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TEMAS de DERECHO TRIBUTARIO y

de DERECHO PBLICO LIBRO HOMENAJE

A ARMANDO ZOLEZZI MbLLER

Comit Editor

Jorge E. Dans Ordez (coordinador) Julio A. Femndez Cartagena

Clara Urteaga Goldstein Sandra Sevillano Chvez

Lorgio Moreno de la Cruz

Palestra. Editores Lima. - 2006

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CSAR LANDA ARROYO

Finalmente, debemos resaltar la labor que viene desempeando el Tribunal Constitucional para delimitar, desde la perspectiva constitucional, el significado y el contenido de cada uno de los principios aqu estudiados; pero no para recortar-como lo ha sealado el propio Tribunal-las facultades de los rganos que ejercen la potestad tributaria, sino para que stos se sirvan del marco vinculante de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional.

Lima, abril de 2005

La nocin del deber constitucional de contribuir Un Estudio Introductorio

LUIS ALBERTO DURN ROJO

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SUMARIO A MANERA DE 1NfR0DUCON. 1. EL ENFOQUE CONSlITUCIONAL DEL DERECHO TRlBlJfARlO. 2. LA IDEA DE DEBER CONSTITUOONAL. 2.1. Los TIPOS DE DEBERES CONSTITUCIONALES. 2.2. EL PROCESO DE VALIDEZ URlDICA DE LOS DEBERES CONSTITUCIONALES. 3. EL DEBER DE CONTRIBUIR EN EL DERECHO COMPARADO. 3.1. LAS VISIONES DESDE EL ESTADO LIBERAL DE DERECHO. ' 3.2. UN NUEVO ENFOQUE DESDE LA NOON DEL ESTADO SOOAL Y DEMOCRTICO DE DERECHO. 3.3. HACIA EL ESTADO CONSTITUCIONAL. 4. Los ALCANCES DEL DEBER DE CONTRlBUIR EN EL PER. 4.1 . LA AUSENCIA DE DESARROLLO CONSTITUCIONAL. 4.2. Los CRITERIOS DEL TRIBUNAL CONSTITIJCIONAL PERUANO. 4.3. AGENDA PENDIENTE: AClARAR EL PANORAMA. 5. A MANERA DE COLOFN.

A MANERA DE INTRODUCCIN En mis primeras clases sobre Cdigo Tributario con el profesor Hemndez

Berenguel entend que es vital asumir una perspectiva constihtcional del Derecho Tributario, lo que corrobor en las conversaciones y la prctica pre-profesional bajo la direccin del tambin profesor Femndez Cartagena.

En ese entonces perciba tma insuficiencia concephtal en los estudios jurdicos sobre los fundamentos poltico-constitucionales del tributo. Inhta que si asistamos a la formacin y desarrollo de un nuevo modelo de Estado, al que hoy se ha denomi-nado como Estado Constitucional,1 no era posible mantener un esquema constitucio-

Entiendo por Estado Constitucional a la evolucin del Estado Social y Democrtico de Derecho. En efecto, el especial valor que hoy detenta la Constitucin, el carcter abierto de sus dispositivos, la forma singular de interpretacin que merece, la revalorizacin de su contenido -principalmente por lo que concierne a los derechos fundamentales-, el papel central del ser humano como verdadero fin del Estado y la sociedad, nos permite comprender que estamos ante un nuevo tipo de Estado, cualitativamente superior al anterior. CI. ACUll, Josep. La Constitucin del Estado Constitucional. Temis-Palestra. Bogot: 2004, 178 pp.

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nal en el que la Constitucin Poltica del Estado slo contemplara lmites al poder impositivo estatal con la finalidad de garantizar el derecho de propiedad.

Recuerdo que, provocado por esa intuicin, en tmo de los pasillos de la Facul-tad de Derecho donde estudi, me anim a preguntar al doctor Armando Zolezzi sobre este aStmto. La respuesta de don Armando aquella tarde ha sido central para mis investigaciones futuras sobre el tema; me dijo que efectivamente en la lgica constitucional se haban acordado lmites al poder de imposicin (a los que llama-mos principios constitucionales tributarios), pero que ellos se cimentaban en el convencimiento general de que todos tenamos la obligacin de tributar, de modo que con el paso del tiempo esos lmites podran redefinirse tomando en cuenta los alcances del desarrollo de lo que en aquel momento llambamos Estado Social y Democrtico de Derecho.

Luego de diez aos, las reflexiones de Don Armando son plenamente percibibles, puesto que en la mayora de pases occidentales (especialmente los europeos)'se asiste a tm proceso de indudable aumento de la discusin en sede jurisdiccional, entre los ciudadanos contribuyentes y el Estado, respecto a la vali-dez de la achlacin recaudadora de ste ltimo (que incluye la verificacin e inspec-cin tributaria), a la luz de los alcances del deber de contribuir.

En las siguientes lneas, inspiradas en aquella conversacin y como homenaje al maestro Zolezzi, pretendo mostrar esquemticamente una aproximacin del es-tado actual de las reflexiones sobre el Deber de Contribuir en el Derecho Compara-do y la atm insuficiente conceptualizacin del mismo por parte del Tribunal Cons-titucional peruano, para lo que previamente plantear algunas ideas sobre el enfoque constihlcional del Derecho Tributario y los alcances del concepto deber cons-titucional.

1. EL ENFOQUE CONSTITUCIONAL DEL DERECHO TRIBUTARIO Desde el comienzo del proceso de individualizacin del Derecho Tributario se

consider que una parte de esta materia tena una vertiente constihlcional que desarrollar. Muy tempranamente, tanto en Amrica Latina corno en Europa, se denomin a dicha especialidad como Derecho Tributario Constihlcional, 2 enten-diendo como tal al [ ... ] conjunto de normas que disciplinan las soberanas fiscales dentro del Estado y las delimitan entre ellas.3

2 Segundo Linares la denomin como Derecho Constitucional Fiscal en la conocida monografa El poder impositivo y la libertad individual. (LINARES, Segundo. El poder impositivo y la libertad individual. Buenos Aires: Alfa, 1951, p. 11). JARACH, Dino. El hecho imponible. Teorla general del Derecho Tributario sustantivo. 3ra. Edicin. Buenos Aires: Abeledo-Perrot, p. 17. Hay que acotar que en el denominado Prlogo a la segunda edicin Jarach precisa que deba persistirse en la necesidad del estudio sectorial a pesar que un mal entendimiento de su posicin podra llevar a ver el Derecho de manera fragmentda.

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Posteriormente, en nuestro continente, a raz de la afirmacin de que el Dere-cho Tributario Constitucional e, en su esencia, Derecho Constihlcional, del cual se califican como tributarias las normas y principios que a los tributos se refieren,4 se asumi que la mejor denominacin para el aspecto constihlcional del tributo era Derecho Constihlcional Tributario, 5 el mismo que fue concephlalizado como par-te del Derecho Constihlcional, pero considerndose tributario en cuanto al objeto al cual se refiere. Dicha rama no inclua el estudio de las instihlciones denomina-das procesos constihlcionales, pese a que estn en la prctica ntimamente vin-culadas al tributo pues aseguran en lo cotidiano la vigencia de los principios cons-tihlcionales tributarios.

Por ello, confonrie ha sealado Spisso,6 el Derecho Constitucional Tributario in-cluye histricamente el estudio de: (i) las normas nmdamentales que disciplinan el ejercicio del poder tributario, y, () las normas que delimitan y coordinan los pode-res tributarios entre las distintas instancias del Estado.

No obstante, achlalmente incluira tambin el eshldio de: (i) los nuevos lmites constihlcionales al poder tributario, establecido por el desarrollo jurisprudencial de muchos derechos humanos, y, (ii) los alcances del deber de colaboracin tributaria de terceros, especialmente para la lucha contra la evasin y fraude fiscal. En buena cuenta, estamos en momentos en que, como dice Corts, en las Constihlciones [ ... ] hay de entrada tm sometimiento al imperio fiscal cuya sombra se alarga a travs de todos los vericuetos del sistema normativo [ ... ] En cualquier caso, la Constihlcin nos convierte a todos en contribuyentes; y en ese sentido habilita la creacin de tma hpida red normativa que de hecho nos impide escapar al tributo.7

En este planteamiento, siguiendo la lnea de pensamiento de Corts, y toman-do en cuenta la importancia que tiene la Constihlcin Poltica para la regulacin de todos los mbitos de la actuacin estatal, no debe parecer extrao que se vuelva a hablar, especialmente en Europa, del Derecho Tributario Constitucional y, en general del Derecho Financiero Constitucional, que supondra un estudio constihlcional de la actividad de recaudacin y distribucin de recursos que realiza el Estado.

En puridad, lo que se quiere expresar detrs de ese concepto es que, a raz del desarrollo jurispnldencial cada vez mayor que tienen los Tribtmales Constihlciona-les, se viene construyendo tm anlisis constihlcional del fenmeno tributario en su conjtmto. Para ello, se asume que en el pasado ese anlisis constihlcional no siempre

JARACH, Dino. Ob. cit., p. XVI. Ver al respecto las importantes reflexiones de CAsAs, Jos Osvaldo. Derechos y Garantas Constitucionales del Contribuyente. Buenos Aires: Ad-Hoc, 2002, pp. 43 Y ss. Ver LUQUI, Juan Carlos. Derecho Constitucional Tributario. Buenos Aires: Depalma, 1993, 476 pp. Y SPISSO, Rodolfo. Derecho Constitucional Tributario. Buenos Aires: Depalma, 2da. Edicin, 1991, 490 pp. SPISSO, Rodolfo. Ob. cit., pp. 11 Y ss.

7 CORTS, Matas. El Equilibrio Constitucional y el Equilibrio Jurdico Tributario. En Derecho Financiero Constitucional. Estudios en memoria del profesor Jaime Garda Aoveros. Madrid: Civitas, 2001, p. 18.

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se efectu desde la Constihlcin sino hacia la Constihlcin, lo que en muchos casos origin Lma flexibilizacin de los alcances constihlcionales en la normatividad tributaria o Lma desafortunada apreciacin del contenido de la misma.

Por ello, autores como Aguayo piensan que en vista que lo importante es el anlisis de los aspectos constihlcionales del rgimen tributario, los rasgos y mati-ces del mtodo a seguirse deben ser los propios del Derecho Constitucional,8 de modo que sea oporhmo [ ... ] transitar de Lm Derecho Constitucional Tributario que ha venido siendo analizado por profesores de Derecho Tributario, la mayor parte de las veces con desconocimiento de las nociones bsicas de la hermenutica cons-titucional a LID Derecho Tributario Constihlcional, como sector del Derecho Tribu-tario singularizado por su peculiar mtodo de anlisis.9 Lo dicho, para el propio Aguayo, no supone de ninguna manera que todo el Derecho Tributario derive de la Constitucin, al contrario, distingue entre lo que se podra llamar Derecho Tributa-rio Constitucional y Derecho Tributario ordinario.

