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Punto de Vista Profesional en Materia Fiscal
R i c a r d o E . I l l e s c a s H i d a l g o
Contenido:
Incluye aspectos de análisis que pueden orientar al
Contribuyente ante una hipótesis dada de su relación frente a
la Autoridad Tributaria
ILLESCAS HIDALGO, RICARDO ELISEO
PUNTO DE VISTA PROFESIONAL EN MATERIAL FISCAL
REVISTA N° 1 – MANAGUA NICARAGUA
La reproducción de esta revista, a través de medios ópticos, electrónicos, químicos, fotográficos
o de fotocopias, está permitida y alentada por el Autor.
Carta al Lector
Estimado Lector:
El documento que Usted tiene en sus manos es un modesto aporte al conocimiento que
trata de hacer el Autor para orientar con su punto de vista a todas aquellas personas que desde su
posición de empresario o profesionista de las Ciencias Administrativas, Contables y Jurídicas
dirigen una entidad mercantil y deben en ciertas circunstancias atender requerimientos de
fiscalización de la autoridad Tributaria.
En la redacción de los puntos de vista el autor ha tratado de no quedarse en meros
aspectos teóricos sobre el asunto abordado y ha introducido categorías de análisis que pueden
orientar al Contribuyente ante una hipótesis dada de su relación frente a la Autoridad Tributaria.
Debe advertirse que el tema de la Tributación y Fiscalización en Nicaragua ha sido poco analizado
y debatido en cuanto a Derecho Fiscal Administrativo se refiere y es por eso que cada artículo se
ha iniciado bajo el enfoque de un punto de vista profesional el cual puede tener diferentes
interpretaciones de acuerdo a las leyes de la hermenéutica jurídica.
El autor confía en que esta iniciativa sirva de invitación para que otros profesionistas del
campo jurídico y contable se entusiasmen en la tarea que tenemos de sistematizar el derecho
procesal administrativo en materia fiscal.
El Autor
EL DEBIDO PROCESO EN MATERIA
FISCAL
El debido proceso conlleva el
cumplimiento de garantías mínimas que
comprenden: a) la presunción de
inocencia, b) el derecho a ser juzgado sin
dilaciones y por un tribunal competente,
c) el derecho a la defensa y a la
comunicación, y d) el principio de
publicidad del proceso, entre otros. Estas
garantías están recogidas en el Art. 34 de
la Constitución Política de Nicaragua.
¿Cómo podría materializarse esta
garantía constitucional en Materia Fiscal?
En principio decir que la acción
fiscalizadora de la Autoridad Tributaria
está normada en el artículo 148 del
Código Tributario (CTr) y los derechos del
contribuyente, en materia de
fiscalización, están contenidos en los
artículos 67 al 72 CTr. La Fiscalización de
la DGI debe iniciarse con la presentación
del Fiscal debidamente identificado y con
una credencial dirigida al contribuyente
en donde se ordene el tipo de
fiscalización que se va a realizar. El fiscal
de la DGI no puede ni debe revisar
ningún otro período, ni ningún otro
impuesto sino está establecido en la
credencial.
Por otra parte, el proceso de
auditoría fiscal debe basarse en un
Manual de Fiscalización que en la
actualidad existe pero que no está
publicado en la Gaceta Diario Oficial, tal
como es requerido por el artículo 150, 7)
CTr. Tal publicación es requerida por la
Ley porque estamos hablando de un Acto
Administrativo que para ser vinculante
para cualquier contribuyente debe ser
publicado. La referida publicación
perfecciona el Acto Administrativo y evita
que pudieran surgir en los procesos
administrativos (RECURSOS)
declaraciones de nulidad absoluta, que
es lo que dispone el Art. 2201 del Código
Civil (C), al decir que “hay nulidad
absoluta en los actos o contratos cuando
falta una de las condiciones esenciales
para su formación o su existencia” y el
Art. 2204 C da el derecho a cualquier
interesado de alegar la nulidad absoluta y
aún más, debe declararse de oficio si
consta en Autos aunque las partes no la
aleguen. Esto viene a dar transparencia a
los procesos, no solo civiles sino a los
administrativos y debe recordarse que el
CTr reconoce como norma supletoria al
Derecho Común.
