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Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0358/2014
Recurrente : José Antonio Trucones Pérez.
Recurrido : Gerencia Distrital Santa Cruz I del Servicio
de Impuestos Nacionales (SIN),
representada legalmente por Santos
Victoriano Salgado Ticona.
Expediente : ARIT-SCZ/0022/2014
Santa Cruz, 12 de Mayo de 2014.
VISTOS: El Recurso de Alzada a fs. 59-66 y 70-77, el Auto de Admisión a fs. 78, la
contestación de la Gerencia Distrital Santa Cruz I del Servicio de Impuestos Nacionales
(SIN), de fs. 89-91 vta., el Auto de apertura de plazo probatorio a fs. 92, las pruebas
ofrecidas y producidas por las partes cursantes en el expediente administrativo, el
Informe Técnico Jurídico ARIT-SCZ/ITJ 0358/2014 de 9 de mayo de 2014, emitido por
la Sub Dirección Tributaria Regional; y todo cuanto se tuvo presente.
CONSIDERANDO I:
I.1 Antecedentes
La Gerencia Distrital Santa Cruz I del SIN, emitió la Resolución Determinativa Nº 17-
0002132-13, de 18 de diciembre de 2013, mediante la cual determinó de oficio la
obligación impositiva del contribuyente José Antonio Trucones Pérez por un monto total
de 1.340.271.-UFV’s equivalente a Bs2.540.498.- (Dos millones quinientos cuarenta mil
cuatrocientos noventa y ocho 00/100 Bolivianos), importe que incluye el tributo omitido
actualizado, intereses, sanción por omisión de pago y multas por incumplimientos a
deberes formales, correspondientes al Impuesto al Valor Agregado (Débito Fiscal -IVA)
e Impuesto a las Transacciones (IT), por los periodos fiscales de mayo, agosto y
septiembre de 2008.
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I.2 Fundamentos del Recurso de Alzada
José Antonio Trucones Pérez, en adelante el recurrente, mediante memoriales
presentados el 9 de enero y 4 de febrero de 2014 (fs. 59-66 y 70-78 del expediente), se
apersonó a esta Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Santa Cruz, para
interponer Recurso de Alzada impugnando la Resolución Determinativa Nº 17-
0002132-13 de 18 de diciembre de 2013, emitida por la Gerencia Distrital Santa Cruz I
del SIN, manifestando lo siguiente:
1. Nulidad por vulneración al debido proceso y el derecho a la defensa por falta
de fundamentación sobre la determinación e irretroactividad de la norma.
El recurrente, transcribe lo establecido en los art. 95-I y II, 96, 99, de la Ley 2492 (CTB)
y los arts. 18, 19 del DS 27310 respecto a los requisitos esenciales que deben
contener la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa. Asimismo, se refiere al art.
201 de la Ley 3092 y los arts. 35 parágrafo I y 36 de la Ley 2341 (LPA) y el art. 55 del
DS 27113 respecto a la nulidad y anulabilidad de los actos administrativos.
En este sentido, señala que el art. 28 de la Ley 2341 (LPA) aplicable en virtud del art.
74 de la Ley 2492 (CTB) establece que uno de los elementos esenciales de los actos
administrativos es que sean fundamentados, y motivados y que de manera clara y
precisa y oficial conozca los cargos que en definitiva se le atribuyen, por lo que para el
caso la Administración Tributaria debió hacer conocer los resultados de la investigación
real que efectuó para obtener la base imponible más aun al tratarse de los supuestos
ingresos que no habrían sido declarados, a efecto de que conozca porque debe pagar
la deuda.
Asimismo, el recurrente expresa que la Administración Tributaria pretende aplicar la
RND N°10-0017-13, y esta norma es inaplicable por cuanto es una norma emitida en
año 2013, y los actos sobre los que pretende actuar ocurrieron en el año 2008 y por el
principio constitucional de irretroactividad de la Ley no puede ser aplicada para la
determinación de base presunta alguna.
Por otra parte, señala que siendo la Resolución Determinativa un acto definitivo,
declara la existencia o no de una obligación tributaria, haciendo conocer la forma de
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determinación de la base imponible y en este caso aplicó el método establecido en la
RND N°10-0017-13, inaplicable bajo el principio de irretroactividad, más aun tratándose
de supuestos ingresos que no habrían sido declarados. El acto impugnado solo hace
referencia de manera general a ciertas verificaciones, entre esas a la verificación de
ingresos por ventas que habría sido efectuado en base a la información de las
importaciones realizadas en el periodo verificado.
La Administración Tributaria, sin respaldar la venta de productos importados, conforme
dispone el art. 76 de la Ley 2492 (CTB), no logró demostrar la realización de la
actividad gravada relacionada a la venta de la mercancía importada, sin determinar
fehacientemente la cantidad real y efectivamente vendida por lo que no se cumplieron
los presupuestos para la configuración del hecho imponible del IVA y del IT. Asimismo,
considera que la información proporcionada por la Aduana Nacional no es suficiente
para conocer el hecho generador, toda vez que se constituye en presupuesto de
naturaleza jurídica o económica ligado a su acaecimiento para dar nacimiento a la
obligación tributaria.
2. Carga de la Prueba
La Administración Tributaria no investigó la realidad material de los hechos, por cuanto
de acuerdo al inc. d) del art. 4 de la Ley 2341 (LPA) un principio que rige la actividad
administrativa es la verdad material, en cuanto a la valoración de la prueba deberá
utilizar la libre valoración de la prueba reconocida en el art. 81 de la Ley 2492 (CTB).
La Constitución Política del Estado en el parágrafo II del art. 115 garantiza el derecho
al debido proceso, a la defensa, a la justicia pronta y oportuna; asimismo, el art. 119 de
la CPE, en concordancia con el num. 6 del art. 68 de la Ley 2492 (CTB) que establece
dentro de los derechos del sujeto pasivo el derecho al debido proceso y a conocer el
estado de tramitación de los procesos tributarios a través del libre acceso de las
actuaciones y documentación que respalde los cargos que formulen.
En el memorial de presentación de descargos solicitó a la Administración Tributaria la
producción de prueba y que fue finalmente rechazada en la Resolución Determinativa,
siendo que cursa en la documentación de la Aduana y del SIN y no en su poder, como
la copias legalizadas de las DUI's, inspección in situ de su domicilio y se oficie a la
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SEDEPOS dependiente de la Gobernación para que efectúe un informe socio
económico de su persona y su entorno familiar.
3. Calidad de sujeto pasivo.
El recurrente señala que no ha sido ni es importador habitual y manifestó en virtud al
principio de verdad material que ha sido mediador en 2 o 3 ocasiones prestando su
nombre a grupos de comerciantes que decidieron traer mercadería a cambio de un
pago acorde por su servicio y que no le entregaron fotocopias de las DUI's de las
importaciones realizadas. Asimismo, sostiene que no ha tenido ni tiene la posibilidad
económica de efectuar las importaciones, las que fueron eventuales y a favor de
terceros en la cantidad señalada en la Vista de Cargo y posterior Resolución
Determinativa objetada. Expresa que la realidad inobjetable es que no se dedica a la
importación, y lo hizo de buena fe y con el entendimiento que el 2008 no era necesario
contar con el registro en el padrón de contribuyentes, por cuanto no realizaría
importaciones habituales, en caso alternativo se estaría ante la existencia de un error
de buena fe.
4. Habitualidad
Sobre la obligación de registró, manifiesta que se le pretendería aplicar la RD 01-019-
08 emitida por la Aduana el 18 de diciembre de 2008, meses después de realizadas las
importaciones eventuales, y la mencionada norma entró en vigencia el año 2009 con la
emisión de la RD 01-026-09 de 23 de diciembre de 2009. Esta verdad material está
plenamente ratificada por la Administración Tributaria cuando a fs. 4 de la Resolución
señala textualmente que “el Sr. Trucones Pérez José Antonio sólo se realizó
importaciones en los periodos de mayo, agosto y septiembre de la gestión 2008”. El
término “solo” es la prueba más que fehaciente del reconocimiento de la no
habitualidad de esta actividad, que repite que fue eventual.
