efectivo Mínimo y Requisitos mínimos de liquidez y

redescuentos y adelantos por razones de iliquidez transitoria, y considerando

que dichos resultados poseen origen en disposiciones del B.C.R.A. cuyo

objetivo es regular la capacidad prestable de las mismas, resulta correcto

excluirlos de la “sumatoria” a que se refiere el artículo 8 del Convenio

Multilateral; que así se declara.----------------------------------------------------------------

------Que siguiendo con el tratamiento de los agravios incoados contra la

Resolución Nº 823/07, corresponde analizar el planteo vinculado al ajuste sobre

los resultados relacionados con operaciones entre entidades financieras –

listado bajo el punto 1) b)–.----------------------------------------------------------------------

------Que en este punto, los recurrentes listan las cuentas ajustadas y se

agravian del criterio empleado por la Autoridad de Aplicación para distribuir los

resultados vinculados a las mismas, consistente en atribuirlos en proporción al

resultado de las otras cuentas de la sumatoria.--------------------------------------------

------Que en este sentido, el acto apelado, luego de citar diversas resoluciones

de los organismos de aplicación del Convenio Multilateral, señala a fojas

10.740 (en relación con las cuentas Nº 51104, 511055/515055, 515007,

525004, 525009, 525010, 515034, 515035, 521007, 521037, 525042, 525043,

521067/525067) que “...la fiscalización verificó que el contribuyente atribuía

erróneamente, en forma exclusiva a la jurisdicción de Capital Federal, las

cuentas que a continuación se detallarán, las que se relacionan directamente

con la actividad cumplida en cada una de las sucursales, o se vinculan con

cuentas cuyo saldo se determina por el saldo acumulado de la misma en cada

sucursal, de manera tal que correspondía haber efectuado la distribución de las

mismas entre todas las jurisdicciones en las que el Banco posee casas o filiales

habilitadas”.------------------------------------------------------------------------------------------

------Que así, como ya se expuso, los recurrentes señalan –básicamente– que

el criterio empleado no responde al requisito vinculado al sustento territorial de

la actividad gravada, propio del impuesto de referencia, soslayando que la

totalidad de las operaciones se concertaron, registraron y desembolsaron en

una única jurisdicción, Ciudad Autónoma de Buenos Aires, sede de la Casa

Central.-----------------------------------------------------------------------------------------------

------Que resulta relevante resaltar –en primer término– que, por tratarse de un

contribuyente que desarrolla su actividad en más de una jurisdicción, son de

aplicación las normas del Convenio Multilateral, debido a lo cual, respecto a la

distribución de la materia imponible corresponde tener en cuenta lo regulado en

el artículo 8 del mismo, que dispone en su parte pertinente: “En los casos de

contribuyentes comprendidos en el régimen de la ley de Entidades Financieras,

cada fisco podrá gravar la parte de ingresos que le corresponda en proporción

a la sumatoria de los ingresos, intereses pasivos y actualizaciones pasivas de

cada jurisdicción en la que la entidad tuviere casas o filiales habilitados por la

autoridad de aplicación, respecto de iguales conceptos de todo el país. Se

excluirán los ingresos correspondientes a operaciones realizadas en

jurisdicciones en Ias que las entidades no tuvieren casas o filiales habilitadas,

los que serán atribuidos en su totalidad a la jurisdicción en la que la operación

hubiere tenido lugar”.-----------------------------------------------------------------------------

------Que resulta fácil observar que, del citado artículo, no se desprende cómo

deben atribuirse los ingresos, pues únicamente expresa que son “...de cada

jurisdicción que la entidad tenga casa o filiales...”, debido a lo cual corresponde

dilucidar que se considera por ingresos de cada jurisdicción.--------------------------

------Que en este punto, los Organismos del Convenio Multilateral han

señalado: “...es importante mencionar que el Convenio Multilateral ha sido un

acuerdo mediante el cual las jurisdicciones suscriptoras han consensuado los

parámetros a utilizar para distribuir entre ellas la totalidad de los ingresos

brutos de un contribuyente a fin de evitar la doble o múltiple imposición, y que

sus normas han sido dictadas teniendo como premisa general que los

parámetros escogidos se atribuyan a cada jurisdicción donde ejerce

actividades, ingresos que guarden una relación, lo más aproximada posible, a

la proporción de la actividad efectivamente desarrollada en cada una de ellas

(…) Que en el caso que nos ocupa es de aplicación el régimen especial

previsto en el citado artículo 8º, en el cual se utiliza como uno de los

componentes de la sumatoria a los ingresos, sin especificar sus alcances, de

modo tal que a esos efectos se debe utilizar la definición que contiene el texto

del Convenio en su artículo 2º, es decir el régimen general de distribución,

cuando hace referencia a los ingresos brutos derivados de cada jurisdicción;

Que por lo antes expuesto y teniendo especial consideración en lo previsto en

el Convenio Multilateral respecto a la realidad económica de los hechos, actos

y situaciones que efectivamente se realicen –artículo 27–, corresponde asignar

a la Provincia de Entre Ríos los ingresos en cuestión, dado que la entidad

financiera ha desarrollado actividades dentro de la Provincia de Entre Ríos, tal

como lo afirma la representación del Fisco y reconoce la propia entidad, donde

posee sucursal, en relación con las operaciones que dieran origen a la

determinación de diferencias de base imponible.” (Resolución N° 20/2004

(C.A.) “Banco Río de la Plata S.A. c/Provincia de Entre Ríos”).-----------------------

------Que este criterio ha sido ratificado por la Comisión Plenaria, al señalar que

“...el artículo 8º aplicable al caso utiliza como uno de los componentes de la

sumatoria a los ingresos sin especificar sus alcances y en particular su método

de atribución, de modo tal que a esos efectos se debe utilizar la definición que

al respecto, pudiera contener el Convenio que no es otra que la del artículo 2º;

Que la norma debe interpretarse en todo su contexto y teniendo en cuenta las

características y elementos que configuran el impuesto cuya base se pretende

distribuir, esto es por aplicación del principio de la realidad económica de los

hechos, actos y situaciones que efectivamente se realicen, con ajuste a lo

establecido por el artículo 27 del Convenio Multilateral...Que es oportuno

recordar que los Organismos del Convenio Multilateral han venido aplicando el

principio de la realidad económica para atribuir los ingresos provenientes de la

prestación de servicios, asignando los mismos al lugar donde se realiza

efectivamente la prestación, independientemente de donde se realizó el

negocio jurídico y la concertación de la operación, por lo que resulta ajustado a

derecho establecer que para el caso en cuestión es de aplicación obligatoria

por estar consagrado no sólo en el Convenio Multilateral, sino también en los

distintos ordenamientos provinciales...” (Resolución Nº 24/2004, “BBVA Banco

Frances S.A.”).--------------------------------------------------------------------------------------

------Que consecuentemente, no puede soslayarse que son los propios

organismos del Convenio los que han señalado que a los efectos de especificar

el alcance y el “método de atribución” de los ingresos, se tengan en cuenta las

previsiones contenidas en el artículo 2° del citado Convenio, donde debe primar

la realidad de los hechos, actos, y situaciones por encima del lugar en el que se

concierta la operación, asignando los ingresos al lugar donde se realiza

efectivamente la prestación, independientemente de donde se realizó el

negocio.----------------------------------------------------------------------------------------------

------Que en el caso de los resultados relacionados con operaciones entre

entidades financieras, como ya se expuso, los recurrentes pretenden que se

considere el ámbito donde dichas operaciones se pactaron, concretaron y

registraron –Ciudad Autónoma de Buenos Aires–, y en este sentido es que se

ha dirigido el ofrecimiento probatorio formulado en su recurso (puntos 1 y 2 de

pericia).-----------------------------------------------------------------------------------------------

------Que sin embargo, no puede desconocerse que estos resultados

responden a la posibilidad económica que posee la entidad de colocar fondos,

los cuales se generan del banco como una unidad, o sea de todas aquellas

filiales o sucursales que posee en las diferentes jurisdicciones en las cuales

opera.-------------------------------------------------------------------------------------------------

------Que idéntica situación se observa respecto de los intereses pasivos, por

cuanto los resultados que obtuvo el banco por recibir préstamos de otras

entidades corresponden que sean consideradas en toda la entidad –filiales y/o

sucursales– en tanto la financiación recibida beneficia al Banco en su conjunto.

