Se ha considerado como factores intrascendentes la denominacin y la destinacin del tributo; que el cobro constituya un ingreso pblico o que el servicio se preste con bienes pblicos. Segn lo expuesto , se ha declarado que no son tasas sino precios o tarifas pblicos:

MANUAL DE CODIGO TRIBUTARIO1/1 INTRODUCCIN Se trata en este captulo las disposiciones generales del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario de mayor relevancia en el cotidiano que hacer tributario. Bsicamente son las relativas al campo de aplicacin del Cdigo (norma II); a la dacin, vigencia, derogacin e interpretacin de las normas tributarias (Normas IV a X); y al cmputo de los plazos (Norma XII). 1/2 CAMPO DE APLICACIN DEL CDIGO Los tributos son las prestaciones en dinero o en especie que los entes pblicos con potestad tributaria establecen en ejercicio de la misma. Su aplicacin genera un cmulo de relaciones jurdicas entre el deudor y el acreedor tributarios (obligaciones de dar; hacer; soportar; derecho a impugnar las cobranzas, a solicitar la devolucin de pagos indebidos, etc.). El Cdigo regula tales relaciones. As lo enuncia la Norma II del Ttulo Preliminar . Esta disposicin acoge adems la clasificacin de los tributos en impuestos, contribuciones y tasas, los que define (1) . Las aportaciones de seguridad social (administradas por el ESSALU D o la ONP) tambin se regulan por el Cdigo, salvo en aspectos que requieran de normas especiales que deben sealarse por decreto supremo Norma II, ltimo prrafo, modificado por Ley 27038. El art. 2 del D.S. 003-2000-EF seala los aspectos de estas contribuciones que se rigen por el Cdigo Tributario. Vase asimismo el art. 3, primer y segundo prrafos, de ese dispositivo. La cuestin de si un cobro exigido por un ente pblico es o no un tributo, suele plantearse al reclamar los contribuyentes que tal cobro no ha sido creado o reajustado por ley, como corresponde a todo tributo. Siendo el Tribunal Fiscal competente para conocer slo de reclamaciones sobre tributos, la dilucidacin de la naturaleza del cobro surge como cuestin previa al pronunciamiento del Tribunal sobre su competencia, y en su caso, sobre el fondo de la reclamacin. Precios pblicos vs. Tasas (2) Cuando se ha examinado si el pago en cuestin es una tasa o el precio de un servicio pblico, los criterios de diferenciacin utilizados han sido varios. La jurisprudencia (que se cita ms abajo) permite inferir que se estar ante un precio pblico cuando el servicio que origina el cobro no es de ndole jurdico-administrativa, ni corresponde a las actividades y fines esenciales de Estado; cuando es prestado con sentido empresarial; cuando los intereses que el servicio satisface son primordialmente privados; cuando la razn de su pago es fundamentalmente la prestacin del servicio (y no la organizacin de ste); cuando, por tanto, la relacin que existe entre el ente pblico y el particular es de tipo contractual y no de Derecho Pblico, aunque la libertad de contratacin sea mnima; o sea, cuando la obligacin de pago se funda en la voluntad de las partes (y no es impuesta compulsiva y unilateralmente por Ley) (3) ; cuando la cuanta de pago ha sido fijada por el rgano que lo administra y regula, con autorizacin legal (y no directamente por la Ley); y cuando el cobro en cuestin est sujeto a imposicin en manos del rgano que lo administra. Si las connotaciones halladas son preponderantemente contrarias a las enunciadas se estar ante una tasa.

- los pasajes de ferrocarril que administran dependencias de la Direccin de Ferrocarriles del Ministerio de Transportes y Comunicacones - RTF 555 de 2-9-70. - los cobros por muellajey falso muellaje administrados por ENAPU-PERU-RTF 6910 de 20-3-72. - las tarifas por los servicios de "trfico" y de "rampa" que presta CORPAC - RTF 13789 de 25-1-78. - el peaje - RTF 2901-2 de 17-4-95. En el informe sustentatorio de la resolucin se indico que "...segn el art. 4 del D.S. 15-93-TCC de 55-93 el peaje es una tarifa, cuya cobransa la pueden efectuar entidades privadas cuando presten el servicio y cuyo monto se decide en base a los estudios tcnico-econmicos del caso. Otros cobros Respecto de otros cobros por entes pblicos se ha establecido que: Son tributos (4) - la licencia para el funcionamiento de estaciones de radio - RTF 3415 de 9-4-138. - la sisa o derecho de licencia para ocupar puestos en los mercados de abasto, que cobran los municipios - RTF 3513 de 17-5-68 y 5494 de 13-8-70. - los derechos arancelarios de los Registros Pblicos - RTF 4438 de 1-4-69. - los derechos municipales por construccin de obras (licencia de construccin) revisin de planos y ocupacin de va pblica - RTF 4494 de 25-4-69. - los aportes fijados por leyes sectoriales para la investigacin cientfica y tecnolgica - RTF 10053 de 28-11-74. - los derechos de empalme a las redes de agua potable y alcantarillado y los derechos por revisin de proyectos e inspeccin de obras en urbanizaciones - RTF 14814 de 29-12-78. - los derechos por registro de marca de fbrica que cobra el ITINTEC - RTF 113025 de 21-8-80. - el adeudo por instalacin de una tubera matriz de agua potable al amparo del D.S. 5 de 17-10-55, por tratarse de una contribucin de mejoras - RTF 16889 de 17-12-81. - los pagos por el uso de frecuencias del sistema de telefona mvil que cobra el Ministerio de Transportes, Comunicaciones, Vivienda y Construccin, por tratarse "especficamente de Licencias" RTF 26078 de 9-3-93. - Las contribuciones, tasas o derechos que cobra la CONASEV - RTF 622-2 de 2-5-94. - La tarifa por uso de agua superficial con fines no agrarios es un derecho pagado por el uso de un bien pblico y, por ende, es un tributo cuyo supuesto de hecho es el uso o aprovechamiento de un bien pblico, como es el agua superficial - RTF 796-1-99 de 21-9-99 y 1438-5-2002 de 15-3-02. - El derecho por extraccin de materiales de construccin de los lveos y cauces de los ros y canteras - RTF 11246-7-2007 de 23-11-07. Se expresa en esta resolucin que "segn el criterio establecido por este Tribunal en las Resoluciones N 796-1-99 y N 1438-5-2002, respecto a la clasificacin adoptada por el ordenamiento legal peruano, si bien doctrinariamente los ingresos que el Estado percibe por el uso de bienes de dominio pblico constituyen, dentro de la clasificacin de los recursos pblicos, recursos patrimoniales distintos a los tributarios, tal clasificacin no ha sido adoptada por nuestro legislador quien por el contrario opt por incluirlos dentro de este ltimo grupo, y que si bien los derechos no encajan exactamente dentro del concepto de tasa establecido en la doctrina, el legislador en el caso peruano decidi considerarlos como tales, sealando que se pagan por el uso o aprovechamiento de bienes pblicos, ampliando el concepto, no pudindose exigir en este caso que su rendimiento est destinado a cubrir el servicio prestado". No son tributos Las sumas que se cobran por el prorrateo del costo de las obras de instalacin de los servicios de mejoramiento urbano -RTF 10171 de 6-1-75.

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- El porcentaje del monto de las entradas en los espectculos deportivos profesionales, a que se refiere el art. 7 del D.L. 20060, por tratarse de un ingreso propio del Instituto Peruano del Deporte, de naturaleza dominial - RTF 17638 de 21-3-83. - El gasto obligatorio que una empresa industrial debe realizar en la ejecucin de un programa de investigacin tecnolgica, por constituir una obligacin de hacer de naturaleza tecnolgica y no tributaria. La obligacin tributaria recin surge con la inejecucin del programa - RTF 17909 de 159-83. - Los pagos por el vertimiento de residuos a los cursos de agua, por ser la indemnizacin de un dao - RTF 19306 de 20-1-86. - Los cobros municipales por el pintado de la sealizacin correspondiente a zonas restringidas para el estacionamiento de vehculos - RTF 19479 de 9-4-86. - Los bonos de reconstruccin, por tener la naturaleza de emprstitos pblicos -RTT 22747 de 229-89. - Los cobros por gastos administrativos que demanda el uso del sistema de procesamiento automtico de datos en la cobranza de tributos municipales - RTF 22866 de 13-11-89. - La suma que los residentes de un distrito se han comprometido a aportar, en base a un convenio con un municipio, para financiar las obras de saneamiento a ejecutarse por SEDAPAL RTF 1191-1 de 10-10-94. - El aporte al SERPAR - RTF 4486-1 de 29-8-95. El tribunal se pronunco se pronuncio como sigue: "Que la naturaleza jurdica del aporte, el cual se encuentran obligados a pagar las personas naturales o jurdicas que ejecuten construcciones para uso de vivienda multifamiiar, quintas o conjuntos residenciales, no es tributo conforme a la Norma II del Cdigo Tributario, pues su objeto es la entrega de espacios destinados a la recreacin pblica en la construccin de urbanizaciones; y si bien la entrega de dichas reas se sustituy por la cancelacin es su valor, fue por lo reducido del espacio que hacia que haca iposible la entrega de espacios". - La prestacin efectuada por los particulares a quienes las municipalidades les permiten usar espacios fsicos en los mercados de su dominio privado para el desarrollo de actividades comerciales o de servicios - RTF 05434-5-2002 de 18-9-02 (jur. obligatoria, pub. 15-10-02). - Los reembolsos de las prestaciones asistenciales, por tratarse de un pago que deben efectuar a ESSALUD las entidades empleadoras morosas en el pago de sus aportaciones, en concepto del costo de las prestaciones de salud brindados a sus trabajadores por dicha entidad - RTF 7383-52003 de 19-12-03. _______________________ 1. Vase el artculo "En torno al concepto y la clasificacin de los tributos en el Per" en el volumen 18 de la Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario. 2. Sobre este tema vase los artculos de distintos autores que aparecen en el volumen 21 de la Revista Instituto Peruano de Derecho Tributario. 3. La Norma II expresa que "no ews tasa el pago que se recibe por un servicio de origen contractual". 4. Algunos de estos tributos ya han sido derogados 1/3.1 LA POTESTAD TRIBUTARIA La potestad tributaria es la facultad que la Constitucin otorga a determinados entes pblicos para crear; modificar o suprimir tributos y establecer beneficios respecto de ellos. Esta facultad puede ser originaria, si le es atribuida al ente pblico directamente por la Constitucin, o delegada, si le