5. Omisión de registro tributario.
La Administración Tributaria pretende sancionarme con una multa por la omisión de
registro al no haberse registrado en el Régimen General de Impuestos para cumplir
con la obligación de declarar mensualmente con las formalidades del IVA y del IT con
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carácter retroactivo al 2008, siendo que la obligación formal de registro recién data del
año 2009, los deberes formales para la gestión 2008 sólo se establecen de forma
voluntaria y con el acta respectiva a través de la declaración jurada en formulario
oficial.
Pretende cobrar tributos que tiene como formalidad previa un empadronamiento
voluntario ya que el registro para los importadores que realizan operaciones en zonas
aduaneras recién fue establecido en la RD 01-019-08 emitida por la Aduana el 18 de
diciembre de 2008, con la que diferencio del importador dependiendo de su
habitualidad, por lo que desde el 1 de abril de 2009, se estableció el deber formal de
registro, por lo que no se puede aplicar retroactivamente, los importadores eventuales
o no habituales durante la gestión 2008 no tenían el deber formal de empadronarse.
6. Jurisprudencia
El recurrente señala como jurisprudencia, como análogo al presente caso, la
Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0446/2009 de 11 de diciembre de 2009,
transcribiendo parte de la misma.
Por lo expuesto, solicitó anular la Resolución Determinativa Nº 17-0002132-13 de 18
de diciembre de 2013 emitida por la Gerencia Distrital Santa Cruz I del SIN.
CONSIDERANDO II:
II.1 Auto de Admisión
El 11 de febrero de 2014, se emitió Auto de Admisión disponiendo la admisión del
Recurso de Alzada interpuesto por José Antonio Trucones Pérez, impugnando la
Resolución Determinativa Nº 17-0002132-13 de 18 de diciembre de 2013 emitida por la
Gerencia Distrital Santa Cruz I del SIN (fs. 79 del expediente).
CONSIDERANDO III:
III.1 Contestación de la Administración Tributaria
El 5 de marzo de 2014, la Gerencia Distrital Santa Cruz I del SIN, contestó al Recurso
de Alzada interpuesto por el recurrente, negándolo en todas sus partes (fs. 89-91 vta.
del expediente), manifestando lo siguiente:
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1. De la supuesta nulidad de la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa.
La Administración Tributaria señala que el Código Tributario exige que a momento de
interponer un recurso administrativo se formulen o expresen en forma clara y precisa
los agravios o nulidades que se invoquen y de la lectura del memorial del recurrente se
verifica que invoca supuestas nulidades copiando de manera textual la norma sin
expresar cuales son las supuestas nulidades que contendrían la Vista de Cargo y la
Resolución Determinativa, por lo que no corresponde su análisis.
2. Sobre la determinación sobre base presunta y la irretroactividad de la norma.
Al respecto, cita que la doctrina tributaria establece que la determinación es efectuada
sobre base presunta cuando el fisco se ve imposibilitado de obtener los elementos
certeros necesarios para conocer con exactitud si la obligación tributaria sustancial
existe y en su caso cuál es su dimensión pecuniaria (Héctor Villegas, Curso de
Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, pp 350-351). En este sentido, al no contar
con la totalidad de la documentación requerida, determinó el tributo aplicando el
método de determinación sobre Base Presunta de conformidad al art. 43 de la Ley
2492 (CTB) ya que el contribuyente no se encuentra inscrito en los registros tributarios
correspondientes y no cuenta con la documentación contable que permita conocer de
forma cierta e indubitable el hecho generador del tributo, por tanto la determinación
realizada sobre base presunta se encontraría totalmente enmarcada en la Ley.
En cuanto a la irretroactividad de la norma, manifiesta que la RD N°10-0017-13 de 8 de
mayo de 2013, ha dispuesto en su disposición final única “La presente Resolución
Normativa de Directorio entrará en vigencia a partir de su publicación, alcanzando la
misma a los procesos de determinación en los que la Vista de Cargo aún no ha sido
emitida”, y la Vista de Cargo girada contra la parte recurrente es de fecha 13 de
septiembre de 2013, de fecha posterior a la publicación de la RND referida, por lo que
correspondía su aplicación al procedimiento de determinación.
De igual manera, de acuerdo al art. 76 de la Ley 2492 (CTB) que establece que en
todo proceso administrativo quien pretenda hacer vales sus derechos deberá probar
los hechos constitutivos de los mismos y de acuerdo al inc. b) del art 7 de la RND 10-
0017-13 que establece que cuando el sujeto pasivo no registre en su contabilidad y/o
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en el Libro de Compras IVA, compras locales y/o importaciones detectadas de
terceros u otros medios de investigación se presumirá la realización de ventas no
facturadas ni declaradas de esos productos, presumiendo que todo lo que compró y/o
importó fue vendido (…), de esta normativa citada aplicable al caso se verifica que la
parte recurrente no ha demostrado que los productos importados no han sido
comercializados y teniendo la carga de la prueba no corresponde otorgarle la razón.
3. Sobre la calidad de sujeto pasivo.
Respecto a este punto, manifiesta que de acuerdo a lo establecido en el art. 13 de la
Ley 2492 (CTB) los contratos y convenios entre particulares no surten efectos contra el
fisco. Asimismo, el art. 3 de la Ley 843 establece que son sujetos pasivos del IVA
quienes en forma habitual se dediquen a la venta de bienes muebles, realicen a
nombre propio importaciones definitivas, de igual manera el art. 13 de la Ley 2492
(CTB) establece que la obligación tributaria es un vínculo de carácter personal. De la
interpretación de la normativa mencionada, considera que se desvirtúa lo alegado por
la parte recurrente, manifestando que la obligación tributaria es cumplida por la
persona que se dedica a la venta de bienes muebles y a la importación de los mismos
y la norma no establece ningún tipo de excepción a esta obligación si el contribuyente
realiza importaciones para terceros, y concluye que la parte impetrante se encuentra
obligada a honrar el pago de la obligación impositiva determinada.
4. Sobre la habitualidad.
La Administración Tributaria señala que la parte impetrante no se considera sujeto
pasivo de la obligación determinada, en razón a que las importaciones realizadas
fueron eventuales y no cumplió el requisito de habitualidad. Sin embargo, las
importaciones realizadas por la parte recurrente superan las 1200 unidades. Al
respecto, la normativa prevé que para pondera el criterio de habitualidad, se deberá
tomar en cuenta, si los bienes adquiridos son para uso propio o para su
comercialización, por lo que tiene claro que el recurrente no ha tenido la intención de
importar 1217 unidades para el consumo propio quedando desvirtuado el argumento
de falta de habitualidad.
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5. Sobre la inscripción en los registros tributarios.
Al respecto, indica que la norma citada por el recurrente es relativa a la Aduana
Nacional, y en materia tributaria rige lo establecido en el CTB, la cual en su num. 2 del
art. 70 establece como obligaciones tributarias del sujeto pasivo “Inscribirse en los
registros habilitados por la Administración Tributaria y aportar los datos que le fueran
requeridos (…)”. De igual manera la RND N°10-00313-03 establece la obligación, de
todas las personas naturales o jurídicas que realicen actividades gravadas, de
registrarse en el NUEVO PADRON NACIONAL DE CONTRIBUYENTES para obtener
su NIT.
6. Precedente jurisprudencial.
Sobre la problemática que se presenta respecto a contribuyentes que realizan
importaciones, señala que ya existe jurisprudencia al respecto y la encontramos en la
Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0153/2014 de fecha 4 de febrero de 2014,
la cual establece que la parte recurrente tiene la carga de la prueba en cuanto a
demostrar que los productos importados no han sido comercializados, situación que en
el presente caso no ha sucedido, por tanto se llegó a la conclusión que el recurrente
omitió inscribirse en los registros tributarios correspondientes, además de declarar y
pagar los impuestos correspondientes.
Por lo expuesto, solicitó se confirme en todas sus partes la Resolución Determinativa
Nº 17-0002132-13 de 18 de diciembre de 2013.
