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CONSEJO DE ESTADOSALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Magistrada Ponente (E): STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
Bogotá, DC, veintinueve (29) de junio de dos mil diecisiete (2017)
Referencia: 680012331000201000931 01Número interno: 21918Actor: Electrificadora de Santander SA ESPDemandado: Municipio de BucaramangaTema: Impuesto de industria y comercio 2007
FALLO
Se decide el recurso de apelación interpuesto por las partes contra la
sentencia del 26 de marzo de 2015, proferida por el Tribunal Administrativo
de Santander, que resolvió:
PRIMERO: INAPLICAR POR ILEGAL el artículo 68 del Acuerdo No. 039 de 1989 “Por el cual se expide el Estatuto Municipal del Impuesto de Industria y Comercio y Avisos”, expedido por el Concejo de Bucaramanga, por ser contrario a norma superior.
SRGUNDO: Como consecuencia de lo anterior DECLÁRASE LA NULIDAD PARCIAL de la Liquidación Oficial de Revisión No 1353 del 7 de julio de 2010 y de la Resolución No. 911 del 21 de julio de 2011, mediante la cual se resuelve el recurso de reconsideración, confirmándola, proferidas por la Secretaría de Hacienda del Mpio. de Bucaramanga.
TERCERO: A título de restablecimiento del derecho téngase como TOTAL ADEUDADO por concepto de liquidación del impuesto de industria y comercio, a cargo de la ELECTRIFICADORA DE SANTANDER S.A., incluida la sanción de 160%, la suma de DOS MIL SEISCIENTOS SETENTA Y UN MILLONES SEISCIENTOS TREINTA MIL CUARENTA Y CUATRO PESOS ($2.671.630.044,oo) correspondientes al ejercicio gravable 2007, conforme a lo mencionado en la parte motiva de esta providencia.
CUARTO: Sin costas en la instancia, de acuerdo a lo señalado en la parte motiva de esta sentencia.
QUINTO: En firme la presente providencia, se ordena archivar el expediente, previas las anotaciones de rigor en el Sistema Justicia Siglo XXI.
I. ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA
1. El 24 de noviembre de 2009, mediante el Requerimiento Especial 055, el
municipio de Bucaramanga propuso modificar la declaración del impuesto de
industria y comercio presentada por la Electrificadora de Santander SA ESP
por el año gravable 2007, en el sentido de adicionar los ingresos e imponer la
sanción por inexactitud.
2. El 7 de julio de 2010, mediante la Resolución 1353, el municipio de
Bucaramanga modificó la declaración del impuesto de industria y comercio
presentada por Electrificadora de Santander SA ESP en los términos
propuestos en el requerimiento especial.
3. El 21 de julio de 2011, mediante la Resolución 911, el municipio de
Bucaramanga confirmó la Resolución 1353 del 7 de julio de 2010.
II. ANTECEDENTES PROCESALES
II.1. LA DEMANDA
En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, Electrificadora
de Santander SA ESP formuló, textualmente, las siguientes pretensiones:
PRIMERA: Que se declare la inaplicación por ilegalidad del artículo 68 del Acuerdo No. 039 de 1989 “por el cual se expide el Estatuto Municipal del Impuesto de Industria y Comercio y Avisos”, expedido por el Concejo de Bucaramanga, por ser contrario a norma superior.
SEGUNDA: Que se declare la nulidad de la Resolución No 1353 del 7 de julio de 2010, “Mediante la cual se practica una LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISÓN”
expedida por la Secretaría de Hacienda Municipal de Bucaramanga y de la Resolución No. 911 del 21 de julio de 2011, “Mediante la cual se RESUELVE UN RECURSO”, expedida por la Secretaría de Hacienda Municipal de Bucaramanga.
TERCERA: Que se declare la firmeza de la declaración privada del impuesto de industria y comercio correspondiente al año gravable 2007 presentada por ELECTRIFICADORA DE SANTANDER S.A. E.S.P.
CUARTA. Que a título de restablecimiento del derecho se exonere a ELECTRIFICADORA DE SANTANDER S.A. E.S.P. del pago de la liquidación oficial de revisión y de las sanciones por inexactitud establecidas en los actos administrativos demandados.
QUINTA. Que se condene en costas al municipio de Bucaramanga.
II.1.1. Normas violadas
La demandante invocó como normas violadas las siguientes:
Constitución Política: artículo 29.
Ley 14 de 1983: artículos 32 y 33.
Estatuto Tributario Nacional: artículo 647.
Ley 223 de 1995: artículo 264.
Ley 789 de 2002: artículo 59.
Acuerdo 039 de 1989: artículos 1 y 7.
II.1.2. Concepto de la violación
La demandante señaló que los actos administrativos demandados eran nulos
porque gravaban con el impuesto de industria y comercio ingresos que no estaban
sujetos al tributo y porque, además, impusieron una sanción por inexactitud que
excedía el límite máximo establecido.
II.1.2.1. De la improcedencia de la adición de ingresos –$6.440.606.6091
1 Corresponden a la suma de $480.530.188 que es el mayor ingreso bruto; $6.513.681 por la venta de activos fijos y $5.953.562.388 por el total de las deducciones rechazadas.
La demandante explicó que el municipio de Bucaramanga gravó con el impuesto de
industria y comercio ingresos que no estarían sujetos a ese tributo, bien porque se
trataba de ingresos de origen meramente contable o porque provenían del
desarrollo de actividades que no se catalogan como industriales, comerciales ni de
servicio. Concretamente, expuso las siguientes razones por las que estima que no
se deben adicionar los siguientes ingresos:
a) Ajustes de ejercicios anteriores – $965.972.3822
Sostuvo que la entidad demandada adicionó ingresos de origen contable
correspondientes a ajustes de ejercicios anteriores que como tales no están
gravados con el impuesto de industria y comercio por no tener origen en el
desarrollo de una actividad sujeta a ese tributo.