viene conferida por ley en los supuestos que la Constitucin prev. Se ejercita a travs del instrumento legal sealado para cada titular. Gozan de potestad tributaria: Los gobiernos locales, los cuales mediante ordenanza pueden crear, modificar o suprimir sus contribuciones o tasas, o exonerar de stas, con los lmites que seala la ley - Constitucin, arts. 74 y 193, inc. 3; Cdigo Tributario, norma IV, segundo prrafo; Ley 27972 de 6-5-03, arts.9,inc. 9 y 40, 2 prrafo. Tales lmites estn sealados actualmente por el ttulo III del D.Leg. 776 y por el art. 40, 3er prr. dem la Ley Orgnica de Municipalidades. (1) El Poder Ejecutivo, como sigue: o Mediante decreto supremo puede regular los aranceles y tasas (Constitucin, art. 74). Dicho decreto debe estar refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas - Cdigo Tributario, norma IV, penltimo prrafo. o Mediante decreto legislativo puede crear, modificar, etc. tributos con arreglo a las facultades legislativas que se le delegan por ley expresa, conforme al art. 104 de la Constitucin - Constitucin, art. 74. El Poder Legislativo, el que mediante Ley del Congreso puede crear, modificar; etc. tributos Constitucin, art. 74; Cdigo Tributario, norma IV, prrafo primero. Jurisprudencia - El tributo creado por una municipalidad como derecho de renovacin de licencia de instalacin de anuncios y propaganda, no tiene naturaleza de tasa por cuanto no tiene como hecho generador de la obligacin la prestacin efectiva de un servicio pblico o administrativo por parte del Municipio, individualizado en el contribuyente. Por lo tanto, su real naturaleza jurdica es la de un impuesto, para cuya creacin no tienen potestad tributaria las municipalidades - RTF 1231-4-97 de 22-12-97. - Conforme al art. 183 del Cdigo Civil la solidaridad no se presume, sino que se establece mediante ley o contrato. En consecuencia, mediante ordenanza municipal no puede establecerse que el propietario del inmueble es responsable solidario de los arbitrios dejados de pagar por el tercero ocupante del inmueble como contribuyente - RTF 859-2-2001 de 20-7-01. -------------------------------------------------------------------------------1. Vase esta legislacin y la jurisprudencia sobre el particular en el Cap. 8 secc. 2 de nuestra publicacin "Tributos Municipales" 1/3.2 EL PRINCIPIO DE LA LEGALIDAD Contenido: Uno de los principios en que .be basarse la tributacin en nuestro pas segn el art. 74 de la Constitucin (1) es el de legalidad. De acuerdo a l: La creacin, modificacin o supresin de tributos slo puede darse en ejercicio de la potestad tributaria. La potestad tributaria debe ejercitarse en el mbito de competencia y mediante el instrumento legal sealado para cada titular de la misma. Al crearse tributos deben establecerse todos sus elementos constitutivos, sealados en el inciso a) de la norma IV del Cdigo Tributario. (2) Determinados aspectos de las relaciones jurdicas a que da lugar la aplicacin de tributos slo pueden ser objeto de regulacin por Ley. El Cdigo Tributario menciona tales aspectos en la norma IV, incisos c), d), e) f) Alcances y observancia: Resulta observado el principio de legalidad si por ley se fija el mximo de la tasa, base imponible o exoneracin del tributo o de la sancin, facultndose al Poder Ejecutivo o al rgano administrador del tributo a fijar la tasa, porcentaje o escala a aplicarse en la liquidacin del tributo o de la sancin.

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Fue el caso, por ejemplo, del D.L. 22012, arts. 4 y 5 (tasas mximas por los arbitrios de alumbrado y baja polica). Inclusive, en el caso resuelto por la RTF 13118 de 31-8-77, al no haberse fijado por el reglamento la escala a que aluda el art. 49 del D.S. 287-68-HC para determinar la renta neta de actividades internacionales de transpone martimo, el Tribunal Fiscal, supletoriamente, fij ese porcentaje en el mximo sealado por el citado dispositivo legal. Es discutible si el principio de legalidad se cumple o no cuando se autoriza al Poder Ejecutivo a variar mediadecreto supremo la lista de productos afectos a determinado tributo cuya materiante imponible ha sido fijada genricamente por ley. (3) En cambio, no se cumple el principio cuando la fijacin y regulacin de la materia imponible o la cuanta del tributo ha sido encargada por la ley al Poder Ejecutivo. (4) Igual ocurre si el encargo lo ha recibido un ente pblico, que puede ser o no el organo que lo administre. (5) Se entiende subsanado (sin efectos retroactivos) el requisito de creacin por ley si con posterioridad a su expedicin se da fuerza de ley al dispositivo de jerarqua inferior que estableci el tributo. No son casos de transgresin del principio de legalidad aqullos en que el reglamento de la ley que crea un tributo o establece un rgimen de incentivos, se imita a precisar los alcances de la materia imponible, de los sujetos obligados, de las exoneraciones, etc. La disposicin del reglamento que crea u otorga un beneficio mayor que el concedido por la ley no obliga a la Administracin Tributaria. En el caso resuelto por la RTF 5319 de 27-5-70 se declar 'inoperante' la exoneracin de los impuestos de registro y de timbres acordada por el art. 54 del Rgto. de la Ley 16726 a la constitucin de empresas agropecuarias, por cuanto el art. 15 de dicha ley slo favoreca con la exoneracin a los aumentos de capital de tales empresa El principio de legalidad no opera, en rigor tratndose del sealamiento de los agentes de retencin o percepcin, toda vez que el art. 10 admite que ello pueda tener lugar; en defecto de la ley, mediante decreto supremo, o por la propia Administracin Tributaria. Est implcita en esta facultad la de fijar la oportunidad y el monto de la retencin o percepcin. Se entiende que esa determinacin no debe implicar una variacin de los elementos esenciales del tributo. Segn el ltimo prrafo de la norma IV sufre una restriccin el principio de legalidad en cuanto a la modificacin de la cuanta de los tributos que son tasas, cuya actualizacin puede tener lugar por decreto supremo en orden a mantener su valor (para cubrir el costo del servicio a que se refiere la tasa). Medios de defensa del principio de legalidad: Son medios de defensa del principio de legalidad: El principio de la jerarqua de las normas, que determina la inaplicacin de la norma de inferior jerarqua que viola la norma superior en el caso en que el mismo es invocado por el recurrente o juzgador - Vase la seccin 1/8. La accin popular ante el Poder Judicial, por infraccin de la Constitucin o la ley, contra los reglamentos y normas administrativas y contra las resoluciones y decretos de carcter general cualquiera sea la autoridad de la que emanen - Constitucin, art. 200, inc. 5; Ley 24968, art. 1. La sentencia que ampara la accin popular determina la inaplicacin del dispositivo cuestionado, con efectos generales - Ley 24968, art. 22. La accin de inconstitucionalidad contra las leyes, decretos legislativos, decretos de urgencia (y otras normas con rango de ley) que contravengan la Constitucin en la forma o en el fondo - Constitucin, art. 200, inc. 4. Juriprudencia Procede a confirmar la apelada que, basada en el principio de la legalidad , mantiene la acotacin que desconoce la exoneracin otorgada por un municipio a la recurrente por va

contractual, al no estar recogida la exoneracin en la ley que regula el tributo acotado - RTF 17858 de 11-8-89. Mientras que conforme al art. 9 (hoy art. 10) del Cdigo la condicin de agente perceptor de un tributo requiere sealamiento expreso, la de contribuyente no conlleva tal exigencia, debindose entender; en ausencia de norma expresa, que es tal el titular de la actividad gravada, en aplicacin del art. 4 del mismo Cdigo - RTF 20337 de 11-6-87. El Tribunal Fiscal no puede declarar la nulidad de normas de carcter general dictadas por los municipios, pero si advierte que la cobranza se refiere a un tributo cuya creacin no se ajusta al procedimiento legal establecido, puede disponer la suspensin de la cobranza - RTF 18749 de 2211-84 y 21254 de 27-4-88. -----------------------------------------------------------1. Constitucin, art. 74, segundo prrafo: "El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningn tributo puede tener efecto confiscatorio". 2. El art. 13 del D.Leg. 757 contiene otra enunciacin de tales elementos. 3. Fueron los casos del impuesto a las ventas al exterior de productos de exportacin tradicional (D.L. 21528) y del que grav las ventas internas de productos cuyo precio se fija en base a cotizaciones internacionales (D.L. 21529). Caso similar fue el del derogado impuesto 'Timbre Antituberculoso" (D.L. 20061) 4. El D.L. 21673 crea el aporte al SENCICO, "de acuerdo a lo que prescribir el Reglamento respectivo". 5. La constatacin de este hecho puede llevar a la conclusin que el cobro en cuestin no es un tributo (vase la seccin 1/2). 1/4 DEROGACIN Y MODIFICACIN DE LAS DISPOSICIONES TRIBUTARIAS Las normas V, primer prrafo, y VI, establecen algunas reglas a seguir en la modificacin de la legislacin tributaria. La prohibicin de que las Leyes de presupuesto contengan normas sobre materia tributaria, contemplada en la norma V, tiene rango constitucional (Constitucin, art. 74, tercer prrafo). La RTF 16002 de 5-5-80 ha declarado que constituye simplemente una recomendacin al legislador lo dispuesto en la norma VI, segn la cual debe mencionarse expresamente la disposicin tributaria que se deroga o modifica. Con frecuencia se dispone la derogacin genrica de todos los dispositivos "que se opongan" al que recin se promulga. Otras veces se hace referencia por su contenido a las normas que se derogan. Tampoco son raros los casos de derogacin meramente tcita. Sin embargo, cabe indicar que la jurisprudencia tiende a aceptar la derogacin tcita slo cuando hay una clara incompatibilidad entre la nueva disposicin y la anterior. De la jurisprudencia que a continuacin se cita fluyen los criterios siguientes: (1) Si hay incompatibilidad entre una norma tributaria y otra posterior sobre materia no tributaria, prima aqulla. En la RTF 13045 de 5-8-77 se resolvi que para determinar si un predio era urbano o rstico a los fines del impuesto al valor de la propiedad predial, deba estarse a lo dispuesto por el D.S. 287-68HC que cre el impuesto, y no a lo establecido posteriormente por el D.L. 17784, sobre materia urbanstica. Entre una disposicin especial y otra posterior de carcter general (5), siendo ambas de contenido tributario, prima la segunda, si se constata que la norma general regula de manera integral la materia, con una clara pretensin de regulacin uniforme. (2) As se pronunci la RTF 6906-1-2008 de 30-5-08, la que fund ese criterio en "exigencias de orden lgico y sistemtico". En la RTF 7844 de 28-11-72 se declar que tratndose de predios adquiridos en las condiciones de las leyes 11822 y 13782, la determinacin de la renta predial a los fines del impuesto que la gravaba, deba efectuarse tomando como base el valor de adquisicin, segn lo dispuesto en esas leyes. Se desestim as la aplicacin de la regla general dispuesta por el D.S. 181-71-EF en uso de la autorizacin concedida por el D.L. N 17459, conforme a la cual al indicado fin deba considerarse el valor de autoavalo.