CONSIDERANDO IV:
IV.1 Presentación de la prueba
El 6 de marzo de 2014, se emitió el Auto de Apertura de Término de Prueba del plazo
común y perentorio a las partes de veinte (20) días, computables a partir de la última
notificación, la misma que se practicó tanto al recurrente como a la Administración
Tributaria, el 12 de marzo de 2014 (fs. 92-93 del expediente).
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Dentro del plazo probatorio que fenecía el 1 de abril de 2014, la Administración
Tributaria mediante memorial de 29 de marzo de 2014, ratificó las pruebas presentadas
en el momento de contestar el Recurso de Alzada (fs. 95-95 vta. del expediente).
Por su parte, el recurrente mediante memorial de 31 de marzo de 2014 (fs. 133-133 del
expediente), ratificó en calidad de prueba todos los documentos presentados con su
Recurso de Alzada y ofreció en calidad de prueba documentación consistente en: 1.
Informe socioeconómico 001/2014, 2. Fotografías. 3. Aviso de cobranza por el
consumo de energía eléctrica, 4. Aviso de cobranza por el consumo de agua y
5.Resoluciones de Directorio de la Aduna Nacional de Bolivia RD N°01-019-08 y RD
N°01-026-09.
IV.2 Alegatos
Dentro del plazo previsto por el art. 210 parágrafo II de la Ley 2492 (CTB), que fenecía
el 21 de abril de 2014, la Administración Tributaria recurrida mediante memorial de 16
de abril de 2014, (fs. 136-137 del expediente), presentó sus alegatos escritos en
conclusión, ratificando los argumentos expuestos en su Recurso de Alzada.
Por otro lado, el recurrente no presentó alegatos en conclusiones escritos u orales.
IV.3 Relación de hechos
Efectuada la revisión del proceso administrativo, se establece la siguiente relación de
hechos.
IV.3.1 El 13 de septiembre de 2012, la Administración Tributaria notificó de forma
personal al recurrente con la Orden de Verificación N° 0012OVE1820 de 20
de agosto de 2012, cuyo alcance comprendía la verificación específica de los
hechos y/o elementos relacionados al Débito Fiscal IVA y su efecto en el
Impuesto a las Transacciones, correspondiente a los períodos fiscales enero a
diciembre de la gestión 2008; y con el Requerimiento N°117030 (fs. 2-3 de
antecedentes).
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IV.3.2 El 28 de agosto de 2013, la Administración Tributaria labró Acta de
Inexistencia de Elementos, señalando que mediante Orden de Verificación N°
0012OVE1820 y Requerimiento N°117030 se le ha requerido documentación
de los periodos de enero a diciembre de 2008 al Sr. José Antonio Trucones
Pérez (el recurrente) y que el mismo indicó que “no cuenta con la
documentación solicitada debido a que no realizó estos registros” (fs. 8 de
antecedentes).
IV.3.3 El 10 de septiembre de 2013, la Administración Tributaria emitió Actas por
Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación
Nº73106, 73107 y 73108 por haber incurrido en incumplimiento a deberes
formales, de acuerdo al siguiente detalle: el Acta Nº73106 por incumplir con la
presentación de la documentación requerida por la Administración Tributaria
mediante Form.4003 y Requerimiento N°117730, en la forma medios, plazos y
lugares establecidos, contraviniendo el art. 70 de la Ley 2492 (CTB)
sancionándolo con una multa de 1.500.- UFV's de acuerdo al inc. a) del sub
num 4.1 del Anexo A de la RND 10-0037-07; el Acta Nº 73107 por incumplir
con el registro en libros de contables (diarios, mayores, kardex, inventarios)
durante la gestión 2008 contraviniendo el art. 70 de la Ley 2492 (CTB)
sancionándolo con una multa de 500.- UFV's de acuerdo al inc. a) del sub.
num. 3.4 del Anexo A de la RND 10-0037-07 y el Acta Nº 73108 por incumplir
con el deber de inscribirse en el padrón de Contribuyentes del SIN en la
gestión 2008 contraviniendo el art. 70 de la Ley 2492 (CTB), sancionándolo
con una multa de 2.500.- UFV's (fs. 25-27 de antecedentes).
IV.3.4 El 13 de septiembre de 2013, la Administración Tributaria emitió Informe Final
SIN/GGSCZ/DF/VE/INF/3831/2013, el cual señala que como resultado de la
verificación efectuada a José Antonio Trucones Pérez (el recurrente) se
determinó que el mismo desarrolló actividades de importación sólo en los
periodos de mayo, agosto y septiembre de la gestión 2008, las cuales no
fueron facturadas ni declaradas al SIN conforme a Ley, por lo que determinó
reparos en favor del fisco y recomendó emitir y notificar la Vista de Cargo, de
conformidad con lo previsto con el parágrafo I del artículo 96, parágrafo I del
artículo 169 y parágrafo IV del artículo 104 del Código Tributario Boliviano (fs.
29-36 de antecedentes).
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IV.3.5 El 30 de septiembre de 2013, la Administración Tributaria notificó de forma
personal al recurrente, con la Vista de Cargo N°29-0000428-13
CITE:SIN/GDSCZ/DF/VE/VC/0481/2013, de 13 de septiembre de 2013, en la
cual se estableció que José Antonio Trucones Pérez (el recurrente) desarrolló
actividades de importación en los periodos de mayo, agosto y septiembre de la
gestión 2008, que no fueron facturadas ni declaradas ante el SIN por lo que
estableció una deuda tributaria de 1.378.454,54 UFV's equivalente a
Bs2.583.814,97 y se otorgó al contribuyente el plazo de 30 días para la
presentación de descargos (fs.37-45 de antecedentes).
IV.3.6 El 28 de octubre de 2013, el recurrente mediante memorial se apersona y
fundamenta rechazo de la Vista de Cargo N°29-0000428-13, solicitando se
disponga la reposición de lo actuado y el correspondiente archivo de obrados
dejando sin efecto la Vista de Cargo N°29-0000428-13 y la inexistencia de la
deuda tributaria (fs. 52-58 de antecedentes).
IV.3.7 El 18 de diciembre de 2013, la Administración Tributaria emitió Informe de
Conclusiones CITE: SIN/GDSCZ/DJCC/UTJ/INF/02689/2013, el cual señala
que dentro del plazo establecido en el art. 98 de la Ley 2492 el contribuyente
no conformó la Deuda Tributaria determinada y presentó descargos
INSUFICIENTES para desvirtuar las observaciones de la Vista de Cargo por lo
que concluye ratificando los reparos obtenidos y la calificación preliminar de la
conducta y recomienda emitir la Resolución Determinativa correspondiente (fs.
101-106 de los antecedentes).
IV.3.8 El 23 de diciembre de 2013, la Administración Tributaria notificó de forma
personal al recurrente con la Resolución Determinativa Nº 17-0002132-13 de
18 de diciembre de 2013, mediante la cual determinó de oficio la obligación
impositiva del contribuyente José Antonio Trucones Pérez por un monto total
de 1.340.271.-UFV’s, equivalente a Bs2.540.498.- (Dos millones quinientos
cuarenta mil cuatrocientos noventa y ocho 00/100 Bolivianos), importe que
incluye el tributo omitido actualizado, intereses, sanción por omisión de pago y
multas por incumplimientos a deberes formales, correspondientes al Impuesto
al Valor Agregado (Débito Fiscal -IVA) e Impuesto a las Transacciones (IT),
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por los periodos fiscales de mayo, agosto y septiembre de 2008 (fs. 110-128
de antecedentes).
CONSIDERANDO V
V.1 Marco Legal
V.1.1 Constitución Política del Estado Plurinacional (CPE) de 9 de febrero de
2009.
Artículo 115°
II. El Estado garantiza el derecho al debido proceso, a la defensa y a una justicia
plural, pronta, oportuna, gratuita, transparente y sin dilaciones.
