Principios e instituciones del sistema tributario

I.

Sistema y derechos tributarios. Concepto.Conjunto de norma, de principios que regulan el tributo. El tributo desde una perspectiva econmica se ve como un ingreso pblico, desde una perspectiva jurdica se ve como una obligacin jurdica que vincula al contribuyente con el ente pblico. Se habla de sistema tributario por que existen muchos tributos que deben tener una cierta coherencia entre s.

Elemento esenciales del tributo.1. Objeto imponible: es la riqueza que un tributo pretende gravar. 2. Hecho imponible: es el conjunto de actos, negocios, situaciones, cuya realizacin genera el nacimiento de la obligacin tributaria. 3. Sujeto pasivo: es el deudor jurdico del impuesto. 4. Devengo: es el concepto que hace referencia al elemento temporal del impuesto del tributo. El devengo es el momento en que hace la obligacin tributaria. Nos permite saber cual es la norma aplicable a ese impuesto. 5. Base imponible; es la medida econmica del hecho imponible. Es la cuantificacin del hecho imponible. 6. Base liquidable: es el resultado de reducir la base imponible en las reducciones previstas en la ley. No todos los impuestos tienen base liquidable. 7. Tipo de gravamen: es el porcentaje que aplicado a la base imponible o en su caso (liquidable) da como resultado la llamada cuota ntegra. Por ejemplo: Tipo de gravamen del IVA = 21% Tipo de gravamen del IRPF es progresivo.

Fuentes del derecho tributario.Existen dos clases de fuentes: 1. Fuente material del derecho: se refiere al origen del derecho, al autor de la norma, responde a la pregunta de quin crea el derecho?. Normalmente el parlamento. 2. Formas formales: se refieren a los medios a travs de los cuales el derecho se manifiesta. Existen unas normas ms importantes que otras. Existe un rango y las de rango inferior no pueden contravenir lo que

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disponen las de rango superior. Esta jerarqua est ordenada del siguiente modo: a. Constitucin b. Tratados internacionales: en nuestro pas entran en vigor cuando se cumplen dos requisitos: Se han celebrado vlidamente Son publicados en el BOE. En algunos casos se exige la autorizacin de las cortes y en el mbito tributario los tratados tienen incidencia. Por ejemplo: convenios para tratar la doble imposicin que pretenden que en caso de colisin el contribuyente no pague dos veces. c. Ley orgnica: en general la materia tributaria queda fuera de la ley orgnica. Por ejemplo: delito fiscal, otro ejemplo seria la materia tributaria cuando se vincula a la competencia de las comunidades autnomas. Cada estatuto autonmico una ley orgnica. d. Ley ordinaria: el procesamiento ms comn de las cortes. Basta con la aprobacin de la mayora, por eso es ordinaria. Regula buena parte de la materia tributaria, es ms, el tributo en s como tal y los elementos esenciales estn sometidos a reserva de ley, es decir deben necesariamente ser regulados en la ley. En el mbito tributario destaca una ley codificadora, es decir, una ley que regula los principios ms importantes del tributo ( ley 58/2003 de 17/12 LGT). An siendo ordinaria por su talante codificador tiene mayor relevancia que el resto de las leyes ordinarias. El gobierno tambin tiene poder normativo y puede generar normas de rango legal, bsicamente son dos: e. El decreto legislativo: es la norma dimanante del gobierno con rango de ley aprobada por motivos tcnicos. Dos formas de este decreto son: Texto articulado: es consecuencia de una ley de bases que contiene los criterios que debe seguir y respetar el ejecutivo del gobierno para elaborar el texto articulado. Texto difundido: aglutina de forma ordenada en un nico texto un conjunto de normas hasta ese momento dispersas.

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f.

El decreto ley: es una norma de rango legal aprobada por el gobierno por motivos de vigente necesidad. Plantea muchos problemas en el mbito tributario. Resulta que la constitucin impone importantes limitaciones al decreto ley (art.86 constitucin no podr afectar a los derechos, deberes y libertades reguladas en el ttulo primero de la constitucin. Dentro del ttulo primero se encuentra el artculo 31 de la constitucin que se refiere a los tributos). Puede utilizarse el decreto-ley en materia tributaria?. Hay tres posturas: No se puede regular nada. Postura absurda porque si por va reglamentaria se pueden regular algunos aspectos del tributo no tiene sentido que mediante decreto-ley, que tiene rango superior al reglamento no puedan regularse algunos aspectos de la materia tributaria. Algunos consideraron que mediante decreto-ley solo podran regularse algunos aspectos no esenciales del tributo. Esta postura fue defendida por el tribunal constitucional durante un tiempo. Esta postura tambin debe ser criticada porque si solo se pueden regular aspectos no esenciales del tributo, el gobierno ya no necesita el decreto-ley, y por tanto el decreto-ley sera intil, de ah que tambin se tenga que desechar dicha postura. El art. 86 de la constitucin prohbe que por decreto-ley se pueda afectar, regular elementos no esenciales del tributo sino el deber de contribuir como tal, es decir, el decreto-ley puede regular elementos esenciales del tributo, lo que no puede modificar el nivel de contribuir, lo cual sucedera cuando afectara de forma sustancial a los tributos ms importantes. que Sentencia declar del tribunal constitucional parcialmente

inconstitucional el real decreto-ley (7/1996) en unas medidas que afectan al IRPF. Declar inconstitucional las medidas que dicho real