Explicó que los ingresos por ajustes de ejercicios anteriores, por valor de
$965.972.382, no formaban parte de la base gravable del impuesto de industria y
comercio correspondiente al año 2007, porque se trataba de ingresos «producto de
una ficción contable y no del ejercicio de una actividad gravable».
Agregó que los ingresos por ajustes de vigencias anteriores no son gravables en el
año 2007, pues no fueron obtenidos en esa vigencia fiscal. Que el impuesto de
industria y comercio recae exclusivamente en los ingresos obtenidos en el
respectivo periodo y que, por ende, no afecta los ingresos de otros periodos.
b) Venta de activos fijos – $6.513.6813
Sostuvo que los ingresos por la venta de activos fijos, que fueron adicionados por
valor de $6.513.681, tampoco estaban gravados con el impuesto de industria y
comercio, puesto que esa enajenación tuvo origen en la necesidad de modernizar
equipos y no en el desarrollo de una actividad comercial.
2 Ingresos registrados en la cuenta 4815.3 Cuenta 4210.
c) Ingresos por rendimientos financieros – $4.984.590.0064
Dijo que, contrario a lo señalado por el municipio de Bucaramanga, no es suficiente,
para asumir que los ingresos financieros obtenidos por la demandante provienen del
ejercicio de una actividad comercial, el hecho de que en el objeto social de la
compañía se incluya la posibilidad de celebrar contratos financieros.
Que, por tanto, los ingresos financieros, por cuantía de $4.984.590.006, tampoco
estaban gravados con el impuesto de industria y comercio porque no provenían del
ejercicio de una actividad comercial.
Que, incluso, mediante el oficio del 2 de abril de 2001, el municipio de Bucaramanga
reconoció que los ingresos financieros no forman parte la base gravable del
impuesto de industria y comercio. Que, por tanto la entidad demandada desconoció
el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, que lo obligaba a cumplir los conceptos que
expide.
II.1.2.2. De la improcedencia de la sanción por inexactitud
Dijo que la sanción por inexactitud era improcedente porque, de conformidad con el
artículo 264 de la Ley 223 de 1995, los contribuyentes que actúen con fundamento
en conceptos emitidos por la administración, pueden sustentar sus actuaciones,
tanto en la vía gubernativa como ante la jurisdicción de lo contencioso
administrativo, en esos conceptos.
Que la demandante sustentó su actuación en jurisprudencia y doctrina aplicable al
caso particular, pero que el municipio de Bucaramanga no la tuvo en cuenta, razón
por la que la sanción por inexactitud no era procedente.
4 Ingresos registrados en las cuentas 480522, 480527,480535 y 4807.
De otra parte, alegó que la sanción por inexactitud es ilegal, pues desconoce el
límite previsto en los artículos 59 de la Ley 788 de 2002 y 647 del Estatuto
Tributario, que establecen la sanción por inexactitud en el 160 %, pero que el
municipio demandado, mediante el Acuerdo 039 de 1989, la fijó en el 200 %.
Agregó que el artículo 287 de la Constitución Política obliga a que los municipios
respeten los límites legalmente previstos para imponer sanciones de carácter
tributario. Que esos límites han sido reconocidos jurisprudencialmente por la Corte
Constitucional y el Consejo de Estado.
II.2. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
El municipio de Bucaramanga se opuso a las pretensiones de la demanda.
Frente a la solicitud de inaplicación del Acuerdo Municipal 39 de 1989, el municipio
de Bucaramanga propuso la excepción de legalidad de la norma. Para el efecto,
señaló que dicho acuerdo se aplica al caso concreto porque a la fecha de
expedición de los actos demandados el acuerdo no había sido suspendido o
excluido del ordenamiento jurídico por decisión de una autoridad judicial.
Sobre el fondo del asunto, dijo que los ingresos objeto de adición estaban
registrados en la contabilidad de la demandante del año 2007 y que así fue
comprobado en la inspección tributaria que el municipio de Bucaramanga realizó.
Sostuvo que no era cierto que los ingresos adicionados fueran una mera ficción
contable, pues estos fueron registrados en la contabilidad, que refleja la situación
económica real del ente económico.
Así, señaló que el municipio de Bucaramanga no pretende gravar ingresos
correspondientes a la venta de activos de fijos y que, contrario a lo dicho en la
demanda, se adicionaron ingresos originados por la venta de algunos bienes
registrados en las cuentas 1510 y 1818, denominadas mercancías en existencias y
materiales para la prestación de servicios, respectivamente.
Que, a su vez, los ingresos generados en la venta de esos bienes fueron registrados
en la cuenta 4210, denominada bienes comercializados, que corresponde a una
cuenta del ingreso en las que se registran los provenientes del desarrollo de
actividades de comercialización.
Agregó que, de igual forma, se adicionaron ingresos registrados en la cuenta 4807 y
que, según pudo comprobar mediante la inspección tributaria, correspondían a
utilidades por el método de participación en inversiones en sociedades.
Por último, en relación con la adición de ingresos por concepto de rendimientos
financieros, señaló que estos ingresos estaban gravados con el impuesto de
industria y comercio en razón a que el objeto de social de la demandante prevé la
realización de actividades financieras.
Que, en todo caso, el municipio de Bucaramanga no desconoció lo señalado en el
oficio del 2 de abril de 2001.
II.3. LA SENTENCIA APELADA
El Tribunal Administrativo de Santander, mediante sentencia del 26 de marzo
de 2015, declaró la nulidad parcial de los actos administrativos demandados
y liquidó el impuesto a cargo de la demandante.
II.3.1. Sobre la inaplicación del artículo 68 del Acuerdo 039 de 1989.