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Ante un impuesto para el que no se exige exoneracin expresa, prevalece la exoneracin genrica de todo tributo concedida con anterioridad - RTF 11184 de 29-12-75, 12959 de 27-6-77, 16653 de 14-8-81. Si la ley del impuesto deroga todas las exoneraciones anteriores, la derogacin alcanza inclusive a la otorgada por ley anterior a una Zona de Tratamiento Especial - RTF 1144-1-96 de 14-8-96. La RTF 6906-1-2008 de 30-5-08 (jur. oblig. pub. 1-7-08) declar que la regla especial del art. 76 del TUO de la Ley General de Minera (los titulares de actividad minera estn gravados con los tributos municipales aplicables slo en zonas urbanas), prima sobre la regla general posterior del art. 17, inc. d), de la Ley de Tributacin Municipal (los predios comprendidos en concesiones mineras estn inafectos al Impuesto Predial). Adems, la jurisprudencia no admite en materia de obligaciones tributarias el criterio segn el cual dejan de ser exigibles por haber perdido su razn de ser; o por no ser ya posible que el Estado pueda cumplir la prestacin a su cargo que se generaba al ser pagado el tributo. La RTF 7905 de 12-2-72 resolvi que con la sujecin de los dividendos al impuesto complementario de tasa fija dispuesta por la Ley 15228, no haba dejado de ser exigible la obligacin de las sociedades annimas de presentar a la DCC (hoy SUNAT) la relacin de accionistas perceptores de dividendos. Esta obligacin haba sido establecida por D.S. N 5 de 281-60 a los fines de la fiscalizacin del impuesto complementario de tasa progresiva que grav los dividendos hasta la dacin de la Ley 15228. El Tribunal consider que "las obligaciones tributarias no se derogan tcitamente". En el caso resuelto por la RTF 19415 de 10-3-86 se acot al contribuyente los impuestos a las ventas externas e internas de los DD.LL. 21528 y 21529, resultantes de las liquidaciones finales de sus ventas de mineral. Reclam el contribuyente alegando no adeudar tales impuestos por cuanto la naturaleza de stos haba variado al dictarse el D.L. 21581, el cual dispuso que el importe de tales impuestos pagados por el exportador fuera devuelto mediante la entrega de bonos redimibles a un ao, ms intereses. Segn el contribuyente tal disposicin haba variado la naturaleza de los impuestos convirtindolos en emprstitos nacionales. Estando condicionada la obligacin de pago de los impuestos a la entrega de los bonos por el Estado, el pago de aqullos, segn el contribuyente, no poda ser exigible aos despus cuando ya no existan fsicamente los bonos ni haba autorizacin legal para emitirlos. El Tribunal Fiscal rechaz estas alegaciones considerando que el pago de los impuestos es una obligacin legal, no sujeta al cumplimiento de obligacin alguna por el Estado. Es de aplicacin estricta el requisito de exoneracin expresa establecido para determinados tributos. (3) El art. 66, inc. a, de la Ley 15260 concedi exoneracin "de todo impuesto" vigente o futuro, al saldo neto derivado de la liquidacin que la cooperativa practique al cancelarse la inscripcin de un socio, y que deba ser pagado a ste "o a sus herederos". La RTF 11234 da 29-376 declar que "no puede admitirse que la referencia a los herederos que contiene este dispositivo, en su ltima parte, supla el requisito de la exoneracin expresa a que se refiere la Ley 8740, tanto as, que en ningn momento se menciona a los impuestos sucesorios" (ya derogados). Si conforme a su ley promocional las empresas favorecidas slo deben pagar determinados tributos especficamente sealados, la exoneracin de cualquier otro impuesto alcanza a los que requiriendo de exoneracin expresa se encuentren vigentes a la fecha de entrada en vigor de esa ley (criterio de la R.D. 311 -87-EF/74 de 9-3-87) (4) , mas no a los que se creen con posterioridad (RTF 18902 de 15-3-85). En el dictamen de esta resolucin se manifest el criterio segn el cual, si la disposicin aclaratoria de una exoneracin seala que sta alcanza a los impuestos que exijan exoneracin expresa, debe entenderse que slo comprende a las vigentes a la fecha de la norma aclarada, no comprendiendo a los que se creen en el futuro (y que conlleven esa misma exigencia se entiende), puesto que la inmunidad tributaria slo puede ser establecida por la Constitucin. Si una entidad goza en virtud de una ley de los beneficios que otra ley concede a otra entidad, entre los que se contempla la exoneracin expresa de un tributo que exige ese requisito, se cumple respecto de la primera el indicado requisito - RTF 24026 de 27-2-91. En el caso de la RTF 2818-2 de 7-4-95 se discuti si la exoneracin del Impuesto al Patrimonio Empresarial creado por D.L. 19654 y de cualquier otro tributo que lo sustituyera,

previsto en el contrato de concesin suscrito entre el Estado y una empresa de servicio pblico, deba extenderse al Impuesto al Patrimonio Empresarial creado por el D.Leg. 619. La resolucin mencionada declar que no se extenda a este ltimo impuesto la citada exoneracin. Consider que el rgimen del D.L. 19654 qued derogado por el D.Leg. 619, y que ste, adems de exigir exoneracin expresa para el Impuesto al Patrimonio Empresarial creado por l, no mencion entre las entidades inafectas a las de servicio pblico de telefona. Si la norma que regula un arbitrio exige exoneracin expresa, la exoneracin de todo arbitrio que luego establezca una disposicin a favor de determinada entidad no comprende al primero. Tal es el criterio que se desprende de la RTF 313-4-96 de 31-1-96. En el caso de esta resolucin se discuti si en la exoneracin de las contribuciones o arbitrios municipales que el D.S. 182-90-EF, art. 1 y el D.Leg. 608, art. 51, reconocen a favor del IPSS, estaban comprendidos los arbitrios de Limpieza Pblica y Alumbrado Pblico durante la vigencia del rgimen establecido por el D.L. 22012 de 6-12-77. La resolucin se pronunci negativamente. Seal que el art. 6 del D.L. 22012 dej sin efecto las exoneraciones de los referidos arbitrios y estableci excepciones entre las cuales no se encontraba la referida al IPSS; y que ese dispositivo haba establecido que las exoneraciones genricas de tributos no correspondan a los Arbitrios de Alumbrado y Limpieza Pblica. Se ha resuelto asimismo que, por su naturaleza especial, requieren de exoneracin expresa las tasas y las contribuciones. La RTF 17202 de 14-6-82 puntualiz que "frente a los tributos denominados tasas, que no son otra cosa que el cobro que hace el Estado para cubrir total o parcialmente el costo del servicio que presta al usuario, la exoneracin tiene que ser expresa, pues entender lo contrario significara otorgar un verdadero subsidio, eliminndose la fuente de financiamiento del servicio". Respecto de la contribucin al FONAVI se ha dicho que "estando a la naturaleza del tributo y a la norma legal que lo regula", para exonerar de su pago "por motivo distinto al previsto en la ley, se requiere de norma legal que expresamente as lo establezca" - RTF 17246 de 14-7-82. Igual criterio se ha aplicado tratndose de la contribucin al ITINTEC pues eximir a las empresas industriales de la misma "conllevara necesariamente liberarlas de la obligacin de realizar investigacin tecnolgica industrial" - RTF 19192 de 28-10-85. La referencia exoneratoria de "toda clase de impuestos directos o indirectos, creados o por crearse, inclusive las contribuciones o arbitrios municipales", se ha entendido que incluye a los tributos que requieren exoneracin expresa segn su ley de creacin. Tal fue el criterio de la RTF 24827 de 18-592. La modificacin de la tasa del inters, sea ste el moratorio, el del fraccionamiento o aplazamiento o el del pago indebido o en exceso, se aplica inclusive a las deudas o crdito ya surgidos o a los fraccionamiento o aplazamientos ya concedidos, a partir de la vigencia de la modificacin. Se trata de una manifestacin del principio de aplicacin inmediata de las normas. ________________________ 1. Es de notar que la duda sobre la derogacin tcita de una norma tributaria slo surge si la norma posterior es de igual jerarqua. Al respecto debe tenerse presente lo establecido sobre la jerarqua y prevalencia de las normas legales.Vase al respecto la secc. 1/8. 2. "La derogacin de la ley anterior por una posterior tiene lugar dentro de los limites de la incompatibilidad, no ms all de stos;... cuando a una ley especial suceda una de ndole general, no hay incompatibilidad si es posible la coexistencia de las excepciones con la regla" - Ejecutoria Suprema de 6-3-91, Exp. 1648-90 Lima (El Peruano de 23-3-92). 3. Por ejemplo, los impuestos a la renta (Texto segn D.Leg. 774. Stima Disp. Final), a las ventas (D.Leg. 775, art. 8), selectivo al consumo (D.l.eg. 775, art. 66). 4. Esta resolucin directoral declar que en aplicacin del art. 6 de la ley 24062, a partir de 1985 la Pequea Empresa Industrial est inafecta al Impuesto al Patrimonio Empresarial, el cual no est mencionado entre los tributos que deben pagar tales empresas segn ese dispositivo. 5. En la RTF 6906-1-2008 de 30-5-08 se seal que " por ley especial se entiende a aquella norma que substrae de otra norma parte de la materia regulada o supuesto de hecho para someterla a una regulacin diferente. Se trata de la existencia de una regla ms amplia, que abarca un cierto gnero, a una regla menos amplia que abarca una especie de ese gnero, y que corresponde a un proceso de diferenciacin de las categoras. As, la nocin de ley especial denota una tendencia a la concrecin o singularizacin en la regulacin de supuestos de hecho, representando una excepcin

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con respecto a otra de alcance ms general con la que se la compara" y que "la relacin entre norma especial y norma general se puede apreciar en el hecho de que, si la norma especial no existiera o si desapareciera, su supuesto de hecho quedara incluido en el de la norma general" . 1/5.1 ENTRADA EN VIGOR DE LAS LEYES Aspectos generales Es de plena aplicacin al respecto lo dispuesto por los arts. 109 y 74 de la Constitucin. Segn el primero "La ley es obligatoria desde el da siguiente de su publicacin en el diario oficial, salvo disposicin contraria de la misma ley que posterga su vigencia en todo o en parte." A su vez el segundo prev que "Las leyes relativas a tributos de periocidad anual rigen a partir del primero de enero del ao siguiente a su promulgacin." Esta ltima norma norma es una salvaguarda para los contribuyentes. Evita que en el curso del periodo anual se cree o incremente tributos, los cuales, si bien han de devengarse al trmino del periodo, pueden resultar gravando bienes o ingresos adquiridos u obtenidos en dicho periodo pero en un momento anterior a esa creacin o incremento. La nueva redaccin dada a la norma X del Cdigo recoge estas disposiciones constitucionales. Adems regula la entrada en vigor de los reglamentos. Ntese que conforme al prrafo segundo de la norma X, lo dispuesto por el art. 74 de la Constitucin es de aplicacin en cuanto la ley est referida a los conceptos indicados en el inciso a) de la norma IV, con la excepcin que seala. Esto es, ha de tratarse de una ley por la que se cree, modifique o suprima un tributo, se seale el hecho generador de la obligacin tributaria; la base para su clculo y la alcuota; el acreedor tributario y el deudor tributario (salvo que se trate del sealamiento del agente de retencin o percepcin). Entrada en vigor de las leyes Regla general Como regla general, las leyes tributarias sustantivas y procesales (1) entran en vigor a partir del da siguiente de su publicacin en El Peruano. Si se trata de hechos imponibles de realizacin inmediata (2), la creacin, modificacin o supresin del tributo por la norma sustantiva slo afectar a los hechos que se produzcan desde el da siguiente de la publicacin de dicha norma en El Peruano, salvo que la nueva disposicin seale fecha posterior para su entrada en vigencia. Tratndose de hechos imponibles de realizacin peridica anual, rige la norma que se comenta abajo. En los casos de tributos de periodicidad menor a la anual, es de aplicacin la regla general. Vale decir que la disposicin que se dicte regir inclusive para el perodo que estuviera transcurriendo el da de entrada en vigencia de la norma, salvo que se le seale expresamente otro momento para su entrada en vigor. Las leyes que establecen infracciones y sanciones slo afectan a las infracciones que se cometan desde el da siguiente de la publicacin del precepto en el Diario Oficial, salvo que, tratndose de su modificacin, est contemplada su aplicacin retroactiva benigna (vase la secc. 14/3.5). Respecto de las modificaciones de las normas procesales es aplicable la regla establecida en la segunda disposicin complementaria del Cdigo Procesal Civil: los cambios se aplican a los procesos en trmite, salvo las reglas de competencia, los medios impugnatorios interpuestos, los actos procesales con principio de ejecucin y los plazos que hubieran empezado, los cuales se rigen por la norma anterior. Jurisprudencia Las normas procesales son de aplicacin inmediata - RTF 1400-1 de 11-11-94 y 7-2-96 de 9-4-96, entre otras. Con fundamento en la 2da. Disp. Complem. del CPC y en la norma III del Tt. Prel. del C.C., la RTF 3590-6-2003 de 25-6-03 (jur. oblig. pub. 2-7-03) declar que las apelaciones interpuestas ante las municipalidades provinciales contra resoluciones de las municipalidades distritales durante la vigencia del art. 96 de la Ley 23853, deban ser resueltas por dichas municipalidades provinciales aun luego del dictado de la Ley 27972, la cual dispuso que el Tribunal Fiscal era competente para conocer de las apelaciones contra resoluciones de las municipalidades distritales. (3) En el caso resuelto por la RTF 1935-2 de 2-1-95, a la fecha de interposicin de los recursos impugnativos se encontraba vigente el recargo por reclamacin inoficiosa regulado por el art. 156 del Cd. Tributario aprobado por D.S. 218-90-EF. Dicho recargo se derog luego de la