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decreto-ley inclua en el impuesto de sucesiones y donaciones. g. Normas jurdicas: normas abstractas que vinculan ante los tribunales que son reglamentos. Son normas de rango inferior dictadas normalmente por el gobierno en forma de real decreto o por un ministro en forma de orden ministerial. La orden ministerial no puede contradecir lo que dispone el real decreto. Otras veces en el mbito tributario se regulan aspectos menores, como por ejemplo tablas de amortizacin, mediante orden ministerial. Distinto del mbito normativo son los actos administrativos que suponen un pronunciamiento de la administracin en aplicacin de una norma. Como por ejemplo: acto administrativo tipo en el IRPF una paralela (liquidacin paralela). Distinto de los reglamentos son las llamadas circulares o instrucciones que vinculan solo a la administracin pero no a los tribunales ni a los contribuyentes, son criterios internos que la administracin adopta a la hora de aplicar los tributos, pero no pueden invocarse antes los tribunales.

El derecho comunitario.Es el derecho de la UE. Existe un derecho comunitario originario que es en definitiva el de los tratados fundacionales y que regulan la UE y existe un derecho comunitario derivado que es el que procede de la UE. Bsicamente hay tres manifestaciones de este derecho derivado: 1. Los reglamentos comunitarios: son normas jurdicas vinculadas plenamente. 2. Directivas comunitarias: son normas jurdicas que vinculan en el qu y en el objetivo, pero no en el cmo ni en el modo de alcanzar ese objetivo. La directiva tiene como destinatario a un estado. Por ejemplo, el IVA es un impuesto que regula a golpe de directiva comunitaria. Los impuestos que gravan la concentracin de capitales. 3. La decisin comunitaria: es un pronunciamiento totalmente vinculante para sus destinatarios a diferencia del reglamento, es un pronunciamiento concreto.

Aplicacin en el espacio y en el tiempo de la norma tributaria. Especial referencia a la retroactividad.

Las leyes entran en vigor cuando lo establezca la propia norma y si nada dijera a los 20 das de su completa publicacin en el boletn oficial correspondiente. Las normas se derogan, bien expresamente, bien tcitamente, cuando la nueva norma contradice a la anterior (implcitamente se est produciendo una renovacin).

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En el mbito temporal es muy importante hacer referencia a la retroactividad. Hay retroactividad cuando la nueva norma se aplica a hechos acontecidos con anterioridad a su entrada en vigor (de la norma). La retroactividad genera cierta inseguridad, en principio no est totalmente prohibida en el mbito tributario porque sino el derecho no podra evolucionar, si lo est cuando afecta sustancialmente a principios constitucionales. Concretamente la ley general tributaria (LGT) en el art. 10 impide salvo que se disponga otra cosa la retroactividad. En los impuestos instantneos, es decir aquellos en los que la obligacin tributaria nace en el momento en que se realiza el acto gravado, la nueva norma no se podr aplicar a los impuestos devengados antes de su entrada en vigor. En los impuestos peridicos, es decir, aquellos que tienen un periodo impositivo, la nueva norma solo se aplicar a los periodos impositivos que se inician despus de su entrada en vigor. Por ejemplo, el IRPF, aquel que recae sobre una fuente de riqueza constante en el tiempo. Es conveniente tratar la llamada eficacia prospectiva de las sentencias del tribunal constitucional. En muchas ocasiones el tribunal constitucional declara inconstitucional una ley, o una norma jurdica, como se opone a la Constitucin se expulsa del ordenamiento jurdico, pero a veces acepta que esas leyes inconstitucionales hayan podido dejar huella en el pasado, de tal forma que la eficacia anulatoria de dichas sentencias se proyectan hacia el futuro pero no sirven para atacar los actos firmes, los actos no impugnados, dictados en aplicacin de aquella ley inconstitucional. Esa eficacia prospectiva tiene la excepcin de los actos que no sean firmes. Y la otra acepcin es la que afecta a las cuestiones penales o sancionadoras cuando la sentencia del constitucional sea ms beneficiosa.

Aplicacin

del

derecho

tributario:

calificacin,

interpretacin

e

integracin analgica.Para aplicar una norma jurdica es siempre necesario antes interpretarla lo cual implica conocer el verdadero sentido de la misma. La calificacin es una operacin jurdica distinta que consiste en asignar una categora jurdica a un supuesto concreto. Es fundamental porque la tributacin puede ser distinta segn se califique de una forma u otra.