Dijo que el artículo 68 del Acuerdo 039 de 1989, que establecía que la
sanción por inexactitud era del 200 %, debía ser inaplicado al caso de la
demandante porque excedía el límite del 160 % previsto en el artículo 647
del Estatuto Tributario, de conformidad con lo estipulado en el artículo 59 de
la Ley 788 de 2002, que establece que las entidades territoriales deben
aplicar el régimen sancionatorio regulado en el Estatuto Tributario.
Que, en consecuencia, debía declararse la nulidad parcial de los actos
administrativos demandados para efectos de liquidar la sanción por
inexactitud a la tarifa de 160 %.
II.3.2. Sobre la adición de ingresos gravables con el impuesto de industria y comercio
El Tribunal dijo que los actos cuestionados estaban debidamente justificados
porque el municipio de Bucaramanga demostró que la demandante omitió
declarar ingresos gravados con el impuesto de industria y comercio.
De esa forma, en relación con los ingresos provenientes de la venta de
activos fijos, dijo que la demandante calificó como activos fijos ciertos bienes
que, por su naturaleza, eran inventarios y, por tanto, su enajenación
generaba ingresos gravados con el impuesto de industria y comercio.
Sobre los ingresos correspondientes a rendimientos financieros, señaló que
estos estaban gravados con el impuesto de industria y comercio porque
provenían del giro ordinario de los negocios de la demandante, de
conformidad con las actividades previstas en su objeto social.
II.4. EL RECURSO DE APELACIÓN
La Electrificadora de Santander SA ESP y el municipio de Bucaramanga
apelaron la sentencia, en lo que les fue desfavorable.
II.4.1. La apelación de la Electrificadora de Santander SA ESP
Reiteró que los ingresos adicionados por el municipio de Bucaramanga no
son pasibles del impuesto de industria y comercio porque no provenían del
desarrollo de actividades industriales o comerciales.
Dijo que para concluir que los ingresos adicionados están gravados con el
impuesto de industria y comercio, el Tribunal se remitió a lo dicho por el
municipio de Bucaramanga en la contestación de la demanda, sin hacer un
análisis de fondo sobre lo expuesto en la demanda.
En consecuencia, reiteró que los actos administrativos demandados eran
nulos porque mediante estos, el municipio de Bucaramanga pretendió gravar
con el impuesto de industria y comercio ingresos que no están sujetos a ese
tributo, bien porque se trataba de ingresos de origen meramente contable,
como los correspondientes a ajustes por reintegros de vigencias anteriores, o
porque no provenían del desarrollo de actividades industriales, comerciales o
de servicios, como la venta de activos fijos y los correspondientes a
rendimientos financieros.
Agregó que los ingresos por rendimientos financieros no están gravados con
el impuesto de industria y comercio, pues el propio municipio de
Bucaramanga, en el concepto del 2 de abril de 2001, así lo indicó, por
estimarlos no provenientes de actividades comerciales o industriales.
De otra parte, señaló que el Tribunal no se pronunció sobre la sanción por
inexactitud que, según se alegó en la demanda, era improcedente, de una
parte, porque la demandante actuó al amparo de conceptos emitidos por la
propia administración, conforme con lo previsto en el artículo 264 de la Ley
223 de 1995, y de otra, porque se configuró una diferencia de criterios,
conforme lo prevé el artículo 647 del ET.
II.4.2. La apelación del municipio de Bucaramanga
El municipio de Bucaramanga dijo que los actos administrativos demandados
tuvieron como fundamento el Acuerdo 039 de 1989, norma que, a pesar de
no estar vigente a la fecha de la expedición de esos actos, pues fue
derogado por el Acuerdo 044 de 2008, se aplicaba al caso de la demandante
porque los hechos en controversia tuvieron lugar en vigencia de la norma
dejada de aplicar por el Tribunal y que, como lo explicó en la contestación a
la demanda, estaba revestido de presunción de legalidad.
II.5. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
Las partes no presentaron alegatos de conclusión.
II.6. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO
El Ministerio Público no rindió concepto.
III. CONSIDERACIONES
En los términos del recurso de apelación interpuesto por las partes, la Sala debe
decidir sobre la nulidad de la Resolución 1353 del 13 de julio de 2010, mediante la
que el municipio de Bucaramanga modificó la declaración del impuesto de industria
y comercio presentada por Electrificadora de Santander SA ESP por el año 2007, y
de la Resolución 911 del 21 de julio de 2011, que la confirmó.
En concreto, la Sala debe resolver si es procedente la adición de ingresos efectuada
mediante los actos demandados y la sanción por inexactitud impuesta por el
municipio de Bucaramanga.
III.1. Planteamiento del problema jurídico
De los argumentos expuestos en la apelación, la Sala advierte dos inconformidades
frente a la decisión adoptada por el tribunal, a saber:
(i) Si es procedente la adición de ingresos por concepto de ajustes de ejercicios
anteriores, la venta de activos fijos y por rendimientos financieros.
(ii) Si es procedente la sanción por inexactitud prevista en el 68 de Acuerdo 039 de
1998, como lo alegó el municipio de Bucaramanga, o si la sanción no era
procedente, conforme lo alegó la demandante.
Para resolver, la Sala partirá de los hechos que aparecen probados y luego
analizará cada uno de los ingresos adicionados.