Desde mi perspectiva, creo que hay que ir ms all de Lma polmica respecto al nomen juris, pues entiendo que el proceso ideopoltico de transformacin de la Cons-titucin de acuerdo poltico a norma nmdamental trae consigo que hoy el Derecho Tributario en su conjLmto se vea tefi.ido de Lma perspectiva constihlcional, de modo que resulta claro que, por Lm lado,las instihlciones de contenido tributario deben estar al servicio de los fines y objetivos constitucionales, y, por el otro, dichas instituciones no pueden ser comprendidas a cabalidad si no es a la luz de la lgica constihlcional.10

Ahora bien, Snchez Serrano ha sostenido que a pesar de la adecuada lucha por dar independencia al Derecho Tributario, sta misma no debe dejar de lado que la unidad de este derecho est planteada por la perspectiva constihlcional,lI de modo que [ ... ] en la Constihlcin y en el Derecho Constitucional es donde puede encontrarse la Lmidad, sentido y nmdamento del Derecho Financiero, al igual que cada una de las restantes ramas del Derecho.12 En adicin a esta acertada posicin habra que sealar que una gran cantidad de los conceptos, las categoras y los principios ms importantes del Derecho Tributario, aunque acuados hace mu-chos aos por los estudiosos de esta rama jurdica, hoy cobran nuevos sentidos al ser recogidos expresamente en la norma constitucional.

Ver ACUAYO, ngel. La necesidad de un anlisis constitucional d el Derecho Financiero. En Derecho Financiero Constitucional. Estudios eti memoria del profesor Jaime Garca A overos. MadridCCvitas, 2001, pp. 45-109.

9 ACUA YO, ngel. Ob. cit., p. 49. 10 El Tribunal Constitucional peruano, a tono con el cambio, ha denominado a estos elementos como

parmetros de validez material y formal del Derecho Tributario. 11 SNCHEZ SERRANO, Luis. Tratado de Derecho Financiero y Tributario Constitucional. Tomo 1. Madrid :

Marcial Pons, 1997, 614 pp. 12 Loe. dt.

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Bajo este orden de ideas, nos queda claro que --como bien ha sealado el Tribunal Constitucional peruano en la sentencia recada en el expediente 2409-2002-AA/TC-, todas las leyes, reglamentos y sus actos de aplicacin, deben interpretarse y aplicarse de conformidad con los principios constitucionales que le informan. Sin duda, en los prximos aos deberamos asistir a un esfuerzo de cambio metodolgico (el enfoque constihlcional) que traer muchas implicancias prcticas, entre otros, en materia de interpretacin tributaria.

2. LA IDEA DE DEBER CONSTITUCIONAL Modernamente se ha sealado que el deber jurdico existe con independen-

cia de que haya tenido previamente o tenga Lma dimensin moral, importando s que est reconocido por el ordenamiento jurdico. 13 As, en palabras de Rodrguez Bereijo,

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Finalmente, ya en el constitucionalismo ms contemporneo, incluso en los textos ms moderados, se incluirn otros deberes para los ciudadanos a los que se denominarn como fundamentales o substanciales, especialmente los que se refieren al sostenimiento de las cargas pblicas y a la defensa de la nacin.

Fruto del desarrollo de este proceso histrico, se podra clasificar a los deberes reconocidos en las Constihtciones Polticas (en adelante Deberes Constituciona-les) en tres tipOS :17

Los deberes de la personalidad, que son aquellos que se derivan de la con-dicin de ciudadano o miembro de la comunidad.

Los deberes de funcin, que son aquellos establecidos para quienes asumen determinados cargos.

Los deberes de prestacin, entre los que se encuentran los generales (que son vlidos para todos los ciudadanos, como el servicio militar o el pago de tributos) y los especiales (que existen respecto a algunos de ellos como el caso de los vinculados a los ftmcionarios pblicos).

2.2. El proceso de validez jurdica de los deberes constitucionales Ahora bien, el reconocimiento expreso de deberes en los textos constihlciona-

les no implic tm inmediato reconocimiento de su aplicacin normativa, pues jus-tamente en los siglos XVIII Y XIX toda disposicin de carcter constitucional era considerada como meramente emmciativa, programtica y no vinculante. As, los deberes constitucionales fueron entendidos como rezago de las corrientes iusnahlralistas previas al Derecho moderno.

Esa carga iusnaturalista en el desarrollo concephlal originario de la idea de deber constihlcional origin que en tm primer momento se piense que en realidad se trataba de una categora intil y prescindible, insertada en los textos constitucio-nales por el mero capricho de los constituyentes o la recepcin rutinaria de una tradicin anterior carente ya de sentido. lB En buena cuenta, sigttiendo a Kelsen, rpidamente se concluy que los referidos deberes constitucionales resultaban sien-do elementos jurdicamente irrelevantes,19 debido a que no venan respaldados por elementos mandatorios o sanciona torios que eran los que caracterizaban a una norma jurdica propiamente dicha.20

17 RODRlcUEz BEREIJO, lvaro. Ob. cit., pp. 6 Y 7. 18 Ver RUBIO LLORENTE, Francisco. Los Deberes Constitucionales. Revista Espaola de Derecho Constitucional,

N" 62, mayo a agosto de 2001, pp. 11-56. Madrid. 19 KELSEN, Hans. Teora Pura del Derecho. Buenos Aires: Eudeba, 4ta. Edicin, 1999, p. 65. 20 Nino ha sealado que de la lectura de la ltima versin de la Teora Pura del Derecho se deduce que

Kelsen no admite, ni siquiera en el caso de los jueces, la existencia de deberes jurdicos que no estn respa ldados por sanciones, aunque de otras obras puede entenderse que la formulacin que hace

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Siguiendo este pensamiento kelseniano, en tm segtmdo momento se asumir que los deberes, como categoras abstractas, implican sihtacionesd sujecin que no se corresponden con verdaderos derechos subjetivos de modo que existira tma real necesidad de habilitar una norma de nahtraleza legal que los efectivice a travs de la generacin de obligaciones concretas en el ciudadano.21

A partir de esa asercin, quedar claro que los deberes constihlcionales en reali-dad crean [ ... ] mandatos dirigidos al legislador ms que tma vinculacin a la con-ducta en las personas, es decir, no crean una expectativa de comportamientos priva-dos, sino tma expectativa de actuacin de los poderes pblicos,22 por lo que siempre ser necesario que el legislador intervenga, va una norma de rango legal, diseando tma conducta que obligue a los ciudadanos y, a su vez, la correspondiente sancin en caso de incumplimiento. Entonces, con este acto legislativo el deber constihlCional-que era genrico-- transitar en tma obligacin legal concreta.

De esta manera puede entenderse que los deberes constihlcionales, en sentido 'estricto, son slo aquellos que la Constitucin impone como deberes frente al Estado como elemento del status general de sujecin al poder, 23 de modo que el ciudadano estar sometido a la norma constitucional a travs de tma obligacin muy genrica de no obstaculizar su cumplimiento, y recin a travs de las leyes de desarrollo, quedar obligado a determinados comportamientos jurdicamente exigibles.24 El Estado, a su vez, tendr como exigencia concreta la de articular el contenido y alcance de los deberes constihlcionales a travs de la potestad legislativa y administrativa.25

Como se ve, bajo esta postura, el deber en tanto slhlacin de sujecin necesita de tm proceso de concrecin, que algtmos han calificado como actos de accertamento, que lo acerque a las circtmstancias concurrentes en cada caso concreto. En reali-dad, tma vez creada la norma legal en base al deber constitucional, ese acercamiento se dar por las denominadas obligaciones, las que surgirn de la substmcin del presupuesto normati vo en la realidad y la incidencia del mandato de la norma creada sobre los hechos por ella descritos, lo que en trminos prcticos suele surgir por actos jurdicos de nahtraleza administrativa que concretan tm deber y tma regla en tma conducta obligatoria para las personas sometidas al mismo.

Kelsen de lo que sera una norma jurdica primaria es tal que hace posible describir su contenido diciendo que ella impone un deber que no est respaldado necesariamente por una sancin. Ver: NINO, Carlos Santiago. Introduccin al Anlisis del Derecho. Barcelona: Ariel, 1984, 2da. Edicin, p. 193.

21 V ARELA DIAz, S. La idea de deber constitu~io~al. Revista Espar10la de Derecho Constitucional, N" 4, 1982, pp. 69-96. Madrid .

22 RUBIO LLoRENTE, Francisco. Ob. cit., p. 49. 23 RUBIO LLoRENTE, Francisco. Ob. cit., p. 51. 24 Tmese en cuenta que en el numeral 1 del artculo 29 de la Declaracin Universal de los Derechos

Humanos se establece que toda persona tiene deberes respecto a la comunidad, puesto que slo en ella puede desarrolla r libre y plenamente su personalidad.

25 LPEZ GUERRA, Luis y E. EspIN. Derecho Constitllcional. Volumen 1. Valencia: Tirani Lo Blanch, 1997, p. 188.

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Como podemos notar, en buena cuenta, es slo la obligacin la que aparece inserta en lma relacin jurdica concreta, contraponindose a tm derecho subjetivo que resulta exigible, bien por otro particular o por la Administracin estatal.

Bajo esta posicin, al ser la Constitucin la que impone a los ciudadanos debe-res que con la mediacin de la ley acaban concretndose en obligaciones especfi-cas, esos deberes constitucionales poseeran tm carcter programtico, teniendo como finalidad primordial la orientacin de la actuacin de los poderes pblicos.

Ahora bien, con el trnsito de la idea de Estado Social y Democrtico de Dere-cho a la formacin del denominado Estado Constitucional, hoy da se puede afir-mar sin ambages que la Constitucin tiene contenido normativo, por lo que todos los preceptos constitucionales tienen la condicin de norma jurdica. Lo dicho parte de la deduccin de que Si la Constihlcin [ ... ] incluye en sus preceptos ciertos deberes, habr que deducir que los mismos tienen carcter de normas jurdicas/6 de modo que han de ser verdaderas prestaciones exigibles.

As, los deberes en tanto principios constihtcionales, efectivamente se distin-guiran de las normas especficas descritas por Kelsen (a las que se llamarn reglas). pero ello no les quitar su carcter prescriptivo. La diferencia con las reglas estar en que los principios carecen de estruchtra normativa plenamente configurada, ellos establecen slo tma direccin a seguir [y] [ ... ] poseen lma dimensin de peso que, en el caso de lma evenhlal colisin entre los mismos dan paso a la ponderacin de sus consecuencias normativas.27 Conforme a ello, en realidad el valor normati-vo de los deberes constitucionales no se originara en algn elemento estructural o nmcional (que son diferentes a los de las normas especficas) sino de su condicin de norma perteneciente al sistema jurdico [ ... ].28

Reconfigurada la nocin de norma a la luz del mandato constitucional, se plantea que los deberes constihtcionales no tienen como destinatario slo al Estado sino tambin a todos y cada lffiO de los ciudadanos, y por tanto no pueden quedarse en el plano programtico, teniendo muchas de ellas en su calidad de normas jurdi-cas, [ ... ] eficacia directa y por tanto, capaces de ftmdar por s solas las pretensiones de los ciudadanos susceptibles de ejercitar ante los tribunales y otras muchas que

26 GARefA DORAOO, Francisco. Prohibicin Constitucional de Confiscatoriedad y Deber de Contribuir. Madrid: Dykinson, 2002, p . 32.