La normativa nicaragüense tiene
vacíos legales que al llenarse
fortalecerían sin duda alguna a la
Institución como podría ser la existencia
de una Ley que regule los criterios
objetivos sobre los cuales se elaboraran
los Planes Anuales de Fiscalización y el
establecimiento del derecho a no ser
fiscalizado si no lo contempla el referido
Plan, es claro, para que sea vinculante
ese Plan debe ser publicado por la
Autoridad Tributaria.
Otro aspecto importante es que al
concluir todo acto de fiscalización y antes
de abandonar el local del contribuyente
se debe comunicar al auditado o
representante del contribuyente el “Acta
de Cargos” en donde se brinda
información preliminar de lo verificado,
esta Acta solo puede ser notificada una
vez y ya realizado el Acto de notificación
la DGI no puede modificarla en perjuicio
del contribuyente dado que el artículo
67, 3) CTr no lo permite y así lo ha
declarado el Tribunal Aduanero y
Tributario Administrativo (TATA).
Un modesto aporte para
fortalecer las actividades de fiscalización
sería establecer plazos para la realización
de las auditorías fiscales que permitan al
contribuyente la administración de sus
recursos financieros y humanos, además,
porque la DGI no debería permanecer
auditando durante todo el tiempo que se
le ocurra hacerlo, dado que todo proceso
administrativo debe tener sus tiempos.
Para finalizar la DGI debería mandar a publicar su “Manual de Fiscalización” para hacer que sus Actos sean vinculantes y además porque el
trabajo de fiscalización no debe ser un trabajo realizado bajo “procedimientos secretos”.
LA QUEJA CONTRA POSIBLES
ACTOS ARBITRARIOS DE
FUNCIONARIOS DE LA DGI Y DGA
En más de una ocasión los
usuarios y contribuyentes de los sistemas
impositivos en Nicaragua (Dirección
General de Ingresos, DGI, y Dirección
General de Servicios Aduaneros, DGSA)
nos hemos sentido agraviados por alguna
actuación arbitraria de parte de los
funcionarios de estas Instituciones. La
buena nueva es que en marzo del 2013
se aprobó el Decreto N° 14-2013,
mediante el cual se Reglamenta la Ley N°
802 o Ley Creadora del Tribunal
Aduanero y Tributario Administrativo
(TATA). Resulta que en el citado
Reglamento se establece “la Queja”
como un mecanismo legal por medio del
cual los contribuyentes y usuarios
pueden defender sus derechos en contra
de actuaciones arbitrarias realizadas por
los funcionarios de la (DGI) y (DGA), en el
ámbito de su competencia, por
irregularidades disciplinarias.
Agrega el artículo que no podrá
plantearse la queja para resolver asuntos
o pretensiones que se deben dilucidar
con los medios de impugnación
establecidos mediante ley. Para hacer
uso de este recurso se debe presentar
escrito ante la Secretaría del TATA en el
plazo de los 5 días hábiles contados a
partir del día siguiente de la ocurrencia
del Acto objeto de Queja. Las
formalidades del Recurso están
contenidas en el artículo 11 del Decreto
14-2013. Como parte del debido proceso,
sino hay errores que mandar a corregir,
el Tribunal admitirá la Queja y emplazará
al o los funcionarios contra quien vaya
dirigida la queja a presentar un Informe
dentro del término de 10 días hábiles
más el término de la distancia.
¿En qué aspectos se debe tener
cuidado profesional de parte de quien
asiste al contribuyente? Primero debe
valorarse que se está frente a una
situación arbitraria que no cabe debatir
dentro del proceso ordinario de los
recursos establecidos, por ejemplo, en el
caso de la DGI en la Ley de Concertación
Tributaria. Por otra parte, el Quejoso
debe ser claro y preciso en cuanto a
señalar el funcionario o funcionarios
contra quien (es) se interpone la Queja,
se hace énfasis en que se debe
establecer de forma clara contra quien es
el funcionario del que se está quejando.
Se debe reseñar el acto, designar al
funcionario y señalar su cargo, indicar la
Institución a la cual pertenece, así como
los perjuicios causados (Art. 12 Decreto
14-2013).