Artículo 117°
I. Ninguna persona puede ser condenada sin haber sido oída y juzgada previamente en
un debido proceso. Nadie sufrirá sanción penal que no haya sido impuesta por
autoridad judicial competente en sentencia ejecutoriada.
V.1.2 Ley 2492 Código Tributario Boliviano (CTB) del 2 de agosto de 2003.
Artículo 43° (Métodos de Determinación de la Base Imponible). La base imponible
podrá determinarse por los siguientes métodos:
I. Sobre base cierta, tomando en cuenta los documentos e informaciones que
permitan conocer en forma directa e indubitable los hechos generadores del
tributo.
II. Sobre base presunta, en mérito a los hechos y circunstancias que, por su
vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permitan
deducir la existencia y cuantía de la obligación cuando concurra alguna de las
circunstancias reguladas en el artículo siguiente.
III. Cuando la Ley encomiende la determinación al sujeto activo prescindiendo
parcial o totalmente del sujeto pasivo, ésta deberá practicarse sobre base cierta y
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sólo podrá realizarse la determinación sobre base presunta de acuerdo a lo
establecido en el Artículo siguiente, según corresponda.
En todos estos casos la determinación podrá ser impugnada por el sujeto pasivo,
aplicando los procedimientos previstos en el Título III del presente Código.
Artículo 44° (Circunstancias para la Determinación sobre Base Presunta). La
Administración Tributaria podrá determinar la base imponible usando el método sobre
base presunta, sólo cuando habiéndolos requerido, no posea los datos necesarios para
su determinación sobre base cierta por no haberlos proporcionado el sujeto pasivo, en
especial, cuando se verifique al menos alguna de las siguientes circunstancias relativas
a éste último:
1. Que no se hayan inscrito en los registros tributarios correspondientes.
2. Que no presenten declaración o en ella se omitan datos básicos para la liquidación
del tributo, conforme al procedimiento determinativo en casos especiales previsto
por este Código.
3. Que se asuman conductas que en definitiva no permitan la iniciación o desarrollo
de sus facultades de fiscalización.
4. Que no presenten los libros y registros de contabilidad, la documentación
respaldatoria o no proporcionen los informes relativos al cumplimiento de las
disposiciones normativas.
5. Que se den algunas de las siguientes circunstancias:
a) Omisión del registro de operaciones, ingresos o compras, así como alteración
del precio y costo.
b) Registro de compras, gastos o servicios no realizados o no recibidos.
c) Omisión o alteración en el registro de existencias que deban figurar en los
inventarios o registren dichas existencias a precios distintos de los de costo.
d) No cumplan con las obligaciones sobre valuación de inventarios o no lleven el
procedimiento de control de los mismos a que obligan las normas tributarias.
e) Alterar la información tributaria contenida en medios magnéticos, electrónicos,
ópticos o informáticos que imposibiliten la determinación sobre base cierta.
f) Existencia de más de un juego de libros contables, sistemas de registros
manuales o informáticos, registros de cualquier tipo o contabilidades, que
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contengan datos y/o información de interés fiscal no coincidentes para una
misma actividad comercial.
g) Destrucción de la documentación contable antes de que se cumpla el término
de la prescripción.
h) La sustracción a los controles tributarios, la no utilización o utilización indebida
de etiquetas, sellos, timbres, precintos y demás medios de control; la alteración
de las características de mercancías, su ocultación, cambio de destino, falsa
descripción o falsa indicación de procedencia.
6. Que se adviertan situaciones que imposibiliten el conocimiento cierto de sus
operaciones, o en cualquier circunstancia que no permita efectuar la determinación
sobre base cierta.
Practicada por la Administración Tributaria la determinación sobre base presunta,
subsiste la responsabilidad por las diferencias en más que pudieran corresponder
derivadas de una posterior determinación sobre base cierta.
Artículo 45° (Medios para la Determinación Sobre Base Presunta).
I. Cuando proceda la determinación sobre base presunta, ésta se practicará
utilizando cualquiera de los siguientes medios que serán precisados a través de
la norma reglamentaria correspondiente:
1. Aplicando datos, antecedentes y elementos indirectos que permitan deducir
la existencia de los hechos imponibles en su real magnitud.
2. Utilizando aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de
bienes y rentas, así como de los ingresos, ventas, costos y rendimientos
que sean normales en el respectivo sector económico, considerando las
características de las unidades económicas que deban compararse en
términos tributarios.
3. Valorando signos, índices, o módulos que se den en los respectivos
contribuyentes según los datos o antecedentes que se posean en supuestos
similares o equivalentes.
Artículo 66° (Facultades Específicas). La Administración Tributaria tiene las
siguientes facultades específicas:
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1. Control, comprobación, verificación, fiscalización e investigación;
2. Determinación de tributos;
Artículo 68° (Derechos). Constituyen derechos del sujeto pasivo los siguientes:
1. A ser informado y asistido en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y en
el ejercicio de sus derechos.
6. Al debido proceso y a conocer el estado de la tramitación de los procesos
tributarios en los que sea parte interesada a través del libre acceso a las
actuaciones y documentación que respalde los cargos que se le formulen, ya sea
en forma personal o a través de terceros autorizados, en los términos del
presente Código.
7. A formular y aportar, en la forma y plazos previstos en este Código, todo tipo de
pruebas y alegatos que deberán ser tenidos en cuenta por los órganos
competentes al redactar la correspondiente Resolución.
Artículo 70° (Obligaciones Tributarias del Sujeto Pasivo). Constituyen obligaciones
tributarias del sujeto pasivo:
4. Respaldar las actividades y operaciones gravadas, mediante libros, registros
generales y especiales, facturas, notas fiscales, así como otros documentos y/o
instrumentos públicos, conforme se establezca en las disposiciones normativas
respectivas.
5. Demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos que considere le
correspondan, aunque los mismos se refieran a periodos fiscales prescritos. Sin
embargo, en este caso la Administración Tributaria no podrá determinar deudas
tributarias que oportunamente no las hubiere determinado y cobrado.
6. Facilitar las tareas de control, determinación, comprobación, verificación,
fiscalización, investigación y recaudación que realice la Administración Tributaria,
observando las obligaciones que les impongan las leyes, decretos reglamentarios
y demás disposiciones.
.
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Artículo 71° (Obligación de Informar).
I. Toda persona natural o jurídica de derecho público o privado, sin costo alguno, está
obligada a proporcionar a la Administración Tributaria toda clase de datos, informes o
antecedentes con efectos tributarios, emergentes de sus relaciones económicas,
profesionales o financieras con otras personas, cuando fuere requerido expresamente
por la Administración Tributaria.
Artículo 74° (Principios, Normas Principales y Supletorias). Los procedimientos
tributarios se sujetarán a los principios constitucionales de naturaleza tributaria, con
arreglo a las siguientes ramas específicas del Derecho, siempre que se avengan a la
naturaleza y fines de la materia tributaria:
1. Los procedimientos tributarios administrativos se sujetarán a los principios del
Derecho Administrativo y se sustanciarán y resolverán con arreglo a las normas
contenidas en el presente Código. Sólo a falta de disposición expresa, se aplicarán
supletoriamente las normas de la Ley de Procedimiento Administrativo y demás
normas en materia administrativa.
Artículo 76° (Carga de la Prueba). En los procedimientos tributarios administrativos y
jurisdiccionales quien pretenda hacer valer sus derechos deberá probar los hechos
constitutivos de los mismos. Se entiende por ofrecida y presentada la prueba por el
sujeto pasivo o tercero responsable cuando estos señalen expresamente que se
encuentran en poder de la Administración Tributaria.
Artículo 96° (Vista de Cargo o Acta de Intervención).
I. La Vista de Cargo, contendrá los hechos, actos, datos, elementos valoraciones
que fundamenten la Resolución Determinativa, procedentes de la declaración
del sujeto pasivo o tercero responsable, de los elementos de prueba en poder
de la Administración Tributaria o de los resultados de las actuaciones de
control, verificación, fiscalización e investigación. Asimismo, fijará la base
imponible, sobre base cierta o sobre base presunta, según corresponda, y
contendrá la liquidación previa del tributo adeudado.