presentacin del recurso de apelacin y fue restablecido durante la tramitacin del expediente en los trminos del art. 182 del Cd. Tributario aprobado por el D.L. 25859. El Tribunal Fiscal declar que era aplicable el recargo por reclamacin inoficiosa previsto en el referido art. 182 del Cd. Tributario aprobado por D.L. 25859, por encontrarse el expediente en trmite a la fecha de entrada en vigencia de dicho dispositivo. En aplicacin del principio de la aplicacin inmediata de las normas, si vara el rgimen de incentivos para la subsanacin de la infraccin y el pago de la multa, se aplica ese rgimen a la subsanacin y pago que tengan lugar desde que entr en vigor, y no el que rega a la fecha de concisin de la infraccin - RTF 668-3-98 de 30-7-98. Hechos imponibles de realizacin peridica anual (2) Tratndose de las leyes que, teniendo como materia alguno de los conceptos mencionados en el inciso a) de la norma IV, estn referidas a tributos que incidan en estos hechos, es de aplicacin lo previsto en el tercer prrafo del art. 74 de la Constitucin; es decir, rigen desde el primer da del ao siguiente a su promulgacin. Se excepta de esta regla las leyes por las que se designa agentes de retencin o percepcin de tributos de periodicidad anual, las cuales se rigen por la regla general. En cuanto estos tributos son imputables al ao gravable al que corresponde su hecho generador; se tiene que las modificaciones de tasa, deducciones, etc., que se operen respecto de ellos, slo afectarn a los tributos generados a partir del ao gravable siguiente, en que entr en vigor el cambio. No as al tributo que debiendo ser liquidado y pagado en el curso de este ltimo ao, fue generado en el ao gravable anterior. Si bien el art. 74 de la Constitucin no lo prev, no se opone a su propsito - salvaguardar la seguridad jurdica de los contribuyentes - el que una ley relativa a un tributo de periodicidad anual, favorable a aqullos, entre en vigencia en el mismo ao de su publicacin, si as lo dispone la propia ley. Por ello cabe afirmar que en tal supuesto s opera la vigencia anticipada de una ley referida a un tributo de periodicidad anual. Jurisprudencia Llevar la contabilidad en moneda nacional o extranjera es una obligacin formal que afecta la determinacin de la base imponible del Impuesto a la Renta, puesto que en el segundo caso es irrelevante la diferencia de cambio que, en el primer caso, debe adicionarse a, o sustraerse de, las dems rentas gravadas. Por tal razn, las normas que autorizan o suprimen la posibilidad de llevar la contabilidad en moneda extranjera entran en vigor el primer da del ao calendario siguiente - RTF 584-4-2001 de 9-5-01. Beneficios cuya aplicacin depende de la reglamentacin de la ley que los concede En situaciones en que en virtud de la ley que lo establece, la aplicacin de un beneficio tributario debe tener lugar en las condiciones que fije el Reglamento, el Tribunal Fiscal suele considerar que aqul no es aplicable mientras no se dicte la norma reglamentaria, aun cuando en el caso se puedan dar las circunstancias consideradas en la ley para el otorgamiento del beneficio y haya transcurrido mucho tiempo sin que se haya dictado el Reglamento. En otras palabras, se considera que aun cuando la ley ya se encuentra en vigor, su eficacia est supeditada al dictado de la norma reglamentaria. Sin embargo, como se ver, no siempre se ha aplicado ese criterio. Si no se ha dictado el D.S. que de acuerdo al D.L. 26009 debe regular la aplicacin del beneficio otorgado por el D.L. 25764 (consistente en un crdito por el ISC que incida en adquisiciones de diesel y petrleo residual), no procede aplicar ese beneficio - RTF 619-2-97 de 236-97. Si no se ha dictado el decreto supremo que deba aprobar la relacin de los servicios que calificaban como exportacin de servicios, no opera la exoneracin del IGV para tales servicios, aun cuando la operacin realizada haya cumplido con los requisitos establecidos en el art.. 33 del Rgto. de la Ley del IGV aprobado por D.S. 269-91-EF para ser considerada como exportacin de servicios - RTF 633-2-98 de 31-7-98. Una empresa agroindustrial que utiliza nicamente insumos agropecuarios, est comprendida en el numeral 2.2 del art. 2 de la Ley 27360, que otorga los beneficios de esa ley a las empresas agroindustriales que utilicen principalmente productos agropecuarios, aun cuando no se haya dictado el decreto supremo que, conforme al num. 2.3 del art. 2 de la misma ley, debe determinar los porcentajes mnimos de utilizacin de insumos agropecuarios a los fines de lo previsto en el num. 2.2, toda vez que en el supuesto indicado se cumple la finalidad de la ley, no siendo la expedicin de la norma reglamentaria imprescindible para su aplicacin - RTF 5610-2-2002 de 25-9-02. Las exportaciones que realicen las empresas establecidas en la Regin de la Selva no pueden ser computadas como parte de sus operaciones realizadas en ella a los fines del

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cumplimiento del requisito previsto en el art. 46, inc. c), de la ley del IGV, modificado por Ley 26727, si no se ha dictado el decreto supremo que fije los requisitos que deben cumplir las exportaciones a ese fin segn lo dispuesto en ese dispositivo - RTF 2357-5-2003 de 30-4-03. _____________________ 1. En las procesales inluimos las referidas a toda clase de procedimientos, tales como los de reclamaciones, no contenciosos, de pago, de cumplimiento de deberes formales y de obtencin de algn beneficio o exoneracin. 2. Vase la seccin 4/3. 3. Por el contrario, en las RTF 582-2 de 26-4-94 y 766-2 de 3-6-94, al conocer de apelaciones interpuestas antes de entrar en vigencia el Cdigo Tributario aprobado por D.Leg. 773 contra resoluciones que segn dicho Cdigo deban ser objeto de reclamacin, el Tribunal Fiscal se pronunci por la devolucin de los autos a la Administracin a fin de que d el trmite de reclamacin al recurso presentado. 1/5.2 ENTRADA EN VIGOR DE LOS REGLAMENTOS De acuerdo al tercer prrafo de la norma X del Cdigo "Los reglamentos rigen desde la entrada en vigencia de la ley reglamentada. Cuando se promulguen con posterioridad a la entrada en vigencia de la ley, rigen desde el da siguiente al de su publicacin, salvo disposicin contraria del propio reglamento". Por reglamento se entiende toda norma jurdica de carcter general emanada de la Administracin sobre materia de su competencia. Esta nocin comprende tanto al conjunto de normas que suele denominarse reglamento, como a la disposicin aislada dictada sobre un asunto especfico. La norma del Cdigo ha sido concebida en funcin de los reglamentos denominados ejecutivos, o sea los dictados para desarrollar el contenido de una ley. No se ha tenido en cuenta los reglamentos llamados autnomos dictados sobre materia que no ha sido objeto de previsin legal. Tratndose de los reglamentos ejecutivos dicha norma prev dos hiptesis: que el reglamento se promulgue antes de la entrada en vigor de la ley (lo que puede ocurrir, y ocurre, en los casos de vacatio legis), o simultneamente a ello; y que se promulgue luego. En la primera hiptesis el reglamento rige desde la vigencia de la ley interpretada. En la segunda, el reglamento entra en vigor desde el da siguiente de su publicacin oficial, salvo norma en contrario, siendo esta regla de aplicacin tanto para las normas reglamentarias originales como para sus modificatorias. Tratndose de los reglamentos autnomos puede considerarse de aplicacin la Ley 29158 (1), art. 11, num. 3, segn el cual los decretos supremos rigen desde el da siguiente de su publicacin, salvo disposicin contraria que postergue su vigencia en todo o en parte. Esta ltima regla es de aplicacin inclusive tratndose de reglamentos de leyes relativas a tributos de periodicidad anual. Este fue el criterio que la RTF 372-2-2001 de 30-3-01 aplic en el caso del D.S. 125-96-EF, que modific la norma reglamentaria sobre el clculo del coeficiente aplicable para determinar los pagos a cuenta del Imp. a la Renta. Se seal que entr en vigencia el da siguiente a su publicacin "al no estar referido a ninguno de los elementos sealados en el inciso a) de la Norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario" __________________________ 1. Ley Orgnica del Poder Ejecutivo. 1/5.3 NORMAS INTERPRETATIVAS Las normas interpretativas, dado su carcter declarativo y no innovativo, rigen desde la vigencia del precepto interpretado, salvo disposicin expresa que fije otro momento. Basada en este principo reiterada jurisprudencia ha declarado que deviene nulo lo resuelto por una resolucin del Tribunal Fiscal (o la resolucin de ejecucin consiguiente) que no sea conforme a la interpretacin autntica (legal o reglamentaria) del dispositivo legal aplicado al caso, fijada con posterioridad a la expedicin de la resolucin. (1) En cambio, las resoluciones del Tribunal Fiscal que varan la interpretacin fijada en jurisprudencia anterior, slo rigen para los casos pendientes de solucin.