------Que el criterio empleado por la Autoridad de Aplicación es conteste con lo

resuelto por los organismos de aplicación del Convenio. En este sentido, la

Comisión Arbitral sostuvo “...Que es equivocado el criterio de la accionante de

atribuir estos ingresos siempre al lugar de la sede central de la entidad, por la

circunstancia de que las proyecciones de los negocios, la detección de la

necesidad, gestión o análisis o el centro de la toma de decisiones allí se

encuentran. Dicho criterio no atiende a la naturaleza económica de la operación

que trasciende a la sede central.” (Resolución Nº 13/09 (CA) en la causa “Bank

Boston N.A. c/ Provincia de Entre Ríos; Ratificada por la Comisión Plenaria

mediante Resolución Nº 19/10).----------------------------------------------------------------

------Que en virtud de lo expuesto, corresponde rechazar el agravio incoado;

que así se declara.--------------------------------------------------------------------------------

------Que entrando a analizar los agravios expuestos bajo el punto 1) c) del

presente recurso –“resultados por operaciones de títulos privados. Resultados

por operaciones con Certificados de Participación en Fideicomisos

Financieros”–, con la finalidad de otorgar mayor claridad a su tratamiento,

corresponde distinguir y abordar –en primer término– los planteos referidos a

los resultados vinculados a operaciones con títulos privados –incluidos en las

cuentas 511057/515057 y 521069/525069–.-----------------------------------------------

------Que en primer lugar, en relación con la inclusión –o no– de los resultados

en cuestión, debe aclararse que la existencia de una exención sobre los

mismos, en cualquier jurisdicción, resulta irrelevante en este sentido. Ello sería

confundir el procedimiento de liquidación con el tratamiento a dispensar a los

conceptos involucrados.--------------------------------------------------------------------------

------Que en este orden, los Organismos del Convenio han señalado que los

conceptos exentos –inclusive– conforman la “sumatoria” a los efectos de la

distribución de los ingresos, por ser importes representativos de los conceptos

alcanzados por el Impuesto (Resoluciones Nº 04/10 y 06/10 de la Comisión

Arbitral y Resoluciones Nº 04/11, 05/11 de la Comisión Plenaria, entre otras).

En este sentido, corresponde tener en cuenta lo señalado por la Comisión

Arbitral en la Resolución Nº 32/06: “...Que se debe puntualizar que lo que el

Convenio Multilateral distribuye son los ingresos totales del contribuyente,

correspondiéndole a cada fisco una porción de cada uno de los distintos

conceptos de ingresos que el mismo obtiene, es decir, que en este caso

concreto, a la Provincia de Santa Fe se le atribuye un porcentaje de los

ingresos generados por la renta de título público, concepto que se encuentra

exento de tributar el gravamen en la Jurisdicción, tal como ésta lo ha

manifestado...”.-------------------------------------------------------------------------------------

------Que tal como lo señaló la Sala, en autos “Nuevo Banco Bisel S.A.”

(Sentencia de fecha 10 de abril de 2012, Registro Nº 2433), la Comisión Arbitral

en la Resolución Nº 60/20, se expidió indicando que “...el artículo 21 de la

Resolución General No 1/2005 (t.o. 2005) no impide que los rubros que figuran

como exentos en el Código Fiscal de la Provincia de Santa Fe formen parte del

cálculo para determinar la proporción de base imponible atribuible a cada

Fisco, por cuanto dichas exenciones deberán ser consideradas como

deducciones en oportunidad de realizar la liquidación del Impuesto sobre los

Ingresos Brutos según la mecánica prevista por el Convenio Multilateral...”.------

------Que por otra parte, en relación con su método de asignación, corresponde

adelantar que también en este aspecto luce ajustado a derecho el criterio

empleado por el Fisco, toda vez que los recurrentes pretenden su atribución –y

en este sentido se encuentra orientado su ofrecimiento probatorio– de acuerdo

con el lugar donde las operaciones con obligaciones negociables y acciones

fueron suscriptas, concertadas, depositadas y rescatadas, todo lo cual ha sido

desestimado por los propios Organismos de Aplicación del Convenio, máxime

cuando no han logrado desvirtuar la pretensión fiscal a partir del ofrecimiento

de prueba útil y conducente a tal fin.----------------------------------------------------------

------Que en este sentido, en diversos fallos aplicables mutatis mutandi el caso

de autos, los señalados organismos han sostenido que “...respecto del lugar al

que corresponde asignar los resultados de títulos públicos, esta Comisión

considera razonable que se distribuyan entre las distintas jurisdicciones,

independientemente de que estén concertadas en la Capital Federal las

funciones y tareas vinculadas con la adquisición, gestión, administración,

cobranzas y ventas de títulos públicos, desde el momento que tales

operaciones son el resultado del accionar de la entidad financiera en el país...”

(Resoluciones Nº 04/10 y 06/10 de la Comisión Arbitral y Resoluciones Nº

04/11, 05/11 de la Comisión Plenaria, entre otras).---------------------------------------

------Que consecuentemente estos conceptos forman parte de la “Sumatoria”,

debiendo asignarse a todas las jurisdicciones, las cuales luego de aplicar las

proporciones correspondiente les darán el tratamiento que corresponda, según

sus propias normativas locales. Así lo ha dicho la Comisión Arbitral,

manifestando: “...Que luego de obtener la base imponible de cada jurisdicción a

los efectos del cálculo del coeficiente de atribución, en el que deben incluirse

los resultados de títulos públicos, corresponde en la determinación del

gravamen propiamente dicho aplicar las deducciones previstas por cada Fisco,

y es en ese momento cuando corresponde detraer los conceptos que de

conformidad a las leyes locales son tratados como exentos o no alcanzados en

el Impuesto sobre los Ingresos Brutos...” (Resolución Nº 57/07, aplicable

mutatis mutandi al caso de autos, que involucra los resultados de títulos

privados).---------------------------------------------------------------------------------------------

------Que consecuentemente, no corresponde hacer lugar al agravio planteado

por los recurrentes; que así se declara.------------------------------------------------------

------Que por su parte, con relación a los resultados por participación en

fideicomisos, debe recordarse que los apelantes se agravian del criterio Fiscal

empleado para el ajuste, reafirmando su postura en cuanto a que la atribución

de los resultados vinculados a los mismos corresponde a la Ciudad Autónoma

de Buenos Aires.-----------------------------------------------------------------------------------

------Que en este punto, desechada –en virtud de las consideraciones

expuestas en la presente– la tesis propugnada por la firma, consistente en

asimilar el criterio de atribución al lugar donde se celebra o registra la

operación que diera nacimiento a los resultados involucrados (o en el caso, al

lugar donde fueran emitidos los respectivos certificados de participación)

corresponde señalar que los recurrentes no acompañan ni ofrecen prueba útil y

conducente tendiente a acreditar el yerro del criterio empleado por la Autoridad

de Aplicación a la hora de practicar el ajuste vinculado a los mismos; esto es,

tendiente a relacionar la prestación de los mismos a una jurisdicción

determinada.----------------------------------------------------------------------------------------

----Que en este punto se impone indicar que la Suprema Corte de Justicia de la

Provincia de Buenos Aires, sostuvo en materia contencioso administrativa que

“…si se impugna de ilegítima la actividad de la autoridad administrativa (…)

debe, como ocurre en el derecho privado asumir la carga de probar sus dichos”