Por último, recomendar la
aportación de los elementos de hecho y
de derecho que permitan al Tribunal
Aduanero y Tributario Administrativo
llegar a una conclusión sobre la actuación
irregular sobre el o los funcionarios sobre
quienes recae la Queja. Al final la
resolución del Tribunal puede ser en dos
sentidos: Una que Declare Ha Lugar la
Queja y por tanto, ordene a la autoridad
superior del funcionario que aplique lo
que en derecho corresponde o bien,
Declararla No Ha Lugar la Queja y dar por
agotada la vía administrativa con lo cual
la parte quejosa podrá recurrir ante la
instancia correspondiente del Poder
Judicial, sea mediante el Recurso de
Amparo o en la Vía de lo Contencioso
Administrativo.
En mi opinión, este artículo del referido Decreto viene a tratar de evitar el abuso en la actuación de las autoridades administrativas relacionadas con la tributación en Nicaragua, y por tanto, fortalecer la legalidad de la actuación del Gobierno en procura de que los usuarios y contribuyentes no caigan en indefensión y que esto no vaya a perjudicar la libertad de empresa y la competitividad del sector empresarial dentro de Nicaragua y fuera de ella con relación a los países con los cuales tenemos relaciones comerciales y que pudieran, considerar la elección de otro mercado más seguro desde el punto de vista jurídico.
LEY DE CONCERTACIÓN TRIBUTARIA, LCT
La Ley Nº 822 o Ley de
Concertación Tributaria es sin lugar a dudas un instrumento jurídico que promete mejorar las Finanzas del Estado de Nicaragua a través de la ampliación de la base tributaria, la reducción de la evasión fiscal y un manejo adecuado de las exenciones y exoneraciones. Como política tributaria contribuirá entonces a captar mayores ingresos y en teoría debería fortalecer la política de reducción de la pobreza al garantizar los recursos necesarios para satisfacer necesidades básicas como la salud y la educación. Lamentablemente se ha aprobado la misma bajo el “sistema de urgencias” y así la Asamblea Nacional la ha aprobado el 12 de diciembre del 2012 y se ha publicado en la G.D.O el 17 del mismo mes para que entrara en vigencia el 1º de enero del 2013, es decir, sin haber transcurrido siquiera el tiempo necesario (30 días) para que se tenga noticia de ella.
Pero este es un cuerpo normativo
que requiere de tiempo no solo para
tener noticias de ella sino para adecuar el
sistema de la Administración Tributaria y
sus Recursos Humanos. Vale decir que
leyes como el Código de Procedimiento
Laboral han establecido un tiempo de
“vacatio legis” con el fin de dar lugar a la
creación de la infraestructura y la
formación del recurso humano para
atender esos nuevos procedimientos,
igual se esperaría de una Ley Tributaria
que viene a crear nuevos tributos aunque
con los mismos nombres, v.gr IR, IVA, ISC.
Debió tenerse en cuenta que
tanto la Administración Tributaria como
los Contribuyentes necesitan tiempo
para adecuar sus sistemas
administrativos contables para poder dar
fiel cumplimiento a la nueva Ley, no
obstante no se hizo y la ley entró en
vigencia el 1º de enero del 2013 y su
reglamento solo fue publicado hasta el
día 23 de enero del 2013.
Por sentido común es de
esperarse que ambos, Administración
Tributaria y Contribuyentes, estén
altamente expuestos a cometer errores
de interpretación de la norma al no
disponer del espacio de capacitación que
es imperativo ante un cambio de
normativa tributaria, en este caso se ha
actuado cumpliendo el dicho “sobre el
camino se arreglan las cargas” y solo
restará decir “Ay Inés del Alma mía”.
En si la Ley tiene por objeto crear
y modificar los tributos nacionales
internos y regular su aplicación. En el
ámbito del Impuesto sobre la Renta se ha
creado una clasificación que obedece a
rentas de trabajo, rentas de actividades
económicas y rentas de capital y
ganancias y pérdidas de capital, es de
esperarse que esto no solo complique el
sistema de declaración del IR sino que
amplíe la base tributaria al incluir figuras
jurídicas que antes se consideraban
atípicas y sobre las cuales no había
regulación en materia tributaria, como
son: derechos de autor, marcas y
patentes, el factoring, entre otros.