El carcter interpretativo de una disposicin puede serle otorgado por una norma posterior; puede estar declarado en la misma disposicin interpretativa, o simplemente puede desprenderse de su texto. A expresiones tales como "no grava", "no estn sujetos", "no estn gravados", "estn inafectos", "sustityase", "aclarase", "precsase", fcilmente se les reconoce valor interpretativo. (2) Ahora bien, bajo la apariencia de una norma interpretativa puede intentar dictarse una disposicin modificatoria con efectos retroactivos gravosos para el contribuyente. Es el caso de las normas interpretativas que, en rigor, restringen amplan o contraran lo normado por la norma interpretada, como lo revela abundante jurisprudencia. Es obvio que las consideraciones anteriores no son de aplicacin a tales disposiciones, las cuales deben regirse por lo sealado en las secciones 1/5.1 y 1/5.2. En la sentencia de 16-5-07 - Exp. 0002-2006-PI/TC, el Tribunal Constitucional determin los "elementos que identifican el contenido de una norma interpretativa". En su fundamento 23 expres al respecto que: "Como no es suficiente que una norma se autodefina como interpretativa para que realmente lo sea, el Tribunal Constitucional considerada pertinente adoptar los tres requisitos establecidos por la Corte Constitucional de Colombia que deben satisfacer dicha clase de normas, sin los cuales se desnaturalizan y carecen de la virtud de integrarse a la norma interpretada: Primero, debe referirse expresamente a una norma legal anterior. Segundo, debe fijar el sentido de dicha norma anterior enunciando uno de los mltiples significados plausibles de la norma interpretada, el cual pasa por decisin del propio legislador, a ser el significado autntico que excluye las dems interpretaciones de la norma anterior. Tercero, no debe agregarle a la norma interpretada un contenido que no estuviera comprendido dentro de su mbito material". _______________________ 1. RTF 851 de 1-9-64, 5517 de 24-8-70, 5884 de 9-12-70 y 20497 de 14-8-87. 2. La RTF 6687 de 16-12-71 resolvi que "estando al texto" del art. 5 del D.L. 17791 "su carcter es declarativo...". El dispositivo en mencin estableci que el impuesto al volver de la propiedad predial (ya derogado) "no grava(ba)" determinados inmuebles de los concecionarios mineros. A) APLICACIN INMEDIATA Aspectos generales Como regla general, las normas jurdicas, una vez que han entrado en vigor, sern de aplicacin a los hechos (actos, actividades, situaciones, etc.) que acaezcan o se configuren desde ese momento, los que generarn las consecuencias jurdicas previstas en ellas. No obstante, las normas jurdicas tambin pueden incidir en hechos acontecidos con anterioridad a su vigencia, sea modificando las consecuencias jurdicas que produjeron segn una norma anterior o atribuyndoles una nueva consecuencia jurdica. Aplicacin inmediata Si la nueva norma modificara o suprimiera las consecuencias jurdicas del hecho a partir de su entrada en vigor o desde ese momento le asignara una nueva consecuencia jurdica, se estara ante lo que se denomina su aplicacin inmediata. Este modo de aplicacin de la nueva norma tiene amparo expreso en el artculo 3 del Ttulo Preliminar del Cdigo Civil, segn el cual "(la) ley se aplica a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurdicas existentes". Los siguientes pronunciamientos ilustran este modo de aplicacin de las normas: El art. 30 del D.L. 25748 estableci que cuando el saldo a favor del exportador no fuera compensable con otros tributos, poda ser transferido a terceros, lo que fue dejado sin efecto por el D.L. 25979 a partir del 1-1-93. La RTF 886-5-97 de 14-5-97 declar que lo as dispuesto era aplicable inclusive a los saldos a favor generados antes de esa fecha. Tratndose de las rentas de no domiciliados provenientes de la explotacin de bienes que sufran desgaste, la regla sobre recuperacin del capital invertido establecida por el D.S. 134-2004EF, modificatoria de la establecida por el D.S. 122-94-EF, es aplicable desde su vigencia inclusive a las rentas obtenidas a partir de ese momento, respecto de la explotacin (en el caso, arrendamiento) de bienes que se hubiere iniciado antes - RTF 5353-2-2006 de 3-10-06. B) RETROACTIVIDAD Cuando desde un momento anterior a su entrada en vigor la nueva norma modifica o suprime las consecuencias jurdicas ya producidas de un hecho, o desde ese momento le asigna determinada

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consecuencia jurdica, se est ante el fenmeno de la retroactividad de la norma. (1) La retroactividad puede estar prevista en la norma o, sin estarlo, puede resultar de su mera aplicacin. En el primer caso se dir que la norma es retroactiva y, en el segundo, que est siendo aplicada retroactivamente. El art. 103, segundo prrafo, de la Constitucin dispone que "ninguna ley tiene fuerza ni efecto retroactivos, salvo en materia penal, cuando favorece al reo". La norma constitucional en mencin prohbe dictar leyes o aplicarlas, con efectos retroactivos. En materia tributaria puede sealarse que el impedimento alcanza a las normas del derecho tributario material, formal, procesal y penal. Este precepto constitucional rige, asimismo, para los decretos legislativos que dicte el Poder Ejecutivo, en uso de las facultades legislativas que le sean delegadas por el Congreso, conforme al artculo 104 de la Constitucin. Aunque el precepto constitucional slo hace referencia textual a la ley, hay que entenderlo aplicable inclusive a las normas de inferior jerarqua, tales como los decretos y resoluciones del Poder Ejecutivo y las resoluciones municipales que se dicten en materia tributaria. Y ello tanto por la legalidad que les es exigible, como porque sera absurdo que pueda darse respecto de tales normas una posibilidad no reconocida por la Constitucin a la ley. La cuestin relativa a la retroactividad de las normas se ha suscitado en casos como los siguientes: En el caso resuelto por la RTF 24132 de 7-5-91 se declar improcedente la aplicacin retroactiva de un decreto supremo de emergencia (Const. de 1979, art. 211, inc. 20), que ordenaba a la Administracin determinar la deuda derivada de la reglamentacin equivocada de una ley que ese dispositivo pretenda corregir, lo que habra determinado que se reabriese indebidamente la determinacin ya efectuada. La Res. 050/95-SUNAT, publicada el 30-6-95, previ una rebaja de la multa en caso de subsanacin espontnea de la infraccin. Su 1ra. Disposicin Transitoria dispuso que lo dispuesto en esa resolucin era aplicable a las infracciones cometidas con anterioridad a su fecha de entrada en vigor, siempre que las sanciones no hubieren sido notificadas. En el caso de la RTF 433-2-98 de 20-5-98 se aplic esa disposicin a un contribuyente que, espontneamente, en agosto de 1993 haba presentado extemporneamente diversas declaraciones y, en setiembre de 1995, haba pagado las multas con la rebaja prevista en la Res. 050/95-SUNAT. En el caso de la RTF 9050-5-2004 de 19-11-04 (jur. oblig. pub. 27-11-04) se aplic el plazo de caducidad de un ao establecido en el art. 18, inc. 2, del Cdigo Tributario, modificado por el D.Leg. 953, vigente desde el 6-2-04, a un agente de retencin que haba omitido retener el Impuesto a la Renta de 5ta. categora de enero a diciembre de 1993. Con anterioridad a esa modificacin la responsabilidad de los agentes de retencin estaba sujeta al plazo de prescripcin de 4 aos que, en el caso, no haba vencido cuando se notificaron las Resoluciones de Determinacin al agente de retencin. El Tribunal Fiscal consider que en el caso el plazo de caducidad deba computarse desde que se incurri en la omisin, o sea desde un momento anterior a la entrada en vigor del D.Leg. 953, y no desde este ltimo momento (en este supuesto, en nuestro concepto, s habra habido aplicacin inmediata de la nueva norma). La excepcin a la irretroactividad se circunscribe a las normas tributarias de carcter penal cuando son benignas para el infractor. Vase al respecto la sec. 14/4.6. Obsrvese que no existe retroactividad cuando un hecho ya producido, simplemente es tomado en cuenta para formular la regla que habr de regir hacia el futuro. En el caso resuelto por la resolucin del Tribunal Fiscal 17988 de 2-11-83, se estableci que si bien la exoneracin prevista en el art. 10, inc. e), del D.L. 21980, opera desde la vigencia de este decreto ley inclusive para los terrenos sin construir adquiridos antes, el plazo exoneratorio se computa no desde ese momento, sino desde la fecha de adquisicin del terreno. El contribuyente haba alegado que al computarse as el plazo, se estaba aplicando retroactivamente la norma en su perjuicio, lo que rechaz el Tribunal Fiscal, con buen criterio a nuestro parecer. El art. 30 del D.Leg. 776 dispona que el Imp. al Patrimonio Vehicular gravaba los vehculos con antigedad no mayor de 3 aos. El contribuyente, propietario de un vehculo fabricado en 1997, haba cumplido con pagar el impuesto por los aos 1998, 1999 y 2000. El art. 1 de la Ley 27616 modific a partir del 1-1-02 el indicado artculo del D.Leg. 776. Dispuso que el impuesto se aplicaba a los vehculos con antigedad no mayor de tres aos, computndose dicho plazo a partir de la primera inscripcin en el Registro de la Propiedad Vehicular y configurndose la condicin de contribuyente con arreglo a la situacin existente al 1 de enero de cada ao. El