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Artículo 98° (Descargos). Una vez notificada la Vista de Cargo, el sujeto pasivo o
tercero responsable tiene un plazo perentorio e improrrogable de treinta (30) días para
formular y presentar los descargos que estime convenientes.
Artículo 99° (Resolución Determinativa).
II. La Resolución Determinativa que dicte la Administración deberá contener como
requisitos mínimos; Lugar y fecha, nombre o razón social del sujeto pasivo,
especificaciones sobre la deuda tributaria, fundamentos de hecho y de derecho, la
calificación de la conducta y la sanción en el caso de contravenciones, así como la
firma, nombre y cargo de la autoridad competente. La ausencia de cualquiera de los
requisitos esenciales, cuyo contenido será expresamente desarrollado en la
reglamentación que al efecto se emita, viciará de nulidad la Resolución Determinativa.
Artículo 100° (Ejercicio de la Facultad). La Administración Tributaria dispondrá
indistintamente de amplias facultades de control, verificación, fiscalización e
investigación, a través de las cuales, en especial.
1. Exigir al sujeto pasivo o tercero responsable la información necesaria, así como
cualquier libro, documento y correspondencia con efectos tributarios.
6. Solicitar informes a otras Administraciones Tributarias, empresas o instituciones
tanto nacionales como extranjeras, así como a organismos internacionales.
V.1.3 Ley 2341, de 22 de abril de 2002, Ley de Procedimiento Administrativo
(LPA).
Artículo 4° (Principio generales de la actividad administrativa). La actividad
administrativa se regirá por los siguientes principios:
c) Principio de sometimiento pleno a la ley: La Administración Pública regirá sus actos
con sometimiento pleno a la ley, asegurando a los administrados el debido proceso;
Artículo 36° (Anulabilidad del Acto).
I. Serán anulables los actos administrativos que incurran en cualquier infracción del
ordenamiento jurídico distinta de las previstas en el artículo anterior.
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II. No obstante lo dispuesto en el numeral anterior, el defecto de forma solo
determinara la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales
indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados.
V.1.4 Ley 3092 de 7 de julio de 2005 (Título V de la Ley 2492 (CTB).
Artículo 201° (Normas Supletorias).
Los recursos administrativos sustanciarán y resolverán con arreglo al procedimiento
establecido en el Título III de este Código, y el presente título. Sólo a falta de
disposición expresa, se aplicarán supletoriamente las normas de la Ley de
Procedimiento Administrativo.
V.1.5 DS 27310 (RCTB), de 9 de enero de 2004 Reglamento al Código Tributario
Boliviano.
Artículo 18° (Vista de Cargo). La Vista de Cargo que dicte la Administración, deberá
consignar los siguientes requisitos esenciales:
a) Número de la Vista de Cargo.
b) Fecha.
c) Nombre o razón social del sujeto pasivo.
d) Número de registro tributario, cuando corresponda.
e) Indicación del tributo (s) y, cuando corresponda, periodo (s) fiscal (es).
f) Liquidación previa de la deuda tributaria.
g) Acto u omisión que se atribuye al presunto autor, así como la calificación de la
sanción en el caso de las contravenciones tributarias y requerimiento a la
presentación de descargos, en el marco de lo dispuesto en el Parágrafo I del
Artículo 98 de la Ley N° 2492.
h) Firma, nombre y cargo de la autoridad competente.
Artículo 19° (Resolución Determinativa). La Resolución Determinativa deberá
consignar los requisitos mínimos establecidos en el Artículo 99 de la Ley N° 2492.
Las especificaciones sobre la deuda tributaria se refieren al origen, concepto y
determinación del adeudo tributario calculado de acuerdo a lo establecido en el Artículo
47 de dicha Ley.
.
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En el ámbito aduanero, los fundamentos de hecho y de derecho contemplarán una
descripción concreta de la declaración aduanera, acto o hecho y de las disposiciones
legales aplicables al caso.
V.1.6. RND 10-0005-13 de 1 de marzo de 2013, Reglamento a la Aplicación
Operativa del Procedimiento de Determinación
Artículo 6° (Vista de Cargo).
I. De conformidad con el Artículo 96 de la Ley Nº 2492 y Artículo 18 del Decreto
Supremo Nº 27310, este documento deberá contener como mínimo, la siguiente
información:
h. Hechos, actos, datos, elementos y valoraciones que fundamenten las
observaciones detectadas en el proceso de fiscalización y la normativa
contravenida que corresponde a cada observación.
V.1.7. RND 10-0017-13, de 8 de mayo de 2013, Reglamentación de los Medios para
la Determinación
Artículo 4° (Circunstancias para la determinación de la Base Imponible sobre
Base Presunta).
I. La Administración Tributaria, una vez agotados los medios para la obtención de la
documentación e información que permita conocer en forma directa e indubitable
la base imponible para determinar el tributo sobre base cierta, podrá aplicar la
determinación sobre Base Presunta en la parte que corresponda y de acuerdo a
las circunstancias que señala el Artículo 44 de la Ley N° 2492. de acuerdo a las
circunstancias que amerite el caso:
Artículo 7° (Medios por deducción). Se podrán aplicar las técnicas establecidas para
cuantificar la Base Presunta de acuerdo a las circunstancias que amerite el caso.
b) Técnica de Compras No Registradas
Cuando el sujeto pasivo no registre en su contabilidad y/o en el Libro de Compras IVA,
compras locales y/o importaciones, detectadas por información de terceros u otros
medios
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de investigación, se presumirá la realización de ventas no facturadas ni declaradas de
esos productos, presumiendo que todo lo que compró y/o importó fue vendido. Al
precio de costo, se adicionará el margen de utilidad presunto desarrollado en el Inciso
anterior.
Artículo 8° (Medios por inducción). Las técnicas establecidas a continuación se
podrán aplicar de acuerdo a las circunstancias que amerite el caso:
c) Técnica de Contribuyentes Similares
Cuando la Administración Tributaria no pueda acceder a datos o hechos conexos,
aplicará la determinación presunta tomando en cuenta información obtenida de
Contribuyentes Similares realizando un análisis comparativo proporcional de las bases
imponibles entre éstos.
Se entenderá por Contribuyentes Similares aquellos que desarrollan la misma actividad
económica registrada en el Padrón de Contribuyentes y con similares obligaciones
tributarias que las del sujeto pasivo verificado.
Para establecer si un contribuyente es similar, al menos tres de los siguientes
parámetros
Deberán ser parecidos:
1. Mercaderías, productos y/o servicios.
2. Precios unitarios.
3. Total Activo.
4. Lugar donde se desarrollen las actividades gravadas, misma jurisdicción.
5. Volumen de Transacciones (Montos de compras y ventas).
6. Patrimonio.
7. Número de empleados y/o personas al servicio de la actividad.
8. Bienes de capital.
9. Materias primas, insumos y/o consumo de servicios básicos.
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CONSIDERANDO VI
VI.1 Fundamento Técnico Jurídico
De la lectura del Recurso de Alzada planteado por el recurrente, se advierte que
denunció vicios de nulidad en el procedimiento de determinación seguido por la
Administración Tributaria; empero, también invoca otros aspectos, por lo que,
precautelando el derecho a la defensa para ambas partes, esta instancia recursiva
verificará la existencia de los vicios de nulidad denunciados que ocasionen la
indefensión del administrado o lesione el interés público y de no ser evidentes o que
signifiquen únicamente vicios subsanables, se ingresará al análisis de los otros
aspectos planteados.
VI.1.1 Nulidad por vulneración al debido proceso y el derecho a la defensa por
falta de fundamentación sobre la determinación e irretroactividad de la norma.
El recurrente, transcribe lo establecido en los art. 95-I y II, 96, 99, de la Ley 2492 (CTB)
y los arts. 18, 19 del DS 27310 (RCTB), respecto a los requisitos esenciales que
deben contener la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa. Asimismo, se refiere
a los arts. 201 de la Ley 3092, 35 parágrafo I y 36 de la Ley 2341 (LPA), y 55 del DS
27113 (RCTB), respecto a la nulidad y anulabilidad de los actos administrativos.