27 MENDozA ESCALANTE, Mijail. Los Principios Fundamentales del Derecho Constitucional Peruano. Lima: Grafica Bellido, 2000, p. 231. Ver tambin ACUIL, Josep. Ob. cil.

28 MENDozA ESCALANTE, Mijail. Ob. cil., p. 232. Debe destacarse que Mendoza recoge claramente la diferencia entre un principio (en nuestro caso el Deber) y una norma jurdica propiamente dicha (norma especfica) cuando seala que La norma jurdica propiamente dicha incluye una estructura lgica de tipo hipottico conformada por un supuesto, una consecuencia y un operador dentico, estructura que no se presenta en un principio. Sin embargo, lo ontolgicamente propio de las normas juridicas es la de ser proposiciones normativas y no la mencionada estructura, la cual, adems, por

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rentmcian a lma regulacin directa y completa de su contenido y optan por dictar tma normativa escueta que se complementa con la remisin de ley.29

Por ello, resulta claro que los deberes constitucionales son comportamientos cuya exigencia proviene directamente de lIDa norma constitucional y estn destina-dos a facilitar su cumplimiento, pudiendo ser aplicables incluso al ciudadano con-creto. En buena medida, este enfoque reconoce que los deberes y obligaciones ven-dran a ser dos especies de tm gnero comn, que es la norma jurdica. Ambos, en palabras de Pauner Chulvi,30 se conceptualizaran como comportamientos positi-vos o negativos impuestos a lID ciudadano en consideracin a intereses en muchos casos no particularizables en l, que podran beneficiar a otros sujetos o responder a los intereses del conjunto social.

Cabe sealar que, desde tm esquema kelseniano, Rafael de Ass3! ha querido mantener la obligatoriedad de los deberes constitucionales incorporndolos como obligaciones jurdicas y diferencindolos de lIDa nocin vaga de deber como elemento prejurdico que se diferencia de la obligacin en que aqul no es lU1 con-cepto relacional, es incondicional, y es tm fin en s mismo. En este sentido, se podra hablar de obligacin jurdica en el sentido de deber (en tanto situacin con tm contenido genrico que tiene como correlativo tm poder), de obligacin (en tanto sihtacin con un contenido especfico y determinado, que afecta a lm bien y que tiene como correlato un derecho) y de sujecin (en tanto situacin que tiene como contenido la posible realizacin de lIDa accin y que es correlativa a un poder, del que depende la realizacin o no de la accin por el titular de la sujecin).

Pues bien, reconocida la naturaleza de norma jurdica de los deberes constitu-cionales, en tiempos recientes ha surgido la denominada tesis de la correlatividad, segn la cual

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Al respecto, es claro que, bajo 1.ma meditada lectura de las modernas constitu-ciones, resulta fcil percibir que los deberes constitucionales de los ciudadanos, en tanto cargas y obligaciones positivas de stos para el cumplimiento de determina-dos fines relevantes, no originan o se relacionan con derechos subjetivos que permi-tan que otros ciudadanos puedan exigir el cumplimiento de esos deberes, de modo que ante su incumplimiento slo el Estado podr exigir que el sujeto infractor de esos deberes constitucionales proceda a cumplirlos.

Conforme a ello, en resumidas cuentas, como hemos sealado, los deberes constitucionales no slo lo sern de los ciudadanos sino [ ... ] tambin de los pode-res pblicos, de los rganos y de los funcionarios, [ ... ] a partir de que el sometimien-to de los gobernantes a la Ley, supone que las normas jurdicas regulan tambin el origen, la organizacin y el funcionamiento del poder [y de que] [ ... ] el paso del Estado Liberal al Estado Social de Derecho atribuir unas ftmciones positivas al poder pblico para la satisfaccin igual de las necesidades humanas bsicas.33

Por eso, si asumimos que en trminos histricos podramos percibir una dimen-sin objetiva de los deberes, que est dada por el hecho de que han servido para la existencia y Lmcionamiento de la sociedad organizada en un tipo de Estado, podemos afirmar que en el diseo del Estado Constitucional actual los deberes constitucionales se presentan para promover el cumplimiento de los fines constitucionales (entre otros, la libertad, la solidaridad y la justicia social) permitiendo el establecimiento (ftmda-mentalmente normativo) de las herramientas requeridas para alcanzar esos fines.

Complementariamente, como ha sealado Pauner, tambin cabe apreciar una di-mensin subjetiva en vista a que con esos deberes, unidos a los derechos constituciona-les, queda delimitado constitucionalmente el status del individuo en abstracto y globalmente. Ntese que bajo este entendimiento, no es que se concuerda con la teora de la correlatividad sealada lneas arriba sino que en el Estado Social y Democrtico de Derecho los deberes y los derechos son categoras inseparables en el sentido de que no existe derecho sin el cmnplimiento de un mnimo de deberes ni, en el otro extremo, se puede construir ese Estado basndose en un rgimen solamente de deberes.34

Finalmente en este punto, debe referirse que se ha planteado que el funda-mento de los deberes constitucionales reside en el poder sancionador (de imperio en nuestro caso) del Estado, lo que origina una relacin naturalmente conflictiva entre el Estado y la denominada sociedad civil, siendo la Constitucin el parmetro ltimo de proteccin ante la indefensin ciudadana . En otro sentido, habemos quienes hemos sostenido35 que el fundamento de los deberes se sustenta

33 PECES BARBA, Gregario. Ob. cit., p. 332. 34 PAUNER CHULVI, Cristina. Ob. cit., p. 47. 35 Ver nuestros comentarios editoriales: El Deber de Contribuir. Revista Anlisis Tributario. N 194,

marzo de 2004, pp. 3 Y 4. Lima; y, Los Derechos en serio. Los requerimientos constitucionales en materia tributaria, Revista Anlisis Tributnrio, N 210, julio de 2005, pp. 4 Y 5. Lima.

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en la propia idea de contrato social, entendido como un Acuerdo entre los ciuda-danos para constituir una entidad estatal que promueva nuestro bienestar,36 de modo que establezca necesariamente limitaciones razonables a nuestros dere-chos y libertades, y a su vez, cargas derivadas de la vida en comlm. Conforme a ello, en el Per, la sujecin ciudadana al pacto constitucional y a los deberes que trae consigo reside en los ftmdamentos del artculo 38 de la Constitucin Poltica actualmente vigente.

3 . EL DEBER DE CONTRIBUIR EN EL DERECHO COMPARADO En Amrica Latina, a diferencia de Europa, no se ha reflexionado

sustantivamente sobre el fenmeno tributario desde la perspectiva constitucional de los deberes constitucionales, especialmente del Deber de Contribuir. Incluso en el caso europeo, las importantes y minuciosas reflexiones de muchos juristas han ido al hilo de las situaciones de realidad poltica constitucional del momen-to, lo que no ha permitido ver an una estructuracin de los alcances de dicho deber.

En este contexto, a continuacin presentar esas diferentes reflexiones pero tomando como eje estructurador el esquema histrico conceptual del trnsito del Estado Liberal de Derecho al Estado Constitucional,37 con la finalidad de plantear los aspectos actuales de la discusin.

3.1. Las visiones desde el estado liberal de derecho El Estado Liberal de Derecho, como bien ha sealado Schmitt, ha sido estructu-

rado para controlar y contener el ejercicio irracional del poder por parte del rgano estatal, sobre la base de un determinado entendimiento de los principios de distri-bucin y de organizacin.

As, respecto al Principio de Distribucin, [ ... ] la esfera de libertad del indivi-duo se supone como un dato anterior al Estado, quedando la vohmtad del indivi-duo ilimitada en principio, mientras que la facultad del Estado para invadirla es limitada.38 A su vez, el Principio de Organizacin tiene como finalidad poner en prctica el Principio de Distribucin: [ ... ] el poder del Estado [limitado en princi-pio] se divide y se encierra en un sistema de competencias cirC1.mscritas.39

36 En este punto resulta necesario precisar que la nocin de Estado Social y Democrtico de Derecho recogida en nuestra Constitucin lleva implcita una significacin finalista que es alcanzar la equidad social, por medio de la legislacin y de la accin positiva del Estado (Ver entre otras, la sentencia del Tribunal Constitucional peruano recada en el expediente 0048-2004-PljTC sobre Regala Minera).

37 Evidentemente, como todo esquema puede pecar de arbitrario o general, lo que debe ser ponderado por el lector dado el carcter introductorio de estas lneas.

38 SCHMITI, Car!o Teor(a de la Constitucin. Madrid: Alianza Editorial, 1982, p. 138. 39 Loe. cit.

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Conforme a ello, en el Estado Liberal de Derecho se exige, entre otras cosas, plenas garantas que permitan la prevalencia de las libertades y dere-chos fundamentales, y entre ellas, el reconocimiento de lmites en la propia Constitucin Poltica, cuyo respeto constituye la mejor prueba de su origen y finalidad. 40 En este sentido, conforme ha sealado Sartori, en el Estado Libe-ral de Derecho, se entiende que el liberalismo es ante todo la tcnica de limitar el poder del Estado, y la democracia, la insercin del poder popular en el Estado.4!

Considero que este modelo de Estado origin a su vez una manera de abordar el fenmeno tributario en las Constituciones Polticas que se le adscribieron, lo que gener un reconocimiento jurdico del poder tributario que poco a poco fue decan-tando en tma determinada nocin de Deber de Contribuir.

a. Los Lmites Constitucionales: La lucha contra la arbitrariedad estatal Desde sus orgenes -cualquiera sea la remisin que hagamos- el fenmeno

tributario fue producto de un acto de dominacin de tm dominador sobre tm domi-nado, independientemente de la titularidad que aquel tuviera (gobernante, con-quistador o simple opresor). Como dice Diep, prcticamente no existieron lmites, al menos en el pasado ms remoto, para poder discernir en dnde terminaba una relacin sana [ ... ] yen donde comenzaba una relacin opresiva [ ... ].42

En los inicios de la modernidad, el desarrollo del gobierno monrquico racio-nalizar el fenmeno tributario, el que se concebir como un hecho que tme al individuo con tm Estado, bajo los parmetros razonables que se esperara del autocontrol de esta entidad,43 a travs de las denominadas

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Conforme a ello, el Deber de Contribuir es asumido como hecho de contribu:if52 y por lo tanto se encuentra implcito en la propia idea de Estado de Derecho, a fin de acercar el sistema fiscal a la soberana del Estado. Digamos, en trminos de Corts, que el poder del Estado se manifiesta directamente sin velo alguno y cae sobre nuestros hombros .53

En buena cuenta, en este modelo propio del Estado Liberal de Derecho, se manejan implcitamente los elementos juridicos que permiten establecer las razo-nes de justicia para que el Estado pueda apropiarse de parte de la riqueza de los individuos para lm destino tan poco especfico como es el gasto pblico.