III.2. Hechos probados
Para decidir se tienen como probados los siguientes hechos:
1. La Electrificadora de Santander SA ESP es una empresa de servicios públicos
domiciliarios cuyo objeto social establece:
OBJETO SOCIAL: (. . . ) LA SOCIEDAD TENDRÁ POR OBJETO LA PRESTACIÓN DEL SERVICIO PÚBLICO DOMICILIARIO DE ENERGÍA ELÉCTRICA Y SUS ACTIVIDADES COMPLEMENTARIAS DE GENERACIÓN, TRANSMISIÓN, DISTRIBUCIÓN Y COMERCIALIZACIÓN, ASÍ COMO LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS CONEXOS O RELACIONADOS CON LA ACTIVIDAD DE SERVICIOS PÚBLICOS, DE ACUERDO CON EL MARCO LEGAL Y REGULATORIO. IGUALMENTE PARA LOGRAR LA REALIZACIÓN DE LOS FINES QUE PERSIGUE LA SOCIEDAD O QUE SE RELACIONEN CON SU EXISTENCIA O FUNCIONAMIENTO, LA EMPRESA PODRÁ CELEBRAR Y EJECUTAR CUALESQUIER ACTOS Y CONTRATOS, ENTRE OTROS: PRESTAR SERVICIOS DE ASESORÍA; CONSULTORÍA; INTERVENTORÍA; INTERMEDIACIÓN; IMPORTAR, EXPORTAR, COMERCIALIZAR Y VENDER TODA CLASE DE BIENES O SERVICIOS; RECAUDO; FACTURACIÓN; TOMA DE LECTURA; REPARTO DE FACTURAS; CONSTRUIR INFRAESTRUCTURA; PRESTAR TODA CLASE DE SERVICIOS TÉCNICOS, DE ADMINISTRACIÓN, OPERACIÓN O MANTENIMIENTO DE CUALQUIER BIEN, CONTRATOS DE LEASING O CUALQUIER OTRO CONTRATO DE CARÁCTER FINANCIERO QUE SE REQUIERA, CONTRATOS DE RIESGO COMPARTIDO, Y DEMÁS QUE RESULTEN NECESARIOS Y CONVENIENTES PARA EL EJERCICIO DE SU OBJETO SOCIAL. LO ANTERIOR DE CONFORMIDAD CON LAS LEYES VIGENTES5.
2. La demandante presentó la declaración del impuesto de industria y comercio
correspondiente al año 2007, en la que reportó ingresos brutos por valor de
$539.576.016.000; deducciones por $256.913.375.000; ingresos gravados por
$282.662.641.000 y un total por concepto de impuesto de $2.035.171.0006.
3. El 14 de mayo de 2008, mediante el Auto de Inspección Tributaria 00024, el
municipio de Bucaramanga ordenó practicar una inspección tributaria «para
establecer la existencia de actividad gravada con el impuesto de industria y
comercio (…) y el monto de la base gravable al igual que los impuestos»7.
4. El 4 de septiembre de 2008, el municipio de Bucaramanga llevó a cabo la
inspección tributaria ordenada mediante el Auto del 14 de mayo de 2008. En esa
actuación, la demandada concluyó que para el año 2007 se presentaba una
5 Folio 21 del CP.6Folio 112 del CP. 7 Folio 212 del CP.
diferencia «de ingresos netos» por valor de $6.434.092.225, entre lo declarado
por la Electrificadora de Santander SA ESP para efectos del impuesto y
comercio y lo registrado en la contabilidad8.
5. El 24 de noviembre de 2009, mediante el Requerimiento Especial 55, el
municipio de Bucaramanga propuso modificar la declaración del impuesto de
industria y comercio presentada por la demandante por el año gravable 2007, a
efectos de adicionar $480.530.188 a los ingresos brutos y como ingresos
gravados $6.434.092.577, correspondientes a «ingresos generadores del
impuesto y no excluidos expresamente» y $6.513.681, correspondientes a
«venta de bienes comercializables».9
Para sustentar lo anterior, el requerimiento especial señala que la demandante
reportó ingresos brutos por $539.576.016.000 pero que, según los libros
oficiales de contabilidad10, estos ascendían a $540.056.546.188, es decir que
dejó de reportar ingresos brutos de $480.530.18811.
Que, además, en la declaración, la demandante registró deducciones por valor
de $256.913.375.000, de las que «$5.953.562.388 (sic)» no eran procedentes
pues, en realidad, se trata de ingresos derivados del desarrollo de actividades
gravadas con el impuesto de industria y comercio y, como tales, no estaban
excluidos del tributo. Esta suma corresponde a los siguientes conceptos12:
480522 Intereses depósitos $3.610.527.708
480527 Dividendos $662.893.271
480535 Intereses sobre depósitos $291.888.327
4807 Utilidad por método de participación $422.280.700
4815 Ajuste ejercicios anteriores $965.792.382
8 Folios 204 al 211 de CP.9 Folio 201 del C.P.10 Folio 207 del CP.11 Folios 198 al 203 del CP.12 Los conceptos listados arrojan un total de $953.382.388
Con fundamento en lo anterior, el municipio de Bucaramanga propuso la
siguiente liquidación:
Código CONCEPTO VALOR
INGRESOS OPERACIONALES
4210 Bienes comercializables $6.513.681
4315 Venta de energía $504.012.063.7804390 Otros servicios $4.840.563.088
INGRESOS NO OPERACIONALES
480504 Intereses deudores $2.113.976.010
480413 Intereses de mora $1.200.081.335
480522 Intereses depósitos $3.610.527.708
480527 Dividendos $662.893.271
480535 Intereses sobre depósitos $291.888.327
4806 Ajuste diferencia en cambio $141.213.892
4807 Utilidad por método de participación $422.280.700
480803 Cuotas partes de pensiones $228.072.663
480805 Utilidad venda de activos $13.498.643.436
481008 Recuperaciones $6.842.067.127
481049 Indemnizaciones $78.622.469
481090 Otros ingresos extraordinarios $1.141.166.319
4815 Ajuste ejercicios anteriores $965.792.382
TOTAL INGRESOS $540.056.546.188
Devoluciones rebajas y descuentos $1.163.365.811
TOTAL DEDUCCIONES $1.163.365.811
En consecuencia, propuso liquidar el impuesto así:
Reng. Código activid.