En este sentido, señala que el art. 28 de la Ley 2341(LPA), aplicable en virtud del art.
74 de la Ley 2492 (CTB) establece que uno de los elementos esenciales de los actos
administrativos, es que éstos sean fundamentados, y motivados y que de manera clara
y precisa y oficial conozca los cargos que en definitiva se le atribuyen, por lo que para
el caso la Administración Tributaria debió hacer conocer los resultados de la
investigación real que efectuó para obtener la base imponible más aún al tratarse de
los supuestos ingresos que no habrían sido declarados, a efecto de que conozca
porque debe pagar la deuda.
Asimismo, el recurrente expresa que la Administración Tributaria pretende aplicar la
RND N°10-0017-13, y esta norma es inaplicable, por cuanto es una norma emitida en
el año 2013, y los actos sobre los que pretende actuar ocurrieron en el año 2008, y por
el principio constitucional de irretroactividad de la Ley no puede ser aplicada para la
determinación de base presunta alguna.
.
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Por otra parte, señala que siendo la Resolución Determinativa un acto definitivo,
declara la existencia o no de una obligación tributaria, haciendo conocer la forma de
determinación de la base imponible y en este caso aplicó el método establecido en la
RND N°10-0017-13, inaplicable bajo el principio de irretroactividad, más aun tratándose
de supuestos ingresos que no habrían sido declarados. El acto impugnado solo hace
referencia de manera general a ciertas verificaciones, entre esas, a la verificación de
ingresos por ventas que habría sido efectuado en base a la información de las
importaciones realizadas en el periodo verificado.
La Administración Tributaria, sin respaldar la venta de productos importados, conforme
dispone el art. 76 de la Ley 2492 (CTB), no logró demostrar la realización de la
actividad gravada relacionada a la venta de la mercancía importada, sin determinar
fehacientemente la cantidad real y efectivamente vendida, por lo que no se cumplieron
los presupuestos para la configuración del hecho imponible del IVA y del IT. Asimismo,
considera que la información proporcionada por la Aduana Nacional no es suficiente
para conocer el hecho generador, toda vez que se constituye en presupuesto de
naturaleza jurídica o económica ligado a su acaecimiento para dar nacimiento a la
obligación tributaria.
Al respecto, la doctrina administrativa señala que el debido proceso tiene por objeto el
cumplimiento preciso y estricto de los requisitos consagrados constitucionalmente en
materia de procedimiento para garantizar la justicia al recurrente, es decir, que se
materializa con la posibilidad de defensa que las partes deben tener, con la producción
de pruebas que se ofrecieren y una decisión pronta del juzgador. “Diccionario de
Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales Manuel Osorio. Editorial Heliasta SRL, Nueva
Edición 2006, Pág. 804”.
De esta manera, es preciso considerar que, entre los componentes de la mencionada
garantía, se encuentran el derecho del contribuyente a obtener una resolución fundada
y motivada en derecho, es decir, “el derecho a que la Administración se pronuncie
sobre todas y cada una de las cuestiones formuladas en el expediente”, lo que implica
a su vez “el derecho a que en la resolución que ponga fin al procedimiento recaiga un
pronunciamiento sobre los argumentos formulados, tanto si son amparados como si no
lo fueran” (GAMBA VALEGA, César. Régimen jurídico de los procedimientos
.
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tributarios. En: Daniel Yacolca EStares. Tratado de Derecho Procesal Tributario –
Volúmen I. 1ra.Edición. Lima: Pacífico Editores, 2012 Pág. 127).
Sobre el mismo tema, la doctrina señala que “a fin de garantizar un debido
procedimiento administrativo resulta indispensable que el contribuyente tome
conocimiento no solo de las faltas administrativas que se le imputan, sino de la forma,
los mecanismos y las pruebas utilizadas para llegar a ellas”; en este sentido, señala
que el acto que emita la Administración Tributaria deberá contener una
motivación expresa “mediante una relación concreta y directa de los hechos probados
relevantes del caso específico, y la exposición de las razones jurídicas y normativas
que con referencia directa a los anteriores justifican el acto adoptado, no siendo
admisibles como motivación, la exposición de fórmulas generales o vacías de
fundamentación para el caso concreto o aquellas fórmulas que por su oscuridad,
vaguedad, contradicción o insuficiencia no resulten específicamente
esclarecedoras para la motivación del acto” (ALVA Karla, Procedimiento de
Fiscalización y Presunción en Derecho Tributario, en Tratado de Derecho Procesal
Tributario, Los procedimientos administrativos tributarios (I) Primera Edición, Pacífico
Editores, 2012, Pág. 265).
De la misma manera, el Tribunal Constitucional, ha trazado línea jurisprudencial a
través de varios de sus fallos, entre los que se encuentra la Sentencia Constitucional
0584/2006-R, de 20 de junio de 2006, referida a las garantías constitucionales del
debido proceso, expresando textualmente que: “La importancia del debido proceso
está ligada a la búsqueda del orden justo. No es solamente poner en movimiento
mecánico las reglas de procedimiento sino buscar un proceso justo, para lo cual se
deben respetar los principios procesales de publicidad, inmediatez, libre apreciación de
la prueba; los derechos fundamentales como el derecho a la defensa, a la igualdad,
etc., derechos que por su carácter fundamental no pueden ser ignorados ni obviados
bajo ningún justificativo o excusa por autoridad alguna, pues dichos mandatos
constitucionales son la base de las normas adjetivas procesales en nuestro
ordenamiento jurídico, por ello los tribunales y jueces que administran justicia, entre
sus obligaciones, tienen el deber de cuidar que los juicios se lleven sin vicios de
nulidad, como también el de tomar medidas que aseguren la igualdad efectiva de las
partes”.
.
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La Constitución Política del Estado Plurinacional, en los arts. 115, parágrafo II y 117
parágrafo I, establecen que el Estado garantiza el derecho al debido proceso, a la
defensa y a una justicia plural, pronta, oportuna, gratuita, transparente y sin dilaciones,
además, que ninguna persona puede ser condenada sin haber sido oída y juzgada
previamente en un debido proceso; asimismo, el art. 119 parágrafo II de la mencionada
norma fundamental, dispone que toda persona tiene derecho inviolable a la defensa.
Por su parte, la normativa tributaria en el art. 68 nums. 6, 7 y 10 de la Ley 2492 (CTB),
determina que el sujeto pasivo tiene el derecho a un debido proceso y a conocer el
estado de la tramitación de sus procesos en los que sea parte interesada; así como
también a ejercer su derecho a la defensa formulando y aportando, en la forma y
plazos previstos en la Ley, todo tipo de pruebas y alegatos que deberán ser tenidos en
cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente Resolución; y a ser
oído y juzgado conforme a lo previsto por la Constitución Política del Estado y Leyes
vigentes. En lo que a la Administración Pública se refiere, el art. 4 inc. c) de la Ley
2341 (LPA), dispone que uno de los principios por los cuales se rige la Administración
Pública, es el principio de sometimiento pleno a la Ley, asegurando de esa manera el
debido proceso a los administrados.
Por otro lado, la doctrina considera que para establecer cuáles actos administrativos
son inválidos, debe conocerse previamente cuáles son los requisitos de validez de
dicho acto, de modo que de su comparación puedan quedar expuestos los posibles
vicios, el acto será nulo o anulable en función de la mayor gravedad del vicio (Osvaldo
H. Soler, Derecho Tributario, pág. 569, Ed. 2005). En ese contexto, es necesario citar
que en la legislación nacional, los arts. 96 y 99 párrafo II de la Ley 2492 (CTB),
establecen que la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa como actos
administrativos emitidos en el ámbito tributario, deben contener requisitos esenciales y
formalidades, tales como los hechos, actos, datos, elementos y valoraciones que
fundamenten la resolución, y además deben reflejar el resultado de la
verificación, control e investigación realizada y enunciar de forma específica la base
por la cual surgió la deuda tributaria y la decisión.