Qu es la analoga o la llamada integracin analgica?Pude suceder que un determinado hecho no est regulado expresamente en la ley pero se le aplique otra norma que regula un supuesto semejante. La analoga est admitida en el derecho tributario salvo en el sujeto pasivo, el hecho imponible y los beneficios tributarios. En estos casos no est admitida porque si se aceptase se permitira que por va de interpretacin tributasen o dejasen de tributar determinados supuestos. Si vale la analoga en el tipo de

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gravamen. Vamos a estudiar a continuacin la diferencia entre tres supuestos que permiten pagar menos impuestos: 1. La economa de opcin 2. El fraude de ley tributaria o el conflicto en la aplicacin de la norma tributaria. 3. La simulacin. Los tres supuestos dan lugar a una minoracin de la carga tributaria, en el primer caso de forma totalmente legal, en el segundo caso burlando astutamente la ley y en el tercer caso oponindose frontalmente a la ley: 1. La economa de opcin. La economa de opcin es el supuesto en el cual el contribuyente se beneficia de una ventaja legal expresamente prevista en la norma. 2. El fraude de ley tributaria Consiste en la utilizacin de una norma prevista para un determinado fin para lograr otro fin distinto del querido por aquella norma. Se adquiere un fin ilcito a travs de un medio lcito. El medio lcito lo permite la llamada norma de cobertura. Y el fin ilcito supone la transgresin de una norma defraudada. En el mbito tributario el fin ilcito se corresponde con una menor carga tributaria de la que el legislador hubiese establecido en ese caso. En ste no se produce una agresin frontal del ordenamiento jurdico sino un abuso de las figuras jurdicas. Hay artificio (complicacin) excesiva para el fin que se pretende lograr, que se hubiese podido obtener a travs de una va ms simple que es la querida por el legislador pero que hubiese exigido pagar ms tributo. En segundo lugar, aparece la irrelevancia de efectos jurdicos derivados de tal complicacin que no sean los del mero ahorro tributario, es decir tal complicacin no se explica por motivos econmicos o por motivos jurdicos relevantes, sino fundamentalmente por el ahorro fiscal. En esta figura a pesar de la actitud astuta y abusiva del contribuyente no hay ocultamiento, es decir, el contribuyente declara ante hacienda lo que realmente ha tenido lugar. Un ejemplo: Compra venta. A vende un terreno a B por 10 mill. Al 7% por tanto la cuota seria de 700.000E sujeto pasivo (ITPO)- B Si ese seor quiere constituir una sociedad: A aporta un terreno por 10Mill. B-------------------------- 10 Mill. Total---------------------- 20 mill. Al 1% = 200.000 Al cabo de tres das disolvemos la sociedad:

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A el valor del terreno de 10 mill al 1% =100.000 B se queda el terreno por 10 mill al 1% = 100.000 Total--------------------------------------------200.000 En el primer caso pagara 700.000 de cuota y en el segundo 200.000. La figura adecuada es la compra venta pero han utilizado otra forma ms complicada (creacin y disolucin de la sociedad) para conseguir un ahorro fiscal. El modo es aplicar la norma defraudada desbaratando toda la operacin compleja realizada. En este caso concreto se devolvera todo lo pagado en el impuesto de operaciones societarias pero se exigira el impuesto en concepto de compra venta ms los intereses de demora (porque hacienda puede tardar en darse cuenta de la operacin). No se aplican sanciones porque no hay ocultamiento. La administracin necesita probar que existe fraude de ley tributaria lo cual en ocasiones es bastante arduo porque la realidad puede ser muy compleja y por eso se siente incmoda, porque le exige mucho esfuerzo sin poder imponer sanciones. 3. La simulacin En la simulacin aparece una agresin frontal del ordenamiento jurdico. En la simulacin existe una realidad aparente y otra que responde a la verdadera operacin realizada, que es una realidad ocultada. La realidad aparente es lo que se declara, la realidad ocultada es la verdaderamente celebrada. Como se declara a hacienda algo distinto de lo celebrado hay ocultamiento y por tanto infraccin y en consecuencia sancin, ocultamiento que tambin aparece cuando debiendo declarar un hecho, una cantidad, no se declara. Ejemplo1: A vende un inmueble a B valorado en 10 mill. Y solo declara 5 mill. Ejemplo 2: Se muere una persona, yo soy heredero y tendra que declarar por el impuesto de onaciones y sucesiones, y no declaro nada sancin. Cmo se ataca la simulacin?. Se ataca aplicando la norma correspondiente a la operacin realmente realizada, es decir a la operacin disimulada, no a la simulada, con intereses de demora y sanciones.

Poder tributario y sistema tributario espaol.