vehculo del contribuyente haba sido inscrito el 2-3-99 en el indicado Registro. La RTF 1064-4-2006 de 24-2-06 declar que el contribuyente deba pagar el impuesto correspondiente a 2002, "independientemente de que la inscripcin haya ocurrido dos aos antes de la vigencia del citado artculo 1 de la Ley N 27616, lo que resulta de una aplicacin inmediata de la norma y no de una aplicacin retroactiva de la misma ", que fue lo alegado por el contribuyente. __________________________ 1. La STC N 1300-2002-HC/TC de 27-8-03 expresa en su fundamento 8 que "(la) aplicacin retroactiva de las normas se produce cuando a un hecho, relacin o situacin jurdica se les aplica una norma que entr en vigencia despus que stos se produjeron". Es errada esta afirmacin pues la aplicacin de una norma a un hecho anterior puede tener lugar de dos modos como se indica en el texto: de modo inmediato o de modo retroactivo. C) ULTRACTIVIDAD Existe ultractividad cuando la norma, luego del cese de su vigencia, sigue regulando las consecuencias jurdicas que estuvieron sometidas a ella y que subsisten al producirse tal cese. La norma derogada deja de aplicarse a nuevos hechos. Simplemente regula las consecuencias que todava subsisten de hechos producidos hasta el cese de su vigencia. En principio, la ultractividad debe ser establecida por norma expresa, pues se opone a la aplicacin inmediata de la nueva norma. Sin embargo, puede afirmarse que existen situaciones en que no se requiere de norma expresa que disponga la ultractividad de la norma. As sucede, por ejemplo, cuando la aplicacin de la nueva norma o la inexistencia de una nueva norma, puede producir un efecto tan manifiestamente nocivo o absurdo que no puede estimarse razonablemente como querido por el legislador. Considrese las situaciones siguientes: La RTF 2389-4-96 de 8-11-96 mantuvo la inafectacin del IGV respecto de los pagos recibidos a partir de 1994 en virtud de contratos de construccin celebrados con el Estado antes de ese ao, los cuales gozaban de dicha inafectacin conforme al art. 2, inc. d), del D.L. 25748, cuyo rgimen fue sustituido por el D.Leg. 775, el cual no prevea esa inafectacin ni contempl expresamente su subsistencia para los referidos contratos. He aqu una situacin que no ha llegado a suscitarse a nivel jurisprudencial. El art. 72, inc. b), del TUO de la Ley General de Minera (aprobado por D.S. 014-92-EM de 2-6-92) contemplaba el beneficio de inversin de las utilidades no distribuidas para las empresas mineras. El D.S. 024-93EM y sus dispositivos complementarios y modificatorios, previeron las limitaciones y condiciones para el goce del beneficio. La Ley 27343 (pub. 6-9-00) derog el beneficio y previ en su disposicin transitoria que los contribuyentes que a la fecha de publicacin de esa ley tuvieran programas de inversin aprobados podan seguir gozando del beneficio respecto de sus utilidades obtenidas hasta 2003, "en los trminos y condiciones" establecidos en el referido TUO y sus normas reglamentarias. Al respecto surge la cuestin de si las condiciones reglamentarias establecidas para el goce del beneficio subsistieron luego de la derogacin de ste, tratndose de los programas en los que se haban invertido las utilidades obtenidas hasta 1999. Cabe pensar que si se previ expresamente la ultractividad de las condiciones para los programas en los que se invirtieran las utilidades de 2000 a 2003, la misma ultractividad deba operar respecto de los programas en los que se invirti las utilidades obtenidas hasta 1999, aun cuando ello no fue contemplado en ninguna norma. D) OTROS ASPECTOS Existen situaciones en las que, por haber variado la legislacin a lo largo del tiempo, no se tiene certeza acerca de la norma que debe regir un particular aspecto de la aplicacin del tributo. En particular estas situaciones se presentan cuando la Administracin Tributaria es la llamada a determinar ese aspecto. La duda surge en torno a si debe aplicarse la norma que se encuentra en vigencia en ocasin de la actuacin de la Administracin Tributaria o si ms bien debe aplicarse la que se encontraba en vigor al desarrollarse la situacin de hecho que da origen a la aplicacin del tributo. Citamos algunos criterios jurisprudenciales. "(De) acuerdo al principio jurdico de temporalidad de la ley, el cual es recogido como precepto constitucional en cuanto a la vigencia de la ley, no se puede determinar la cuanta de la obligacin tributaria de un contribuyente, respecto de un tributo, mediante la aplicacin de una norma legal que al momento de devengarse la referida obligacin no se encontraba en vigencia, siendo necesario aplicar, en la determinacin de la obligacin aludida, la norma que se encontraba en vigencia " - RTF 289-3-98 de 26-3-98.

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Si la legislacin ha variado el procedimiento de determinacin sobre base presunta, debe aplicarse el vigente al devengarse la obligacin y no el vigente al desarrollarse la fiscalizacin (se cit el criterio de la RTF 289-3-98) - RTF 1699-1-2004 de 19-3-04. Tratndose de la explotacin de bienes sujetos a desgaste de propiedad de no domiciliados, la regla sobre recuperacin del capital invertido establecida por D.S. 134-2004-EF, modificatoria de la establecida por D.S. 122-94-EF, es aplicable slo a las rentas obtenidas desde ese momento como consecuencia de la explotacin de bienes que se hubiere iniciado en momento anterior. Respecto de las rentas devengadas antes rige la norma modificada. En el caso, la SUNAT haba aplicado la nueva regla respecto de todas las rentas - RTF 5353-2-2006 de 3-1006. 1/6 PLAZO SUPLETORIO DE EXONERACIONES TEMPORALES "Toda exoneracin, incentivo o beneficio tributario concedido sin sealar plazo de vigencia, se entender otorgado por un plazo mximo de seis (6) aos" - art. 2 inc. c) del D. Leg. 977, dispositivo que establece la Ley Marco para la dacin y renovacin de exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios. Hasta el 15-3-07 el plazo supletorio era de 3 aos y lo estableca la Norma VII, 2do prrafo del Cdigo modificado por el D. Leg. 953. 1/7 INTERPRETACIN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS Al aplicar las normas tributarias podr usarse todos los mtodos de interpretacin admitidos en Derecho - Norma VIII, 1er. prrafo. En va de interpretacin no podr crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los sealados en la ley - Norma VIII, 3er. prrafo. (1) En relacin con lo dispuesto en el primer prrafo se observa que la jurisprudencia, segn los requerimientos del caso, considera los aspectos literal, lgico (2) , sistemtico (3) o histrico de la norma para determinar sus alcances. Al considerar el aspecto literal, las palabras y expresiones suelen recibir una interpretacin de acuerdo a su acepcin comn o general. (4) Si aluden a un concepto tcnico, se tiene en cuenta el contenido de ste, rechazndose interpretaciones latas (5). Las frases son consideradas comnmente en su necesaria conexin con las dems que integran la norma.(6) Cuando en razn de su texto se encuentra que la disposicin claramente comprende o excluye el caso, no es necesario ya el examen de los dems aspectos de la norma. Pero han habido casos en que no dndose esa circunstancia por tener la disposicin aparentemente alcances distintos a los que podran desprenderse de su solo texto, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado exclusivamente a mrito de la letra de la norma. (7) Esta circunstancia hace discutible la interpretacin as alcanzada. Frecuentemente se encuentra, sin embargo, que si el caso no est claramente comprendido o excluido por la disposicin, se examina la finalidad o propsito de la norma. A tal fin se suele apelar a los considerandos de la disposicin y a sus antecedentes histricos. Tambin se tiene en cuenta, segn el caso, la naturaleza del tributo o su finalidad, el propsito de la exoneracin e, inclusive, la naturaleza de las cosas. (8) La concordancia con las dems disposiciones vinculadas a la misma materia a veces sirve tambin para determinar el propsito de la norma; en otras, permite esclarecer su sentido, complementndolo con los de normas afines. Segn que del examen efectuado de los aspectos lgico, sistemtico o histrico, se haya encontrado que el texto de la norma deca ms o menos de lo que corresponda a su intencin, el

Tribunal Fiscal ha alcanzado interpretaciones de resultado restrictivo (9) o extensivo (10) respectivamente. Es de notar que ambos tipos de interpretacin (restrictiva o extensiva) se encuentran indistintamente en casos de resolucin en favor del Fisco o del contribuyente. En relacin con el segundo prrafo de la norma VIII, cabe indicar que no prohbe la interpretacin extensiva, por la que se declara comprendido en la norma un caso implcitamente considerado en ella. As lo demuestra numerosa jurisprudencia.(11) De otro lado, la analoga se entiende prohibida en cuanto signifique aplicar tributos o sanciones, o conceder exoneraciones, en situaciones no previstas explcita ni implcitamente en la ley. (12) No as en cuanto permite suplir la ausencia de regulacin de otros aspectos sustantivos o formales. - En el caso resuelto por la la RTF 5750 DE 28-10-70, se consider como pagp a cuenta del impuesto a la renta del ao en que se redistribuyeran dividendos, lo pagado a cuenta del impuesto complementario sobre utilidades no distribuidas ni capitalizadas. El fallo se dict interpretando los principios de las disposiciones de transicin del nuevo sistema del impuesto a la renta, las cuales no contemplaban expresamente el caso. - El art. 2 del D.S. 70-H fij un plazo de 60 das a contarse desde la operacin de crdito para la presentacin de la declaracin jurada por quienes a partir de la Ley 16028 celebrasen operaciones de crdito exoneradas por dicha ley. Por Ley 16182 se extendi la exoneracin a quienes hubiesen celebrado operaciones de crdito con anterioridad a la Ley 16028, sin sealarse plazo para la presentacin de la declaracin jurada. Supliendo este vaco en el caso resuelto por la RTF 6024 de 8-2-71 se aplic "por analoga" el plazo de 60 das sealado en el art. 2 del D.S. 70-H, computado a partir de la dacin de la Ley 16182. - La RTF 7363 de 24-7-72 resolvi que "no existiendo norma expresa que determine la proporcin en que debe distribuirse el monto de las sumas depositadas en ahorros por los cnyuges, a fin de determinar la renta deducible por cada uno de ellos, debe estarse a lo manifestado por stos". En ese caso, segn se aprecia en el informe del Vocal, se aplic a fortiori el criterio implcitamente aceptado por la norma que obliga a declarar por separado la remuneracin de la cnyuge, cuyo monto se determina por la sola declaracin de sta. - La R.D. 476-83-EFC/74 de 24-8-83, que fija los porcentajes de depreciacin aceptables para fines del impuesto a la renta, seala que en los casos no previstos en la tabla "se aplicarn analgicamente los porcentajes previstos en ella". - La interpretacin de una norma que concede un beneficio tributario, que es una excepcin al rgimen general, debe realizarse en forma estricta y teniendo en cuenta el principio de legalidad que informa el Derecho Tributario, el que se opone al uso de la analoga - RTF 18365 de 4-5-84. ----------------------1. Vase el artculo "Interpretacin de la norma en el derecho tribtario" en el volumen N 11 de la Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario. 2.RTF 19836 de 14-10-86. 3.RTF 24827 de 18-5-92. 4.RTF 10191 de 14-1-75; 10196 de 16-1-75. 5.RTF 12197 de 12-1-76; 24227 de 14-8-91. 6.RTF 6318 de 3-6-71; 13725 de 4-1-78. 7.RTF 11266 de 16-2-76; 12829 do 12-5-77; 12869 de 27-5-77; 13008 de 19-7-77; 13146 de 8-9-77. 8.RTF 11551 de 25-5-76. 9.Por ejemplo, RTF 7097 de 9-5-72; 12062 de 24-9-76; 12684 de 17-3-77; 12743 de 5-4-77; 13043 de 4-8-77; 13723 de 3-1-78; 13913 de 2-3-78. 10.Vase las RTF 10081 de 5-12-74; 12080 de 28-9-76; 12581 de 8-2-77; 12678 de 15-3-77; 12771 de 19-4-77; 19068 do 19-8-85; 19798 de 24-9-86.