En el mismo sentido, el art. 18 del DS 27310 (RCTB), establece los requisitos
esenciales de la Vista de Cargo: número, fecha, nombre o razón social del sujeto
pasivo, número de registro tributario, indicación del tributo, y cuando corresponda
.
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períodos fiscales, liquidación previa de la deuda tributaria, acto u omisión que se
atribuye al presunto autor, así como la calificación de la sanción en caso de
contravenciones, requerimiento a la presentación de descargos, firma, nombre y cargo
de la autoridad competente; y el art. 19 de la citada norma, dispone que la Resolución
Determinativa debe contener como requisitos mínimos: el lugar y fecha, el nombre o
razón social del sujeto pasivo, las especificaciones sobre la deuda tributaria, los
fundamentos de hecho y de derecho, la calificación de la conducta, la sanción en el
caso de contravenciones, así como la firma, nombre y cargo de la autoridad
competente; además, debe contener las especificaciones sobre la deuda tributaria
respecto al origen, concepto y determinación del adeudo establecido; cuya ausencia
los vicia de nulidad.
Por su parte, los arts. 35 inc. c) y 36 parágrafos I y II de la Ley 2341 (LPA) y 55 del DS
27113 (RLPA), aplicables supletoriamente al caso por mandato del art. 201 de la Ley
3092 (Título V del CTB), señalan que serán nulos los actos administrativos que
hubiesen sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento
legalmente establecido y serán anulables los actos administrativos cuando incurran
en cualquier infracción del ordenamiento jurídico; y no obstante lo dispuesto en el
numeral anterior, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto
carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar
a la indefensión de los interesados…”; a dicho efecto el art. 55 del DS 27113
(RLPA), establece que la nulidad de procedimiento es oponible sólo cuando ocasione
indefensión a los administrados; es decir, que para calificar el estado de indefensión
del sujeto pasivo, dentro de un procedimiento administrativo, éste debió estar en total
y absoluto desconocimiento de las acciones o actuaciones procesales llevadas a
cabo en su contra, desconocimiento que le impida materialmente asumir su defensa,
dando lugar a un proceso en el que no fue oído ni juzgado en igualdad de condiciones.
Respecto a la determinación tributaria, la doctrina señala que: “La determinación
tributaria es el acto o conjunto de actos dirigidos a precisar en cada caso si existe una
deuda tributaria (an debeatur), quien es el obligado a pagar el tributo al fisco (sujeto
pasivo) y cuál es el importe de la deuda (quantum debeatur). La determinación
tributaria puede estar integrada sólo por un acto del obligado o de la Administración.
Como puede observarse, la Administración o el administrado no hacen otra cosa que
verificar o reconocer que un hecho imponible ocurrió y en base a ello se debe pagar la
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cuantía fijada en la ley.” Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Héctor B.
Villegas, Editorial Astrea, 2003, pág. 395. En este sentido, el procedimiento de
determinación es íntegramente reglado y no discrecional, dado que su
desenvolvimiento no depende de ponderaciones sobre oportunidad o conveniencia, es
decir, que las reglas establecidas no dan opción o libertad de elección entre varios
resultados posibles.
Asimismo, respecto a la determinación de la base imponible, el art. 42 de la Ley 2492
(CTB) establece que la base imponible o gravable es la unidad de medida, valor o
magnitud, obtenidos de acuerdo a las normas legales respectivas, sobre la cual se
aplica la alícuota para determinar el tributo a pagar, en este sentido el art. 43 de la
citada norma, establece los métodos de determinación de la base imponible:
determinación sobre base cierta o sobre base presunta. Sobre base cierta se
efectúa tomando en cuenta los documentos e informaciones que permitan conocer en
forma directa e indubitable los hechos generadores del tributo y sobre base presunta,
que se efectúa en mérito a los hechos y circunstancias, que por su vinculación o
conexión normal con un hecho generador de la obligación, permitan deducir la
existencia y cuantía de la obligación cuando concurra alguna de las circunstancias
establecidas en el art. 44 de la norma citada.
Respecto a los medios para la determinación sobre base presunta, el parágrafo I del
art. 45 de la Ley 2492 (CTB), indica que: “Cuando proceda la determinación sobre base
presunta, ésta se practicará utilizando cualquiera de los siguientes medios que serán
precisados a través de la norma reglamentaria correspondiente: 1. Aplicando datos,
antecedentes y elementos indirectos que permitan deducir la existencia de los hechos
imponibles en su real magnitud. 2. Utilizando aquellos elementos que indirectamente
acrediten la existencia de bienes y rentas, así como de los ingresos, ventas, costos y
rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, considerando las
características de las unidades económicas que deban compararse en términos
tributarios.3. Valorando signos, índices, o módulos que se den en los respectivos
contribuyentes según los datos o antecedentes que se posean en supuestos similares
o equivalentes”.
Por su parte, los arts. 44 y 45 de la Ley 2492 (CTB), son concordantes con lo
establecido en el art. 4, num. I de la RND 10-0017-13, que señala que la
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Administración Tributaria una vez agotados los medios para la obtención de la
documentación e información que permita conocer en forma directa e indubitable la
base imponible para determinar el tributo sobre base cierta, podrá aplicar la
determinación sobre Base Presunta en la parte que corresponda.
Dentro de este contexto legal, esta instancia verificará la correcta fundamentación de
los actos administrativos emitidos por la Administración Tributaria y la aplicación del
método de determinación utilizado para la determinación de la obligación tributaria.
En el presente caso de la revisión y compulsa de los antecedentes, se observó que la
Administración Tributaria inició el proceso de determinación con la notificación personal
al recurrente con la Orden de Verificación N° 0012OVE1820, cuyo alcance comprendía
la verificación específica de los hechos y/o elementos relacionados al Débito Fiscal IVA
y su efecto en el Impuesto a las Transacciones, correspondiente a los períodos
fiscales enero a diciembre de la gestión 2008 y con el Requerimiento N°117030, a cuyo
efecto el recurrente no presentó ninguna documentación, motivo por el cual la
Administración Tributaria labró Acta de Inexistencia de Elementos señalando a José
Antonio Trucones Pérez (el recurrente) indicando que “no cuenta con la documentación
solicitada debido a que no realizó estos registros” (fs. 8 de antecedentes).
La Administración Tributaria, en una primera instancia de la verificación, estableció
que José Antonio Trucones Pérez no se encontraba inscrito en el Padrón de
Contribuyentes, de acuerdo a la información del Sistema Integrado para la
Administración Tributaria SIRAT -2. Por otra parte, a partir de las fotocopias legalizadas
de las DUI's proporcionadas por la Aduana Nacional de Bolivia, correspondientes a las
importaciones realizadas por José Antonio Trucones Pérez (fs. 14-21 de
antecedentes), determinó que el recurrente realizó importaciones de mercancía
descrita como refrigeradores de diferentes modelos en los periodos de mayo, agosto y
septiembre de la gestión 2008, de acuerdo al Cuadro N° 1 de la Vista de Cargo “Detalle
de Pólizas de Importación”.
Como el recurrente no presentó ninguna documentación, la Administración Tributaria
con la información proporcionada por la Aduana Nacional, al tener evidencia de las
importaciones de los períodos mayo, agosto y septiembre 2008 y como el inc. b)
(Técnica de Compras no Registradas) del art. 7 (Medios por Deducción) de la RND
.
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N° 10-0017-13, indica que cuando el sujeto pasivo no registre en su contabilidad y/o
Libros de Compras IVA, compras locales y/o importaciones, detectadas por información
de terceros u otros medios de investigación, se presumirá la realización de ventas no
facturadas. Asimismo, a fin de determinar el margen de utilidad presunto utilizó la
información de Contribuyentes Similares establecido en el inc. c) “Técnica de
contribuyentes similares” del art. 8 (Medios por Inducción) de la RND N°10-0017-
13.