(en la causa B.47.854, "Hotelera Río de la Plata", sent. 8-V-90, más

recientemente en autos "Empresa Hípica Argentina S.A. contra Provincia de

Buenos Aires [Poder Ejecutivo]. Demanda contencioso administrativa" de fecha

15/09/98, causa B.53.435). Ello recordando asimismo que, conforme lo

expuesto el citado Tribunal, los actos administrativos gozan de presunción de

legitimidad, siendo a cargo del impugnante demostrar debidamente sus vicios

(D.J.B.A- T. 118, pág. 338 y 346; T.F.A.B.A. “Irazabal,Néstor Romualdo”,

11/9/95);----------------------------------------------------------------------------------------------

------Que en este sentido, Devis Echandía (Teoría General de la Prueba

Judicial. Zavalía, junio 1974, 1, Pág. 490 y Ss.) enuncia como criterio rector que

“corresponde la carga de probar un hecho a la parte cuya petición (pretensión o

excepción) lo tiene como presupuesto necesario, de acuerdo con la norma

jurídica aplicable; o, expresado de otra manera, a cada parte le corresponde la

carga de probar los hechos que sirven de presupuesto a la norma que

consagra el efecto jurídico perseguido por ella cualquiera que sea su posición

procesal”, criterio que es, precisamente, el del artículo 375 del Código Procesal

Civil y Comercial de la Provincia de Buenos Aires. --------------------------------------

------Que por ello, quien alega un hecho debe probarlo. En este punto, se

sostuvo acertadamente que “La carga de la prueba no supone, pues, ningún

derecho del adversario, sino un imperativo del propio interés de cada litigante;

es una circunstancia de riesgo que consiste en que quien no prueba los hechos

que ha de probar, pierde el pleito. Puede quitarse esa carga de encima,

probando, es decir, acreditando la verdad de los hechos que la ley le señala. Y

esto no crea, evidentemente, un derecho del adversario, sino una situación

jurídica personal atinente a cada parte; el gravamen de no prestar creencia a

las afirmaciones que era menester probar y no se probaron. Como en el

antiguo dístico, es lo mismo no probar que no existir.” (Eduardo J. Couture.

Fundamentos del Derecho Procesal Civil. 3ª Edición, reimpresión inalterada,

Editorial Depalma, Buenos Aires, Año 1964, p. 242). En tal sentido, la Suprema

Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, sostuvo que “…los litigantes

tienen el deber de aportar la prueba de sus afirmaciones o, en caso contrario,

soportar las consecuencias de omitir ese imperativo en el propio interés” (causa

L 41.313, sent. del 4-IV-1989, ‘Acuerdos y Sentencias’ 1989-I-540, también en

autos “Pieri, Isidro contra Jacob, Luis Miguel y otros. Resolución de Contrato,

Cobro de Australes, Reintegro de Bienes, Daños y perjuicios”, de fecha

19/02/02, Ac. 76.903). ---------------------------------------------------------------------------

------Que consecuentemente, corresponde rechazar al agravio incoado en este

sentido; que así se declara.---------------------------------------------------------------------

------Que establecido lo anterior, corresponde continuar con el análisis de los

agravios expuestos por los recurrentes bajo el numeral 2) “Ajustes con menor

grado de materialidad”. Así, en relación con el planteo individualizado en el

punto a) “Créditos incobrables. Su deducción en la base imponible”, debe

adelantarse que el mismo no puede prosperar.--------------------------------------------

------Que en este sentido, el artículo 166 del Código Fiscal T.O. 2004 (anterior a

la reforma operada mediante Ley Nº 13.930 –B.O. del 30 de diciembre de

2008–), y vigente durante el período ajustado en autos, señalaba “En las

operaciones realizadas por las entidades financieras comprendidas en la Ley

21.526, se considera ingreso bruto a los importes devengados, en función del

tiempo, en cada período. La base imponible está constituida por la diferencia

que resulta entre el total de la suma del haber de las cuentas de resultado y los

intereses y actualizaciones pasivos. Cuando se realicen operaciones exentas

los intereses y actualizaciones pasivos deben computarse en proporción a los

intereses y actualizaciones activos alcanzados por el impuesto...”.------------------

------Que por su parte, el artículo 163 inciso b) del Código citado (actual artículo

189 inciso b, del T.O. 2011), señala que “En los casos en que se determine por

el principio general, se deducirán de la base imponible, los siguientes

conceptos (...) b) El importe de los créditos incobrables producidos en el

transcurso del período fiscal que se liquida...”.---------------------------------------------

------Que tal como expuso la mayoría de esta Sala en autos “HSBC Bank

Argentina S.A.” –Sentencia de fecha 3 de febrero de 2011, Registro Nº 2123–:

“...conforme surge de una interpretación armónica de los artículos 161, 162,

163 y 164 del Código Fiscal (t.o. 2004), las deducciones a las cuales hace

referencia el artículo 163, son aplicables para los casos en los que la base

imponible se deba determinar según el principio general, es decir considerando

los ingresos brutos que retribuyen el ejercicio de la actividad imputable al

período que se liquida, una vez depurados aquéllos que no integran dicha

base, en caso de corresponder. Por lo cual estas deducciones no pueden ser

efectuadas en los supuestos de bases imponibles especiales”.-----------------------

------Que en primer lugar, debe aclararse a los apelantes que cuando se hace

referencia a “bases imponibles especiales”, lo es en relación con las previstas –

para determinadas actividades– por el Código Fiscal, y no, como interpretan,

con respecto a los regímenes especiales de distribución previstos por el

Convenio Multilateral (artículos 6 y siguientes del citado ordenamiento).-----------

------Que aquella interpretación resulta concordante con lo expresado por

Enrique G. Bulit Goñi, en su libro “Impuesto sobre los Ingresos Brutos” Ed.

Depalma 1997, al tratar la materia “deducciones”, al decir que “...tales

deducciones sólo se admitían en aquellas actividades sometidas a una base

imponible general, pero no así cuando tuvieren bases imponibles especiales”.--

------Que en igual sentido, tal como lo señalan los propios recurrentes, se

expidió este Tribunal en la causa “Banco de Crédito Argentino Ex Nuevo Banco

Italiano”, expresando: “que esta base imponible excepcional dado por la

diferencia entre el total de la suma del haber de las cuentas de resultado y los

intereses y actualizaciones pasivos, hace inferir en una lógica y justa

interpretación del texto subanálisis, que las llamadas deducciones por créditos

incobrables no pueden realizarse...” (Sala I, Sentencia de fecha 16 de octubre

de 2001, Registro Nº 78).------------------------------------------------------------------------

------Que en este punto, debe asimismo sostenerse que en nada modifica lo

expuesto, la reforma operada mediante Ley Nº 13.930 al citado artículo (actual

artículo 192 del T.O. 2011), el cual ha quedado redactado en los siguientes

términos: “En las operaciones realizadas por las entidades financieras

comprendidas en la Ley 21.526, se considera ingreso bruto a los importes

devengados, en función del tiempo, en cada período. La base imponible está

constituida por el total de la suma del haber de las cuentas de resultado no

admitiéndose deducciones de ningún tipo” (el resaltado no consta en el

original).----------------------------------------------------------------------------------------------

------Que en este sentido, el artículo citado, si bien presenta modificaciones en

la conformación de la base imponible para las actividades desarrolladas por las

entidades comprendidas en la Ley Nº 21.526, resulta tajante a la hora de

prohibir las deducciones de la misma por cualquier concepto, inclusive los

regulados en el artículo 163 inciso b) del Código Fiscal T.O. 2004 (actual

artículo 189 inciso b) del T.O. 2011).---------------------------------------------------------

------Que en virtud de lo expuesto, tal como se adelantó, no corresponde hacer

lugar al agravio incoado; que así se declara.-----------------------------------------------

------Que seguidamente, entrando a analizar el agravio incoado bajo el punto 2)

b) “Operaciones relacionadas con tarjetas de crédito”, debe recordarse que los

recurrentes impugnan el criterio utilizado por el Fisco al ajustar la referida

cuenta, señalando –a su vez– la contradicción del acto al citar antecedentes de

los órganos de aplicación del Convenio, que fijan un criterio diverso al utilizado

por aquel, consistente en la asignación de los resultados en función de los

restantes integrantes de la sumatoria.--------------------------------------------------------

------Que en este sentido, resulta útil recordar que la Suprema Corte de Justicia

de la Provincia de Buenos Aires, con respecto al Convenio Multilateral, ha

destacado “...que dicha ley sin perjuicio de su finalidad inmediata: evitar la

doble imposición, reconoce la necesidad de armonizar y coordinar el ejercicio

de poderes autónomos (doc. causa B. 50.811, “Aga Argentina S.A.”, sent.