En ese sentido, la lesin que las transferencias de recursos privados al erario pblico (como los ingresos tributarios) pueden generar para el derecho de propie-dad de los contribuyentes slo ser atendible si hay amparo constitucional. La falta de ste provendr de la violacin de los principios constitucionales, que entonces vienen a ser resistencias constitucionalmente establecidas a la accin impositiva estatal. Por eso, en el constitucionalismo liberal, la Constitucin debe recoger los principios que permitan que la exaccin del,patrimonio del ciudadano se base en reglas claramente establecidas.

En trminos generales, sin realizar un anlisis histrico constitucional pro-fundo, podramos decir que ese es el esquema instaurado en la mayora de pases de Amrica. Efectivamente, en las Constituciones de Argentina (de 1994), Brasil (de 1988), Estados Unidos de Amrica (de 1787), Chile (de 1980), El Salvador (de 1983), Honduras (de 1982), Nicaragua (de 1987), Panam (de 1972) y Paraguay (de 1992) no existe una clusula constitucional que reconozca explcitamente el Deber de Contribuir, pero s muchas disposiciones que reconocen principios y/o derechos constitucionales que limitan la actuacin del Estado en materia tributaria.

En Europa, las Constituciones que se desarrollan en este esquema son las de Alema-nia (de 1949), Austria (de 1920), Holanda (de 1983), Inglaterra (nos referimos a sus Textos Constitucionales), Portugal (de 1976) y Suiza (de 1999). Igualmente, en algtmos casos los rganos jurisdiccionales, en atencin al desarrollo del Estado Social y Democrtico de Derecho, han desgranado de la norma constitucional el Deber de Contribuir.

b. La correlatividad: El reconocimiento del Deber de Contribuir slo a partir de la capacidad contributiva54

Ya en el siglo:XX muchos juristas empezaron a plantear la proftmda necesidad de que el tributo no slo se justificara en trminos generales en la necesidad de

52 Cf. ROSEMBUj, Tulio. El hecho de contribuir. Buenos Aires: Cooperativa de Derecho y Ciencias Sociales, 1975, 260 pp.

53 CORTS, Matas. Ob. cil., p. 18. 54 A lo largo de este articulo usaremos este trmino bajo los alcances de la escuela italiana que lo

diferenci del de capacidad econmica en tanto aquel era el jurdicamente relevante. Debe tomarse

LA NOCIN DEL DEBER CONSTITUCIONAL DE CONTRIBUIR ...

concederle poder al Estado sino que se atienda en cada caso concreto. A tal efecto, Benvenuto Griziotti seal que para aplicar el tributo resulta necesario que se ana-lice si hay entre un contribuyente en concreto y el Estado una relacin suficiente que justifique la recaudacin, es decir, si existe la causa jurdica de la obligacin. 55 Como seala Rampoldi, citando a Griziotti todo sistema equitativo debe estar estruchlrado de tal manera que la carga que l implica est en relacin con la rique-za del contribuyente [ ... ] [de modo que] el contribuyente, cuando su riqueza aumen-ta y puede satisfacer cualquier necesidad sin disminuir su patrimonio, se halla en condiciones de ayudar al Estado a proveer a las necesidades y gastos pblicos.56

En buena cuenta estamos ante el establecimiento de la limitacin econmica al hecho de contribuir, sobre la base de la idea de que la causa primera o remota del tributo est constituida por las ventajas que los ciudadanos obtienen por los servicios que el Estado presta, mientras que la causa ltima e inmediata radica en la capacidad contributiva de los obligados a satisfacer los tributos57 de modo que el puente entre ambas causas, conforme seala Griziotti, es aquel que la Ciencia de la Hacienda (desde Ferrara a De Viti de Marco y Einaudi, por limitamos a algtmos autores italia-nos de pura teora financiera) seala, afirmando que el Estado es productor de rique-za mediante la organizacin de servicios pblicos, porque stos aumentan las posibi-lidades de ganancia, disminuyendo los costes de produccin de los particulares e incrementan el poder de adquisicin del dinero gastado por los consumidores.58

As, se iniciar lm proceso que llevar a reconocer a la capacidad contributiva como lmite a la actuacin del Estado en la imposicin. Ahora, con la teora desa-rrollada por Scoca, que considerar como causa juridica de la obligacin tributaria al presupuesto de hecho establecido por el legislador, culminar el proceso de desa-rrollo de la teora causalista, pues se entender que la capacidad contributiva no es lUl.a causa de la relacin de poder derivada de la relacin que da origen a la dinmi-ca constitucional, sino lUl.a causa del establecimiento de la hiptesis de incidencia.

Luego, con el desarrollo de la teora de la relacin obligatoria por Giannini, Berliri, Jarach y Ataliba, se distingtlir entre el momento de la creacin del tributo y el momento de su aplicacin, como dos expresiones paralelas de la gestin del ente pblico.59 Es entonces que, en una concepcin del Deber de Contribuir desde la

en cuenta que, como se dir ms adelante, no necesariamente ese es el alcance que le ha dado el Tribunal Constitucional peruano.

55 C. GRIZIOTIl, Benvenuto. Principii di Politica, Diritto e Scienza delle Finanze. Padova: CEDAM, 1929. La versin en castellano que conozco es Principios de la Ciencia de las Finanzas, Buenos Aires, 1949.

56 RAMPOLDI, Luis Humberto. Consideraciones acerca de la capacidad contributiva. En LASCANO, Marcelo. Impuestos. Doctrinas Fundamentales 1942-2002. Buenos Aires: La Ley, p. 79.

57 TEjERIZO LPEz, Manuel. La Causa de los Tributos. En Hacienda Pblica Espaola, IEF, N" 64, 1980, p. 205.

58 Citado por TEjERIZO LPEz, Manuel. Loe. Cil. 59 Cf. PLAZAS, Mauricio. Ob. cil.

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/ 66 LUIS ALBERTO DURN ROJO

~. . obligacin tributaria como una relacin de igualdad, aqul debe incidir sobre la norma jurdica pero no sobre las obligaciones generadas por ella, de modo que es la norma legal la que de forma inmediata determinar las pretensiones del acreedor.60

De esta manera, se buscar sostener una relacin armnica entre el derecho de propiedad y el Deber de Contribuir. As, como ha sealado Spisso Ni el derecho de propiedad excluye al deber de imposicin, ni ste a aqul, y buscar el lmite de cada tillO de ellos, en funcin de su propia naturaleza y de su interaccin con los dems derecl10s es una tarea del intrprete del texto constitucional. Por lo tanto, no se puede hablar de oposicin entre ambos derechos sino de la determinacin del alcance de ellos.61

En este diseo, el Estado est absolutamente prohibido de establecer un tributo sin q\,le a su base exista capacidad econmica (es decir, que en su estructura, no se hubiera considerado un elemento que exteriorice capacidad contributiva), ni si-quiera pretextando el requerimiento por razones de Estado.

Bajo esta perspectiva, Hensel plantear que la sujecin del contribuyente debe estar bsicamente en el hecho de que deba observar la norma jurdica bajo igual sometimiento que el que tendr el Estado, puesto que ambos se encuentran en igualdad de posicin jurdica en cuanto estn sometidos al imperio de la Ley, a las normas del Derecho objetivo.62 En el mismo sentido, Rodrguez Bereijo considera que, no obstante el Deber de Contribuir se dirige en principio al individuo como tal, tambin vincular a los poderes pblicos a concretarlo va nservacin y mejora de un sistema tributario justo e inspirado en los principios de igualdad y progresividad. Ver CUBERO TRUYO, Antonio y GARCIA BERRO, Florin. El Derecho Financiero y Tributario en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. 2da. Edicin. Madrid: Mergablum Edicin y Comunicacin, 2001, pp. 16 Y ss.

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c. El Deber - Derecho de Contribuir Respecto al modelo de la correlatividad, hay quienes han sostenido que aun-

que en estricto no exista un derecho a no pagar tributos, en trminos prcticos, en el caso que se vulnere el principio de capacidad contributiva, no debera subsistir la obligacin de pago del tributo.

Se sostiene la existencia de un derecho, cuya titularidad es de cada ciudadano en particular, corno contrapartida al referido Deber de Contribuir.66 Es decir, con el Deber de Contribuir se genera al mismo tiempo un derecho fundamental que es el de cumplir dicho deber de acuerdo con la propia capacidad contributiva.

La tesis bajo comentario ha sido extrada de unos fallos del Tribunal Constitu-cional espaii.ol que sealan que el Deber de Contribuir no es una simple declaracin programtica, sino la consagracin de LID autntico mandato jurdico vinculante tanto para los poderes pblicos como para los ciudadanos, siempre que se encuen-tre conectado directamente con el principio de capacidad contributiva. As, en la sentencia 45/1989 se ha sealado que hay un derecho fundamental de cada LIDO de los miembros a contribuir de acuerdo con su propia capacidad econmica. Por tanto existe el deber de pagar el impuesto de acuerdo con la capacidad econmica, en el modo, condiciones y cuanta establecidas por la ley, pero existe, correlativa-mente, un derecho a que esa contribucin de solidaridad sea configurada en cada caso por el legislador segn aquella capacidad.

Herrera Molina, quien ha desarrollado esta idea con mayor mpehl, ha seala-do que el objeto del deber constitucional de contribuir coincide con el mbito pro-tegido por el derecho de contribuir con arreglo a la capacidad econmica.67 Es decir, dado que la capacidad contributiva es la medida de la igualdad, [ ... ] existe LID derecho subjetivo a tributar con arreglo a dicha medida. Dicho derecho es una concrecin del derecho fundamental a la igualdad.68

Al respecto, el propio Rodrguez Bereijo al referirse a la sentencia citada, ha indicado que, conforme a aquella doctrina del Tribunal Constitucional espaol, el deber consti tucional de contribuir presentara un carcter bifronte: de un lado, la proteccin constihlcional del inters fiscal del Estado en el cLUnplimiento de las obligaciones tributarias vlidamente constituidas segtID la ley, y de otro, el inters del contribuyente a una imposicin de acuerdo con su capacidad econmica.69

En esa lnea de pensamiento, hay quienes sostienen que hay un derecho del Estado concretado justamente en la facultad de exigir el cumplimiento de la obliga-

66 PAUNER CHULVI, Cristina. Ob. cit., p . 64. 67 HERRERA MOLlNA, Pedro. Capacidad Econmicn y Sistema Fiscal. Anlisis del ordenamiento espaol a la luz

del Derecho alemn. Madrid: Marcial Pons, 1998, p. 84. 68 Loc. Cit. 69 RODRlcUEZ BEREIJO, lvaro. Ob. cit., p. 35.

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cin al ciudadano, de modo que si ste no cumple con ajustarse a los alcances del Deber de Contribuir, procede la aplicacin de la sancin correspondiente.