Los contribuyentes similares fueron identificados en base a la información del SIRAT,
detallados en el Cuadro N°2 “PARÁMETROS COMPARABLES DE
CONTRIBUYENTES SIMILARES” de la Vista de Cargo, se comparó al recurrente con:
Casa Jerusalén LTDA (NIT 120397022), Suarez Juarez Ribero Mercedes
(1713372012) y Audio Visión Importaciones SRL (NIT 1026861023). De los
contribuyentes identificados como similares, utilizaron la información de sus compras y
ventas, para determinar el margen de utilidad de cada contribuyente. El Margen de
Utilidad Promedio Presunto fue obtenido de la media aritmética de los tres
contribuyentes similares, obteniendo un Margen de Utilidad Presunto del 28% de
acuerdo se detalla en el Cuadro N°3 “DETERMINACIÓN DEL MARGEN DE UTILIDAD
PRESUNTO” de la Vista de Cargo. Finalmente, procedió a determinar la base
imponible (ventas no declaradas) aplicando el margen de utilidad promedio presunto
obtenido del 28% al costo de las importaciones realizadas por el recurrente,
determinando “Ingresos Presuntos” a partir de los cuales determinó los impuestos
omitidos detallados en el Cuadro N°5 “DETERMINACIÓN DE IMPUESTOS
OMITIDOS” de la Vista de Cargo.
De lo descrito precedentemente, se evidencia que la Administración Tributaria con el
objeto de determinar las ventas no declaradas y por tanto la deuda tributaria, utilizó el
método de determinación sobre base presunta considerando que el recurrente no se
encontraba inscrito en el Padrón de Contribuyentes y no presentó la documentación
solicitada, por lo que aplicó simultáneamente el inc. b) (Técnica de Compras No
Registradas) del art. 7 (Medios por Deducción) y el inc. c) (Técnica de
Contribuyentes Similares) del art. 8 (Medios por Inducción) de la RND N° 10-017-
13.
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Sin embargo, se observa que en la “Determinación del Margen de Utilidad
Presunto” expuesto en el Cuadro N° 3 de la Vista de Cargo, en base a información de
Ventas y Costo de Ventas de contribuyentes similares, de la revisión de los
antecedentes administrativos, se evidencia que de los contribuyentes seleccionados
como similares no cursa ninguna documentación contable, financiera de las ventas y
costo de ventas, o de la Base del Sistema Integrado de Recaudo para la
Administración Tributaria (SIRAT) LCV-Declaraciones Juradas, Libros de Compras y
Estados Financieros, aspecto que no permite a esta instancia verificar los cálculos
realizados por la Administración Tributaria.
Asimismo, de la lectura de la Vista de Cargo (pág. 3 y 4), se tiene que la
Administración Tributaria cuando expone los parámetros comparables de los
contribuyentes similares, identifica tres parámetros que cumplen los contribuyentes
seleccionados: 1. Mercancías, productos y servicios, 2. Lugar donde se desarrollan las
actividades gravadas, misma jurisdicción y 3. Volumen de transacciones (Monto de
compras y ventas), del análisis al Cuadro N° 2 “Parámetros Comparables de
Contribuyentes Similares” de la Vista de Cargo) realiza un análisis a la mercancía en
la que expone que los tres contribuyentes similares tienen “enseres domésticos”,
información que no tiene respaldo documental, debido a que la Administración
Tributaria no ha identificado primeramente la marca, modelo, dimensiones de los
refrigeradores importados por el recurrente, además tampoco existe ningún respaldo
que nos permita precisar que los contribuyentes seleccionados venden “refrigeradores”
de las mismas características a los importados por el recurrente, entendiendo que el
término “enseres domésticos” abarca una gran variedad de mercancía de diferentes
características y precios. Respecto al parámetro de “lugar donde desarrollan las
actividades gravadas” exponen que los tres contribuyentes tienen la jurisdicción
“Santa Cruz”, sin embargo la Administración Tributaria ni siquiera adjunta en sus
antecedentes el padrón de contribuyentes registrado en la Sistema Integrado de
Recaudo para la Administración Tributaria (SIRAT) de ninguno de los contribuyentes
similares comparados, aspecto que imposibilita a esta instancia recursiva realizar un
análisis sobre este punto.
En este mismo sentido, se observa que el parámetro “Volumen de transacciones
(Monto de Compras y Ventas)” los montos del Volumen de Compras de los
contribuyentes similares, tampoco han sido respaldados documentalmente en los
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antecedentes, porque solo ha sido expuesto en el Cuadro N° 2 de la Vista de Cargo, la
Administración Tributaria no adjunta el Libro de Compras LCV Da Vinci de los
contribuyentes, tampoco existe ninguna evidencia de que la misma en virtud de sus
amplias facultades de fiscalización e investigación otorgadas por el art. 66 de la Ley
2492 (CTB) le hubiera requerido a los contribuyentes similares la documentación
necesaria para respaldar sus reparos determinados, por lo que esta instancia tampoco
puede realizar un análisis sobre este parámetro debido a que no se encuentra
justificada ni respaldada documentalmente.
Por todo lo señalado, se observa que la Administración Tributaria procedió a aplicar
presunciones sin señalar los motivos por los cuales se tomaron tales decisiones, lo
cual tampoco se encuentra respaldado documentalmente, ya que no cursan en los
antecedentes administrativos, generando dudas e incertidumbre en la determinación de
la base imponible, lo cual ocasionó indefensión en el recurrente.
En este contexto, se evidencia que la Vista de Cargo no contiene todos los hechos,
datos y/o elementos que fueron considerados a efectos de establecer la deuda
tributaria que fundamenten la Resolución Determinativa, por lo que no habría
considerado los requisitos esenciales que debe contener la Vista de Cargo, previstos
en el parágrafo I del art. 96 de la Ley 2492 (CTB) y el art. 18 del DS 27310 (RCTB), en
consecuencia, siendo que por disposición del mismo art. 96, parágrafo III de la Ley
2492 (CTB), la Vista de Cargo es nula cuando no contiene los requisitos esenciales
establecidos; aspecto, que limitó al sujeto pasivo hacer uso del derecho a la defensa
que le garantiza el art. 68 Numeral 6 de la citada Ley concordante con los arts. 115
Parágrafo II y 119 Parágrafo II de la Constitución Política del Estado. Por tanto
corresponde anular obrados hasta el vicio más antiguo, esto es, hasta la Vista de
Cargo, inclusive debiendo la Gerencia Distrital Santa Cruz I emitir una nueva Vista de
Cargo que fundamente técnica y legalmente su pretensión.
POR TANTO:
La suscrita Directora Ejecutiva a.i. de la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria
Santa Cruz, en virtud de la jurisdicción y competencia que ejerce por mandato de los
artículos 132 y 140 inciso a) de la Ley Nº 2492 (CTB) y art. 141 del D.S. 29894 de 7 de
febrero de 2009.
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RESUELVE:
PRIMERO: ANULAR obrados hasta el vicio más antiguo, esto es, hasta la Vista de
Cargo N° 29-0000428-13, de 13 de septiembre de 2013 inclusive, debiendo la
Administración Tributaria proceder a la emisión de una nueva Vista de Cargo, que
fundamente técnica y legalmente su pretensión, de acuerdo a los argumentos de
derecho sostenidos a lo largo de los Fundamentos Técnico-Jurídicos que anteceden,
conforme prevé al art. 212 inc. c) de la Ley 3092 (Título V del CTB).
SEGUNDO: La Resolución del presente Recurso de Alzada por mandato del artículo
115 de la Constitución Política del Estado una vez que adquiera la condición de firme,
conforme establece el artículo 199 de la Ley 3092 (Título V del CTB), será de
cumplimiento obligatorio para la administración tributaria recurrida y la parte recurrente.
TERCERO: Enviar copia de la presente Resolución al Registro Público de la
Autoridad General de Impugnación Tributaria, de conformidad al artículo 140 inciso c)
de la Ley 2492 (CTB) y sea con nota de atención.
Regístrese, notifíquese y cúmplase.
DKSP/ccav/rlhv/cmf/omap/mirb.
ARIT-SCZ/RA 0358/2014