27VI1989; cf. Jarach, “Curso Superior de Derecho Tributario”, t. II, p. 385).” Y

asimismo, “... tiene por función dirimir, mediante un método razonable y

discreto, la cuestión relativa a la determinación de la parte de los ingresos que

a cada provincia puede atribuirse por el hecho de haberse generado en su

territorio y provenir de un proceso único que el contribuyente desarrolla en más

de una jurisdicción (causa cit.; cf. Althabe, “El Impuesto a los Ingresos Brutos”,

págs. 100/103).” (SCBA B 57479 Sentencia del 5-4-2000 “ESSO S.A.P.A. c/

Provincia de Buenos Aires (Tribunal Fiscal de Apelación) s/ Demanda

contencioso administrativa “ DJBA 158, 183).----------------------------------------------

------Que a partir de lo expuesto, corresponde analizar la razonabilidad de los

parámetros valorados en este punto, tanto por el contribuyente como por la

Autoridad de Aplicación, a los fines de establecer –conforme los términos del

propio convenio– el origen de los ingresos en una determinada jurisdicción.------

------Que la Comisión Arbitral, tal como ut supra se hizo referencia, se ha

expedido en la temática, señalando en primer lugar que no resulta ajustado a

derecho considerar que las operaciones fueron realizadas en la jurisdicción en

donde fueron contabilizadas (vide Resolución Nº 13/09 C.A., ratificada por la

Comisión Plenaria mediante Resolución Nº 19/10–). Así, mediante la

Resolución N° 03/06 en la causa “Argencard S.A.”, el señalado organismo

expresó “...Que el procesamiento centralizado de datos sin duda alguna está

dirigida a asistir a todo el sistema, entidades emisoras o pagadoras, a los

usuarios y comercios adheridos, pertenecientes en este caso a la Provincia de

Córdoba, sin el cual éste no podría funcionar, por lo que resulta ajustado a las

normas del Convenio Multilateral apropiar tales ingresos a la Jurisdicción

destinataria de los servicios de procesamiento informático, y

preponderantemente a los bancos, sean casas matrices o sucursales que

funcionan en dicha Provincia, por ser allí de donde provienen los ingresos que

retribuyen dicho servicio (...). Que la Comisión Arbitral, por aplicación del

principio de la realidad económica consagrado en el artículo 27 del Convenio

Multilateral, resolvió que en los casos de prestación de servicios, los ingresos

provenientes de dicha actividad deben asignarse a la Jurisdicción donde

efectivamente se realizó la prestación, y para este caso, se tiene que el servicio

responde a un contrato previamente celebrado entre las partes, que va a surtir

efectos en el lugar donde se hallan ubicados los usuarios del sistema”. Este

criterio ha sido ratificado por la Comisión Plenaria en la Resolución N° 07/07 y

resulta conteste con los temperamentos adoptados en supuestos que mutatis

mutandi resultan de aplicación al caso –vide resoluciones N° 1/2006, 43/2006,

44/2006 y 70/10 (C.A.) y resoluciones N° 13/2007, 19/2007 y 20/2007 (CP)–.----

------Que asimismo, fácil resulta concluir –de las pautas señaladas por los

citados organismos– que en estos casos resulta de particular trascendencia, a

la hora de distribuir los ingresos provenientes de la actividad, la Jurisdicción

donde efectivamente se realizó la prestación, es decir, el lugar donde se hallan

ubicados los usuarios del sistema. Consecuentemente, resulta ajustado a las

pautas hermenéuticas que corresponde extraer del Convenio Multilateral, que

el origen de los ingresos se establezca por la cantidad de tarjetas habilitadas

en cada jurisdicción (en este sentido, ver las conclusiones de la Sala en autos

“Visa Argentina S.A.”, Sentencia de fecha 3 de marzo de 2011, Registro Nº

2136).-------------------------------------------------------------------------------------------------

------Que no resulta baladí aclarar, que las conclusiones expuestas –tal como

se dejó indicado–, así como el criterio expresado en las diversas resoluciones

de casos concretos emanadas por los organismos de aplicación del Convenio,

resultan plenamente aplicables a las entidades financieras intermediarias del

sistema, autorizadas para la emisión de las tarjetas, pues lo relevante para la

atribución resulta ser la naturaleza de la actividad desarrollada.------------------

------Que ello es así, en la medida que el servicio que presta el contribuyente

tiene como destinatarios finales a los denominados tarjeta-habientes, quienes

se encuentran vinculados contractualmente -y en modo inmediato- con las

citadas entidades financieras, y –en su condición– son los sujetos que utilizan

la tarjeta de crédito como medio para realizar compras o contratar servicios.-----

------Que llegado este punto, tal como lo resaltan los apelantes y a pesar de

tener pleno conocimiento del criterio ut supra expuesto, la Autoridad de

Aplicación procedió a distribuir los resultados en cuestión en proporción a los

restantes integrantes de las otras cuentas incluidas en la Sumatoria –conforme

se desprende del Informe Final glosado a fojas 5891/5919, en particular punto

“5) FUNDAMENTO DEL AJUSTE PROPUESTO”, “C) Resultados que por la

naturaleza de la operación deben ser distribuidas a todas las jurisdicciones en

las cuales la entidad posea sucursales”; y de la Resolución de Inicio del

Procedimiento Determinativo y Sumarial Nº 606/07 de fojas 5930/5957, en

particular punto “II. 4) Relacionadas con Tarjetas de Crédito”–, todo lo cual, en

rigor, no fue expresamente controvertido por el Fisco, ni en el acto apelado ni

en la contestación de la Representación Fiscal en este instancia.--------------------

------Que consecuentemente el criterio fiscal de asignación –basado en la

proporción de la sumatoria–, no luce ajustado a derecho; que así se declara.----

------Que a idéntica conclusión corresponde arribar en lo relacionado con el

agravio expuesto bajo el punto “c) Operaciones relacionadas con alquileres por

locaciones financieras”.--------------------------------------------------------------------------

------Que ello por cuanto, el Fisco ha constatado la existencia de diversos

contratos de leasing en los cuales, tanto el lugar de uso del bien objeto de los

mismos, como el domicilio del tomador, tenían ubicación en la Provincia de

Buenos Aires (contratos glosados a fojas 5325/5399 y 5402/5569). Siendo ello

así, la Autoridad de Aplicación debería haber reasignado parcialmente a la

jurisdicción de Buenos Aires –vide criterio expuesto por la mayoría de esta Sala

en autos “Citibank S.A.”, Sentencia de fecha 13 de octubre de 2011, Registro

Nº 2304– y no distribuirlos en proporción a los restantes integrantes de las

otras cuentas incluidas en la Sumatoria –tal como se expone en el Informe

Final, en particular punto “5) FUNDAMENTO DEL AJUSTE PROPUESTO”, “C)

Resultados que por la naturaleza de la operación deben ser distribuidas a todas

las jurisdicciones en las cuales la entidad posea sucursales”; y de la Resolución

de Inicio del Procedimiento Determinativo y Sumarial Nº 606/07 de fojas

5930/5957, en particular punto “II. 5) Operaciones Relacionadas con Alquileres

por Locaciones Financieras”–.------------------------------------------------------------------

------Que en orden a ello, corresponde hacer lugar al agravio incoado por el

apelante; que así también se declara.--------------------------------------------------------

------Que así, el acto dictado no se aprecia en este tramo como una derivación

razonada del derecho vigente, de acuerdo a las circunstancias de la causa.------

------Que en orden a ello, y tal como lo he señalado en numerosos

pronunciamientos, considero que la afectación conceptual y numérica del

coeficiente al que ha arribado la Autoridad de Aplicación en virtud del ajuste

practicado, impone la necesidad de revocar la Resolución Determinativa y

Sancionatoria Nº 823/07; que así se declara.----------------------------------------------

------Que consecuentemente, deviene innecesario pronunciarse sobre las

restantes cuestiones introducidas, toda vez que estas han perdido relevancia y

convierten en abstracto el tema, en la medida que por la falta de perjuicio

actual, se ha desvanecido el interés jurídico concreto. Esto, torna inútil el

dictado de un pronunciamiento al respecto, según lo expuesto por la Suprema

Corte de la Provincia de Buenos Aires (Cfr. SCBA, “Bodega, Elsa Susana”, Ac.