Es la facultad que tienen los entes pblicos de crear y establecer tributos. Como el tributo est sometido al principio de reserva de ley es decir solo puede crearse un tributo mediante ley, solo tienen poder tributario los entes pblicos con poder legislativo, concretamente el Estado, las comunidades autnomas, y en una medida inferior los ayuntamientos. Hay que distinguir entre

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poder tributario originario y poder tributario derivado. El primero permite ejercer esa facultad directamente, sin ms cobertura que la de la constitucin y la de la ley propia del tributo. En cambio el poder derivado exige adems del reconocimiento constitucional una norma interpuesta que concrete ese poder tributario. Poder tributario originario Estado necesita reconocimiento Constitucin + Ley estatal. Poder tributario derivado CCAA neces. reco.Const. + leyes orgnicas+ ley autonmica

Ley orgnica de financiacin de las CCAA (LOFCA) Estatuto de autonoma

AyuntamientoReco. Consti.+ley regula. Bases rgimen local + ley reguladora de hacienda locales + ordenanza fiscal( es norma jurdica pero de rango reglamentario). El poder tributario se distingue a travs del planteamiento anteriormente citado. En Espaa tenemos una estructura regionalista que desde el punto de vista econmico es considerado como un federalismo fiscal por que los entes tienen nueva capacidad de gasto y mucha autoridad. El Estado desde el punto de vista tributario tiene: a. Es el titular del 50% del IRPF y cede la otra mitad a las CCAA y adems stas pueden establecer deducciones diferentes a las de otras CCAA. b. El IVA (impuesto valor aadido) est dado en su recaudacin a las CCAA, solamente el ingreso no la gestin ni la regulacin. c. Impuesto sobre sociedades impuesto sobre el tabaco, etc , son impuestos estatales aunque el 58% estn cedidos a las CCAA. Las CCAA en el mbito tributario puedes obtener recursos a travs de: a. Tributos cedidos: tributos que el estado cede a las CCAA, tales como el impuesto sobre el patrimonio, impuesto sobre sucesiones y donaciones, impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurdicos (mucha recaudacin proceda de la vivienda, actualmente ha cado en picado), tributacin sobre el juego, IRPF, etc. d. Los impuestos especiales tales como el de hidrocarburos, impuesto sobre el alcohol

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b. Tributos propios, aquellos en las que las CCAA pueden regular todo ntegramente, capacidad de inventarse el tributo. La LOFCA le deja muy poco espacio para poder crear tributos nuevos, de ah que las CCAA hayan reconducido el poder tributario hacia la extra fiscalidad es decir hacia tributos que adems de recaudar persigan otros fines generales como por ejemplo la proteccin del medio ambiente.

II.

Principios constitucionales tributarios

Los principios constitucionales son muy importantes porque vinculan a todos los poderes pblicos, son verdaderos mandatos: a. Principio de igualdad tributaria: defiende que las personas que ostentan igual capacidad econmica deben tributar igual. El tribunal constitucional ha precisado el alcance de este principio consagrado en el artculo 31.1 de la constitucin. Igualdad no implica uniformidad y el tribunal constitucional usa el siguiente procedimiento: Paso 1: compara dos situaciones y comprueba si son iguales. Paso 2: comprueba si reciben tratamiento tributario distinto. Paso 3: de ser distinto ese tratamiento indaga si existe alguna causa que sea diferente. Paso 4: si existe tal causa indaga si tal diferencia de tratamiento es proporcionada. El tribunal constitucional en cambio no admite como causa de inconstitucionalidad la llamada discriminacin por indiferenciacin es decir no considera inconstitucional el que personas con distinta capacidad econmica tributen lo mismo. b. Principio de capacidad econmica: basa su fundamento en la riqueza de los sujetos de tal forma que el fundamento de la tributacin debe encontrarse en la riqueza de los ciudadanos es decir que pague ms quien ms tiene, y no se exija un tributo cuando no hay riqueza. c. Principio de progresividad: defiende que conforme aumenta la base imponible tambin aumenta el tipo de gravamen. Este supuesto es distinto de los impuestos proporcionales en los que el tipo de gravamen es el mismo, es una constante art 31 constitucin. la progresividad se exige del sistema en su conjunto, no impone la constitucin que todos y cada uno de los tributos sean progresivos. En nuestro pas hay algunos impuestos que son los que hacen progresivo al sistema, que es el IRPF. d. Principio de generalidad: todos los que tengan capacidad econmica tienen que estar gravados, es un principio que veta cualquier tipo de privilegio. No cabe excluir a grupos o personas con criterios arbitrarios. Si cabe establecer excepciones en general

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beneficios tributarios por motivos de justicia, poltica econmica o social, cuando parezca conveniente hacerlo. e. Principio de no confiscacin: ``art 31 constitucin no puede suponer una sustraccin sustancial de la riqueza. Ello se opondra bsicamente a dos principios constitucionales, primero al principio de propiedad privada y en segundo lugar estara vulnerando el mismo principio de capacidad econmica porque anulara la riqueza del sujeto. f. Principio de reserva de ley: este principio exige que solo pueda crearse y regular los elementos esenciales del tributo mediante ley. Se fundamenta en que dado que el tributo surge como un acto imperativo, obligado, ajeno a la voluntad del contribuyente solo pueda aprobarse en el rgano y en el lugar en el que se encuentra representada la voluntad del pueblo, es decir en el parlamento, concretamente las cortes.