Total ingresos brutos de enero a diciembre
otros ingresos deducciones base gravable Taf.Impuesto de industria y comercio
1206299 6.531.681 6.531.681 7,8 50.806
6 306999 508.589.140.549 31.190.891.958 250.959.812.937 289.090219.570 7,2 2.081.449.580
TOTAL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO 2.081.500.387
RENGLÓN CONCEPTO DECLARACIÓN PRIVADA
LIQUIDACIÓN PROPUESTA POR LA ADMINISTRACIÓN
10 Impuesto de industria y comercio 2.035.171.000 2.081.501.000
11Menos exención impuestos de industria y comercio
12 Impuesto de industria y comercio neto 2.035.171.000 2.081.501.00013 más impuestos de avisos y tableros 305.276.000 312.255.058.
14 Más sobretasa bomberil 203.517.000 208.150.038
19 Más sanción por extemporaneidad -
Más sanción por inexactitud - 106.558.116
22 Total impuestos más sanciones 2.543.964.000 2.708.434.213
6. El 2 de marzo de 2010, la Electrificadora de Santander SA ESP respondió el
requerimiento especial para oponerse a la modificación propuesta13.
7. El 7 de julio de 2010, mediante la Resolución 135314, el municipio de
Bucaramanga modificó la declaración del impuesto de industria y comercio
presentada por Electrificadora de Santander SA ESP por el año 2007, así.
Reng. Código activid.
Total ingresos brutos de enero a diciembre
otros ingresos deducciones base gravable Taf.Impuesto de industria y comercio
1206299 6.531.681 6.531.681 7,8 50.806
6 306999 508.589.140.549 31.190.891.958 251.925.785.319 288.124.247.188 7.2 2.074.494.579
TOTAL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO 2.074.545.386
RENGLÓN CONCEPTO DECLARACIÓN PRIVADA
LIQUIDACIÓN PROPUESTA POR LA ADMINISTRACIÓN
10 Impuesto de industria y comercio 2.035.171.000 2.074.545.386
11Menos exención impuestos de industria y comercio
12 Impuesto de industria y comercio neto 2.035.171.000 2.074.545.38613 más impuestos de avisos y tableros 305.276.000 311.181.808
14 Más sobretasa bomberil 203.517.000 207.454.539
19 Más sanción por extemporaneidad -
Más sanción por inexactitud - 90.560.389
22 Total impuestos más sanciones 2.543.964.000 2.683.742.122
13 Folios 213 a 226 del CP.14 Folios 113 al 123del CP.
La diferencia entre el impuesto determinado en el requerimiento especial y el de
la liquidación oficial de corrección corresponde a que en esta última no se
incluyeron como parte de la base gravable los ingresos correspondientes a la
diferencia en cambio ($141.213.892) y a recuperaciones ($6.842.067.127)15.
8. El 13 de septiembre de 2010, Electrificadora de Santander SA ESP interpuso
recurso de reconsideración contra la Resolución 1353 del 7 de julio de 201016.
9. El 21 de julio de 2011, mediante la Resolución 91117, el municipio de
Bucaramanga confirmó la liquidación oficial de revisión.
III.3. Solución al primer problema jurídico. De la adición de ingresos
Como se advirtió, el municipio de Bucaramanga adicionó los ingresos brutos por
$480.530.180, valor que sumado a los $539.576.016.000 declarados por la
demandante dio como resultado un ingreso bruto de $540.056.546.188.
El municipio de Bucaramanga también adicionó como ingresos gravados con el
impuesto de industria y comercio $6.513.681, correspondientes a la venta de activos
fijos, y $5.953.562.388 como deducciones rechazadas.
La deducciones rechazadas, su vez, corresponden a $965.382.388
correspondientes a ajustes de ejercicios anteriores y $4.987.590.006 por
rendimientos financieros.
III.3.1. De la adición de los ingresos brutos – $480.530.180
En los actos administrativos en controversia, el municipio de Bucaramanga sostuvo
que la demandante declaró un ingreso bruto de $539.576.016.000 pero que, de
15 Folio 101 del CP.16 Folios 251 al 263 del CP.17 Folios 124 al 133 de CP.
conformidad con los libros oficiales de contabilidad, según pudo comprobar en la
inspección tributaria realizada el 14 de mayo de 2008, estos ascendían a
$540.056.546.188, es decir que dejó de reportar unos ingresos por brutos por valor
de $480.530.180.
La Sala precisa que ni en la demanda ni en el recurso de apelación, la demandante
controvirtió la adición de este ingreso. También se advierte que no aportó pruebas
de las que se pueda inferir que no percibió el ingreso y que la comprobación que la
DIAN hizo fuera inexacta o no atendía a la realidad.
La demandante se limitó a decir que únicamente los ingresos brutos que declaró por
el año 2007 corresponden a los originados en el desarrollo de actividades
industriales comerciales y de servicios, pero no explicó el origen de los ingresos
reportados en la propia contabilidad y comprobados por el municipio de
Bucaramanga en la inspección tributaria. Se confirma la glosa.
III.3.2. De la adición de ingresos de periodos anteriores al año 2007 ($965.792.382)
El municipio de Bucaramanga adicionó la suma de $965.792.382, que fue registrada
contablemente por la demandante en la cuenta 4815, denominada «Ajustes de
ejercicios anteriores».
Según la demandante, ese registro contable correspondía a ingresos originados en
periodos anteriores al año 2007 y que, por tanto, no podían ser gravados en un
periodo distinto al de la causación.
El municipio de Bucaramanga señaló que no había prueba de que tales ingresos
hubieran sido contabilizados y declarados en otros periodos. Que, por tanto, debían
ser gravados en el año en el que fueron contabilizados y que no es admisible
pretender que no se graven al amparo de una omisión contable18.
Para la Sala, no prospera el cargo de nulidad, pues la parte actora no demostró que
los ingresos adicionados por este concepto, en efecto, correspondían a periodos
anteriores y menos que hubieran sido gravados con el impuesto de industria y
comercio en el periodo de la presunta causación. Se limitó a decir que, por
cuestiones de «técnica contable», fueron contabilizados tardíamente.