34991, 1/09/1985; “Millard, Roberto”, Ac. 55034, 30/08/1994; “Petrillo de Cirella,

Marta”, Ac. 78639, 23/05/2001; “Broncería Peirano S.A.”, Ac. 82248,

23/04/2003; “Rossiter, Carlos Normando”, Ac. 85553, 31/03/2004; “Lozza,

Rafael Horacio”, Rc. 105948, 26/10/2010; entre muchos otros); que así se

declara.-----------------------------------------------------------------------------------------------

-------Que en orden a lo expuesto dejo expresado mi voto.-----------------------------

VOTO DE LA DRA. MÓNICA VIVIANA CARNÉ: Sin perjuicio de la elevada

consideración que me merece la opinión de la Vocal Instructora, entiendo

necesario realizar algunas consideraciones, en virtud de las cuales debo

apartarme del criterio resolutivo adoptado.--------------------------------------------------

------En primer término coincido con el tratamiento otorgado al planteo de

nulidad que se vislumbra en el recurso de los quejosos, allí así atento a las

“reflexiones preliminares” que realizan los apelantes en las cuales alega

irrazonabilidad del acto apelado.--------------------------------------------------------- -----

------Que en ese orden puedo entender que cuestionan los motivos de hecho y

derecho que da el acto a fin de determinar las diferencias ajustadas.---------------

------Que en este sentido es de señalar que en materia de nulidades el artículo

117 del Código Fiscal (T.O. 2011), dispone en la parte pertinente: “El recurso

de apelación comprende el de nulidad. La nulidad procede por omisión de

alguno de los requisitos establecidos en los artículos 62 y 103, incompetencia

del funcionario firmante, falta de admisión de la prueba ofrecida conducente a

la solución de la causa, no consideración de la prueba producida o que

admitida no fuere producida cuando su diligenciamiento estuviera a cargo de la

Autoridad de Aplicación.”-------------------------------------------------------------------------

------Por su parte, el artículo 103 de ese cuerpo legal establece: “La resolución

deberá contener la indicación del lugar y fecha en que se practique; el nombre

del contribuyente; en su caso, el período fiscal a que se refiere; la base

imponible; las disposiciones legales que se apliquen; los hechos que las

sustentan; el examen de las pruebas producidas y cuestiones planteadas por el

contribuyente o responsable; su fundamento; el gravamen adeudado y la firma

del funcionario competente”.--------------------------------------------------------------------

------Uno de los elementos que el citado artículo señala como necesario en todo

acto determinativo, es la causa y motivación, siendo ésta comprensiva de

aquella. De este modo se ha dicho: “Resulta evidente que la motivación

aparece como una necesidad tendiente a la observancia del principio de

legalidad en la actuación de los órganos estatales, y que desde el punto de

vista del particular traduce una exigencia fundada en la idea de una mayor

protección de los derechos individuales, ya que de su cumplimiento depende

que pueda conocer de una manera efectiva y expresa los antecedentes y

razones que justifiquen el dictado del acto” (Conf. Tomás Hutchinson en

“Procedimiento administrativo de la provincia de Buenos Aires” Ed. Astrea. Bs.

As. 1995).--------------------------------------------------------------------------------------------

------De este modo la motivación, en un sentido amplio, debe entenderse como

la exposición de las razones que determinaron a la Administración a dictar el

acto. Podría afirmarse también que este elemento del acto comprende

plenamente a la causa – y la excede- y le da una mayor relevancia al obligar a

describirla y consignarla en el texto del acto administrativo. Para el citado autor,

lo distinto se relaciona con que la causa comprende los antecedentes de hecho

(los “vistos”), y la motivación es la obligación de expresar, de consignar tales

antecedentes en el texto del acto administrativo, más los fundamentos jurídicos

que, atendiendo a aquellos hechos, justifican el dictado del acto, teniendo en

cuenta el fin perseguido.-------------------------------------------------------------------------

------Sentado ello, no se observa que el acto carezca de motivación ni causa,

ello así en tanto puede observarse, que la Administración ha dado motivos

suficientes de los antecedentes respecto de los ajustes realizados en las

distintas cuentas y/o subcuentas como así también del derecho aplicado,

procediendo también al análisis del descargo y las pruebas presentadas por la

firma tal como se evidencia de la lectura del mismo a fojas 10756/10785.-------- .

------Vale traer a colación que este Tribunal desde antaño ha señalado que "La

mera exteriorización de un criterio diverso respecto a aquél que tuviere en su

apreciación el ente fiscal, reviste una situación ajena al marco del recurso de

nulidad (TFABA, "Estrella S.A." del 31/05/88). Asimismo, en este contexto es

dable destacar que el objetivo de las nulidades es el resguardo de la garantía

constitucional de la defensa en juicio, debiendo acreditarse en cada caso el

perjuicio concreto de ese derecho. Por ello, las nulidades no pueden decretarse

para satisfacer un interés teórico, sino únicamente cuando ellas hayan

redundado en un perjuicio positivo para el derecho de quien las solicita. Lo

contrario sería declarar la nulidad por la nulidad misma. (En igual sentido nos

hemos pronunciado en “Unilever de Argentina” sentencia del 30/08/05, Registro

Nº 657 y “Volkswagen de Argentina” sentencia del 16/03/06, Registro Nº 821,

entre muchas otras).------------------------------------------------------------------------------

------En este orden, la queja traída a consideración por los apelantes, se

traduce, en realidad, en una disconformidad con el modo en que la Agencia

resolvió su situación respecto de los tópicos sobre los que expresa su

desacuerdo, por lo que la vía elegida no resulta ser la idónea, en tanto debe

encontrar solución en el marco del Recurso de Apelación, lo que así declaro.----

------Que en relación a las cuestiones de fondo, siguiendo con un orden lógico

de los mismos he de abocarme en primer término a los expuestos en los

puntos V.1.1. y V.2.6. del recurso, ello así por contener similar tratamiento más

allá de la discriminación realizado por los quejosos.-------------------------------- -----

------En los mismos los apelantes se agravian de la exclusión en la sumatoria

de aquellas cuentas que se relacionan con el efectivo mínimo y redescuentos y

adelantos del BCRA, por entender que estos conceptos no se vinculan con las

herramientas de regulación de la capacidad prestable de los Bancos.--------------

------Es así que el Fisco ha procedido a realizar los ajustes en las siguientes

subcuentas, a saber: “I FIN-$-INT DISP-INT SDO CTA CTE BCRA” de la

cuenta 511002; “I FIN-ME-INT-DISP-INT SDO CTA CTE BCRA” de la cuenta

515002; “I-FIN-$-INT-OCRIFI-INT SDO C/C BCRA” de la cuenta 511009; “I

FIN-ME-INT OCRIFI-INT SDO C/C BCRA” de la cuenta 515009 y en la

subcuenta EG FIN-$-INT OOIF BCRA-SIST TRANS ILI- de la cuenta 521023.--

------ Al respecto en honor a la brevedad, me remito a los fundamentos

señalados por la vocal instructora, a lo cual debo agregar que en las

subcuentas, que fueron materia de ajuste, se registran los resultados

relacionados con efectivo mínimo y redescuentos y considerando que dichos

resultados poseen origen en disposiciones del BCRA cuyo objetivo es regular

la capacidad prestable de las mismas resulta acertado excluirlos de la

Sumatoria a que se refiere el Artículo 8º del Convenio Multilateral.------------- -----

------En igual sentido se ha expedido la Comisión Arbitral en la causa “Bank

Boston NA” con fecha 21/04/2009, ratificado por la Comisión Plenaria

mediante Resolución n° 19/2010 (CP), donde expuso al respecto “…Que la

cuenta “intereses por disponibilidad”, (punto h) de los agravios debe ser

excluida de la sumatoria de los conceptos que revistan en lo establecido en el

punto 2, del artículo 27 del Anexo de la RG N° 2/2010…”.-----------------------------

------Criterio que fue ratificado, recientemente por los Organismos del Convenio

Multilateral, donde expusieron: “...Que en lo que respecta a la cuenta Intereses

por disponibilidades (Cuentas 511002) se entiende que no le asiste razón a la

quejosa por cuanto se trata de ingresos obtenidos por la entidad por el hecho

de mantener ciertos fondos indisponibles que obedecen a disposiciones

establecidas por el BCRA que tienen como finalidad regular la capacidad

prestable de la entidades, más allá que su forma de integración por las

particulares circunstancias del mercado financiero de ese momento, tenga

carácter opcional...” Resolución 06/2010 (CA) y 05/2011 (CP) en la causa

“Bank Boston N.A.”.-------------------------------------------------------------------------------

------Siguiendo con el análisis de los agravios de los apelantes, puntos V. 1.2,

V. 1.3, he de señalar que adhiero a los fundamentos esbozados por la Cra.

Silvia H. Hardoy, para arribar al rechazo de los agravios impetrados

relacionados con Operaciones entre Entidades Financieras; Títulos Públicos –

resultados por operaciones con Certificados de Participación en Fideicomisos

Financieros -, no sin antes agregar que recientemente la Comisión Arbitral se

ha expedido en el mismo sentido, al señalar que “…resulta lógico concluir que

las operaciones que se reflejan en las cuentas de la controversia, no pueden

estar divorciadas de la actividad desplegada por la entidad a través de sus

filiales o sucursales ubicadas en las distintas jurisdicciones del país, ya que allí

se destinan o de allí provienen los fondos resultantes de estas operaciones.

Esto es, que se trata de operaciones que involucran de manera integral a toda

la operatoria de (…), desplegada en las distintas sucursales que posee en otras

jurisdicciones…” Res. 40/2012 (C.A.) en BNP Paribas del 19/09/2012.-------------

------Por su parte, también comparto el tratamiento otorgado por la vocal que

me antecede en el voto a los agravios impetrados en el punto V.2.1. del

recurso, donde los apelantes se agravian del tratamiento brindado a los

“créditos incobrables”, tal como lo ha dicho esta Sala en la causa “HSBC Banck

Argentina S.A. Del 03/02/2011.-----------------------------------------------------------------

------Por su parte, distinta solución propicio en torno a la decisión adoptada

respecto de las operaciones relacionadas con Tarjetas de Crédito (punto

V.2.2), ello así por cuanto considero razonable el criterio del fisco, donde no se

evidencia contradicción alguna con los antecedentes señalados en el propio

acto. ---------------------------------------------------------------------------------------------------

------Al respecto he de advertir que en este tópico solo fue materia de ajuste la

subcuenta I FIN-ME- IN ACRIFI-ARGENCARD, de la cuenta 515009. Los

recurrentes se limitan a reiterar, como lo habían hecho en la instancia del

descargo, que dichos resultados sean atribuidos a la jurisdicción en donde ha

sido celebrado el contrato con sus clientes, en el caso, Capital Federal,

agregando a ello que allí se emite la tarjeta y efectúa la administración posterior

de la misma, situación ésta que no es conteste con la jurisprudencia emitida

por los Organismos del Convenio, criterio obligatorio para los fiscos

adherentes, donde han manifestado que dichos ingresos deben imputarse a la

jurisdicción donde efectivamente se realizó la prestación.-----------------------------

------Sobre este punto, el fisco ha cuestionado la falta de asignación de

ingresos de esta subcuenta a la jurisdicción provincial, ante lo cual el apelante

se ha limitado a reiterar que se asigna a la jurisdicción donde se han firmado

los respectivos contratos, pero sin demostrar porqué no ha tenido asignación a

la jurisdicción provincial los ingresos imputados a la citada subcuenta.-------------

------En virtud de tales antecedentes se impone señalar que toda afirmación

debe ir acompañada de una actividad distinta de la meramente alegatoria

(Palacio, Lino E. “Manual de Derecho Procesal Civil”, TI pág. 434. 9oEdición.

Ed. Abeledo Perrot, Buenos Aires 1991), por ello incumbe la carga de la prueba

a la parte que afirme la existencia de un hecho controvertido (artículo 375 del

CPCCC).---------------------------------------------------------------------------------------- ----

------Este Tribunal, siguiendo precedentes de la Corte Suprema, ha resuelto

que en materia de determinaciones impositivas de oficio, rigen para la carga de

la prueba reglas distintas a las comunes. Así, quien pretende que es erróneo el

método empleado para determinar de oficio el impuesto, debe suministrar la

prueba pertinente (Fallos 268:514 y T.F.A.B.A. en “Zaiden, Luis” del 5-4-91; en

“Ambrosius Arvid” del 11-6-91 y en “Digenario Mario A.” del 11-2-93, entre

otras). Por su parte la S.C.J. de la Provincia de Buenos Aires tiene dicho que

los actos administrativos gozan de presunción de legitimidad, siendo carga del

impugnante demostrar debidamente sus vicios (D.J.B.A. T. 118, págs 338 y

346; T.F.A.B.A. en “Irazabal Néstor Romualdo” del 11-9-95)”.------------------- -----

------Asimismo, en igual sentido se ha pronunciado la Comisión Arbitral en la

causa “Banco Santander Rio S.A. c/ Provincia de Santa Fé” (Res.N° 03/2010)

donde sostuvo “...el Fisco ha determinado ingresos asignables a la Provincia de

Santa Fé a partir de ciertas cuentas cuya información le suministrara el Banco y

ha extendido tales resultados para elaborar los coeficientes para las 35 cuentas

que integran el ajuste. Que nada puede objetar esta Comisión a tal proceder

desde el momento que el Banco no lo ha desvirtuado limitándose a

observaciones de carácter general...”.-------------------------------------------------- -----

------En orden a todo lo expuesto, es que entiendo que corresponde desestimar

el planteo expuesto; lo que así se declara.-------------------------------------------- -----

------Respecto del agravio mencionado en el punto V.2.3. “Ajustes relacionados

con alquileres por locaciones financieras”, donde el apelante manifiesta que los

resultados correspondientes a este rubro fueron asignados al lugar de

concertación de cada operación, en el caso, a la Ciudad Autónoma de Buenos

Aires, concluyendo al respecto que la “celebración y prestación del servicio se

desarrolla en su totalidad en la jurisdicción de la Ciudad Autónoma de Buenos

Aires”. Ante ello no puedo dejar de observar que el criterio seguido por la firma

no es conteste a lo resuelto ya por los Organismos del Convenio (Res. 15/2010

C.A. “IGT Argentina S.A. c/ Ciudad Autónoma de Buenos Aires”). En igual

sentido me expedí en la causa Citibank N.A., del 13/10/2011, Sala III.-------- -----

------No obstante lo expuesto, observo que el Fisco ha asignado los importes

de las cuentas 515015, 515018 y 515009 Subcuenta ING FIN-ME-INT OCRIFI-

ANT CPRA BS LEASIN, en proporción a las restantes cuentas. La Autoridad de

Aplicación a requerido a la firma los diferentes contratos de leasing (vide a

fojas 5325/5399 y 5402/5569), advirtiendo que en algunos de ellos, el lugar de

uso del bien se encuentra en la Provincia de Buenos Aires, situación que

evidencia dónde se produjo la efectiva prestación del servicio. En este sentido,

es de ver que el criterio del fisco de reasignar estas cuentas y subcuentas en

función de las restantes cuentas no luce ajustado a derecho, por cuanto ha

contado con la información correspondiente y en caso de considerarla

insuficiente debió requerir al contribuyente su cuantificación a efectos de

proceder a reasignar al lugar de prestación del servicio a partir de una

información cierta.---------------------------------------------------------------------------- ----

------Por lo expuesto, corresponde hacer lugar a la impugnación en este

aspecto, en tanto el Fisco deberá proceder a reasignar estas cuentas (515015,

515018 y 515009 Subcuenta ING FIN-ME-INT OCRIFI-ANT CPRA BS

LEASIN), a partir de la información que obra en las actuaciones y en caso de

resultar procedente requerir al contribuyente los importes imputados a las

citadas cuentas vinculadas a cada uno de los contratos de leasing que

correspondan a la jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires, teniendo en

cuenta el lugar de ubicación o de utilización de los bienes objeto de los

contratos, tal como lo señala los antecedentes citados y como fue considerado

por los Organismos del Convenio Multilateral (Resolución 04/2010 (CA) y

Resolución 04/2011 (CP); lo que así declaro.-----------------------------------------

------En cuanto al tratamiento de las operaciones relacionadas con obligaciones

negociables, como se expone en el recurso, no existe controversia al respecto,

toda vez que la Autoridad de Aplicación ha hecho lugar a su posición en la

instancia de descargo, procediendo en consecuencia a rectificar los respectivos

formularios de ajuste. Por su parte, en orden al error en las diferencias

establecidas en el acto, debo advertir que como bien lo señala el apelante se

trata de un error material, conforme surge del formulario R-222 obrante a fojas

10707/10708, el cual forma parte de la Resolución apelada, donde la

diferencia a favor del fisco es de $909.520,60 y no de $933.899,99 como se

establece en el artículo 4º del acto recurrido, lo que así se declara.-----------------

------En cuanto a las operaciones relacionadas con utilidades diversas, punto

V.2.5 del recurso, los apelantes se remiten a lo expuesto al momento de

contestar la vista de las actuaciones ratificando que las subcuentas

involucradas corresponden a operaciones originadas, concertadas e

instrumentadas totalmente en el ámbito de la Capital Federal, pero sin realizar

un análisis de las diferentes subcuentas que fueron ajustadas.-----------------------

------Al respecto los quejosos insisten sobre la asignación de estos conceptos,

teniendo en cuenta el lugar de concertación de la operación y/o registración,

criterio que no resulta conteste a los antecedentes que he citado de los

Organismos del Convenio y en particular de la Comisión Arbitral, donde se ha

decidido que la asignación de los conceptos que incluyen en la sumatoria debe

realizarse teniéndose en cuenta el lugar donde se realiza efectivamente la

prestación, independientemente de donde se realizó el negocio jurídico y la

concertación de la operación (Res. N° 07/2010 (C.A) “Banco Santander Rio

S.A.”; entre otras.----------------------------------------------------------------------------------

------Por lo expuesto, corresponde desestimar el agravio impetrado por los

apelantes respecto al asunto sub-examine, lo que así se declara.-------------- -----

------Siguiendo con el tratamiento de las cuestiones planteadas, en lo que

concierne a los Resultados de títulos públicos, los recurrentes consienten el

ajuste practicado, expresando que los mismos obedecen a un error no

imputable a la entidad, por lo que su tratamiento se torna abstracto,

procediéndose en consecuencia a ratificar el acto apelado, lo que así también

se declara.-------------------------------------------------------------------------------------- -----

------En otros de los puntos de disconformidad introducidos, “Cuentas

consideradas gravadas por el contribuyente y según la fiscalización son no

computables” (V.2.8), el apelante manifiesta que en dichas cuentas se

contabilizaron el devengado del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, lo que

justifica el tratamiento dispensado. Sin embargo, como puede observarse el

quejoso no expresa en forma concreta cuales son los planteos que realiza al

respecto, limitándose a rechazar la pretensión del fisco sin argumentos para

ello. ---------------------------------------------------------------------------------------------------

------Por su parte, ARBA a fojas 10775 vta ha procedido a exponer las razones

por las cuales este concepto no corresponde que sea considerado deducible de

la base imponible, criterio que comparto, sin que en esta instancia el quejoso

haya procedido a rebatirlas, limitándose a remitir a lo expuesto al momento de

contestar la vista.----------------------------------------------------------------------------- -----

-------La ausencia de nuevos agravios dirigidos contra el acto de determinación

fiscal, sellan la suerte adversa de los planteos efectuados por los apelantes en

este punto (conforme sentencia de esta Sala en autos “Calymar S.R.L.” del

11/08/11); lo que así declaro.-------------------------------------------------------------------

------Respecto al prorrateo de intereses pasivos, los recurrentes entienden que

corresponden a intereses relacionados con títulos públicos alcanzados con la

exención contemplada en el Código Fiscal de la Ciudad Autónoma de Buenos

Aires y argumentan que tienen su origen en renta de fuente extranjera, pero sin

acompañar prueba alguna que respalde sus dichos.------------------------------- -----

------Tal como se expone en el acto (vide a fojas 10776 vta.), durante la

fiscalización se ha consultado al Banco respecto de los conceptos involucrados

en las cuentas 511009 y 515000, ante lo cual la firma ha manifestado que

responden a intereses relacionados con títulos públicos, pero sin agregar nada

al respecto en cuanto a que los mismos resultan de fuente extranjera.------------

------A tal efecto corresponde analizar la normativa vigente durante el periodo

en discusión. En primer término el artículo 166 (t.o. 2004) segundo párrafo

expone “…la base imponible está constituida por la diferencia que resulta entre

el total de la suma del haber de las cuentas de resultado y los intereses y

actualizaciones pasivos. Cuando se realicen operaciones exentas los

intereses y actualizaciones pasivos deben computarse en proporción a los

intereses y actualizaciones activos alcanzados por el impuesto…”. Como

puede observarse, esta norma viene a limitar las deducciones de los

intereses y actualizaciones pasivas en la medida en que hayan existido

ingresos exentos en virtud de lo dispuesto por el artículo 180 inciso c).------- -----

-------Por su parte, la última norma citada indica “Están exentos del pago

de este gravamen:…c) Toda operación sobre títulos, letras, bonos,

obligaciones y demás papeles emitidos y que se emitan en el futuro por la

Nación, las provincias, la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y las

municipalidades, como así también las rentas producidas por los mismos y/o

los ajustes de estabilización o corrección monetaria…”---------------------------- -----

------Se advierte que los recurrentes no han aportado medidas probatorias

atendibles a los fines de establecer la verdadera naturaleza de los mismos.

Antes de ahora he dicho que en la búsqueda de la verdad material, este

Cuerpo, no puede sanear o suplir negligencias de las partes, como así tampoco

sustituir válidamente las cargas que las partes debieron cumplir en esta

instancia y omitieron en forma negligente o deliberada (Conforme esta Sala en

“San Isidro Textil S.A., sentencia de fecha 2 de diciembre de 2010, “Ceder

S.A.”, sentencia del 10 de agosto de 2006, entre muchas otras). Con lo cual,

entiendo que el planteo no puede prosperar; lo que así se declara.------------ -----

------Con relación a las cuentas consideradas como exentas no sujetas a

prorrateo y no computables para la fiscalización, el apelante entiende que la

modificación del tratamiento que pretende la Agencia de Recaudación no tiene

efectos prácticos en la liquidación, situación que es avalada por la Autoridad de

Aplicación en el acto apelado (fojas 10777), donde señala que le asiste razón al

contribuyente atento que el respectivo ajuste es de tipo cualitativo, no

generando la imputación efectuada por la fiscalización una modificación

cuantitativa con relación a lo realizado por el contribuyente, por lo que el

planteo ha devenido en abstracto, lo que así se declara.-------------------------- -----

-------En cuanto al agravio relativo a los intereses aplicados, se anticipa su

rechazo. El Código Fiscal prevé la aplicación de los intereses resarcitorios

(artículo 96, T.O. 2011), los cuales se devengan ante la falta total o parcial de

pago, dentro de los plazos establecidos, de los gravámenes, anticipos, pagos a

cuenta, retenciones, percepciones y multas, desde su respectivo vencimiento y

hasta el día de pago (artículo 104 T.O. 2011 y concordantes anteriores).---- -----

------Sobre la cuestión se ha pronunciado la Corte Suprema de Justicia de la

Nación al sentenciar la causa “Citibank N.A. c/ D.G.I” (01/06/2000), en

referencia al régimen nacional en la materia, análogo al establecido en el

Código Fiscal de la Provincia, dijo: “Al respecto cabe poner de relieve que si

bien en el precedente Fallos 304:203 el Tribunal estableció que resulta

aplicable la última parte del artículo 509 del Código Civil –que exime al deudor

de las responsabilidades derivadas de la mora cuando ésta no le es imputable-,

las particularidades del derecho tributario –en cuyo campo ha sido consagrada

la primacía de los textos que le son propios, de su espíritu y de los principios de

la legislación especial, y con carácter supletorio o secundario los que

pertenecen al derecho privado (art. 1º de la ley 11.683 T.O. en 1998 y fallos

307:412, entre otros)- que indudablemente se reflejan en distintos aspectos de

la regulación de los mencionados intereses (Fallos 308:283; 316:42 y

321:2093), llevan a concluir que la exención de tales accesorios con sustento

en las normas del Código Civil queda circunscripta a casos en los cuales

circunstancias excepcionales, ajenas al deudor –que deben ser

restrictivamente apreciados- han impedido a éste el oportuno cumplimiento de

su obligación tributaria. Es evidente entonces que la conducta del contribuyente

que ha dejado de pagar el impuesto –o que lo ha hecho por un monto inferior al

debido- en razón de sostener un criterio de interpretación de la ley tributaria

sustantiva distinto del fijado por el órgano competente para decidir la cuestión,

no puede otorgar sustento a la pretendida exención de los accesorios, con

prescindencia de la sencillez o complejidad que pudiese revestir la materia

objeto de controversia. Ello es así, máxime si se tiene en cuenta que, como lo

prescribe la ley en su actual redacción y lo puntualizó la Corte, en otros

precedentes, en el ya citado de Fallos 304:203, se trata de la aplicación de

intereses resarcitorios, cuya naturaleza es ajena a la de las normas represivas”.

------En orden a lo expuesto el agravio no puede prosperar; lo que así se

declara.------------------------------------------------------------------------------------------ -----

------Respecto al planteo por la multa impuesta fundado en la ausencia de

intención de omitir, es decir, en la inexistencia de una conducta culposa o

dolosa, esta Sala ha sostenido que la conducta punible consiste en no pagar o

pagar en menos el tributo, concretándose la materialidad de la infracción en la

omisión de tributo (doctrina de autos “Supermercado Mayorista Makro S.A.” de

fecha 08/02/01). La figura del artículo 61 del Código Fiscal (T.O. 2011 y

concordantes anteriores) exige un mínimo de subjetividad, o sea la culpa en

sentido estricto, desde que admite como causal exculpatoria el error excusable.

------Al respecto, considerando que esta figura del error excusable de hecho o

de derecho ha sido alegada por la firma, entre otras razones, por tratarse de

varias cuestiones interpretativas de las normas de Convenio Multilateral,

considero procedente dejar sin efecto la multa por omisión impuesta por el

artículo 6º del Acto recurrido, (conforme TFABA “Alfacar S.A.”, 22/05/06, entre

otras);lo que así se declara.---------------------------------------------------------------

------Finalmente, con relación a la responsabilidad solidaria determinada,

conforme surge del cuerpo del acto apelado, así como de las copias obrantes a

fojas 2328/2331 los apelantes informan el acogimiento a los beneficios

previstos por la Ley 12.914, y en consecuencia haber regularizado la totalidad

de la pretensión fiscal que se discute en los presentes, sin que ello implique

allanamiento a las diferencias determinadas en el acto materia de agravio.-------

------Por ello, y más allá de la razón – o no – que asista a los responsables

solidarios respecto de las cuestiones planteadas en el recurso, no corresponde

el tratamiento de los agravios vertidos respecto de la responsabilidad, en razón

del acogimiento realizado por firma en los términos e lo dispuesto en la

Disposición Normativa Serie “B” 91/06 y sus modificatorias, lo que así se

declara.-----------------------------------------------------------------------------------------------

------En relación al agravio de imputación de responsabilidad en materia de

multas, se torna abstracto su tratamiento atento haberse dejado sin efecto la

multa establecida en el artículo 6° de la Resolución Determinativa y

Sancionatoria Nº823/07.-------------------------------------------------------------------------

------Por último, respecto a la solicitud de restitución de la suma de $24.379,39,

ingresados por el contribuyente, atento a la resolución que tiene la presente

causa, corresponde estarse a lo ordenado por la Resolución Normativa nº

94/06 (artículo 7 bis) incorporada a la DN Nº 91/06 que expresa: “En caso de

regularización del importe total de la pretensión fiscal podrá continuarse el

proceso de discusión o determinación administrativa en curso, no implicando el

acogimiento al plan de pagos allanamiento por parte del contribuyente. En tales

supuestos, los contribuyentes podrán interponer, en virtud de los pagos que

eventualmente devengan efectuados en forma indebida o sin causa, demanda

de repetición en los términos del artículo 122 del Código Fiscal (TO 2004) texto

según ley 13.405- (actual artículo 133 T.O. 2011).----------------------------------------

------Sobre la base de lo expuesto, el contribuyente deberá dirigirse, en la etapa

procesal oportuna, a la Autoridad de Aplicación a los efectos de peticionar la

repetición de los conceptos que entiende pagados en forma indebida o sin

causa, lo que así se declara.--------------------------------------------------------------------

------En orden a lo expresado, dejo sentado mi voto.-------------------------------------

VOTO DELA DRA. DORA MÓNICA NAVARRO: Que adhiero al voto de la Dra.

Mónica Viviana Carné por las cuestiones de hecho y de derecho invocadas.-----

POR ELLO, SE RESUELVE: 1°) Hacer lugar parcialmente al recurso incoado a

fojas 11050/11080 contra la Disposición Determinativa y Sancionatoria Nº

823/07 del Departamento de Fiscalización Ciudad Autónoma de Buenos Aires

dependiente de la Dirección Adjunta de Fiscalización de la Dirección Provincial

de Rentas (actual ARBA); 2) Ordenar que la Autoridad de Aplicación practique

nueva liquidación del tributo conforme lo establecido en el voto de la mayoría,

respecto de la reasignación de las cuentas 515015, 515018 y 515009

(Subcuenta ING FIN-ME-INT OCRIFI-ANT CPRA BS LEASIN); 3) Declarar

extinguida la responsabilidad solidaria e ilimitada de los señores Eduardo José

Escasany, Abel Ayerza, Eduardo Jesús Zimmermann, Federico Braun y José

Horacio Petrocelli, atribuida mediante el artículo 7º de la Resolución Nº 823/07,

en virtud del acogimiento y cancelación total de la pretensión del fisco en los

términos de la DN Serie B 91/06 formulado por la firma; 4) Declarar abstracto el

tratamiento del recurso de Apelación respecto de los Directores Eduardo José

Escasany, Abel Ayerza, Eduardo Jesús Zimmermann, Federico Braun y José

Horacio Petrocelli; 5) Dejar sin efecto la multa aplicada en el artículo 6º de la

citada resolución; 6) Confirmar en todo lo demás la Resolución recurrida en

cuanto ha sido materia de agravio Regístrese, notifíquese a las partes

mediante cédulas y al Fiscal de Estado con remisión de las actuaciones.

Cumplido, devuélvase.

Fdo: Dra. C.P.N. Silvia Ester Hardoy (Vocal 9na. Nominación)

Dra. Mónica Viviana Carné (Vocal 7ma. Nominación)

Dra. Dora Mónica Navarro (Vocal 8va. Nominación)

Ante mí: Dr. Eduardo Aníbal Alza (Secretario Sala III)

Registrada bajo el número 2575 – Sala III