III.

El tributo y sus clases Concepto tributo

El tributo es una prestacin patrimonial de carcter pblico con finalidad recaudatoria. Es una prestacin patrimonial porque es una obligacin de dar una suma de dinero. Es de carcter pblico porque es una obligacin coactiva, es decir nacida de ley (exlege), eso significa que la obligacin nace con independencia de la voluntad de los sujetos. El legislador anula a un hecho a una situacin a un acto que refleja capacidad econmica una obligacin al margen de la voluntad de los sujetos. Y es con finalidad recaudatoria por que pretende recaudar fondos para financiar el gasto pblico. Esta finalidad recaudatoria es esencial en el tributo porque permite distinguir el tributo de otras prestaciones coactivas como por ejemplo las multas que persiguen castigar no recaudar. Pero la finalidad fiscal no excluye que los tributos puedan perseguir finalidades distintas, finalidades en definitiva extra fiscales como por ejemplo la proteccin del medio ambiente. El tributo es el gnero y dentro de ese gnero hay tres clases diferentes: a) El impuesto b) La tasa c) La contribucin especial a) El impuesto Es el tributo que se fundamenta en el principio de capacidad econmica y que no genera una actividad administrativa a favor del contribuyente. Hay que distinguir entre varias clases de impuestos:

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Impuesto directos e indirectos: Los directos gravan riquezas que de forma inmediata reflejan la capacidad econmica del contribuyente, recaen sobre la renta y el patrimonio mientras que los impuestos indirectos son los que recaen sobre riquezas que solo de forma mediata reflejan la capacidad econmica del contribuyente. Son los que recaen sobre el consumo, la circulacin de bienes, el gasto, el trfico jurdico, etc. Impuestos subjetivos e impuestos objetivos: los subjetivos tienen en cuenta las circunstancias personales del contribuyente mientras que los objetivos no tienen en cuenta tales circunstancias. Impuestos reales e impuestos personales: los primeros recaen sobre las riquezas que pueden ser gravadas sin considerar al sujeto que las genera, por ejemplo el IVA. En cambio los I. personales recaen sobre riquezas que para ser medidas y por tanto poder ser gravadas es necesario vincularlas al sujeto que las genera, como por ejemplo el IRPF, el impuesto sobre el patrimonio. Impuestos peridicos e instantneos: los peridicos recaen sobre una riqueza que se genera de forma continuada en el tiempo y que por tanto para ser medida es necesario acotarla temporalmente, es necesario periodificarla, son aquellos que tienen un periodo impositivo como por ejemplo el IRPF, el IBI ( impuesto sobre bienes inmuebles). Los I. instantneos son aquellos que gravan riquezas no continuadas, aisladas, perfectamente inidentificables y que por tanto para su cuantificacin no exigen un acontecimiento temporal como por ejemplo el impuestos sobre transmisiones patrimoniales.

b. La tasa La tasa es ese tributo que genera una actividad administrativa a favor del contribuyente. Adems la tasa se paga por un servicio u obra pblica que individualmente beneficia a cada contribuyente. Ms concretamente la tasa es el tributo cuyo hecho imponible consiste en la prestacin de un servicio o realizacin de una actividad en rgimen de derecho pblico que afecta de modo especfico al contribuyente. Tambin forma parte del hecho imponible de la tasa la utilizacin privativa o aprovechamiento especial del dominio pblico. Ejemplo la ola es una tasa. La tasa hay que distinguirla de otra figura no tributaria de base negocial que es el precio pblico. El precio pblico es la cantidad que se abona tambin por un servicio o una actividad en rgimen de derecho pblico, pero a diferencia de la tasa no coactiva, ni ejercita en rgimen de monopolio de hecho o de derecho, es decir, base voluntaria, base negociable. Cuando el

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servicio o la actividad pblica es coactiva bien porque la imponga una norma, bien porque sea tan bsica que por ser imprescindible debiere coactiva o cuando aquella operacin se realice en rgimen de monopolio de hecho o de derecho. Por ejemplo. nica piscina en el pueblo, la entrada 10 e la maana seria pagar una tasa Si en el pueblo hubiese ms de una piscina se considerara precio publico Servicio de correos tasa Servicio de correos va rpida precio pblico

La tasa se suele utilizar para financiar gastos corrientes mientras que en la contribucin especial se emplea para financiar gastos de inversin. La tasa tiene un lmite cuantitativo importante porque no puede superar el costo total del servicio mientras que el precio pblico en cambio no tiene dicho lmite. c. La contribucin especial

Es un tributo genuinamente local propio de los ayuntamientos. Su hecho imponible consiste en el beneficio o aumento de valor obtenido por la realizacin de obras pblicas o establecimiento o ampliacin de servicios pblicos, debe necesariamente beneficiar a un grupo de personas y dicho beneficio tiene que ser muy claro, muy directo, sino este tributo perdera su justificacin. Ejemplo el alumbrado de la calle. La contribucin especial est pensada para pagar gastos de inversin, no gastos corrientes. Con este tributo se puede llegar a cubrir el 90% del costo total de la obra, es decir que al menos un 10% debe financiarse mediante impuestos. No ha tenido mucho xito porque genera muchos problemas en el reparto de los costos que debe asumir cada contribuyente.