De acuerdo con lo anterior, si un ingreso es registrado contablemente en un año
determinado, este será gravado en ese periodo y, por tanto, el contribuyente no
podrá amparase en su causación para alegar que ese ingreso no puede ser gravado
en el año en el que efectuó el registro, salvo que acredite que ha sido declaro en
otro periodo.
Así lo decidió la Sala, en un caso análogo resuelto por la Sala mediante sentencia
del 11 de mayo de 2017, dictada en el expediente 20768, en la que se resolvió una
controversia convocada por las mismas partes que actúan en el presente proceso,
pero referida al impuesto de industria y comercio del año 2005.
III.3.3. De la adición de ingresos por rendimientos financieros ($4.984.590.006)
El municipio de Bucaramanga señaló que los ingresos que la demandante obtuvo
por valor de $4.984.590.006 en el año 2007, fueron registrados en las cuentas
480519 y 4807–rendimientos financieros y utilidad por el método de participación,
respectivamente–, y que estos ingresos estaban gravados con el impuesto de
industria y comercio por tener origen en el giro ordinario de los negocios de la
empresa, según lo establecido en el objeto social de la compañía.
18 Folios 170 y 171 (Requerimiento especial).19 Subcuentas 480522 de intereses de depósitos, 480527 de dividendos y 480535 Intereses sobre depósitos.
La demandante alega que los ingresos en cuestión no están gravados con el
impuesto de industria y comercio, pues por tratarse de rendimientos financieros, no
son equiparables a los que se originan en el desarrollo de las actividades
industriales, comerciales o de servicios.
Lo primero que conviene decir es que la Sala ha dicho lo siguiente: «En relación con
los rendimientos financieros resulta del giro ordinario de los negocios de una
sociedad tener su capital en cuentas bancarias las cuales les producen
determinados rendimientos, sin que ello constituya por sí sola una actividad
comercial sujeta al impuesto de industria y comercio y tampoco hace parte de los
actos a que hace referencia el artículo 35 de la Ley 14 de 1983 en concordancia con
el 20 del Código de Comercio»20.
De acuerdo con lo expuesto, la percepción de ingresos financieros no constituye
una actividad gravada con el impuesto de industria y comercio.
En ese sentido, en la sentencia del 20 de noviembre de 201421, la Sala consideró lo
siguiente frente a los ingresos por dividendos:
(…) la ejecución de actos de comercio como el de intervención como asociado en la constitución de sociedades puede ser ocasional o puede ser habitual y ejercerse de manera profesional. En el primer caso, el acto de comercio no constituye actividad mercantil gravada con el impuesto de industria y comercio. En cambio, el ejercicio habitual y profesional, sí, caso en el cual, la base gravable del impuesto la constituye el ingreso que se percibe por concepto de dividendos pues es la forma en que se materializa la ganancia obtenida por la ejecución de la referida actividad mercantil.
Es menester advertir, además, que cuando la intervención como asociado en la constitución de sociedades se ejecuta de manera habitual y profesional, lo normalmente acostumbrado es que las acciones formen parte del activo movible de la empresa. Pero eso no obsta para que las acciones formen parte de su activo fijo. Lo relevante es que, en uno u otro caso, los dividendos que percibe quien ejecuta de manera habitual y profesional la intervención como asociado en la constitución de la sociedad están gravados con el impuesto de industria y comercio. Solo los ingresos por la venta de bienes que constituyan activo fijo están exentos por disposición legal.11 Por lo tanto, no es pertinente aplicar esa regla de exención a los ingresos por dividendos de acciones que constituyan activo fijo para quien ejecuta de manera habitual y profesional la intervención como asociado en la constitución de sociedades.
20 Sección Cuarta del Consejo de Estado, sentencia del 7 de febrero de 2008, expediente 15785, M.P. María Inés Ortiz Barbosa.21 Sección Cuarta del Consejo de Estado, expediente 18750, M.P. Hugo Fernando Bastidas.
Para el caso concreto, la Sala estima que los ingresos recibidos por la
demandante por concepto de intereses, dividendos y utilidad por método de
participación, no están gravados con el impuesto de industria y comercio porque no
se derivan de la actividad mercantil para la que fue creada la sociedad. Idéntica
situación ocurre con los demás ingresos financieros.
Procede, entonces, el recurso de apelación en este punto y, por lo tanto, es
procedente anular parcialmente los actos demandados en cuanto
adicionaron a la base gravable ingresos por rendimientos financieros.
Así lo decidió la Sala, respecto de la misma glosa, en un caso análogo resuelto por
la Sala mediante la sentencia del 11 de mayo de 2017, anteriormente citada, dictada
en el expediente 20768, en la que, como se precisó, se resolvió una controversia
convocada por las mismas partes que actúan en el presente proceso, pero referida
al impuesto de industria y comercio del año 2005.
III.3.4. De la adición de ingresos por la venta de activos fijos ($6.513.681)
El municipio de Bucaramanga adicionó ingresos por $6.513.681, en la subcuenta
4210– Bienes comercializados–. A su juicio, se trataba de ingresos gravados con el
impuesto de industria y comercio porque, contrario a lo alegado por la demandante,
no provenían de la enajenación de activos fijos.
La demandante, por su parte, alega que los ingresos así registrados correspondían
a la venta de activos fijos, que tuvo origen en la necesidad de modernizar equipos y
no en la ejecución de la actividad comercial que desarrolla.
La Sala precisa que la base gravable del impuesto de industria y comercio está
conformada por los ingresos netos obtenidos durante el período. Para determinar
esos ingresos debe tomarse la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios
y restarles los ingresos correspondientes a actividades exentas y no sujetas, así
como los ingresos por devoluciones, rebajas y descuentos, las exportaciones y la
venta de activos fijos.