Las crticas a esta nocin, claramente planteadas por Pauner, han sido tan numerosas corno discutibles . Sobre el ltimo argumento, conviene sealar que en realidad el Deber de Contribuir no puede generar la asignacin de derechos en manos del Estado, porque este no es pasible de ellos, aunque es verdad que origina una relacin compleja de titularidades y facultades. Por otro lado, desde la perspectiva del contribuyente, el Deber de Contribuir no se ha establecido sobre la base de una relacin de prestacin y contraprestacin

. (propios del contractualismo), por lo que no podra afirmarse que existe una titularidad subjetiva a la que, errneamente, se denominara como Derecho a Contribuir.70

3.2. Un nuevo enfoque desde la nocin del estado social y democrtico de derecho Con el desarrollo del Estado Liberal de Derecho en trminos polticos, socio-

jurdicos y econmicos se pudo llegar atEstado Social y Democrtico de Derecho, que surge corno alternativa de organizacin social en el periodo que va entre las dos grandes guerras mLIDdiales del siglo XX71 y que encontrara su consagracin cons-tihlcionalluego de la II Guerra MLU1dial.

El Estado Social y Democrtico de Derecho asume en el terreno poltico LIDa real ampliacin de libertades y derechos de ciudadana hasta conseguir cierta ho-mogeneidad poltica, de modo que posibilita la extincin del restrictivo Estado Liberal. En el terreno socio-jurdico, va la intervencin administrativa asegura ciertas condiciones mnimas de bienestar a los ciudadanos ms empobrecidos y ciertas condiciones de dignidad a los trabajadores, anulando el predicamento abs-tencionista de ciertos polticos e intelechlales, aparentemente hegemnicos.72 Fi-nalmente en el mbito econmico, convierte al Estado en un agente promotor del desarrollo de las economas nacionales, an a contrapelo de las pregonadas teoras econmicas smithianas, trazando LID constihlcionalismo econmico implcito sus-

70 Pauner ha indicado que ,, ... ] tampoco el derecho a un sistema tributario justo, inspirado en los principios de igualdad y progresividad, puede configurarse como tal d e recho sino que ms correctamente, estos principios actan como lmites o garantas que rodean al Deber de Contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos y a las que debe sujetarse el legislador en su actuacin. . Por tanto, lo que s se advierte es la existencia de una relacin entre deberes constitucionales y potestades administrativas, es decir: en general, los deberes constitucionales no se relacionan con derechos sino con la genrica potestad de la Administracin de asegurar su cumplimiento. Ver: PAUNER CHAULVI, Cristina. Ob. cit. , p . 66.

71 El trmino Estado Social se origina en un clebre artculo de Herman Hller denominado Rechsstaat oder Diktatur? publicado en 1929.

72 PLANAS, Pedro. Ob. cit., p. 107.

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tentado en el impulso al sector privado y en la regulacin de los mercados con la finalidad de obtener mayores niveles de riqueza para la sociedad.73

En buena cuenta, con el Estado Social y Democrtico de Derecho se quiere trascender del individualismo a lm bienestar colectivo, revalorando lma libertad no slo formal de la ciudadana, de modo que los derechos sociales sean reconoci-dos a nivel constitucional, y el Estado intervenga activamente en la vida social, regulando y compensando las inequidades existentes pero sometido al Derecho que estructura el poder y garantiza las libertades fundamentales?4

Como ha sealado Vidal Marn, el Estado Social y Democrtico de Derecho se configura como lm Estado que [ ... ] va a intervenir en el mbito social y econmico de la comlmidad con el objeto de conseguir las finalidades que constitucionalmente le vienen atribuidas. Esto es, en el nuevo modelo de Estado, los poderes pblicos asumen la hmcin de proporcionar a todos los ciudadanos las prestaciones y los servicios pblicos necesarios para el pleno desarrollo de su personalidad?S

En este modelo de Estado, el fenmeno tributario ser el instnunento central para que, en el plano del financiamiento pblico, se Clunpla con el fin de redistribuir la riqueza entre los ciudadanos para as lograr la libertad y la igualdad reales. El hmda-mento constihtcional del Deber de Contribuir se encontrar en la propia formulacin del Estado Social, es decir, en la necesidad del ente estatal de obtener ingresos pblicos para su propio mantenimiento con miras a conseguir el bienestar igualitario. As el Deber de Contribuir ya no aparece ms como un principio equilibrado sino que se orienta a la consecucin de deterrnirlados fines de carcter constitucionaF6

En base a lo dicho, podemos concluir que mientras en el Estado Liberal de Derecho el principio de capacidad contributiva es W1a garanta del ciudadano frente a la imposicin estatal; en el Estado Social y Democrtico de Derecho, incluso mantenindose dicha garanta, el inters estatal en la recaudacin reinterpretado a la luz del Deber de Contribuir, justifica las relaciones jurdico-tributarias dentro del conjunto de valores que hmdamentan el ordenamiento constihtcional. En esta me-dida, este Deber abarcara las siguientes nociones:

a. El Deber de Contribuir como estado de sujecin Con la evolucin del constitucionalismo social se empez a desarrollar la

idea de que el Deber de Contribuir generaba para los contribuyentes lm estado de

73 Loe. Cito 74 Cf. SOSA SACIO, Juan Manuel. Constitucin y Estado Constitucional. Lima: slp, 2005,17 pp. 75 VIDAL MARfN, Toms. Un Estudio Constitucional sobre el Deber de Contribuir y los principios que lo

informall. Madrid: 1993, p. 23. 76 Cf. MALVARES PASCUAL, Luis Alberto. "La funcin tributaria en el marco del Estado Social y Democrtico

de Derecho. En Derecho Financiero Constitucional. Estudios en memoria del profesor Jaime Carca Al1overos. Madrid: Cvitas, 2001.

LA NOCIN DEL DEBER CONSTITUCIONAL DE CONTRIBUIR... 71

sujecin fiscal. As, en Italia, la Corte Constitucional acu el concepto de inte-rs fiscal en la sentencia 45/1963, quedando concephtalizadocomo

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72 LillS ALBERTO DURN ROJO

butos,84 que centra la reflexin en tomo a los procedimientos de verificacin y fiscalizacin tributaria. Como quiera que en esta teora [ ... ] la preocupacin fundamental debe ser la aplicacin de los tributos en la prctica, mediante actos sucesivos de la Administracin que garanticen el efectivo cumplimiento del principio de capacidad contributiva a partir de una apreciacin ms profunda del procedimiento tributario /5 se empez a sostener que el inters fiscal no slo deba medirse en el establecimiento de la norma tributaria sino adems -y especialmente- en la aplicacin del tributo va los deberes de comprobacin o inspeccin tributaria, de modo que [ ... ] la relacin jurdica tributaria se confi-gurar como una relacin no paritaria en la cual los sujetos se encontraban en una posicin jurdica desigual, los particulares en una posicin de deber de sometimiento (status subjectionis) y el Estado, por el contrario, en una situacin de superioridad o supremaca.86

En buena cuenta, la nocin de Deber de Contribuir bajo comentario rompe con la dogmtica de la obligacin tributaria, pareciendo devolver la relacin jurdica tributaria que tme a los particulares con la Administrcin a tma [ ... ] concepcin autoritaria del tributo como relacin de poder (Gewaltverhiiltnis) derivada de susometimiento o suje-cin general al Estado, tan querida de la escuela alemana del Derecho Pblico de la segtmda mitad del siglo XIX (Gerbert, Otto Mayer), y no como tmanocin obligacional nacida de la Ley, como es propio del Estado Democrtico de Derecho .87

Por eso, para Aguayo, incluso si se asume que el inters fiscal puede constituir tm inters primario constitucionalmente diferenciado y exigible a travs de la tutela particular, ello no permite que se le atribuya un carcter especial frente a los dere-chos y garantas de los ciudadanos por el mero hecho de que estos se relacionaron con la Administracin Tributaria.B8

En este marco, Rodrguez Bereij0 89 sostiene que la reiterada afirmacin del Tribunal Constitucional espaol de que lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrn que pagar otros con ms espritu cvico o con menos posibilidades de defraudar, no debe dar pie a sostener que el inters fiscal se asuma por la Admi-nistracin Tributaria para justificar alguna comodidad, la arbitrariedad o la irra-cionalidad en su actuacin, ni tampoco para ejercer una presin desmedida sobre aquellos ciudadanos que cumplen adecuadamente con sus obligaciones tributarias . Lo contrario.

84 Desarrollada por Mieheli en Italia, Prez de Ayala y Narciso Amors en Espaa. 85 PLAZAS, Maurieio. Ob. eit., p . 180. 86 RODRIGUEZ BEREIJO, lvaro. Oh. cit., pp. 15 Y ss. 87 Loe. cit. 88 AGUA YO, ngel. Ob. cit., p. 49. 89 RODRGUEZ BEREljO, lvaro. Oh. cit., p. 83.

LA NOCIN DEL DEBER CONSTTIlJCIONAL DE CONTRIBillR. ..

b. El Deber de Contribuir como derivacin del Deber de Solidaridad En el Estado Social y Democrtico de Derecho, como hemos visto ya, el Princi-

pio de Solidaridad acaba siendo el instrumento central para conseguir los fines de Justicia y Paz Social. En esa medida, su desarrollo conllev al replanteamiento de la nocin de Deber de Contribuir.

En Francia, el tema se recondujo a travs del principio de necesidad del im-puesto, que ha sido formulado por el Consejo Constitucional francs, sobre la base de lo sealado por el artculo 13 de la Declaracin de los Derechos del Hombre de 1789 --


que la capacidad contributiva pueda erigirse en criterio exclusivo de justicia tributaria, en la nica medida de la justicia de los tributos. Como ya indic este Tribunal en la citada STC 27/1981, la Constitucin alude al principio de capacidad econmica, pero lo hace sin agotar en ella el principio de justicia en materia tributaria.92

Por eso, Cubero y Carda sealan que adems de la n.mcin fiscal o recaudatoria del tributo, puede haber una n.mcin extrafiscal, que no aparece establecida en la ConstihlCin Espaola, pero que puede derivarse directamente de aquellos precep-tos constitucionales en los que se establecen principios rectores de poltica social y econmica, dado que tanto el sistema tributario en su conjtmto corno cada figura concreta forman parte de los instrumentos de que dispone el Estado para la conse-cucin de los fines econmicos y sociales constitucionalmente ordenados.93 As, el respeto al principio de capacidad contributiva [ ... ] no impide que el legislador pueda configurar el presupuesto de hecho del tributo teniendo en cuenta conside-raciones extra fiscales [ ... ] [que] respondan principalmente a criterios econmicos o los orientados al ctunplimiento de fines o a la satisfaccin de intereses pblicos que la Constihlcin preconiza o garantiza.94

En el mismo sentido, Rodrguez Bereijo ha sealado que [ ... ] conforme al De-ber de Contribuir, la hacienda pblica se convierte en un instrumento de transfor-macin y emancipacin econmica y social en la medida que los poderes pblicos a travs de los programas de ingresos y gastos pblicos aparecen comprometidos a la consecucin de un orden social ms igualitaria y ms justO.9S

A su vez Papier ha sealado que el poder tributario no slo es condicin necesaria para la garanta de las libertades econmicamente relevantes; constituye tambin tm presupuesto irrenunciable del ctlmplimiento por el Estado del mandato constihlcional de establecer un Estado Social. El poder tributario constituye tma conexin bsica entre Estado de Derecho y Estado Social.96

En criterio de Carda Dorado,97 lo importante y sustancial del estableci-miento constitucional del Deber de Contribuir no es la transferencia de recursos que pueda producirse al erario estatal, sino que dicha transferencia se lleve a cabo atendiendo al principio de solidaridad y respetando los principios que configuran dicho deber.

92 CUBERO TRUYO, Antonio y CARetA BERRO, Florin. Ob. cit., p. 16. 93 CUBERO TRUYO, Antonio y CARetA BERRO, Florin. Ob. cit., p. 16. 94 Loe. cit. 95 RooRteuEZ BEREIJO, lvaro. La Constitucin de 1978 y el modelo de Estado: Consideraciones sobre la

funcin de la Hacienda Pblica. En Sistema, Madrid: N" 53, marzo de 1983, p. 75. 96 PAPIER, H. J. Ley fundamental de orden econmico. En VARIOS. Manual de Derecho Constitucional.

Madrid: 1996, p. 605. 97 CARetA DORADO, Francisco. Ob. cit., pp. 37 Y ss.

LA NOCIN DEL DEBER CONSTITUCIONAL DE CONTRlBUIR. .. 75

As, sern consecuencia de la aplicacin del mmplimiento del deber de soli-daridad slo aquellos tributos que estn justificados por tm hecho particular del contribuyente distinto al beneficio econmico o disfrute de tm bien o servicio pbli-co (contribuciones y tasas), pues estos atienden ya al criterio de corresponsabilidad que corresponde al Estado Liberal de Derecho. Esa diferencia, precisar el gnero capacidad econmica de su especie capacidad contributiva.98 Como vernos, la ca-pacidad contributiva se replantea a la luz del principio de solidaridad y se convier-te en justificante del mismo.

Ahora bien, el Deber de Contribuir bajo esta perspectiva va ms all de la prestacin material derivada de la realizacin del hecho imponible, extendindose primero a los aspectos formales de la obligacin tributaria y, luego, a la generalidad de la colectividad que, a travs de

76 LUIS ALBERTO DURAN ROJO

nico, pues adems se utilizarn medios informativos que podran generar costes adicionales a ese contribuyente.

Entre las nuevas obligaciones, cobran especial importancia las referidas a la tenencia de libros contables, expedicin y control de comprobantes de pago o con-troles de los sistemas operativos empresariales como los documentos para el trasla-do de mercaderas. Lo dicho hasta aqu queda corroborado por el hechode que esas obligaciones [ ... ] permanecen invariables, con independencia de la extincin de la relacin obligacional impositiva. Por ejemplo, el sujeto pasivo, an despus del pago, ha de presentar informes, ha de presentar las anotaciones, libros y papeles de negocios para su examen y comprobacin.101

Ahora bien, como hemos adelantado, la solidaridad en tanto supone la exis-tencia de un inters colectivo en la recaudacin de los ingresos pblicos (porque a travs de ellos el Estado va a poder lograr la consecucin de los fines que el nuevo esquema constitucional asigna), genera tm nuevo marco de obligaciones, diferente al establecido dentro del marco del Estado Liberal de Derecho que Era proftmda-mente individualista.

En ese sentido, el Tribunal Constitucional espaol, en la sentencia 50/1995, ha sealado que al ser el Deber de Contribuir exponente de un inters colectivo social que le lleva a configurarse como principio bsico de solidaridad de todos a la hora de levantar las cargas pblicas, el concepto ya no slo es predicable exclusiva-mente de aquellos contribuyentes que realizan el hecho imponible del tributo sino de todos aquellos obligados a los que se le imponen los deberes de colaboracin para hacer efectivo dicho inters fiscal.

As, hay un paso del Deber de Contribuir del mbito de la individualizacin de la carga soportada por cada contribuyente, con el pago de sus impuestos y de la evaluacin particular del beneficio que obtienen del Estado, a tm marco ms am-plio, definido porel deber de solidaridad poltica, econmica y social que la Cons-titucin Poltica garantiza.102 Aqu es pertinente transcribir lo sealado por el Tri-btmal Constitucional espaol, en la sentencia 110/1984 indicando que [ ... ] parece intil recordar que en el mundo actual la amplitud y la complejidad de las ftmcio-nes qt~e asume el Estado hace que los gastos pblicos sean tan cuantiosos que el deber de la aportacin equitativa para su sostenimiento resulta especialmente apre-miante. De otra forma se producira tma distribucin injusta en la carga fiscal, ya que lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrn que pagar otros con ms espritu cvico o con menos posibilidades de defraudar. De ah la necesidad de una actividad inspectora especialmente vigilante y eficaz aunque pueda resultar a ve-ces incmoda y molesta. De ah tambin la imposicin del deber jurdico de colaba-

101 KRUSE, H. V. Derecho Tributario. Parte General. Madrid: EDERSA, 1978, p. 271. 102 Cf. ESCRIBANO, Francisco. Ob. cit., Y PAUNER CHAUVI, Cristina. Ob. cit.

LA NOCIN DEL DEBER CONSTIT1JCIONAL DE CONTRIBUIR. ..

rar con la Administracin en este aspecto fundamental del bien pblico, deber que recae no slo sobre los contribuyentes directamente afectados sino que tambin puede extenderse [ ... ] a quienes puedan presentar la ayuda relevante en esta tarea de alcanzar la equidad fiscal, como son los bancos y dems entidades de crdito.

Complementariamente, dicho Tribunal seal en la sentencia 76/1990 que la lucha contra el fraude fiscal es un fin y un mandato que la Constitucin impone a todos los poderes pblicos, singularmente al legislador y a los rganos de la Admi-nistracin Tributaria. De donde se sigue, asimismo, que el legislador al habilitar las potestades o los instrumentos jurdicos que sean necesarios y adecuados para que, dentro del respeto debido a los principios y derechos constitucionales, la Adminis-tracin est en condiciones de hacer efectivo el cobro de las deudas tributarias, sancionando en su caso los incumplimientos de las obligaciones que correspondan a los contribuyentes por las infracciones cometidas por quienes estn sujetos a las normas tributarias.

De ello, resulta evidente que la Administracin debe obtener informacin sufi-ciente con la finalidad de que efectivamente se realice el Deber de Contribuir de cada sujeto. Por eso, Collado Yurita indica que para asegurar la efectividad del mandato impuesto en el citado precepto de la Carta Magna, la Administracin ha de disponer de una red informativa y, por ende, de una red de informadores ampl-sima que se distribuye capilarmente por toda la sociedad cumpliendo tm deber normativo de carcter general (que es la obtencin de informacin por suministro) o un deber de colaboracin individualmente requerido (que es la obtencin de infor-macin por captacin)>>.I03 Esa red de informadores de la Administracin debe cumplir tm deber normativo de carcter general (la obtencin de informacin por suministro) o un deber de colaboracin individualmente requerido (obtencin de informacin por captacin).

Debe anotarse que, conforme ha sealado Lpez Martnez,104 en la doctrina alemana de los ltimos aos se ha distinguido entre los sujetos de deberes impositivos y los deudores tributarios, los primeros estn vinculados jurdicamente a la realiza-cin de diversas obligaciones con contenido tributario -en tanto provienen de la situacin de imposicin fiscal- independientemente de su configuracin o no, como sujetos pasivos, y los segtmdos estaran encargados de efectuar la obligacin tributaria stricto sensu, incluidas las prestaciones formales ya referidas.

Sobre el particular, siguiendo la tesis obligacionista, Rodrguez Bereijo ha se-alado que los deberes tributarios formales encuentran su anclaje natural en el principio general de legalidad administrativa o de vinculacin positiva de la Ad-

103 En el Prlogo al libro de SA,"CHEZ LPEZ, E"tcr. Los Deberes de informacil1 tributnria desde la perspectim constituciolla!. Madrid: CEPC, 2001, 430 pp.

101 LPEZ MARTfNEZ, Juan. Los deberes de informadI! tribllfnri.1. Macirid: JEF/Marcial Pons, 1992, pp. 334 Y ss.

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ministracin a la ley en el ejercicio de las potestades tributarias que el ordenamiento le atribuye, de tal manera que la achtacin debe tener lma cobertura legal previa que est inspirada en el Deber de Contribuir. De manera distinta, Snchez Lpez seala que la configuracin de estos deberes debe darse como una prestacin personal de carcterpblico, deduciendo de ello la necesidad de regulacin por ley de los as-pectos esenciales de los deberes de informacin tributaria. lOS

Conforme a esta ltima posicin, el Deber de Contribuir se constituye no slo en lm vnculo jurdico impuesto por la Administracin a los particulares en el ejercicio de su poder, hacindolo nacer directamente de la ley, sino que tambin sta confiere la posibilidad de ejercicio de diversas potestades administrativas que lo concretan o lo hacen nacer.106

Como bien ha delineado Snchez Lpez, con la idea de la solidaridad misma resulta insuficiente asignar una directa aplicacin del Deber de Contribuir a la actuacin de la Administracin, surgiendo la pregtmta de cmo asegurar que en aplicacin de aquel principio constitucional y de su propio ejercicio prctico, la Administracin no acabe violentando los derechos y garantas del ciudadano con-vocado a colaborarle? Es en el siguiente punto que posiblemente la preglmta en-cuentre un sentido adecuado.

3.3. Hacia el estado constitucional En la segunda mitad del siglo XX, y en lo que vamos del XXI, ha ocurrido lma

serie de cambios en el diseo del Estado, de modo que, recogiendo los aportes de los Estados Liberal y Social Democrtico de Derecho, se puede vislumbrar que nos encontramos frente a un nuevo tipo de Estado, que no es diferente ni necesariamen-te contrapuesto a los anteriores, sino su evolucin.

Haberle le ha denominado Estado Constitucional, pues tiene al proyecto cons-tihtcional como base de su realizacin, y se sostiene en la dignidad humana (en palabras de Rainer, un modelo decididamente personalista o antropocntrico 107), el poder constihtyente del pueblo, la libertad, la igualdad, la democracia, el Estado Social de Derecho y la divisin de poderes, entre otrOS.10B

Se concibe al Estado Constitucional como la superacin de la concepcin tra-dicional del Estado de Derecho que facultaba al Poder Legislativo a limitar el accio-

105 SNCHEZ LOPEz, Ester. Ob. cit. 106 LOPEz MART[NEZ, Juan. Ob. cit., p. 334. 107 ARNOLD, Rainer. El Derecho Constitucional europeo a fines del Siglo XX. Desarrollo y Perspectivas.

En PALOMINO MANCHEGO, F, Y Jos Carlos REMOTTI CARBONELL (Coordinadores). Derechos Humanos y Constitucin en Iberoamrica. Libro Homenaje a Germn J. Bidart Campos. Lima: IlDC - Seccin peruana, 2002, p. 25.

108 Ver HABERLE, Peter, El Estado Constitucional. Mxico: UNAM-PUCP, 2001, 339 pp.; y, La imagen del ser humano dentro del Estado Constitucional. Lima: Fondo Editorial PUCP, 2001, pp. 57 Y ss.

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nar de la Administracin Pblica va la norma legal. Por eso, como dice Sosa Sacio, ante una Constitucin en la que reposa la voluntad rgida 109 y directa del poder constituyente --como se entiende la contempornea-, los poderes constituidos se vern subordinados, sin excepcin, a esta norma ftmdamental.

As, la soberana parlamentaria es sustituida por la soberana de la Constiht-cin,11o de modo que la Ley disminuye en importancia y significacin, entrando en grave crisis, en beneficio del Estado Constitucional y de su Constitucin abierta, que reconocen y se comprometen en el mantenimiento de sociedades pluralistas, III lo que cambiar en general toda la percepcin del Derecho.

En esa medida, se comprende mejor la actual fuerza normativa de la Constiht-cin, que se convierte en precepto normarum y base de todo el ordenamiento jurdico, tanto en sentido formal como material. A su vez, se evidencia que los derechos y deberes contenidos en la norma constihtcional se incorporan como bienes jurdicos que la sociedad asume como valores supremos de modo que la Constihtcin siendo norma, no es de cualquier tipo, pues postula en generallm completo sistema de valores materiales (Unfassende Wertordnung) de validez general.

Visto de esta manera, el contenido constitucional carece de precisin al tener lma ftterte dosis de indeterminacin y ambigedad, 112 mxime si la Constihtcin Poltica desarrollada en el contexto de una sociedad pluralista no puede entender-se como lm proyecto agotado, sta no codifica sino que simplemente regttla-y muchas veces en forma puntual y a grandes rasgos- aquello que parece importan-te y que necesita determinacin113 apareciendo los bienes constihtcionales, de otra parte, ms bien [como ]lm consenso jurdico acerca de lo que podemos hacer, ms que [como] un consenso moral acerca de lo que debemos hacer .114

109 Para Sosa el trmino se usa en alusin a la clasificacin de las Constituciones como rgidas (cuando estas son inmodificables, salvo por mecanismos especiales implementados para dificultar la modificacin) o flexibles (en caso la Constitucin pueda ser modificada por una ley ordinaria del Parlamento). SOSA SACIO, Juan Manuel. Ob. cit., pp. 9 Y ss.

110 ZAGREBELSKY, Gustavo. El Derecho Dctil. Ley, Justicia, Derechos. Madrid: Trota, 1995, pp. 12 Y ss. 111 ZAGREBELSKY, Gustavo. Ob. cit., pp. 21 Y ss. 112 Cf. PALOMINO MANCHEGO, Jos F. Control y Magistratura Constituciona!. En CASTAEDA OTZU, Susana

(Coordinadora). Derecho Procesal Constitucional. Lima: Jurista Editores, 2003, p. 168. Palomino Manchego resalta la diferencia entre tma concepcin kelseniana de la Constitucin, que es la que incardina la creacin del modelo concentrado de control constitucional, con la concepcin contempornea. La primera entiende a la Constitucin como norma organizativa y procedimental, cuyo objeto va a consistir en fijar la competencia de los rganos del Estado, as como regular la produccin de normas generales) y la segunda se reconoce portadora de valores y por eso mismo, caracterizadas por tener una fuerte dosis de indeterminacin y ambigedad.

113 HESSE, Konrad. Escritos de Derecho Constitucional. Madrid: CEC, 1983, p. 18. El profesor Hesse indica que La Constitucin debe permanecer incompleta e inacabada por ser la vida la que pretende normar vida histrica y, en tanto que tal, sometida a cambios histricos, p. 19.

114 PRIETO SANCH[S, Luis. Ob, cit., pp. 124 Y 125.


Entonces, podemos entender que el Deber de Contribuir se reubica como un bien constitucional que debe ser razonado y ponderado en relacin con otros bienes constitucionales, como veremos a continuacin.

a. El Deber de Contribuir como bien constitucional Entonces, entre los bienes constitucionalmente reconocidos aparece el Deber

de Contribuir vinculado al Deber de Solidaridad o a los principios de la Economa Social de Mercado ah donde no tiene cobertura propia suficiente. Desde esta pers-pectiva, el Deber de Contribuir deja de definirse a partir de la limitacin que le impone el principio de capacidad contributiva, sino que se sita frente a l y ade-ms a otros principios y derechos reconocidos al contribuyente, no slo como tal sino como ciudadano, de modo que, de lo que se tratar es de permitir la coinciden-cia de todos esos bienes reconocidos en la Constitucin Poltica, al punto que per-mitan el desarrollo de los fines constitucionales.

Efectivamente, no obstante que la garanta de la capacidad contributiva deber ser considerada como un bien constitucional que permite que se tribute a partir de determinados supuestos, en aquellas Constituciones Polticas que desligaron la capacidad contributiva del Deber de Contribuir, o incluso en las que si los relacio.:: nan fuertemente (como la espaola o italiana por citar dos casos), se podr extender los alcances de dicho deber ms all de la capacidad contributiva, de modo que habr un acto de ponderacin de bienes constitucionales.

. En este mismo sentido, el Deber de Contribuir cimentado en el Deber de Solida-ridad, permitir que se ponderen las acciones del Estado, de contenido recaudatorio o de lucha contra el fraude de ley y la evasin fiscal-que implica la colaboracin de terceros bsicamente en brindar determinada informacin- de cara a otros bie-nes constitucionalmente valiosos, entre otros,los derechos humanos concretamen-te reconocidos en los textos constitucionales.

Es en esa lnea que en Amrica Latina (en vista que la evasin se haconstituido en tID serio problema para la financiacin estatal y por ende para el cumplimiento de los fines constitucionales), los Estados han ido creando diseos de obligaciones de terceros distintas a brindar informacin, que suponen mas bien actos de control real de las operaciones de los contribuyentes (control de obligaciones formales que pueden originar prdida de derechos propios, actos de recaudacin tributaria por cuenta de la Administracin, como pueden ser algunos esquemas de intervencin en la captura del IV A, etc.) que debern ser evaluados a la luz del modelo de Estado Constitucional. Por mi parte, pienso que estructurados y sustentados en un esque-ma de lucha contra la evasin y la informalidad, estas obligaciones de determina-dos ciudadanos pueden derivarse, al igual que ocurre con las obligaciones de infor-macin, del propio Deber de Contribuir. Empero, en cada caso concreto los intr-pretes constitucionales calificados debern establecer la validez de las medidas, ponderando el referido deber que las sustenta con los derechos del contribuyente y / o otros bienes constitucionales.

LA NOCIN DEL DEBER CONSTIT1JCIONAL DE CONTRIBUIR ...

De acuerdo a lo mencionado, en el Estado Constitucional, el Deber de Contri-buir pasar a incluir los actos de colaboracin de los ciudadanos en general, que incluirn adems la provisin de informacin, y actos propios de control del fraude a la ley y la evasin tributaria.

b. La ponderacin constitucional como garanta ciudadana Como ya podemos advertir,los bienes constitucionales deben estar sometidos

a la tcnica de la ponderacin constitucional, que es el acto que parte de recono-cer, por lo menos hasta hoy, que cada bien constitucional (especialmente los dere-chos nIDdamentales) tiene un contenido esencial que debe ser respetado.

Ahora bien, la nocin de contenido esencial>, puede ser entendida en base a dos teoras: la absoluta y la relativa. En el caso de la teora absoluta, conforme seala Ignacio de Otto citado por Aguayo,115 el contenido esencial del bien constitucional es un ncleo duro absolutamente resistente a la accin limitativa -entre otros-por parte del legislador, de modo que existe en cada derecho un componente sus-tancial que excluye por completo cualquier injerencia de los poderes pblicos, in-cluso si sta persigue un fin legtimo basado en algn tipo de razonabilidad o proporcionalidad.

De otro lado, conforme a la teora relativa el contenido esencial de un bien constitucional se ver afectado cuando l ... ] ste experimente una restriccin supe-rior a la necesaria para lograr el fin que motiva la limitacin ,116 de modo que no se puede concebir tID contenido esencial fijado estticamente, sino que tendra dimen-siones variables, dependiendo de cada caso concreto en el que se establece una relacin de medio-fin en la evaluacin de cada accin estatal, este o no basada en otro bien constitucional. Con ello, en palabras de Medina Guerrero, l ... ] el conteni-do esencial podra definirse como aquella parte del Derecho que comienza cuando el lmite deja de ser proporcionado.1I7

En ese sentido, siguiendo a Prieto Sanchs, aunque vistas individualmente las normas constitucionales se presentan como reglas, cuando son relacionadas entre ellas muy posiblemente entran en conflicto y operan como principios. Efectivamen-te, si l ... ] dos reglas se muestran en conflicto, ello significa que o bien una de ellas no es vlida, o bien que una opera como excepcin a la otra (criterio de especiali-dad)>>, mientras que cuando se trata de dos principios l .. . ] ambos siguen siendo simultneamente validos, por ms que en el caso concreto y de modo circunstancial triunfe algtIDo sobre el otrO.118

115 ACUAYO, ngeL Ob. cit., pp. 22 Y ss. 116 MEDINA GUERRERO, Manuel. La vinculacin negativa del legislador a los derechos fundamentales. Madrid:

McGraw-HilI, 1996, p. 147. 117 Loe. cit. 118 P,ETRO SANCHfs, Luis. Ob. cit., p. 125.

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Por tanto, bajo la teora relativa -que es la que actualmente desarrollan los Tribtmales Constitucionales- ponderar acaba siendo una consideracin impar-cial de los aspectos contrapuestos de dos o ms principios, de modo que uno de ellos prima sobre el otro en un caso concreto, aunque abstractamente en principio permanecen iguales.

Bajo esta consideracin, dado que la ponderacin acaba siendo un enjuicia-miento de comportamientos pblicos, como puede ser una decisin o una norma que basndose en un bien constitucional acaben limitando otro u otros, requiere que cumplan determinadas fases:119

l. Evaluar si la medida materia de anlisis tiene un fin constitucionalmente legtimo que fundamente la interferencia en la esfera de otro bien constitu-cional.

2. Acreditar la adecuacin, aptitud o idoneidad de la referida medida para conseguir la finalidad expresada.

3. Estimar la necesidad del medio utilizado, probando que no existe otra medi-da que pudiendo obtener la finalidad perseguida, resulte menos gravosa o restrictiva.

4. Realizar el juicio de proporcionalidad en sentido estricto, que consiste en acreditar que existe un cierto equilibrio entre los beneficios que se obtienen con la medida y los daos o lesiones que de dicha medida se pueden deri-var para la satisfaccin de otro bien constitucional.120

c. Los alcances de la ponderacin constitucional A lo largo de este documento hemos querido dejar claro que los deberes cons-

titucionales, y entre ellos el Deber de Contribuir, son normas jurdicas y, por tanto, aplicables y exigibles; asimismo que perfilan el accionar de los poderes constitui-dos, guindolos hacia los fines constitucionalmente valiosos.

Por eso ponderar de ninguna manera significa establecer jerarquas de dere-chos a priori, sino de conjugar, desde la situacin jurdica creada los bienes consti-hlcionales en tensin, sopesando su eficacia. En esa medida, lo caracterstico de la ponderacin es que con ella no se logra una respuesta vlida para todos los supues-tos posibles, sino que se logra slo una preferencia relativa al caso concreto que no excluye una solucin diferente en otro caso.

119 El Tribunal Constitucional peruano ha seguido este proceso de enjuiciamiento, al que ha denominado como test de razonabilidad. Vase, entre muchas, la sentencia recada, a propsito de un proceso de inconstitucional, en el expediente 0016-2002-AI/TC.

120 Puede verse las crticas actuales a la ponderacin en: PIErnO SANCHIs, Luis. Tribunal Constitucional y Positivismo Jurdico. En Ctedra. Espfrilll del Derecho, Revista de Estudiantes de Derecho de la UNMSM, ao V, N 8, pp. 133-153. Lima; y AGUIL, Josep. Ob. cil.

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Adems del momento de creacin de la norma (en materia tributaria denomi-nada hiptesis de afectacin o incidencia), el mbito conceptualmente ms visible de la ponderacin es cuando el interprete autorizado121 enjuicia una norma a la luz de la Constitucin Poltica, de modo que por el criterio ponderador tratar de bus-car la interpretacin de los alcances de la norma que se condigan con los distintos bienes constitucionales.

Por eso, aunque suela decirse que la ponderacin es el mtodo alternativo a la substmcin, en realidad se trata de situaciones diferentes. Como ha dicho Pietro Sanchs, las reglas seran objeto de subsuncin, donde, comprobado el encaje del supuesto fctico, la solucin normativa viene impuesta por la regla; los principios, en cambio, seran objeto de ponderacin, donde esas soluciones, son construida a partir de razones en pugna.

Ahora bien, la ponderacin resulta muy importante cuando los intrpretes autorizados deben enjuiciar las actuaciones de la Administracin Tributaria en el cumplimiento de sus funciones de control de la deuda o recaudacin a la luz del parmetro constitucional, incluso-y ms an- cuando la actuacin se basa en la discrecionalidad administra tiva, lo que significa en buena cuenta enjuiciar el com-portamiento de los particulares o de los poderes pblicos a la luz no de la norma legal sino de la misma Constitucin.

En esta medida, debe recordarse que desde la teora obligacionista, con la que concordamos en su momento, se critic la extensin de los alcances del Deber de Con-tribuir al caso concreto, porque se entenda que la actuacin de la Administracin en su relacin con el contribuyente o con el tercero colaborador debera estar enmarcada en el estricto cumplimiento del principio de legalidad administrativa, que modernamente permite la discrecionalidad que no significa actuar con arbitrariedad.m

Desde la perspectiva del Estado Constitucional, al ser la Constitucin tambin una norma jurdica, debe ser aplicada por la Administracin, en virtud al principio de jerarqua normativa. Ello, como ya se ha querido decir aqu, no cuestiona en lo ms mnimo la perspectiva de la obligacin tributaria sino que plantea el anlisis en el nivel constitucional.

121 En trminos generales son los Tribunales Constitucionales u rganos encargados del control de constitucionalidad en abstracto, aunque en casos como el peruano tambin se trata de las instancias del Poder Judicial que realizan control concreto de constitucionalidad, mediante el control difuso en un caso concreto.

122 Al respecto, ver: HINOJOSA MARTINEz, Eduardo y Nicols GONZLEZ-DELEITO DOMINGUEZ (Coordinadores). Discrecionalidad administrativa y control judicial. Madrid: Junta de Andaluca-Civitas, 1996, 701 pp., GOMEZ CABRERA, Cecilia . La discrecionalidad de la administracin tributaria: su especial incidencia en el procedimiento de la Inspeccin, Madrid: McGraw-HiIl, 1998, 468 pp., GARCIA NovoA, Csar. El principio de seguridadjurfdica en materia tributaria. Madrid: Marcial Pons, 2000, 303 pp., y, ROSEMBUj, Tulio. Apuntes sobre discrecionalidad en materia tributarian . Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, N 25, diciembre 1993. Lima.

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Entonces, no encontramos inconveniente para que la Administracin Tributaria aplique la Constitucin por encima de cualquier otra norma, lo que en estricto no es lIDa ponderacin. Efectivamente, ya hace tiempo advertimos que los rganos admi-nistrativos podan, en aplicacin de la norma de mayor jerarqua, realizar sus ac-tuaciones conforme a la Constitucin Poltica,m pero no realizar un anlisis de interpretacin constitucional que en el estado actual del Derecho Constitucional significa, entre otros,ponderar.

Empero, es real que los Tribtmales Constitucionales cada vez van expandien-do su perspectiva de aplicacin concreta de la Constitucin sealando que la Ad-ministracin Tributaria y los propios ciudadanos que participan del fenmeno tributario tambin realizan actos de interpretacin constitucional, que no llegan a ser calificados o decisivos, pero s obligatorios. Bajo esta perspectiva, la Adminis-tracin Tributaria en sus actos de control y fiscalizacin de la deuda debera reali-zar tambin un acto de ponderacin.124

d. Nuestra visin del Deber de Contribuir en el contexto actual De lo expuesto hasta ahora, es claro que el Deber de Contribuir, en el estado

actual del diseo del Estado (en sus variantes de Estado Social y Democrtico de Derecho o Estado Constitucional) acaba siendo un pilar nmdamental y necesario, especialmente por su situacin de bien constitucional destinado al cumplimiento de los fines constitucionales.

De ah que se distingan sus dos dimensiones, por un lado de facultad de impo-sicin del Estado atendiendo a los fines comunes constitucionalmente estableci-dos, que de hecho ftmciona tambin como la legitimacin del fenmeno tributario. La segunda dimensin es la de lmite y garanta jurdica para los ciudadanos de que la creacin, aplicacin o discusin sobre tributos se haga en el marco del Estado Constitucional.

Esta ltima idea se ha manifestado hasta hoy en la capacidad contributiva, pero ha trascendido a estos lmite~ naturales para poner en agenda su relacin con otros bienes constitucionales (principios, deberes y derechos). Por eso, en el desa-

123 Ver nuestros comentarios en la seccin Jurisprudencia Comentada de la Revista Anlisis Tributario N 140, septierrtbre de 1999, pp. 23-27.

124 En el caso peruano, el Tribunal Constitucional al abordar un proceso de inconstitucionalidad vinculado a una ley sobre rgimen pensionario, en la sentencia recada en el expediente 050-2004-AI/TC ha sealado que debe dejarse de lado la errnea tesis conforme a la cual la administracin pblica se encuentra vinculada a la ley o a las normas expedidas por las entidades de gobierno, sin poder cuestionar su constitucionalidad. El artculo 38 de la Constitucin es meridianamente claro al sealar que todos los peruanos [la Administracin incluida desde luego] tienen el deber de respetarla y defenderla [ ... ] [Por ello,] en los supuestos de manifiesta inconstitucionalidad de normas legales o reglamentarias, la Administracin no slo tienen la facultad sino el DEBER de desconocer la supuesta obligatoriedad de la norma infraconstitucional viciada, dando lugar a la aplicacin direcla de la Constitucin.

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rrollo de la jurisprudencia constitucional tributaria italiana y espaola se ha podi-do vislumbrar que se ha posibilitado justificar niveles de confiscacin o la partici-pacin de terceros ajenos a la obligacin tributaria como colaboradores del accio-nar de la Administracin Tributaria.

Con ello, dependiendo del diseo constitucional (texto normativo constitucio-nal y criterios jurisprudencia les de los intrpretes constitucionales calificados), puede incluir:

1. El deber de pagar tributos (que incluye la obligacin de cumplir deberes formales o prestaciones accesorias).

2. El deber de colaboracin que permitira un diseo por el que los ciudada-nos: (i) coadyuven a la fiscalizacin tributaria, (ii) brinden informacin tributaria sobre terceros, y, (ii) coadyuven al proceso de recaudaci6n tributaria.

4. LOS ALCANCES DEL DEBER DE CONTRIBUIR EN EL PER 4.1. La ausencia de desarrollo constitucional

En la Constitucin histrica peruana125 el Deber de Contribuir no ha estado presente explcitamente. De las 12 Constituciones Polticas que hemos tenido en 184 aos de Estado peruano, slo en cuatro de ellas aparece consignado dicho deber.

Efectivamente, en el artculo 12 de la Constitucin de 1826 se seala que Son deberes de todo peruano: [ ... ]3. Contribuir a los gastos pblicos. Igualmente, el artculo 61 de la Constitucin de 1867 y el artculo 12 de la Constitucin de 1920 sealaron que Todo peruano est obligado a servir a la Repblica con su persona y sus bienes [ ... ].

Es con la Constitucin de 1979 que se incorpor lID Captulo (el octavo) al Ttuh' 1 sobre Derechos y Deberes Fundamentales de la persona, al que se denomin corno De los Deberes, en el que se sealaron un catlogo de deberes constitucionales. En ese sentido, el artculo 72 reconoci explcitamente la clusula del deber de solidari-dad, al sealar que Toda persona tiene el deber de vivir pacficamente, con respeto a los derechos de los dems y de contribuir a la afirmacin de una sociedad justa, fraterna y solidaria. A su vez, el artculo 77 consignaba que Todos tienen el deber de pagar los tributos que les corresponden y de soportar equitativamente las cargas establecidas por la ley para el sostenimiento de los servicios pblicos.

125 Entiendo por Constitucin histrica al conjunto de elementos constitucionales que han aparecido en nuestra historia poltica COmo Estado, muchos de ellos provenientes de nuestros textos constitucionales, de los cuales puede obtenerse un sentido comn institucional.

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Como podemos observar, hasta antes de la Constitucin de 1979, el modelo constitucional peruano fue evidentemente influenciado por tma visin liberal del Estado, en los trminos descritos lneas arriba. En esa medida, lo tributario es cierta-mente una situacin de hecho constitucional frente a la que los ciudadanos --quie-nes en teora o en la prctica lo eran- respondan a travs de lmites perfectamente establecidos como principios. Esta lucha que en otros pases fue contra la arbitrarie-dad del Estado, en el Per fue ms formal que real pues, como innumerables ensayos sobre la realidad nacional han sealado, en buena cuenta, en el Per la concepcin de Estado en trminos modernos es un esfuerzo que venimos construyendo recin en los ltimos aos. Algunos acadmicos como Estela Benavides han sealado --con rigor cientifico- que en la historia del Per independiente del dominio espaol, el Deber de Contribuir no estuvo presente en el diseo del Estado y que, en realidad, los sectores excluidos -andinos bsicamente- fueron obligados durante la primera centuria republicana a tributar para un Estado que nunca respondi a sus necesida-des y que, adems, les negaba la posibilidad de participar en su formacin (El Per debe ser lmo de los pocos pases en el que muchos de los que tributaban, como los indgenas, no eran electores por su co

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