IV.

Sujetos tributarios Sujeto activo de la obligacin tributaria.

Es el acreedor que es el ente pblico que ostenta la protestad recaudatoria. Puede no coincidir, con el titular del tributo, por ejemplo en los impuestos cedidos a las CCAA cuando stas tengan la protestad recaudatoria.

Sujeto pasivo y obligado tributario

Es el deudor ante la hacienda que debe cumplir las obligaciones materiales, fundamentalmente el pago, y las formales o las llamadas deberes. Se diferencia o se distingue entre los dems obligados en que stos ltimos asumen por diversos motivos la obligacin de pagar un tributo pero no de asumir las obligaciones formales que las tuvo que cumplir el sujeto pasivo. El sujeto pasivo puede ser de dos clases:

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a. Contribuyente es quien realiza el hecho imponible b. Sustituto es el sujeto que se sita en lugar del contribuyente es decir desplaza al contribuyente de tal forma que hacienda solo puede dirigirse contra l. Como el sustituto no es quien ostenta la capacidad econmica es necesario otorgar un mecanismo que le permita resarcirse es decir que le permita equilibrar las posiciones econmicas de tal forma que sea a la postre el contribuyente quien soporte el peso del tributo. Estos mecanismos son: La retencin: es la operacin por la cual el sustituto detrae una parte de la cantidad que debe abonar al contribuyente en concepto de tributo. Repercusin es el traslado de la carga tributaria al contribuyente.

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El fundamente de la sustitucin es la proximidad del sustituto a la fuente de riqueza gravada. La figura del sustituto no es exactamente la misma que la del retenedor, actualmente mucho ms importante. El retenedor detrae una parte de lo que tiene que pagar al contribuyente por razn de un contrato civil, mercantil, administrativo que ingresa en la Hacienda a nombre del contribuyente pero dicho ingreso no extingue la obligacin tributaria del contribuyente que ms tarde deber presentar la declaracin tributaria y tras descontar la cantidad retenida, abonar el tributo. Si fuera un sustituto con la retencin e ingreso en la hacienda extinguira la obligacin tributaria del contribuyente, que quedara eximido de cualquier otra obligacin.

La solidaridad tributaria

Art 35.6 de la LGT aparece cuando dos o ms sujetos corealizan el hecho imponible. Son cotitulares del hecho imponible. En ese caso la hacienda puede dirigirse contra cualquiera de ellos por la totalidad de la obligacin. Luego el sujeto que hubiere pagado tendr una accin de repeticin contra el resto de corealizadores del hecho imponible. Cabe eximirse de esa solidaridad, es decir del pago integro de la obligacin tributaria si el requerido al pago da el nombre, apellidos, direccin y cuota de participacin del resto de sujetos, en ese caso la hacienda solo le puede exigir la parte proporcional de la deuda tributaria. El responsable tributario. Concepto, clases y rgimen jurdico.

Es el obligado tributario que responde de la deuda tributaria junto al contribuyente. Es decir no desplaza al contribuyente. Es un obligado aadido, opera como una garanta personal. La responsabilidad puede ser solidaria o subsidiaria: Solidaria cuando la hacienda tras requerir el pago contribuyente sin necesidad de declararlo insolvente puede derivar la accin contra el responsable, en cambio la

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responsabilidad es subsidiaria cuando la hacienda solo puede dirigirse contra el responsable tras declarar fallido (insolvente) al contribuyente. En los dos casos el responsable que pag posee una accin civil para recuperar lo pagado contra el contribuyente. En general la responsabilidad solidaria no es el supuesto ms extendido de responsabilidad. En general suele consistir en supuestos en los que el responsable ha colaborado con algn tipo de infraccin tributaria. Hay algn supuesto ms extremo como el de aquel sujeto que adquiere una actividad econmica deviene (pasa a ser) responsable solidario de las deudas tributarias pendientes de pago por el anterior titular de la actividad econmica. Se exime de esa responsabilidad si antes de realizar la adquisicin del negocio, de la actividad econmica, el potencial adquiriente solicita a la hacienda una informacin sobre el estado de deudas tributarias de dicha actividad. Si la hacienda no contesta en tres meses o lo hace en sentido negativo (no hay deudas) entonces el adquiriente queda liberado de la responsabilidad. Esta responsabilidad cuando sea operativa alcanza tambin las sanciones tributarias pendientes. Los dems supuestos de responsabilidad solidaria estn vinculados al mundo de las sanciones. Supuestos de subsidiariedad es lo que ms abunda, un ejemplo tpico es el de el administrados de una sociedad cuando no ha actuado con la negligencia debida, como por ejemplo cuando ha permitido que se llamasen acuerdos encaminados a no pagar la deuda tributaria. Entes carentes de personalidad jurdica (regulador art. 354 LGT)