Según el artículo 60 del ET, son activos fijos o inmovilizados los bienes
corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan
dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente. Por el contrario,
los activos movibles son los bienes corporales muebles o inmuebles y los
incorporales que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del
contribuyente e implican ordinariamente existencias al principio y al fin de
cada año o período gravable.
La Sala ha dicho que para calificar un activo como fijo o movible no basta
con verificar la forma en que se contabiliza, sino que también debe tenerse
en cuenta la intención o el propósito para el que fue adquirido. Así, serán
activos movibles los que hayan sido adquiridos para ser enajenados dentro
del giro ordinario o corriente de los negocios. En tanto que si la intención es
que permanezcan en el patrimonio de la entidad, serán activos fijos22.
Por igual, el carácter de activo fijo de un bien también dependerá del objeto
social de la entidad pues es este el que determina el giro ordinario de los
negocios. En caso de obtenerse ingresos por la enajenación de activos fijos,
aquella deberá excluirse de la base gravable del impuesto de industria y
comercio.
Sin embargo, la demandante no demostró que los bienes que dieron lugar al ingreso
registrado en la subcuenta 4210– Bienes comercializados–, en efecto, fueran
activos fijos. No prospera el recurso.
22 Sobre el particular, ver sentencia del 29 de septiembre de 2011, radicación número: 25000-23-27-000-2009-00071-01(18287).
III.4. Solución al segundo problema jurídico: de la legalidad de la sanción por inexactitud. Reiteración de jurisprudencia23.
Lo primero que conviene decir es que en pro de la unificación de los procedimientos
y del régimen sancionatorio, el artículo 66 de la Ley 383 de 199724 dispuso que los
municipios y distritos, para efectos de las declaraciones tributarias y los procesos de
fiscalización, liquidación oficial, imposición de sanciones, discusión y cobro
relacionados con los impuestos administrados por ellos, aplicarán los
procedimientos establecidos en el Estatuto Tributario para los impuestos del orden
nacional.
Posteriormente, el artículo 59 de la Ley 788 de 2002 dispuso:
ARTÍCULO 59. PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO TERRITORIAL. Los departamentos y municipios aplicarán los procedimientos establecidos en el Estatuto Tributario Nacional, para la administración, determinación, discusión, cobro, devoluciones, régimen sancionatorio incluida su imposición, a los impuestos por ellos administrados. Así mismo aplicarán el procedimiento administrativo de cobro a las multas, derechos y demás recursos territoriales. El monto de las sanciones y el término de la aplicación de los procedimientos anteriores, podrán disminuirse y simplificarse acorde con la naturaleza de sus tributos, y teniendo en cuenta la proporcionalidad de estas respecto del monto de los impuestos.
Como se puede apreciar, tratándose del régimen sancionatorio, la Ley 788 de 2002
facultó a las entidades territoriales para que disminuyeran el monto de las sanciones
ya previstas en el estatuto tributario nacional.
Esta facultad de las entidades territoriales de disminuir el monto de las
sanciones debe entenderse referida a aquellas sanciones que son
23 La Sala reitera la posición fijada en la sentencia del 6 de diciembre de 2012. M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Redacción: 85001233100020070005901 (18016).24 En la sentencia C-232 de 1998, al decidir sobre la constitucionalidad del artículo 66 de la Ley 383 de 1997, la Corte Constitucional advirtió que la autonomía de las entidades territoriales, en materia tributaria, no es absoluta sino subordinada a la Constitución y la ley, puesto que «corresponde al legislador fijar las reglas fundamentales a las que están sujetas las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales cuando establecen tributos, lo cual significa que según el ordenamiento superior, a aquél le compete señalar las actividades y materias que pueden ser gravadas, así como los procedimientos de orden fiscal y tributario, sin que sea válido sostener que cuando así actúa, esté desconociendo o cercenando la autonomía que constitucionalmente se le confiere a las entidades territoriales».
compatibles con los impuestos territoriales, dada la especialidad y
particularidad de tales impuestos.
Y la compatibilidad con el régimen sancionatorio nacional se mide por el
paralelismo de forma de los impuestos, es decir, se mide por aquello que se
predica tanto del impuesto nacional como del impuesto territorial. Así, por
ejemplo, como cuando se exige la presentación de la declaración tributaria,
obligación que se predica de ciertos impuestos nacionales, como el de renta o
ventas, y de ciertos impuestos territoriales, como el de industria y comercio.
En estos casos, entonces, se deberá verificar que la norma territorial no
establezca una sanción mayor a la contemplada en el estatuto tributario
nacional. Solo en el caso de que la norma territorial establezca una sanción
mayor a la prevista en el estatuto tributario nacional, la norma territorial será
inaplicable.
En el caso concreto, el municipio de Bucaramanga aplicó la sanción por
inexactitud establecida en el Acuerdo Municipal 039 de 1989, que establecía:
Artículo 68o. Concepto y sanción.- Cuando se establezca que las bases declaradas por el contribuyente contienen datos incorrectos, incompletos o inexistentes y ello da lugar a la liquidación de un impuesto menor del que debe pagar, se impondrá una sanción equivalente a dos (2) veces el impuesto anual atribuible a la inexactitud. Igualmente, constituye inexactitud el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas que hubieran sido objeto de compensación o devolución anterior.
PARÁGRAFO.- Los sujetos pasivos que se beneficien por exenciones de que trata el artículo 6o. del presente acuerdo deberán demostrar, en caso de investigación, que cumplen con las condiciones previstas en dicho artículo. En caso de no demostrarse satisfactoriamente dicha circunstancia, se les impondrá sanción por inexactitud.