De acuerdo con información
oficial disponible en el siguiente url:
http://www.mitrab.gob.ni/documentos/c
anasta-basica/canasta-basica-enero-
diciembre-2012/CDic2012.pdf/view, el
costo de la canasta básica, a diciembre
del 2012, era de C$ 10.844.44 y de
acuerdo con la nueva tabla progresiva del
IR , el salario gravado es a partir de los C$
8.333.33, esto por simple lógica nos lleva
a concluir que el trabajador en Nicaragua
, en un rango salarial entre los C$
8.333.33 y 10.844.43 pagará IR aunque
no le ajuste el dinero para adquirir la
canasta básica, este desde luego es un
aspecto muy reñido con la política social
aquí y en cualquier parte.
Estos aspectos son solo una breve reseña de esta expresión jurídica de la política fiscal, misma que comulgando con lo que dice el Art. 309 LCT, estará por verse, durante el tiempo de su implementación, cuáles serán sus resultados, negativos o positivos, en ambos casos la ley ya ha previsto una nueva concertación para el futuro.
PRESCRIPCIÓN ORDINARIA
VERSUS PRESCRIPCIÓN
EXTRAORDINARIA EN MATERIA
FISCAL
En el presente artículo se hará
énfasis en la Prescripción Extraordinaria por cuanto se pretende brindar herramientas para una defensa eficaz del contribuyente en contra de aquellos casos en que se considere ilegal la actuación de la Autoridad Tributaria y/o que ésta pretenda formular ajustes o cargos monetarios producto de fiscalizaciones de períodos fiscales que ya han prescrito de conformidad con el CTr.
La prescripción en materia fiscal
está definida en el artículo 42, Sección III del Código Tributario (CTr) como un medio de adquirir un derecho o de liberarse de una carga u obligación por el lapso y bajo las condiciones determinadas por el CTr. Este mismo cuerpo de ley clasifica la Prescripción en dos tipos, a saber: a) Prescripción Ordinaria y b) Prescripción Extraordinaria.
De acuerdo con el párrafo primero del Artículo 43 CTr la Prescripción Ordinaria tiene lugar en los
siguientes términos: "Toda obligación tributaria prescribe a los cuatro años, contados a partir de la fecha en que comenzare a ser exigible. La prescripción que extingue la obligación tributaria no pueden decretarla de oficio las autoridades fiscales, pero pueden invocarla los contribuyentes o responsables cuando se les pretenda hacer efectiva una obligación tributaria prescrita." En cuanto a la Prescripción Extraordinaria el citado artículo en su segundo párrafo expresa: "... La obligación tributaria de la cual el Estado no haya tenido conocimiento, ya sea por declaración inexacta del contribuyente o por la ocultación de bienes o rentas, no prescribirá por el lapso señalado en el primer párrafo del presente artículo, sino únicamente, después de seis años contados a partir de la fecha en que debió ser exigible...
Como ya se ha dicho la
Prescripción Extraordinaria da la facultad a la Autoridad Tributaria de fiscalizar y establecer cargos y multas cuando el contribuyente ha declarado sus impuestos con inexactitudes u ocultado bienes o rentas. En este caso el lapso de tiempo para hacer efectiva la obligación se extiende hasta los seis años. En contraposición a esta Facultad de la Administración Pública está el artículo 67, 5) del CTr que establece que “es Derecho del Contribuyente no ser fiscalizado por tributos, conceptos ni períodos o ejercicios fiscales prescritos”.
De lo anterior se desprende con
toda claridad que las facultades legales de la Administración Tributaria para determinar impuestos y sus accesorios, así como para determinar multas quedan
extinguidas por el simple transcurso del plazo de cuatro años a que hace mención el precepto legal citado en el párrafo que antecede.
Debe tenerse presente que el
fundamento de la prescripción es, precisamente, la seguridad en las relaciones jurídicas; por tanto, al establecerse en las leyes el derecho de prescripción, se manifiesta la voluntad del legislador de establecer los ejes de los derechos y obligaciones, tanto a favor de la Administración Tributaria, como de los Contribuyentes.
¿Qué sucede cuando la
Administración Tributaria fiscaliza y determina ajustes y cargos en períodos ya prescritos? Resulta que esos ajustes y cargos no tienen ninguna validez legal tal como lo ha establecido en numerosas Sentencias el Tribunal Aduanero y Tributario Administrativo (TATA) dado que la Administración Tributaria actúa al margen del CTr. Lo cual es una pena y un derroche de recursos financieros y humanos por cuanto se sabe de lo ineficaz de sus resultados. Distinto sería que la Administración Tributaria documente en el respectivo Expediente del Contribuyente evidencia suficiente y competente que demuestre que el obligado ha ocultado rentas y bienes o bien, realizado declaraciones inexactas, sin embargo, no basta con decirlo sino que está en la obligación de probarlo.
¿Qué se debe hacer en estos
casos? Desde el inicio de la fiscalización de parte de la Autoridad Tributaria a períodos que se saben ya han prescritos se debe manifestar por escrito la ilegalidad del procedimiento y en cuanto
la Autoridad Tributaria notifique los ajustes y multas se deben impugnar dichas resoluciones e invocar la prescripción ordinaria al tenor del Artículo 43 CTr.
En estos casos cabe solicitar al
TATA, mediante el Recurso de Apelación, lo siguiente: a) dejar sin efectos los ajustes formulados; b) decretar que ha operado la prescripción ordinaria a favor del recurrente; c) establecer que la Administración Tributaria no puede ejercer ninguna acción fiscalizadora ni solicitar ningún tipo de información de carácter tributario en un período fiscal mayor al de cuatro años; d) se suspendan los efectos del Recurso de Revisión y e) otras peticiones a juicio del recurrente según su caso particular.
OBLIGACIONES FORMALES PARA LA
DEDUCIBILIDAD DE COSTOS Y GASTOS EN EL
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE
ACTIVIDADES ECONÓMICAS
De conformidad al Art. 13 de la Ley
de Concertación Tributaria (LCT) son Rentas
de Actividades Económicas, las siguientes:
los ingresos devengados o percibidos en
dinero o en especie por un contribuyente
que suministre bienes y servicios, incluyendo
las rentas de capital y ganancias y pérdidas
de capital, siempre que éstas se constituyan
o se integren como rentas de actividades
económicas.
Constituyen rentas de actividades
económicas las originadas en los sectores
económicos de: agricultura, ganadería,
silvicultura, pesca, minas, canteras,
manufactura, electricidad, agua,
alcantarillado, construcción, vivienda,
comercio, hoteles, restaurantes, transporte,
comunicaciones, servicios de intermediación
financiera y conexos, propiedad de la
vivienda, servicios del gobierno, servicios
personales y empresariales, otras actividades
y servicios.
Dentro de la sectorización de
actividades económicas detalladas en el
párrafo anterior, se incluyen las originadas
del ejercicio de profesiones, artes y oficios,
entre otros.
De acuerdo con el Art. 35 de la LCT,
la base imponible del IR anual de actividades
económicas es la renta neta. La renta neta
será el resultado de deducir de la renta bruta
no exenta, o renta gravable, el monto de las
deducciones autorizadas por la LCT.
Para efectos del artículo únicamente
se hará referencia a las formalidades que
deben llenarse por parte del Contribuyente
en cuanto a lo que hace a Costos y Gastos
que se pretenda sean considerados como
deducibles.
En principio decir que el Art. 39 LCT
establece como deducibles los costos y
gastos causados, generales, necesarios y
normales para producir la renta gravable y
para conservar su existencia y
mantenimiento, siempre que dichos costos y
gastos estén registrados y respaldados por
sus comprobantes correspondientes.
Nótese las primeras condiciones que
tiene que ver con: a) que esos costos y
gastos sirvan para generar renta gravable y
b) que sean contabilizados y respaldados por
sus comprobantes correspondientes. ¿Qué
deberíamos entender por “sirvan para
generar renta gravable? Una interpretación a
la luz del principio de asociatividad de costos
y gastos es que exista una relación de causa y
efecto entre ingresos y gastos, lo que
necesariamente nos llevaría a hablar de
“Costos” y en cuanto a los gastos es que los
mismos sean necesarios para llevar a cabo la
operación aunque no se puedan identificar
directamente con un ingreso, como resulta
ser el pago de salarios administrativos de
cualquier entidad comercial o industrial.
Y ¿qué deberíamos entender en
cuanto a “ser contabilizados y respaldados
con los comprobantes correspondientes?
Responder esta pregunta es más complejo
porque existen una serie de gastos cuyos
soportes pudieran variar en dependencia a
su naturaleza y objeto.
La Ley establece que es condición
para su deducibilidad que los costos y gastos
hayan sido pagados y causados durante el
año gravable de cualquier negocio o
actividad afecta al impuesto (Art.39, 1) CTr.)
y además, que la retención haya sido
efectuada y pagada de lo contrario el gasto
solo será deducible en el período fiscal en
que se cumpla el pago de las retenciones y el
contribuyente cuente con los comprobantes
de respaldo o soporte (Art. 42, 1) 2) y 43, 3)
CTr)
En cuanto a la forma de registro
contable el CTr reconoce en el artículo 44
párrafo in fine, aunque de manera muy
particular y dirigida a los inventarios, que son
aplicables los Principios de Contabilidad
Generalmente Aceptados (PCGA) y las
Normas Internacionales de Contabilidad
(NIC).
Respecto al tema de las formalidades
de los costos y gastos deducibles el CTr
establece que: Art. 103, 13): “Son deberes
formales de contribuyentes y responsables,
los relacionados con la obligación de:
Soportar sus gastos con documentos legales
que cumplan con los requisitos señalados en
la ley de la materia”.
Sobre las formalidades relativas a los
soportes adecuados se pueden señalar:
a) Facturas de los proveedores de
bienes y servicios emitidas con Pie de
Imprenta Fiscal de acuerdo con el Decreto N°
1357, publicado en la G.D.O., del 13 de
Diciembre de 1983, N° 280 o bien, para
transacciones en el mercado informal se
debe cumplir con lo señalado en el artículo
31, 2) del Reglamento de la LCT;
b) haber efectuado y pagado la
retención correspondiente de acuerdo a las
alícuotas autorizadas en la ley y su
reglamento;
c) Adjuntar Comprobantes de Diario
y Pago según corresponda;
d) Contratos de Servicios
Profesionales, Inter compañías o compra de
bienes (si existen servicios o compra de
bienes a compañías domiciliadas en el
extranjero es necesario que las facturas
estén autenticadas por el Consulado del
Gobierno de Nicaragua radicado en el País
donde se emite el documento o factura y
autenticación de la firma que autorice la
certificación en el Ministerio de Relaciones
Exteriores de Nicaragua, todo de
conformidad con el artículo 1129, numeral 4)
del Código de Procedimiento Civil de la
República de Nicaragua (Pr) y del Art. 4,
párrafo segundo del CTr;
e) en el caso de pérdidas producidas
en el proceso de producción se deben
agregar las correspondientes Actas de
Destrucción de conformidad con el artículo
39, 18) del CTr siempre y cuando las mismas
no estén aseguradas (Véase Art. 148 LCT y
101 del Reglamento LCT) Estas Actas se
levantarán en presencia de la Autoridad
Tributaria y en su defecto de una Fedatario
Público.
Para finalizar este artículo se debe
dejar sentado que las pruebas o evidencias
soportes de los costos y gastos considerados
deducibles en materia tributaria deben ser
presentadas en original o en su defecto en
copias autenticadas de acuerdo a la Ley de
Fotocopias, todo de conformidad con el Art.
90 del CTr, caso contrario se consideran
ineficaces o lo que es lo mismo, sin ningún
valor jurídico.
Ricardo Eliseo Illescas Hidalgo
Candidato a Doctor en Ciencias Sociales y
Gerencia. Posee un Master en Contaduría
Pública y Auditoría. Es Abogado y Notario
Público de la República de Nicaragua.
Licenciado en Contaduría Pública y Finanzas
y Contador Público Autorizado. Se ha
dedicado por 18 años a la Docencia
Universitaria a nivel de Pre Grado y Maestría,
siendo miembro del cuerpo de docentes de
la Universidad Nacional Autónoma de
Nicaragua (UNAN), Universidad Politécnica
(UPOLI) Universidad del Valle. Fundador y
Director del Despacho de Auditoría,
Consultoría y Asuntos Legales Illescas,
Ramírez & Asociados. Autor del Manual del
Exportador de Nicaragua (1999) y Articulista
eventual del Diario La Prensa en la Sección
Voces.