Resulta que en el mbito tributario pueden ser sujetos pasivos no slo la persona fsica, la persona jurdica (S.A., S.L.) sino tambin determinados estructuras, las llamadas estructuras subjetivadas, que estn a caballo entre aquellas dos situaciones, realizan una actividad econmica y tienen un mnimo de organizacin interna y de autonoma patrimonial. Por ejemplo los consumidores de bienes cuando realizan una actividad econmica anloga a la que efectuara una sociedad. Cmo se responde? Cul es el rgimen jurdico? En estos casos la administracin puede dirigir la accin contra el ente como tal y si este (su administrador) no paga entonces ya podr dirigir la accin contra los sujetos integrantes del ente pero solo por la parte de deuda tributaria que corresponda segn su cuota de participacin. En el fondo es una responsabilidad solidaria porque no es suigneris (solidaria porque no es necesario declarar fallido el ente y suigenerir porque solo puede exigirse una parte de la deuda tributaria a cada sujeto integrante del ente. Ejemplo las comunidades societarias, la propiedad de bienes cuando se realiza una actividad econmica con autonoma patrimonial. Otro ejemplo

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es el de las llamadas herencias yacentes que son las herencias todava no aceptadas por los herederos. Ejemplo: tres hermanos reciben un solar y deciden mantenerlo en copropiedad ( sin construir, sin realizar actividad econmica), en esta situacin no seria caso de ente carente de personalidad jurdica, estaramos ante un supuesto de solidaridad tributaria. En caso de que decidieran construir entonces ya hay actividad econmica por tando se trata de un caso de ente carente de personalidad jurdica. Repercusin de la cuota tributaria.

Es el traslado de la cuota tributaria a un tercero, es la translacin jurdica de dicha cuota. Un ejemplo tpico es el IVA. Transmisin de la deuda tributaria.

Tiene lugar con el cambio de deudor lo cual puede producirse intervivo y mortis causa. En el mbito civil opera la trasmisin mortis causa con la muerte del causante. En ese momento el patrimonio del causante se transmite al heredero con todos los crditos y con todas las deudas. De ah que se transmitan las obligaciones tributarias a los herederos igual que cualquiera otra deuda no tributaria. Esta es la situacin habitual que tiene lugar cuando la herencia se acepta lisa y llanamente. Puede suceder que la herencia est plagada de deudas y que el heredero prefiera quedarse solo con el supervit previa liquidacin de la herencia. En ese caso se acepta la herencia a beneficio de inventario. No se pueden transmitir las sanciones pecuniarias impuestas al causante porque son debidas a actos personalsimos. Puede haber transmisin intervivos y en este caso aparece una posibilidad en el mbito tributario referida a la disolucin de sociedades. En este caso hay que distinguir entre sociedades que limitan la responsabilidad de los socios de aquellas otras que no lo hacen. En las primeras se transmiten las deudas pendientes de pago a los socios que respondern ntegramente de ellas con el lmite de la cuota de liquidacin que obtuvieron al liquidarse la sociedad y se incluir adems las cantidades que el socio hubiera obtenido de las sociedad en los dos ltimos aos cuando procediera de patrimonio social con el que se hubiera tenido que hacer frente a esas deudas. Un ejemplo: Resulta que la sociedad X se disuelve. Tiene una deuda pendiente de 100000 euros y reparte el patrimonio social de la siguiente manera: A 70000 B20000 C130000

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podra hacienda dirigirse a C por el total de la deuda? Si y se queda con 30000, tambin se puede dirigir al resto pero solo por el importe que tienen, A 70000 entonces le faltaran 30000. Hacienda para no complicarse la vida se dirigira directamente a C

Es un supuesto bastante injusto porque normalmente quien tiene ms responsabilidad cuando suceden este tipo de eventos (disoluciones) son los administradores que quedan como responsables subsidiarios por tanto la hacienda se dirigira contra los nuevos deudores, es decir, los socios que son los que primero pagan sin tener ellos la responsabilidad de la mala gestin. La trasmisin de la deuda tributaria produce un cambio de deudor, es decir, aparece un nuevo titular de la deuda tributaria que responde en nombre propio de ella. La trasmisin de la deuda tributaria es sin lmite, la hacienda podra dirigirse contra cualquiera de los socios por la totalidad de la deuda tributaria.

V.

Cuantificacin de la prestacin tributaria.

1. Base imponible y base liquidableLa base imponible es la cuantificacin del hecho imponible, la medida econmica del hecho imponible. La base liquidable es el resultado de aplicar a la base imponible las reducciones correspondientes. BL= BI-R Muchos impuestos no tienen base liquidable porque no tienen reducciones.