Sin embargo, el Acuerdo Municipal 039 de 1989 fue derogado por el artículo
044 de 2008, y en lo que a la sanción por inexactitud corresponde, fijó la tarifa
en el 160 %. De lo anterior se advierte que, a la fecha de expedición de los
actos administrativos, la norma aplicada por el municipio de Bucaramanga no
estaba vigente, pero que, sin embargo, era la disposición aplicable al caso
concreto por estar vigente a la ocurrencia de la conducta sancionable, pues
que la liquidación oficial de revisión se expide por el año 2007.
Ahora bien, el artículo 647 del ET, para el año 2010, fecha en que se practicó
la liquidación oficial de revisión, fijaba la tarifa de la sanción en el 160 %. Hoy,
por disposición del artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el
artículo 648 del ET25, la sanción por inexactitud equivale al 100 % de la
diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso.
En ese contexto, es claro que la sanción por inexactitud impuesta en los actos
cuestionados es ilegal, porque excedió el límite previsto en el Estatuto
Tributario.
Lo procedente en este caso es inaplicar la sanción por inexactitud prevista en
el artículo 68 del Acuerdo Municipal 039 de 1989, porque excede el límite
previsto en el Estatuto Tributario Nacional. Se reitera, la norma territorial es
inaplicable cuando establece una sanción mayor a la prevista en el Estatuto
Tributario Nacional.
Ahora, dado que el parágrafo 5 del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016
reconoció, expresamente, la aplicación del principio de favorabilidad en
25 Además, el artículo 288 ibídem modificó la sanción por inexactitud en las declaraciones tributarias, así:
Artículo 288°. Modifíquese el artículo 648 del Estatuto Tributario el cual quedara así:
Artículo 248. Sanción por inexactitud. La sanción por inexactitud será equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, agente retenedor o responsable, o al quince por ciento (15%) de los valores inexactos en el caso de las declaraciones de ingresos y Patrimonio.
…
materia sancionatoria26, la Sala liquidará la sanción por inexactitud, según lo
dispuesto en el artículo 288 ibídem, esto es, en el 100 % de diferencia en el
impuesto a cargo.
En consecuencia, se revocará la sentencia apelada y, en su lugar: (i) se inaplicará la
sanción por inexactitud prevista en el artículo 68 del Acuerdo 039 de 1989, expedido
por el Concejo Municipal de Bucaramanga; (ii) se declarará la nulidad parcial de la
Resolución 2921 del 29 de diciembre de 2009 en los referente a la adición de
ingresos por rendimientos financieros y, (iii) a título de restablecimiento del derecho,
se declarará que la liquidación del impuesto de industria y comercio del año 2007 es
la siguiente:
RG Cód.actividad
Total ingresos brutos de enero a diciembre
Otros ingresos Deducciones Base gravable TarifaImpuesto de industria y comercio
1306999 540.049.942.507 255.947.582.618 284.108.873.570 7,2 2.045.583.890
6 206299 6.513.681 6.513.681 7,8 50.806
TOTAL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO 2.045.634.696
RENGLÓN CONCEPTO DECLARACIÓN PRIVADA LIQUIDACIÓN OFICIAL
LIQUIDACIÓN DEL CONSEJO DE
ESTADO
10 Impuesto de industria y comercio $2.035.171.000 $2.074.545.386 $2.045.634.696
11Menos exención Impuestos de industria y comercio - - -
12Impuesto de industria y comercio neto
$2.035.171.000 $2.074.545.386 $2.045.634.696
13 Más impuestos de avisos y tableros $305.276.000 $311.181.808 $306.318.708
14 Más sobretasa bomberil $203.517.000 $207.454.539 $204.212.472 19 Más sanción por extemporaneidad - - -
26Ley 1819 de 2016, artículo 282. Modifíquese el artículo 640 del Estatuto Tributario el cual quedará así:
Artículo 640. Aplicación de los principios de lesividad, proporcionalidad, gradualidad y favorabilidad en el régimen sancionatorio. Para la aplicación del régimen sancionatorio establecido en el presente estatuto se deberá atender a lo dispuesto en el presente artículo.
(…)
Parágrafo 5. El principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior.
Más sanción por inexactitud - $90.560.389 $11.277.683
22 Total impuestos más sanciones $2.543.964.000 $2.683.434.213. $2.567.443.559
La sanción por inexactitud se determinó así:
RENGLÓN CONCEPTO DECLARACIÓN PRIVADA
LIQUIDACIÓN DEL CONSEJO
DE ESTADODIFERENCIA
12 Impuesto de industria y comercio neto $2.035.171.000 2.045.583.890 $10.412.890
13 Más impuestos de avisos y tableros $306.318.708 $306.837.584 $518.876
14 Más sobretasa bomberil $238.221.179 $204.558.389 $345.917
Total diferencia $11.277.683
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso
Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de
Colombia y por autoridad de la ley,
FALLA
PRIMERO: REVÓCASE la sentencia del 26 de marzo de 2015, dictada por el
Tribunal Administrativo de Santander, en el contencioso de nulidad y
restablecimiento del derecho promovido por la Electrificadora de Santander SA ESP
contra el municipio de Bucaramanga. En su lugar:
SEGUNDO: INAPLÍCASE el artículo 68 del Acuerdo Municipal 039 de 1989, por
excepción de ilegalidad.
TERCERO. DECLÁRASE la nulidad parcial de la Resolución 1357 del 7 de julio de
2010, mediante la que el municipio de Bucaramanga modificó la declaración del
impuesto de industria y comercio presentada por Electrificadora de Santander SA
ESP por el año 2007, y la Resolución 911 del 2 de julio 2011, que la confirmó.
CUARTO: a título de restablecimiento del derecho, FÍJASE como obligación a cargo
de Electrificadora de Santander SA ESP, por concepto de impuesto de industria y
comercio del año 2007, la suma de $2.567.443.559 de conformidad con lo señalado
en la parte considerativa de esta providencia.
Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTOPresidente
MILTON CHAVES GARCÍA
JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ