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11.Vese la jurisprudencia que se cita en la nota 9 de la pg. anterior. 12.El art.139, inciso 9, de la Constitucin seala como principio jurisdiccional la inaplicabilidad por analoga de la ley penal y de las normas que restrinjan derechos. 1/8 APLICACIN DE PRINCIPIOS DEL DERECHO- JERARQUA DE LAS NORMAS El art. 128 del Cdigo, en concordancia con la norma similar del art. 139, inc. 8, de la Constitucin, dispone que "Los rganos encargados de resolver no pueden abstenerse de dictar resolucin por deficiencia de la ley". Complementariamente la norma IX establece que "En lo no previsto por este Cdigo o en otras normas tributarias podrn aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarn los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho". Varios son los principios que al amparo de esta disposicin ha recogido la jurisprudencia. El principio de equidad fundamenta la no aplicacin de sanciones en casos de fuerza mayor, error excusable o dualidad de criterio - vase la seccin 14/1. Ocasionalmente puede conducir a la inexigibilidad del pago del tributo. Esto principio informa la RTF 9374 de 27-5-74 segn la cual el impuesto a los terrenos sin construir y los arbitrios correspondientes a un predio de propiedad de 31 condminos eran exigbIes a todos ellos en partes proporcionales, y no a uno solo, como se habia acotado (lo cual estaba conforme con el antiguo art. 6; vase la seccin 3/3. La RTF 18239 de 2-3-84, considerando la situacin de la empresa y con sujecin al principio de equidad, aplic a la empresa la sancin mnima, en un caso en el que el Juzgador tena facultad para determinar la sancin entre el mnimo y el mximo sealando legalmente. Asimismo de variada aplicacin ha sido el principio de economa procesal, por el que se resuelve de modo de evitar la realizacin de un trmite debido que, en el caso, resulta innecesario. Fundamenta, por ejemplo, los casos en que el Tribunal Fiscal se avoca al conocimiento de un asunto sobre el que no ha habido pronunciamiento previo (vase la seccin 9/15.3) o se ha interpuesto un recurso indebido (RTF 24262 de 27-8-91), y aqullos en que se resuelve de oficio la devolucin o la compensacin de un pago indebido (Vase la seccin 5/3.2a) o en que el Tribunal Fiscal deja sin efecto rdenes de pago al conocer de la inadmisibilidad de su reclamacin sin pago o afianzamiento previo, por haber perdido fundamento legal su emisin - RTF 5107-62005 de 17-8-05. Sobre el principio de retroactividad benigna de la ley penal tributaria vase la secc. 14/3.5. El principio de la inexigibilidad de la obligacin cuando su cumplimiento es imposible, se ha aplicado como causal eximente no slo de sanciones, sino inclusive del pago del tributo. Basndose en este principio que fue recogido en los arts. 1104 y 1188 del Cdigo Civil de 1936 (arts. 1155,1156 y 1160 del Cdigo Civil actual), la RTF 9476 de 19-6-74 consider que no era aplicable el impuesto a las fincas ruinosas mientras el inmueble declarado tal estuviese ocupado por terceros, siempre que se acreditara el ejercicio de la accin correspondiente. Son casos de aplicacin de otros principios los siguientes: La RTF 6775 de 25-1-72 resolvi que en cualquier caso de aplicacin de los impuestos sucesorios, cuando existen bienes exonerados no procede deducir el pasivo de la herencia exclusivamente del valor de los bienes afectos, sino que debe atribuirse a los bienes exonerados la parte proporcional del pasivo que les corresponda. La resolucin se fundamenta en el principio de derecho segn el cual la totalidad de los bienes de un deudor responde por sus deudas, por constituir el patrimonio una unidad que involucra activo y pasivo. Vase en la seccin 9/13.2 la jurisprudencia recada en aplicacin del principio por el cual carecen de fecha cierta los documentos privados. La RTF 17420 de 5-11-82 se pronunci en un caso de acogimiento defectuoso a una amnista, el cual se declar vlido por no existir perjuicio fiscal. En aplicacin del principio de lo ms favorable para el contribuyente, la RTF 18460 de 136-84 orden admitir a trmite la apelacin, cuya declaracin de inadmsibildad en la primera instancia por no contar el recurso de apelacin con firma de letrado, se produjo cuando ya se haba subsanado esa omisin. Tambin se presentan situaciones en que el Tribunal sacrifica la aplicacin rigurosa de la norma cuando ello puede conducir a un resultado injusto no querido por la ley. En el caso resuelto por la RTF 3813 de 22-8-68 el valor asignado por la tasacin oficial a los inmuebles heredados para la aplicacin de los impuestos sucesorios era tan superior al fijado

para la expropiacin ordenada en vida del causante que posiblemente el impuesto sera mayor que el valor de expropiacin. Considerando esta situacin como notoriamente injusta se excluy del activo sucesora a los inmuebles hasta que estuviese definitivamente fijado el valor de expropiacin. En el caso materia de la RTF 11634 de 18-6-76, puesto que el contribuyente haba agregado a las utilidades de 1967 (ejercicio ya cerrado) el importe de una reserva indebidamente deducida en 1966, el Tribunal dej sin efecto el reparo (en principio procedente) por este ejercicio, considerando que de mantenerse se estara tributando dos veces el impuesto sobre la misma materia imponible. Aplicacin de las normas segn su jerarqua El principio de la jerarqua de las normas ha sido consagrado por la Constitucin, art. 51, segn el cual "La Constitucin prevalece sobre toda norma legal; la ley, sobre las normas de inferior categora, y as sucesivamente...". El art. 138, segundo prrafo, de la Constitucin a su vez obliga a aplicar ese principio en todo proceso. Acorde con las indicadas normas, el art. 102 del Cdigo, seala que "Al resolver el Tribunal Fiscal deber aplicar la norma de mayor jerarqua". (1) El Tribunal Fiscal ha aplicado el indicado principio en diversos tipos de situaciones. Prevalencia del tratado internacional sobre el derecho interno Los tratados internacionales prevalecen sobre las normas internas en aplicacin de los principios pacta sunt servanda y primaca de derecho internacional convencional sobre el derecho interno - RTF 3041-A-2004 de 14-5-04 (jur. oblig. pub. 28-5-04). Aunque la legislacin del nuevo tributo no contemple la inafectacin, debe considerarse subsistente sta si, conforme al Acuerdo Internacional celebrado cuando rega el impuesto derogado, deba mantenerse la inafectacin que ste contemplaba, conforme al principio recogido en el art. 101 de la Constitucin (de 1979) - RTF 23455 de 14-6-90. Prevalencia de la ley sobre las normas reglamentarias Se ha considerado que la norma reglamentaria transgreda la ley y, por ende, que era inaplicable, en situaciones como las siguientes: Al disponer que la exoneracin de un tributo alcanza a determinada operacin (RTF 20536 de 26-8-87) o que una exoneracin amplia alcanza a determinado tributo (RTF 18902 de 15-3-85), sin ser tal lo que resultaba de las leyes cuyos alcances se discute. Al pretender modificar lo dispuesto en la ley en materia de ajuste de cuotas del fraccionamiento de deudas tributarias - RTF 2390-1 de 7-3-95 y 2909-2 de 17-4-95. Al disponer que el acogimiento anual al beneficio tiene carcter constitutivo, pues la ley que cre el beneficio no previ esa condicin - RTF 5835-1-2005 de 23-9-05 (jur. oblig. pub. 5-11-05). Al disponer que la percepcin del ingreso tambin se considera producido en la fecha de vencimiento de la obligacin de pagar la contraprestacin pues en ese momento el ingreso no ha entrado en la esfera de disponibilidad del beneficiario - RTF 2285-5-2005 de 13-4-05 (jur. oblig. pub. 13-5-05). Al establecer regla distinta a la prevista en la LIR para el cambio obligatorio del RER al Rgimen General del IR, toda vez que ese aspecto se refiere al momento a partir del cual los ingresos de un contribuyente calificarn como rentas de tercera categora y estarn gravados segn el Rgimen General, esto es, se legisla el aspecto temporal del hecho generador de la obligacin tributaria, lo que debe ocurrir mediante ley y no por norma reglamentaria - RTF 6046-3-2004 de 20-804 (jur. oblig. pub. 7-9-04). Al establecer regla distinta a la prevista en la ley que regula el tributo sobre la determinacin de la base imponible, aspecto que slo puede ser regulado por norma con rango de ley - RTF 26282-2003 de 16-5-03 (jur. oblig. pub. 23-6-03). Al condicionar el goce de un beneficio tributario al cumplimiento de requisitos distintos a los expresamente sealados por la ley - RTF 6394-5-2002 de 30-10-02. Al tipificar supuestos de denegacin del saldo a favor no contemplados en la ley del IGV, tratndose de exportadores cuyas adquisiciones correspondan a operaciones reales - RTF 3294-22002 de 21-6-02 (jur. oblig. pub. 7-7-02). Al establecer que el saldo a favor determinado en la DJA del IR puede ser aplicado como crdito contra los pagos a cuenta a partir de un momento distinto al sealado en la ley - RTF 205-42001 de 21-2-01 (jur. oblig. pub. 4-3-01).

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Al condicionar la deduccin del impuesto bruto por devolucin de bienes, a su realizacin en un plazo no previsto en la ley, sin que medie autorizacin de sta a ese fin - RTF 997-2-2000 de 25-10-00 (jur. oblig. pub. 19-12-00). Al establecer una restriccin para el uso del crdito fiscal no prevista en la ley, sin que medie autorizacin de esta a ese fin - RTF 119-4-99 de 9-2-99 (jur. oblig. pub. 16-2-99) y RTF 997-2-2000 de 25-10-00. Al establecer un criterio para determinar el monto de la multa aplicable distinto al previsto en la ley y al crear una sancin no prevista en ella - RTF 899-3-2000 de 29-9-00. Al establecer a cargo de los contratantes un deber formal que segn la ley slo corresponde al transferente - RTF 957-1-99 de 26-11-99 (jur. oblig. pub. 3-2-00). Al establecer la tasa del impuesto, aspecto reservado a normas con rango de ley - RTF 783-2-97 de 20-10-97. Debe considerarse que en virtud del principio en comentario, no es atendible el criterio asumido por la RTF 17421 de 8-11-82, conforme al cual mientras la inconstitucionalidad de un dispositivo reglamentario no haya sido declarada por el Poder Judicial, la Administracin Tributaria y el Tribunal Fiscal estn obligados a aplicarlo. Prevalencia del decreto supremo sobre la Resolucin de la Administracin Tributaria Las instrucciones para el llenado del formulario N 124, contenidas en la Res. 076-94EF/SUNAT, relativa al redondeo del coeficiente para calcular los pagos a cuenta del IR, exceden lo dispuesto por el D.S. 122-94-EF - RTF 332-5-99 de 30-9-99. ________________________ 1. El mismo dispositivo que en ese supuesto el Tribunal Fiscal debe emitir resolucin con carcter de jurisprudencia de observancia obligatoria conforme al art. 154 . 1/9 CALIFICACIN DEL HECHO IMPONIBLE POR SU CONTENIDO ECONMICO "Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria SUNAT tomar en cuenta los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios" - Norma VIII, segundo prrafo, modificado por Ley 26663. No son raros los casos en que a un hecho (operacin, transaccin, actividad, etc.) se le procura una determinada forma jurdica con el fin de eludir o atenuar su imposicin. A fin de evitar abusos por los contribuyentes a este respecto y como un mecanismo de defensa del ordenamiento jurdico, se acepta en doctrina y en la legislacin comparada que la suerte tributaria de la operacin se defina en funcin de su sustrato econmico y no de la forma jurdica que le fue asignada. As acontece cuando esta ltima no se corresponde con el modo en que efectivamente se ha ejecutado la operacin o con el fin prctico alcanzado. En otras palabras, cuando la adopcin de la inadecuada forma jurdica no tiene otra explicacin ni justificacin que la de eludir o atenuar la imposicin aplicable. Nuestra legislacin ha acogido por primera vez de modo expreso dicho criterio de calificacin de los hechos en el segundo prrafo de la Norma VIII del vigente Cdigo Tributario. No obstante, la jurisprudencia administrativa anterior ya haba hecho uso del criterio indicado en determinados casos. Alcances de la regla Aun cuando la norma VIII ha sido aplicada con anterioridad en diversos casos, recin en el de la RTF 06686-4-2004 de 8-9-04 el Tribunal Fiscal se ha pronunciado sobre sus alcances. Segn ese pronunciamiento la norma VIII slo es aplicable cuando el negocio jurdico celebrado es simulado y no cuando ha sido realizado en fraude de ley. Sintetizamos a continuacin dicho pronunciamiento: En su versin original la Norma VIII facultaba a la SUNAT a establecer el verdadero hecho imponible realizado auscultando dos aspectos. De un lado, el sustrato econmico de la operacin. Como tal se entiende el intercambio econmico que es propio del tipo de negocio jurdico realizado. El examen de este aspecto estaba autorizado en el primer acpite del segundo prrafo;

y, de otro, la intencin, motivacin o justificacin econmica de los deudores tributarios para realizar la operacin. El examen de este aspecto estaba contemplado en el segundo acpite del segundo prrafo (que dispona lo siguiente: Cuando estos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurdicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intencin econmica y efectiva de los deudores tributarios, se prescindir, en la consideracin del hecho imponible real, de las formas o estructuras jurdicas adoptadas, y se considerar la situacin econmica real). El examen del sustrato econmico de la operacin permite establecer si esta es real o no. Vale decir, si el negocio jurdico celebrado es simulado o no. A su vez, el examen de la motivacin que llev a celebrar el negocio jurdico, permite determinar si la finalidad que el ordenamiento jurdico asigna al negocio jurdico celebrado se corresponde o coincide con la buscada por los deudores tributarios con su celebracin. Esto es, permite establecer si el negocio jurdico ha sido celebrado en fraude de ley o no. En la simulacin se aparenta realizar el supuesto de hecho de una norma con el afn de que se aplique esa norma al caso. En cambio, en el fraude de ley se realiza efectivamente el supuesto de hecho de una norma para alcanzar un resultado econmico que es propio de otra norma. La primera norma viene a ser la de amparo o cobertura y la segunda la eludida o defraudada. Cuando se encuentra que el negocio jurdico es simulado no puede aplicarse la norma tributaria pertinente a ese negocio al no configurarse en realidad el supuesto de hecho que esta recoge. A su vez, cuando se encuentra que el negocio jurdico es fraudulento se debe dejar de aplicar la norma de cobertura que describe el hecho impropiamente efectuado y extender la aplicacin de la norma eludida o defraudada a dicho hecho imponible, lo que conlleva la aplicacin analgica de esa norma. Al haber suprimido la Ley 26663 el segundo acpite del segundo prrafo de la Norma VIII, la SUNAT ya no puede auscultar la finalidad o intencin econmica buscada por las partes al realizar la operacin, vale decir, si ha habido fraude de ley. La SUNAT slo tiene la facultad de verificar los hechos realizados atendiendo a su sustrato econmico, a efecto de establecer si se encuentran subsumidos en el supuesto de hecho descrito en la norma. Esa facultad lleva implcita (la) de dejar de lado la formalidad jurdica del acto o negocio realizado por el contribuyente, cuando sta resulte manifiestamente incongruente con los actos o negocios econmicos efectivamente realizados. Casustica jurisprudencial Ms abajo sumillamos diversos casos de aplicacin del criterio de calificacin econmica de los hechos imponibles. En la mayora se ha discutido si la operacin cuestionada era real o no, esto es, si tena contenido (sustrato) econmico. En este grupo, cabe clasificar los casos como sigue: (1) Casos en que segn la Administracin la operacin era irreal y tras ella no haba nada, habindose realizado para obtener un beneficio tributario: RTF 00590-2-2003. Casos en que segn la Administracin la operacin cuestionada esconda en s otra que era la realmente ejecutada: RTF 1195 de 22-4-65; 1699 de 1-4-66; 4708 de 3-9-69; 18364 de 4-5-84; 18464 de 15-6-84; 622-2-2000; 05301-4-2002; 05637-4-2002; 06686-4-2004; 07114-1-2004 y 082961-2004. Casos en que segn la Administracin la operacin cuestionada slo haba sido formalizada para distorsionar otra no oculta, que era la nica realmente ejecutada: RTF 18317 de 11-4-84; 4157 de 12-12-68; 4315 de 23-1-69 y 599-4-2000. En otros casos, sin cuestionarse la realidad de la operacin, se ha llegado a la conclusin de que tena una sustancia econmica propia de otro tipo de operacin: RTF 5477 de 7-8-70 y RTF 881-299. Obsrvese que en numerosos casos el Tribunal Fiscal ha resuelto a favor del contribuyente al concluir que la operacin tena contenido econmico y que ste era propio del tipo de operacin celebrada. La RCSC 6038 de 20-4-51 estableci que era aceptable la amortizacin de las patentes cuando su adquisicin se haca por compra. La RTF 1195 de 22-4-65 deneg la amortizacin en un caso de aparente compra de una patente, que se consider como una operacin de aporte. En el caso de la RTF 1699 de 1-4-66 las partes haban pactado originalmente una compra venta de un inmueble por 220,000, cuyo valor servira para amortizar la deuda del vendedor al comprador por 302,124, quedando un saldo de 82,124. Mediante clusulas adicionales a la minuta se modific el convenio acordndose que la deuda se reduca a 160,000 y que el inmueble se adjudicaba por este valor. Se resolvi que la intencin de las partes fue celebrar un contrato por el

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que mediante la adjudicacin en pago del inmueble quedaban canceladas todas las obligaciones ascendentes a 302,124, debiendo calcularse el impuesto de alcabala sobre este monto. En el caso resuelto por la RTF 4157 de 12-12-68 las mismas partes haban celebrado un contrato de locacin de servicios y otro de arrendamiento de maquinaria, cuyos ingresos eran gravados por el impuesto de timbres con tasas diferentes. Se consider que el contrato de arrendamiento de maquinaria integraba en rigor el de locacin de servicios dada la "relacin indivisible" que lo una a ste, gravndose sus ingresos con la tasa mayor correspondiente a la locacin de servicios. La RTF 4315 de 23-1-69 resolvi que los pagos estipulados en un contrato para cubrir gastos de laboratorio e investigacin de una empresa del exterior, no obedecan en rigor a tal concepto, por no haberse convenido la obligacin de transmitir los resultados de esas investigaciones a la empresa; y que ms bien, deban reputarse dichos pagos como remuneracin por el derecho de usar determinada marca, ventata por la que no se haba pactado retribucin alguna. "Que los llamados contratos de arrendamiento que celebra la firma con sus clientes no son tales, sino verdaderos contratos de venta a plazos, conclusin a la que se llega del examen de la forma en que opera la recurrente, del cual resulta que si bien extiende los mencionados contratos denominados de arrendamiento, una vez que son canceladas las letras correspondientes otorga una factura por el total pagado por el cliente el cual queda en posesin de la mquina" - RTF 5468 de 3-8-70. La RTF 4708 de 3-9-69 se pronunci en el caso de un convenio de industrializacin de semilla de algodn, con venta posterior del aceite a la misma firma industrial. Las operaciones se haban ejecutado en poca en que la venta de semilla de algodn estaba afecta al impuesto de timbres, mientras que la de aceite refinado comestible gozaba de exoneracin. Considerando que de la documentacin contable presentada resultaba acreditado que el convenio de industrializacin se haba ejecutado a cabalidad por ambas empresas, y que por tanto, no encubra una venta de semillas de algodn, se dej sin efecto la acotacin. La RTF 5477 de 7-8-70 consider que las entregas de anchoveta que las empresas pesqueras acostumbraban etectuarse, con cargo de reciprocidad, para solucionar problemas de excedentes y faltantes de dicha materia prima, constituan operaciones de venta y no de prstamo dado que la empresa a la que se efectuaba la entrega venda libremente el producto procesado por su cuenta y riesgo. La razn dada por el Tribunal Fiscal para negar a las operaciones del caso su condicin de mutuos recprocos no es convincente. En el mutuo, por definicin hay consumo -cualquiera que sea su forma- de la cosa prestada, con la sola obligacin de devolver otro tanto de la misma especie y calidad. Ambos elemenlos existian en las operaciones anotadas. En el caso de la RTF 18317 de 11-4-84 se discuti si el servicio de embolsado y empacado de confecciones textiles, inafecto al impuesto a los bienes y servicios, que la empresa facturaba por separado de la fabricacin por encargo de tales confecciones, formaba o no parte de este proceso de fabricacin y por ende, s resultaba o no gravado con dicho impuesto. La acotacin se sustentaba en que el proceso de fabricacin, iniciado con la confeccin, conclua con el embolsado y embalado, no quebrndose la unidad del proceso por el hecho de que la empresa desdoblara su facturacin. El Tribunal, luego de comprobar que la empresa contabilizaba por separado las venas de los bienes y de los diversos servicios, as como los costos y gastos propios de cada actividad, lleg a la conclusin que se trataba de dos actividades independientes; una industrial de confeccin por encargo segn contrato, que acababa con el producto embolsado; y otra, el servicio de empacado y embalado de mercadera anteriormente comprada por los terceros a quienes se prestaba el servicio, de tipo eventual y discontinuo, y realizada con materiales proporcionados por dichos terceros. El contribuyente alegaba no ser fabricante por encargo sino vendedor minorista (excluido del campo de aplicacin del impuesto a los bienes y servicios durante el perodo acotado). Sostena que una vez que venda las telas y accesorios de cortinas a sus clientes, les prestaba el servicio de encargar a un tercero la confeccin de las cortinas con las especificaciones proporcionadas por los clientes, as como el servicio de su instalacin en el domicilio de stos. El cobro de estos servicios era independiente del de los materiales. La RTF 18364 de 4-5-84 consider que el contribuyente encargaba la confeccin de las cortinas para venderlas luego por cuenta propia, pues el trato era directo entre aqul y el confeccionista,

limitndose la intervencin del cliente a proporcionar los datos de las medidas de las puertas o ventanas a cubrrse. A propsito del art. 15 del D.S. 096-73-EF antes de su modificacin por el D.S. 108-85-EF, que a los fines del impuesto al patrimonio empresarial consideraba como patrimonio de las sucursales de empresas extranjeras, el saldo acreedor de la cuenta con su principal, la RTF 18464 de 15-6-84 declar que "sostener que ese saldo acreedor est limitado a la cuenta con la principal, excluyndose por tanto el saldo acreedor con otras entidades vinculadas econmicamente con la principal, tales como sucursales en otros pases, subsidiarias, filiales, incorporadas o, en su caso, matrices de la propia principal, sera admitir una utilizacin indebida de las formas jurdicas con el objeto de disfrazar la realidad econmica". En el caso de la RTF 881-2-99 de 17-11-99 la contribuyente haba celebrado un contrato de dacin en pago de un inmueble a favor de una entidad bancaria, la que, a su vez, la autoriz para que lo explotara y con el ingreso neto de esa explotacin pudiese dotar un fondo en el mismo banco para readquirir el inmueble. Se consider que de esa estipulacin se desprenda que el objeto del contrato era en verdad un refinanciamiento de las deudas de la contribuyente, lo que posibilit la deduccin por sta de los gastos relativos al inmueble y el goce del crdito fiscal correspondiente (lo que haba sido cuestionado por la SUNAT por considerar que el inmueble no era de propiedad del contribuyente). La recurrente, una pesquera, adems de vender pescado a una conservera, operacin exonerada del IGV, tambin le facturaba el desgaste y mantenimiento de las redes y aparejos navales, operacin en la que aplicaba el IGV. La pesquera ut