2. Regmenes de determinacin de la base imponibleo Rgimen de estimacin directa: que es aquel que mide la base imponible de forma exacta, precisa, aunque en muchos casos exige la llevanza de contabilidad en el contribuyente. o Rgimen de estimacin objetiva: en este caso no se determina propiamente la riqueza sino que se estima por aproximacin, es decir, se utilizan signos, ndices, mdulos que de forma imprecisa calculan la base imponible del contribuyente. La ventaja que ofrecen radica precisamente en que no impone grandes deberes formales en los contribuyentes. A la hacienda adems le ha convenido potenciar este rgimen porque por un lado evita el conflicto y adems permite hacer una revisin de ingresos con bastante viabilidad y libera mucho trabajo a la administracin tributaria. La desventaja est en que la en que la estimacin realizada por la hacienda sea equivocada, ms alta de la que

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efectivamente obtiene. De ah que este rgimen tenga que ser voluntario. Este rgimen puede generar rentas fiscales cuando lo realmente obtenido sea superior a la cantidad estimada por la hacienda. o Rgimen de estimacin indirecta: es un mecanismo excepcional. Opera cuando la hacienda no puede conocer la riqueza (la renta) del contribuyente por incumplimiento sustancial de sus obligaciones, falta de declaraciones, resistencia, excusa negativa a la instructiva. La hacienda por su cuenta podra estimar la riqueza del contribuyente y lo debe hacer ella porque no hay posibilidad de conocerla de otra forma.

3. Tipo de gravamenEs la alcuota que aplicada a la base imponible o si la hubiera a la base liquidable da lugar a la cuota tributaria. Tg*BI = CT La cuota tributaria a su vez puede ser objeto de deducciones o bonificaciones dando lugar a la llamada cuota lquida. CT-d , b =CL La cuota lquida normalmente es la cuota final salvo alguna excepcin por ejemplo en el IRPF todava cabe detraer de la cuota algunas cantidades que tienen una naturaleza tributaria. Como la retencin, el fraccionamiento de pago. CL-Retenciones = CD (cuota diferencial) La cuota lquida no puede ser negativa y la cuota diferencial si puede ser negativa porque yo podra haber adelantado (pagado) ms impuesto del que al final se tiene que pagar.

4. Garantas de crdito tributariaGarantas personales: el aval, la fianza en las que la que responde es una persona con todo su patrimonio. o Garantas reales: son aquellos que protegen el crdito con un bien concreto permitiendo que pueda ejecutarse en pblica subasta si fuera necesario para satisfacer la deuda garantizada. Ejemplos tpicos son la prenda y la hipoteca, son garantas que a veces la hacienda exige poder conceder un aplazamiento de pago o para evitar la ejecucin inmediata de los bienes del contribuyente.

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Cuando se habla de garantas tambin hay que hacer referencia a los privilegios del crdito tributario. Resulta que un deudor puede tener varios acreedores y no tener suficientes bienes para satisfacerlos a todos de tal forma que alguno de ellos puede quedarse sin cobrar. No todos los crditos valen lo mismo sino que unos tienen preferencia respecto de otros, se conoce como el derecho de prelacin.

VI.

Extincin de la obligacin tributaria

cmo se extingue la obligacin tributaria? Cmo se libera el deudor de su obligacin? Hay varias causas de extincin. En primer lugar: 1. El pago: modo de extinguirse normal, adecuado. El pago es monetario y en algunos casos se admite la entrega de bienes para extinguir la obligacin tributaria. 2. La preinscripcin: es esa causa de extincin de la obligacin tributaria derivada del silencio de las partes, de los sujetos. Si el acreedor no exige y el deudor no hace adems de cumplir durante un tiempo determinado, la obligacin se extingue. Se extingue por fundamento del principio de seguridad jurdica. En el mbito tributario las deudas se extinguen a los 4 aos. En la preinscripcin es muy importante la interrupcin porque cuando se interrumpe el cmputo del tiempo de la preinscripcin comienza desde cero, otra vez a correr el tiempo. Cmo se interrumpe la preinscripcin? Se interrumpe mediante actos encaminados a reconocer la existencia de la deuda por parte del acreedor a travs de requerimientos, recordatorios, peticiones, siempre formales y de parte o por parte del deudor recurriendo, o por inters de pago al acreedor. 3. La compensacin: causa de extincin por la cual dos sujetos son acreedores por obligaciones distintas el uno del otro. Las deudas se extinguirn por la cantidad concurrente, es decir por la parte menor de ellas. 4. La condonacin: es el perdn de la deuda. Puede extinguirse siempre que lo diga la ley porque el tributo est sometido a reserva de ley y el perdn no puede dejarse en manos de la administracin a su capricho sino que tiene que aprobarse mediante ley. 5. Insolvencia del deudor: en rigor no es una causa de extincin de la obligacin tributaria, cuando se declara fallido o insolvente al deudor tributario se extingue provisionalmente la deuda pero si antes de que haya preinscrito el contribuyente es solvente entonces se rehabilitar el procedimiento para el cobro de la deuda. Es decir la insolvencia solo genera una extincin provisional pero no es propiamente una causa de extincin porque a la postre se extingue la deuda es por preinscripcin.

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